Темы диссертаций по экономике » Финансы, денежное обращение и кредит

Механизм оптимизации налогообложения прибыли организаций в Российской Федерации в условиях финансовой нестабильности тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат

Ученая степень	кандидат экономических наук
Автор	Шаповалова, Наталья Николаевна
Место защиты	Москва
Год	2010
Шифр ВАК РФ	08.00.10

Диссертация

Автореферат диссертации по теме "Механизм оптимизации налогообложения прибыли организаций в Российской Федерации в условиях финансовой нестабильности"

На правах рукописи

Шаповалова Наталья Николаевна

Механизм оптимизации налогообложения прибыли организаций в Российской Федерации в условиях финансовой нестабильности

Специальность: 08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

МОСКВА - 2010 г.

1 7 ИЮН 2010

004604069

Диссертация выпонена на кафедре мировой экономики и международных финансов Образовательного учреждения профсоюзов (ОУП) Академия труда и социальных отношений

Научный руководитель: доктор экономических наук, доцент

Морозова Елена Александровна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Хоминич Ирина Петровна

кандидат экономических наук, доцент Егорычева Ирина Николаевна

Ведущая организация: ГОУ ВПО Всероссийская государственная

налоговая академия

Защита диссертации состоится л10 июня 2010 года в 12 часов 30 мин в аудитории 222 на заседании диссертационного Совета Д 602.001.03 при ОУП Академия труда и социальных отношений по адресу: 117454, Москва, ул. Лобачевского, 90.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ОУП Академия труда и социальных отношений.

Автореферат разослан л7 мая 2010 г. Ученый секретарь

Диссертационного совета Д 602.001.03, (^^А^Со кандидат экономических наук, доцент / зт Стренко

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы диссертационного исследования. Налоги, являясь порождением государства, являются и необходимым условием его существования. С одной стороны налоги формируют бюджет государства и являются источником финансирования выпонения функций государства, с другой - регулируют предпринимательскую деятельность. В России налоговая система стада формироваться с 1991 г. Наделив налоговые органы пономочиями бесспорного взыскания налоговых платежей, государство создало, тем самым, условия налогоплательщикам для поиска механизма оптимизации налогов. Стремление российских налогоплательщиков к налоговой экономии ничем не отличается от мировой налоговой практики. В условиях финансовой нестабильности.высокая налоговая нагрузка на реальный сектор экономики становится одним из главных препятствий активизации предпринимательской деятельности и одновременно стимулом для разработки механизмов оптимизации налогооблагаемых баз.

На рубеже 2008-2009 гг. негативное влияние финансового кризиса привело к замедлению темпов роста промышленного производства и торговли, увеличению числа предприятий, работающих не на поную мощность, количества безработных и как следствие - неплатежеспособность населения и организаций. Это отразилось и на доходной части бюджета в виде снижения объемов налоговых поступлений.

Налог на прибыль организаций стабильно занимает особое место в бюджетно-налоговой системе России. Это и один из значительных расходных платежей организации, и один из наиболее доходных источников бюджетной системы, поэтому любое изменение налогового законодательства, модели оптимизации налогообложения прибыли оказывают серьезное влияние, как на деятельность организаций-налогоплательщиков, так и на финансово-бюджетную систему страны.

В условиях финансовой нестабильности и высоких рисков хозяйственной деятельности большое практическое значение для организаций имеют методические подходы к формированию механизмов оптимизации налогообложения прибыли. Они позволяют плательщикам, не нарушая налогового законодательства, если не увеличивать, то хотя бы сохранять финансовые ресурсы для осуществления предпринимательской деятельности.

Все вышеизложенное обусловило актуальность темы настоящего исследования, его цель и задачи, теоретическую новизну и практическую значимость.

Степень научной разработанности проблемы. Теоретической и методологической основой диссертационной работы послужили труды видных отечественных ученых и специалистов-практиков: Барулина C.B., Брызгалина

A.B., Стажковой M.M., Тихонова Д.Н., Поляка Г.Б., Пепеляева С.Г., Горского И.В., Черника Д.Г., Шаталова С.Д., Панскова В.Г., Павловой Л.П. и др. Анализ работ этих авторов показал, что до сих пор отсутствует всесторонняя изученность механизма оптимизации налогообложения прибыли организаций в условиях нестабильной динамики социально-экономических показателей на макро- и микроуровнях.

В диссертации были использованы разработки известных исследователей проблем налоговой оптимизации: Мочанова С.С., Джаарбекова С.М., Белоусова, Берника В.Р., Злобиной Л.А., Стажковой М.М., Королева Н.Ю., Кузнецова JI.H. и др.

Большой вклад в исследование проблем оптимизации налогообложения, налогового администрирования и ряда др. смежных вопросов внесли работы Петрова A.B., Мишустина М.В., Середы К.Н., Тихонова Д.Н., Липника Л.Г. и Др.

В диссертации использовались публикации по проблемам оптимизации налогообложения и формирования налоговой политики таких зарубежных авторов, как М. Девере, К. Хейди, Д. Минц, Р. Боадуэй, Д. Уайдасин.

Значительное число работ специалистов направлено на изучение и анализ отдельных норм налогового законодательства. Вместе с тем, изменения законодательной базы по налогу на прибыль, требуют новых исследований, направленных на разработку и реализацию механизма оптимизации налогообложения прибыли за счет внедрения налогового планирования в организации и грамотного применения налогового законодательства.

В качестве информационной и нормативно-правовой базы исследования использовались официальные документы Российской Федерации, статистические материалы Федеральной службы государственной статистики (Росстата), Федеральной налоговой службы, а также соответствующие публикации в научной и периодической печати.

Выводы обосновывались статистическими данными по анализируемым показателям, для решения поставленных задач применялись стандартные мате-матико-статистические методы, факторный и сравнительный анализ, метод аналитических группировок.

При рассмотрении и оценке моделей и . методов оптимизации налогообложения прибыли использовася аналитико-логический подход.

Цели и задачи исследования. Целью диссертации является структурирование элементов механизма оптимизации налогообложения прибыли организаций, позволяющего эффективно распределять во времени потоки платежей по налогу на прибыль и увеличивать финансовые ресурсы в распоряжении хозяйствующих субъектов, что формирует объективные основы будущего макроэкономического роста в стране в условиях финансовой нестабильности.

Исходя из поставленной цели, были определены следующие задачи:

обобщить теоретические подходы к трактовке налогообложения прибыли организаций и выявить особенности механизма его оптимизации в РФ;

показать роль налога на прибыль в формировании доходов бюджетов федерального центра и субъектов РФ и оценить корреляционные связи между динамикой макроэкономических показателей и активизацией предпринимательской деятельности хозяйствующих субъектов в условиях финансовой нестабильности;

выделить основные элементы налоговой базы налога на прибыль организаций как основы для разработки методических подходов к обоснованию наиболее результативных инструментов механизма оптимизации налогообложения прибыли с оценкой экономического эффекта на макро- и микроуровнях;

проанализировать механизм оптимизации налогообложения прибыли корпорации в зарубежных странах для целей адаптации наиболее результативных его элементов к российским условиям;

разработать методику построения модели оптимизации налогообложения прибыли организаций, позволяющую повысить эффективность механизма оптимизации налогообложения прибыли на макро- и микроуровнях;

обосновать подходы к оценке эффективности механизма оптимизации налоговой базы налога на прибыль с учетом рисков налоговой оптимизации.

Предметом исследования являются особенности формирования и реализации механизма оптимизации налогообложения прибыли организаций, сочетающего инструменты налогового планирования, налогового учета и налогового администрирования и располагающего значительным мультипликационным эффектом в отношении национальной экономики и ее микроструктур и на различных этапах макроэкономической динамики.

Объектом исследования являются взаимоотношения, возникающие между хозяйствующими субъектами и государством, по поводу налогообложения Прибыли организаций.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в разработке теоретических подходов и практических рекомендаций по формированию механизма оптимизации налогообложения прибыли организаций, сочетающего интересы участников налоговых правоотношений как на микро-, так и на макроуровне в условиях финансовой нестабильности.

Автором получены следующие конкретные результаты, обладающие научной новизной:

У уточнено понятие прибыли с точки зрения системного подхода к трактовке сущности данной категории, а также форм ее проявления на миро- и макроуровне, что является ключевым в формировании механизма активизации экономической деятельности организаций в условиях посткризисного развития

национального хозяйства;

> проведен комплексный анализ динамики макроэкономических и финансовых показателей России и выявлена устойчивая корреляция между величиной налога на прибыль организаций, изымаемого в доходы бюджетной системы, и экономической активностью хозяйствующих субъектов, которая может служить основой принятия фискальными органами эффективных макроэкономических решений в условиях финансовой нестабильности;

> выявлены особенности воздействия на поведение организаций нормативных инструментов фискальной политики государства в части налогообложения прибыли, позволившие выделить те из них, которые поддерживают стремление организаций оптимизировать платежи по налогу на прибыль и одновременно инициируют их стратегические цели расширять производство. Только такое совпадение фискальных интересов государства и оптимизационных действий организаций способны обеспечить ускорение роста валового внутреннего продукта;

> структурирован механизм оптимизации налогообложения прибыли в зарубежных странах и на этой основе определены те инструменты оптимизации обложения прибыли организаций налогом, которые могут дать наибольший эффект в России в условиях финансовой нестабильности;

> предложена методика построения модели оптимизации налогообложения прибыли в качестве основы для разработки инструментов эффективного механизма совмещения фискальных интересов государства и целей организаций-налогоплательщиков;

> обоснованы критерии оценки эффективности механизма оптимизации налоговой базы.

Теоретическая и практическая значимость диссертации состоит в разработке и обосновании автором конкретных практических рекомендаций по формированию механизма оптимизации налогообложения прибыли организаций. Это позволит, с одной стороны, оптимизировать налоговые платежи организации и увеличить собственные ресурсы для активизации предпринимательской деятельности, а с другой - обеспечить сбалансированность интересов налогоплательщиков и государства в условиях глобального финансового кризиса.

Результаты научного исследования, а также выводы и оценки могут быть использованы Министерством финансов РФ при разработке основных направлений налоговой политики, хозяйствующими субъектами при

разработке учетной политики налогообложении прибыли, разработке и реализации механизма налоговой оптимизации, а также налоговыми органами при администрировании налога на прибыль.

Теоретические положения диссертации могут быть использованы при чтении лекций и проведении семинарских занятий по финансовым

дисциплинам в высших учебных заведениях.

Апробация диссертационной работы. Основные выводы и результаты исследования обсуждались на Конференции "Бухгатерский учет и аудит" (в 2006 г., 2007 г., 2008 г.), на круглом столе на тему "Налог на прибыль с учетом ПБУ 18/02" (в 2006 г., 2008 г.), на Международном научно-практическом симпозиуме по актуальным вопросам налоговой политики (9 апреля 2008 г.), на международной научно-практической конференции "Социально-экономическая и финансовая политика России в процессе перехода на инновационный путь развития" (22-23 апреля 2008 г.). Конкретные результатов исследования были внедрены в практику налогового планирования некоторых субъектов хозяйственной деятельности.

Основные положения диссертационного исследования используются кафедрой Финансы и кредит ОУП Академия труда и социальных отношений при чтении лекций и проведении практических занятий по дисциплинам Налоги и налогообложение, Теория налогообложения.

Наиболее существенные результаты научного исследования использованы компанией ООО "НВК-консат" г. С-Петербурга при разработке методики и оценке механизма оптимизации налога на прибыль организаций, что подтверждено справкой о внедрении.

Публикации. Основные материалы диссертационной работы опубликованы в 8 научных статьях общим объемом 6,53 пл., из них четыре работы опубликованы в изданиях, рекомендованных ВАК РФ.

Структура диссертационного исследования. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка литературы, в котором более 100 наименований.

Структура работы: ВВЕДЕНИЕ

Глава 1. Теоретические подходы к оптимизации обложения налогом прибыли организаций

1.1. Концептуальные основы трактовки налогообложения прибыли организаций

1.2. Механизмы оптимизации и минимизации налогов в контексте инвестиционного поведения компаний

1.3. Формирование оптимальной налоговой политики в отношении компаний с учетом критериев Парето-эффективности.

Глава 2. Анализ инструментов оптимизации налогообложения

прибыли на примере российских организаций в условиях финансовой нестабильности

2.1. Динамика базы и поступлений налога на прибыль организаций в условиях макроэкономического роста

2.2. Механизм реформирования налога на прибыль в системе мер

по оптимизации налогообложения организаций в 2000-2007 гг.

2.3. Оценка эффективности макроэкономических инструментов налоговой политики в отношении прибыли организаций в 2008- 2010 гг.

2.4. Особенности механизма оптимизации налогового планирования организаций в отношении прибыли

Глава 3. Основные направления повышения эффективности механизма оптимизации налогообложения прибыли организаций в РФ

3.1. Методика построения модели оптимизации налогообложения прибыли организаций в РФ

3.2. Особенности разграничения правомерной практики налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов

3.3. Адаптация зарубежного опыта оптимизации налогообложения прибыли организаций

3.4. Оценка эффективности механизма оптимизации налогообложения прибыли организаций

ЗАКЛЮЧЕНИЕ БИБЛИОГРАФИЯ

2. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обоснована актуальность выбранной темы, определены цель и задачи исследования.

В первой главе - Теоретические подходы к оптимизации обложения налогом прибыль организаций обобщаются теории налогообложения прибыли организаций и определения налогового бремени, выделяются механизмы оптимизации и минимизации налогов в контексте инвестиционного поведения компаний, а также обосновывается формирование оптимальной налоговой политики в отношении компаний с учетом критериев Парето-эффективности.

Прибыль является важнейшей экономической категорией рыночной экономики и выступает непосредственной целью предпринимательской деятельности в любой отрасли экономики. Понятие прибыли и ее роль в экономике страны экономисты изучают уже более 300 лет. Впервые эти проблемы были затронуты в работах крупнейших представителей классической политической экономии А. Смита, Д. Рикардо, К. Маркса, которые утверждали о зависимости прибыли от величины капитала, ввели понятие нормы прибыли.

Прибыль, как экономическую категорию целесообразно трактовать с нескольких позиций.

Во-первых, в условиях рыночной экономики прибыль характеризует

эффективную деятельность предприятия в целом'.

Во-вторых, прибыль является мощным регулятором экономики. Именно стремление к увеличению прибыли лежит в основе большинства нововведений в деятельности организаций и научного прогресса. Являясь главной движущей силой рыночной экономики, прибыль обеспечивает интересы государства, собственников и персонала предприятий.

В-третьих, прибыль является объектом налогообложения при исчислении налога на прибыль организаций.

Классическая теория общественного сектора, с позиций которой проводися теоретический анализ проблем налогообложения, опиралась на концепцию доброжелательного диктатора при описании механизма принятия решений в общественном секторе. Дальнейшее развитие теории привело к формированию моделей бюрократического поведения, позволяющих, в частности, повысить реалистичность анализа налоговых систем.

Следует обратить внимание на конфликт двух основных подходов к налогообложению в контексте оппозиции критериев лэкономической эффективности и социальной справедливости: попытка оптимизации по одному из этих критериев, как правило, приводит к ситуациям, нежелательным с точки зрения второго критерия. Поэтому возникает проблема поиска определенного компромисса между этими двумя базовыми критериями.

Весьма интересным вопросом теоретических исследований является сравнение экономической ситуации, возникающей при использовании той или иной схемы налогообложения, с оптимальным вариантом объема государственных доходов, обеспечиваемых налогами, который соответствует оптимальному обеспечению населения общественными благами. Решение этих вопросов порождает модели, ориентированные на так называемое равновесие Линдаля. Эти модели предлагают построение некоторого механизма налогообложения, который позволит обеспечить Парето-эффективное распределение потребления в экономике при наличии общественных благ. В то же время эта точка решения по некоторым формальным признакам сходна с точкой совершенного равновесия.

Наиболее важными вопросами теории налогообложения при исчислении налога на прибыль является проблема налогдвого бремени и перемещения налога (tax shifting). Экономические агенты, реагируя на налоговые обязательства, стараются минимизировать налоговое бремя. Это можно достигнуть двумя путями: во-первых, сокращая налоговые обязательства за счет изменения структуры и интенсивности экономической деятельности, и, во-вторых, перенеся налоговое бремя на других экономических агентов. Впервые

' Рикардо Д. Начала политической экономии и налогового обложения. Избранное. -М.: Эксмо. 2007.

эти вопросы нашли отражение в работах А. Маршала, П. Самуэльсона, А. Пигу и др. Изучать вопрос о том, на каких экономических агентов перемещается налоговое бремя, целесообразно в рамках, как общего, так и частичного равновесия в условиях конкретного рынка.

Именно на рынках происходит перемещение налогового бремени, т.е. расхождение между законодательно установленной сферой налоговых обязательств и экономической сферой действия налога.

Модель, описывающую перемещение налогового бремени налога в контексте общего равновесия впервые была предложена американским экономистом А. Харбергером в начале 1960-х гг. Для случая налога на доход корпораций он смоделировал экономику, состоящую из двух отраслей, каждая из которых производит по одному товару с помощью двух факторов производства (труд и капитал). Модель демонстрирует, что при некоторых соотношениях эластичности спроса и предложения труда и капитала, а также эластичностей спроса на продукцию корпоративного и некорпоративного секторов бремя налога может поностью лечь на владельцев капитала в обоих секторах. При других соотношениях они делят это бремя с работниками и потребителями.

Одной из проблем, решаемых теорией налогообложения, является определение искажающего эффекта налогов. Количественной характеристикой искажающего действия налога служит избыточное налоговое бремя, которое вызывает изменение в поведении потребителя. Во-первых, происходит замещение налогооблагаемого товара. Во-вторых, объем и структура потребления приспосабливаются к новому реальному уровню дохода.

Налогообложение прибыли организаций оказывает весьма существенное влияние на инвестиционное поведение предпринимателей. Непосредственно на это поведение влияют те налоги, которые заметно снижают значение показателя предельной отдачи капитала (marginal return on capital). Среди таких налогов особого внимания заслуживает налог на доходы корпораций, который прямо воздействует на отдачу капитала. С одной стороны, данный налог весьма значимо влияет на накопление капитала корпорациями реального сектора, о чем свидетельствует микроэкономическая модель частичного равновесия. С другой стороны, использование данного налогового инструмента оказывает косвенное, но весьма существенное влияние и на распределение общенационального накопленного запаса капитала между корпоративными и некорпоративными фирмами.

В прикладных исследованиях большую роль играет эмпирический анализ влияния налогообложения на поведение фирм (прежде всего, инвестиционное). Поскольку инвестиционные решения в основном определяются уровнем предельной прибыльности капитала, постольку одним из активно изучаемых

вопросов прикладных исследований является вопрос об оценке реальных предельных издержек на капитал фирмы после выплаты ею налогов. Другими словами, инвестиционное поведение компаний осуществляет налоговое планирование, ориентируясь на оптимизацию или минимизацию налогов. При этом если у компании уровень налоговой нагрузки существенно меньше, чем в среднем по стране, то следует вести речь о работе с налоговыми рисками, которые и следует минимизировать. Во всех остальных случаях целесообразно говорить об оптимизации налогообложения организации - на микроуровне.

Термин минимизация несколько неудачен в том смысле, что абсолютная минимизация налогов достигается при поном прекращении хозяйственной деятельности налогоплательщиков. Оптимизация налогов предполагает увеличение финансовых результатов при экономии налоговых расходов, а также решает задачу не допустить большей динамики роста налоговых платежей по сравнению с динамикой роста выручки предприятия. Другими словами, оптимизация налогов является более широким понятием и включает в себя минимизацию налогов.

Применительно к современному экономическому кризису можно с уверенностью утверждать, что по мере ухудшения экономической ситуации для своего бизнеса российские предприниматели, разрешая альтернативу: либо уход от налогов, либо банкротство предприятия, выбирают уход от налогов. Само по себе уменьшение прибыльности бизнеса еще не так болезненно для макроэкономики, а вот последующее падение ВВП и ставшего уже привычным уровня жизни имеет крайне негативные последствия. В сфере экономической деятельности, связанной с оптимизацией налогов (иногда это направление деятельности просто называют налоговый бизнес), есть свои наиболее распространенные механизмы. Степень их соответствия закону в конкретных ситуациях может быть различна. К ним относятся: кураторство со стороны определенных руководителей налоговой службы, таможенных органов; платное предоставление льготных налоговых схем организациям различных сфер деятельности и форм собственности; получение правильных разъяснений налоговых органов и Министерства финансов РФ; урегулирование отдельных вопросов налогового контроля (информирование о формах и времени налогового контроля, уменьшение сумм недоимок налогов по итогам налоговой проверки, закрытие юридического лица без обязательной проверки и т.п.).

Вышеуказанные механизмы имеют свою специфику, формы реализации и стоимость. В результате общие риски оптимизации налогов можно оценить как совокупность возможных прямых потерь (убытков) налогоплательщика при налоговом контроле, включая взыскание недоимок и штрафов, а также возможные предстоящие расходы на урегулирование негативной ситуации. Соотношение расходов по оплате налогов, расходов по проведению оптимизации и рисков налогоплательщика выглядит следующим образом:

Цнп. + Нопт. +Р < Ноб., (1)

где Цнп. Ч цена (стоимость) мероприятий по налоговой оптимизаций (планированию);

Р Ч риски налоговой оптимизации;

Ноб. Ч налоговые платежи в обычном режиме (без оптимизации);

Нопт. Ч налоговые платежи после оптимизации.

Таким образом, если в совокупности расходы по налоговой оптимизации, оптимизированные налоговые платежи и оценка рисков налогового планирования в денежном выражении существенно меньше величины налогов до оптимизации, то тогда налоговое планирование (оптимизация налогов) является экономически выгодным (прибыльным) делом для налогоплательщика.

В связи с этим важно напомнить об одной из фундаментальных теорем экономической теории благосостояния, посвященной обоснованию Парето-эффективности конкурентной экономики (при определенных условиях).

Расширение набора функций требует увеличения объема государственных расходов и соответственно увеличения объема налоговых доходов. При этом некоторые функции общественного сектора могут приносить заметное улучшение благосостояния лишь для отдельных слоев населения. В соответствии с принципом получаемых выгод здесь может оказаться целесообразным введение маркированных (целевых) налогов с приближением налоговой базы к сфере потенциальных пользователей. Таким образом, расширение набора функций общественного сектора почти неизбежно приводит к усложнению налоговой системы.

В итоге задача определения оптимального налогового бремени сводится к поиску такого варианта налогообложения, который является наиболее нейтральным, т. е. ведет к наименьшему избыточному бремени. В конце 1920-х гг. Ф. Рамсей, британский экономист, предложил решение этой проблемы. Правило Рамсея гласит, что налоговые ставки дожны изменяться обратно пропорционально эластичности спроса на облагаемые налогом товары (при условии, что эластичность предложения является постоянной). То есть товары с относительно неэластичным спросом следует облагать более высоким налогом, а с относительно эластичным спросом Ч более низким.

Правило Рамсея сыграло важную роль в формировании теории оптимального налогообложения. Оптимальная налоговая структура с точки зрения алокационной эффективности, удовлетворяющая ограничениям, которые характеризуют, как способность государства собирать налоги, так и конкретные требования к перераспределению, называется Парето-оптималъной налоговой структурой. Поиск именно таких структур составляет содержание задач оптимизации налогообложения.

Таким образом, при налогообложении прибыли чрезвычайно важно

рассчитать и установить оптимальную ставку налога, поскольку, если ставки будут завышены, то стимулы к инвестиционной и инновационной деятельности организаций подрываются, трудовая активность работников снижается, часть предпринимателей уходит в теневую экономику и в итоге теряется целесообразность осуществления предпринимательской деятельности.

Во второй главе - Анализ инструментов оптимизации налогообложения прибыли на примере российских организаций в условиях финансовой нестабильности анализируется динамика поступлений налога на прибыль в периоды экономического роста, относительной стабилизации и мирового финансового кризиса, дана оценка проводимых реформ налоговой системы в РФ, предложен механизм оптимизации налогообложения прибыли.

Реформирование налога на прибыль осуществлялось в результате применения таких инструментов, как отмена значительной части льгот и вычетов, снижение максимальной ставки налога с 35 до 24%2, снятие ряда ограничений на принятие к вычету расходов, необходимых для ведения бизнеса, изменения порядка амортизационных отчислений и др. что привело к существенным колебаниям валовой и налогооблагаемой прибыли и, соответственно, поступления налога на прибыль организаций в бюджетную систему (рис.1).

Рис. 1. Динамика поступлений налога на прибыль поквартально, % ВВП

2 Максимально возможная общая ставка налога на прибыль могла быть установлена в размере 35%: 11% в федеральный бюджет, не выше 19% в бюджеты субъектов Российской Федерации и ке выше 5% в местные бюджеты по решению представительных органов местного самоуправления. Однако 5%-ная ставка налога на прибыль в местные бюджеты была установлена только в 2001 г. и в 2000 г. не действовала. Соответственно в отдельных регионах установленная максимальная ставка налога на прибыль была ниже 35%.

Из представленных на рис. 1. данных видно, что в 2002-2003 гг. наблюдалось существенное падение поступлений налога на прибыль, связанное, прежде всего, с реформой налогообложения прибыли организаций, осуществленной в 2002 г. В 2004 г. наметилась тенденция к росту поступлений налога на прибыль по отношению к уровню 2002-2003 гг. В динамике налога на прибыль организаций можно также отметить существенную сезонность, характеризуемую ростом поступлений в II и IV кварталах каждого года (что обусловлено сроками уплаты налога).

На рис. 2 представлено сравнение динамики платежей налога на прибыль организаций и их сальдированного финансового результата. Приведенные данные свидетельствуют о том, что в целом динамика налога на прибыль и сальдированного финансового результата организаций совпадают. Однако имели место временные периоды, когда эти показатели изменялись разнонаправлено (2001,2003,2007 гг.)

Источник: ФНС России, Росстат, расчеты автора по базе данных ИЭПП.

Рис.2. Динамика поступлений налога на прибыль организаций и сальдированного финансового результата в 2000-2007 гг.

Анализ проводимых в 2002 г. реформ налогового законодательства, в части налогообложения прибыли позволил сделать вывод о том, что они привели к заметному падению поступлений по этому налог}' в 2002-2003 гг. Дальнейшие изменения законодательства (такие как введение амортизационной премии, увеличение до 50%, а затем и снятие ограничения на суммы переносимого на будущее убытка) имели значительно меньшее влияние на поступления по данному налогу и не привели к их снижению. Динамика налога на прибыль в 2004Ч2007 гг. во многом была обусловлена экономическим ростом и благоприятной конъюнктурой мировых цен на энергоносители: Снижение ставки ЕСН с 2005 г. также способствовало росту поступлений по

налогу на прибыль.

Налог на прибыль организаций является одним из доходообразующих источников бюджетной системы. При этом необходимо отметить, что поступления налога на прибыль организаций за период 2000-2007 гг. характеризовались высокой волатильностыо, как в реальном выражении, так и в долях ВВП. Доля доходов налога на прибыль в бюджете расширенного правительства в 2003-2007 гг. составляет около трети налоговых доходов и варьируется от 4,0% в 2003 г. до 6,6% в 2007 г. (табл. 1).

Таблица 1

Динамика налоговых поступлений в 2000-2007 гг., % ВВП

2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007

Налоговые доходи расшпрендого яравгте.исгаа 33,4 33,9 32,Э 32,0 32.6 36.2 36,5 36.3

Налоговые доходи федерального бюджета 14,5 16.3 13,9 13,2 18,6 22,3 22,0 21.3

Налог на прибыль органддашш 5,5 5.7 4,3 4,0 5Д 6,2 6.2 6,6

Источник: расчеты ИЭПП на основе данных ФНС России, Минфина России, Росстата Результаты оценки влияния реформы налога на прибыль организаций на

Рис. 3. Поступления налога на прибыль организаций в бюджетную систему Российской Федерации в 2002-2007 гг.: фактические и с учетом эффекта реформы законодательства, % ВВП

Данные табл. 2. свидетельствуют об отрицательном воздействии налоговых реформ на доходы бюджетной системы. Кроме того, принятые антикризисные меры не смогли существенным образом уменьшить налоговую

нагрузку (табл. 3). Одновременно реформирование налога на прибыль организаций спровоцировало изменение поведения организаций в связи с изменением предельных эффективных ставок налогообложения прибыли.

Отсутствие методики создания легального механизма оптимизации налогообложения прибыли организаций, привело к необходимости применения налогоплательщиками незаконных методов и схем, уменьшающих налоговые платежи, что не могло не отразиться и на достоверности декларирования налогооблагаемой прибыли.

Таблица 2.

Влияние налоговой реформы на поступления налога на прибыль организаций в 2002-2007 гг.

2002 2003 2004 2003 2006 2007

Поступления залога на прибыль организаций. % ВВП 1.23 3.95 5.09 6,16 6,21 6,5в

Влияние налоговой реформы, "о ВВП

1. Расширение налоговой оазы из-за отмены оборотных налогов 0,27 0,25 0,32 0.39 0.39 0,41

2. Расширение налоговой базы из-за отпеки налога с продаж 0,03 0,09 0,10 0,10

3. Введение главы 25 НК РФ (в том числе снижение налоговой ставки) -1,09 -1,01 -1,30 -1.57 -1,53 -1,66

4. Увеличение налоговой ставки по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями, с 6 до 9?о - - - 0.10 0,10 0,11

о. Изменение оазы из-за увеличения ставок НДЛИ по нефти и природному газу - - - -0,35 -~0,38 -0.41

б. Изменение базы из-за увеличения ставок экспортных пошлин на нефть - - - -0,24 -0,24 -0.26

7. Изменение базы из-за снижения ставит ЕСН - - - 0,51 0,51 0,54

8. Увеличение до 50?* суммы убытка. переносимого на будущий период - - - - , -0,24 -0.25

9. Ускоренное списание амортизации на вновь вводимые основные средства в размере 10?о ламортизационная премил) - - - - -0.41 -0.43

Итого зффект реформы -0.82 -0.76 -0.90 -1,07 -1.76 -1.37

Источник: расчеты ИЭПП по данным Министерства финансов РФ и Росстата

Кроме того, применение нелегальных схем связано с допонительными расходами организации по уплате штрафных санкций, доначислений налога по результатам налоговых проверок. Таким образом, у организаций возникла необходимость разработки легального механизма оптимизации налогообложения прибыли, обеспечивающего совмещение фискальных

потребностей государства и целей организаций-налогоплательщиков.

В условиях финансового кризиса усиливается ответственность хозяйствующих субъектов за результаты предпринимательской деятельности, при этом возникает необходимость определения тенденций и оценки не только финансового состояния организации, но и ее партнеров, других организаций, осуществляющих хозяйственную деятельность в той же или смежных отраслях, а также размеров и динамики налоговых платежей взимаемых с результатов предпринимательской деятельности.

Таблица 3.

Динамика уровня налоговой нагрузки и поступлений основных налогов в бюджет расширенного правительства Российской Федерации в 2000-2009 гг. (в % ВВП)

Показатели 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009

Уровень налоговой нагрузки(1+2+3) 36,17 36,29 35,28 35,82 36,30 35,94 36,06 35,58 30,8

1. Налоговые доходы, в том числе: 31,96 29,80 28,21 27,47 25,65 24,44 25,74 23.95 20.5

налог на прибыль 5,75 4,28 3.98 5,09 6,16 6.21 5,58 6,05 3,2

НДФЛ 2.86 3,31 3,44 3,37 3,27 3.46 3.84 4.01 4,3

ЕСН* 5,79 4,13 3.68 3,49 1,99 1,94 1.98 1,95 2.1

НДС 7,17 6,96 6,66 6,27 6,81 5,62 6,86 5.13 5,3

Акцизы 2,72 2.44 2,59 1,43 1,17 1,01 0,95 0.84 0.9

НДПИ* 0,74 2,55 2.50 2,99 4,20 4,07 3.63 4,11 2,8

2. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование 0.00 2.76 2.94 2,80 2,88 2.93 3.05 3,00 3,4

3. Доходы от внешнеэкономической деятельности 4,21 3,73 4,13 5,54 7,77 8.57 7.27 8.63 6,9

Источник: Министерство финансов РФ; Росстат; расчеты ИЭПП, расчеты автора *Без учета страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. ** В 2001 г. вместо НДПИ указано значение платежей за добычу полезных ископаемых

Важнейшую роль в решении этих вопросов играет разработка рациональной и эффективной финансовой политики, представляющей собой комплекс механизмов в области управления финансами организации.

До настоящего времени еще не существует универсальной схемы формирования налоговой политики организации, как в целом при оптимизации налогообложения, так и по каждому налогу в отдельности. Налоговая политика разрабатывается организацией самостоятельно, но в рамках налогового законодательства. Отсутствует и универсальный механизм оптимизации налогообложения прибыли. Каждая организация, в зависимости от формы собственности и вида деятельности, разрабатывает подходы и оптимизационный механизм либо в целом по организации, либо по конкретному налогу.

Под налоговой оптимизацией (минимизацией налогов) следует понимать уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных

правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя поное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов3.

Одним из важных вопросов, требующих решения при разработке механизма оптимизации налогооблагаемой базы, является вопрос об оптимальном налоговом бремени.

Налоговое бремя (налоговую нагрузку) определяют на макро- и микроуровнях. На макроуровне оно представляет собой обобщенный показатель, который определяется как отношение общей суммы налоговых сборов к совокупному национальному продукту и рассчитывается следующим образом4:

НБ =Ч2^x100% (2),

где НБ - налоговое бремя;

Нобщ - общая сумма налоговых платежей;

ВВП - валовой внутренний продукт.

На микроуровне налоговую нагрузку можно рассчитывать как в целом по организации, так и по каждому налогу в отдельности, что дает возможность определить, какой налог следует оптимизировать. С учетом этих подходов современная практика оптимизации налогообложения характеризуется множеством различных схем и методов, позволяющих на законном основании уменьшать налоговую нагрузку хозяйствующих субъектов.

Определив величину налоговой нагрузки на реальный сектор экономики, целесообразно обосновать методику формирования механизма оптимизации налогообложения прибыли с учетом динамики результатов финансово-хозяйственной деятельности организаций в промышленности и расчета их налоговой нагрузки. Данная модель имеет дескриптивный характер, поскольку описывает систему элементов, инструментов и динамику процесса реализации механизма оптимизации налогообложения прибыли.

Системообразующими элементами данной модели являются конкретные мероприятия, составляющие процедуру реализации механизма налоговой оптимизации. В результате механизм оптимизации налогообложения прибыли организаций становится процессуальным по сути и воплощает в себе последовательность целенаправленных финансово-правовых мероприятий, состоящей из нескольких этапов.

3 Брызгалин А.В, Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика/ под. ред. к.ю.н. A.B. Брызгалина. 4-е изд., перераб. и дол. Ч М.: Юрайт-Издат, 2007.

4 Злобина Л.А., Стажкова М.М. Оптимизация налогообложения экономического субъекта. Учебное пособие.Ч М.: Академический Проспект,2003.

Наличие инструментария налогового планирования Разработка налогового календаря для целей контроля исчисления и своевременности уплаты налогов

Макроэкономические элементы и инструменты

Разработка налогового календаря для целей контроля исчисления и своевременности уплаты налогов

Конъюнктура рынка

Государственная налоговая политика

Налоговое законодательство

Государственная налоговая система

Налоговое администрирова

'Этапы реализации механизма оптимизации налогообложения Прибыли

I этап:

Анализ действующей налоговой системы и налогового законодательства по налогу на прибыль

Микроэкономические элементы и инструменты

II этап:

Расчет налоговой нагрузки и оценка целесообразности налоговой оптимизации с точки зрения налоговой безопасности и финансовой выгоды, выбор элементов налоговой базы для оптимизации

III этап:

Выбор адекватных методов налоговой оптимизации, их адаптации применительно к условиям деятельности организации и ее финансово-экономического состояния,разработка новых методов

IV этап:

Анализ результатов применения налоговой оптимизации,определение путей совершенствования механизма оптимизации налогообложения прибыли

Фннансово-экономнческо е состояние организации

Уровень налоговой нагрузки

Бухгатерский и налоговый учет

Налоговое планирование

Внутренний

(корпоративный)

налоговый

менеджмент, в

т.ч. менеджмент

налоговых

Рис. 4. Механизм оптимизации налогообложения прибыли организации

На рисунке 4 представлен механизм (модель) оптимизации налогообложения прибыли организаций, в структуру которого входят не только этапы его реализации, но и система макро- и микроэкономических факторов, определяющих условия применения механизма налоговой оптимизации с учетом интересов всех участников налоговых правоотношений.

На первом этапе осуществляется анализ действующей налоговой системы, детально изучаются основные положения налогового законодательства, вся совокупность нормативно-правовых документов, регламентирующих взаимодействие субъектов налоговых отношений и являющихся правовой базой для разработки механизма и методов оптимизации налогообложения.

На втором этапе осуществляется расчет налоговой нагрузки на организацию, и в зависимости от ее величины (если она превышает 30-40%) принимается решение о разработке мероприятий по налоговой оптимизации. При этом оценивается целесообразность налоговой оптимизации с точки зрения, как налоговой безопасности, так и финансовой выгоды.

На третьем этапе производится выбор адекватных методов оптимизации налогообложения прибыли, осуществляется их адаптация применительно к финансовым условиям деятельности организации и к ее экономическому состоянию в целом, также решается вопрос о выборе элементов налоговой базы, используемых в целях оптимизации и разработке новых методов.

На четвертом этапе реализации механизма налоговой оптимизации осуществляется анализ результатов, полученных после применения разработанного оптимизационного механизма, и определяются пути его совершенствования. 4

В такой интерпретации механизм оптимизации налогообложения прибыли организаций превращается в действенный фактор стимулирования хозяйственной деятельности на микроуровне национальной экономики. Успешность применения механизма оптимизации зависит от реальных условий хозяйственной деятельности организации, ее финансово-экономических показателей, а также комплекса мероприятий, учитывающих правопреемственность используемых схем, их непротиворечивость налоговому законодательству. Только при таком подходе может быть обеспечен общесистемный макроэкономический эффект, по которому можно судить о целесообразности и эффективности оптимизационного механизма.

В третьей главе - Основные направления повышения эффективности механизма оптимизации налогообложения прибыли организаций в РФ предложена методика построения универсальной модели оптимизации налогообложения прибыли, изучен опыт зарубежных стран с целью его внедрения в практику российских организаций, обоснованы критерии оценки эффективности механизма оптимизации налогообложения

прибыли организаций.

Пути снижения налоговой нагрузки

Законные

\ ч / Модели

Противозаконные

Использование "лазеек" в налоговом законодательстве

Налоговое планирование

Уклонение от уплаты налогов

- Сокрытие финансоэо-хоэяйстзенной деятельности и дохода

- Неправильный учет результатов предпринимательской деятельности

- Незаконное использование налоговых льгот

- Непредставление документов, необходимых для исчисления и уплаты налога и г.р.

Избежание налогообложения (обход налогов)

- Осуществление деятельности, подлежащей налогообложению

- Получение не облагаемых налогами доходов

- Уклонение регистрации предприятия в налоговых органах

Рис. 5. Способы снижения налоговой нагрузки и модели поведения налогоплательщиков

На практике налогоплательщики применяют два способа снижения налоговой нагрузки: законный или противозаконный (рис. 5)

Одним их основных направлений по созданию механизма оптимизации налогообложения прибыли является совершенствование налогового планирования. Оно становится не только одним из основных элементов налоговой политики организации, но и неотъемлемой частью бизнеса, видом финансово-управленческой деятельности. В условиях финансовой нестабильности налоговое планирование дожно быть ориентировано не только и не столько на оптимизацию (или минимизацию) налоговых платежей, сколько на повышение эффективности финансово-хозяйственной деятельности организаций с учетом изменения налогового законодательства.

Осуществляя налоговое планирование, организация выбирает варианты действий, которые могут быть осуществлены в будущем и повлияют на

эффективность деятельности компании. Именно такой подход позволяет оптимизировать денежные потоки, эффективно управлять затратами и прибылью, воздействовать на ликвидность и финансовую устойчивость организаций.

Существует широкий спектр способов, элементов и инструментов осуществления налогового планирования, которые варьируются от предприятия к предприятию и не позволяют до настоящего времени сформировать универсальную методику, удовлетворяющую интересы каждого налогоплательщика.

Зачастую незаконная оптимизация нарушает интересы не только хозяйствующих субъектов, но и интересы населения. Так, по результатам налоговой проверки, проведенной в 2007 г. по итогам деятельности ЗАО МИАН за 2002-2003 гг. была выявлена незаконная схема ухода от налогов путем заключения договоров инвестирования на строительство жилья с физическими и юридическими лицами. По условиям договора инвестор дожен был приобрести векселя у зависимых от ЗАО МИАН организаций и передать их в качестве оплаты по договорам инвестирования. Далее договор инвестирования расторгася и заключася договор об уступке права требования на квартиры, в соответствии с которым покупатели приобретали права на получение квартир в собственность. Раскрыв достаточно длинную цепочку переоформления договоров между взаимозависимыми лицами - руководством разных компаний с застройщиками, налоговые органы документально подтвердили незаконность ухода от налогов следующими фактами:

- учреждены зависимых организаций, формально владеющие правами на получение квартир в домах новостройках, которые одновременно являлись контрагентами ЗАО МИАН;

- дожностными лицами и (или) учредителями (участниками) зависимых организаций числились одни и те же физические лица, которые в свою очередь являлись дожностными лицами ЗАО МИАН;

установлена зависимость лиц, участвующих в сдеках, их подконтрольность ЗАО МИАН;

- счета зависимых организаций были открыты в одних и тех кредитных учреждениях - ОАО Собинбанк, ЗАО Европейский трастовый банк;

- в расчётах между ЗАО МИАН и его зависимыми организациями в основном использовались зачеты взаимных требований, расчеты собственными векселями и векселями зависимых организаций;

- контроль за операциями по переуступке прав требования на получение квартир осуществляся ЗАО МИАН на всех этапах реализации путем участия в сдеках, как от своего имени, так и в качестве агента.

В результате неправомерных действий ЗАО МИАН была занижена выручка и недоплата налогов бюджет в следующих размерах (табл. 4). В таблице 4 проилюстрированы результаты применения неправомерных схем оптимизации налогообложения прибыли ЗАО МИАН. За два года данная организация недоплатила налогов в бюджет около 200 мн. руб., при этом недоплаченную сумму взыскали по решению суда. Таким образом.

неправомерная оптимизация отрицательно сказывается не только на финансовые результаты деятельности организации, но и на доходы бюджетной системы. Учитывая тот факт, что многие организации применяют различные незаконные схемы и методы ухода от налогов, можно предположить о значительных суммах недополученных налоговых платежей.

Таблица 4.

Влияние незаконной оптимизации на макро- и микро уровни экономики России

Показатель 2002 год 2003 год

Сумма незаконного занижения выручки (руб.) 107 619 727 244 030 767

Недоплата налога на прибыль в результате неправомерного ухода от налогов (руб.) 25 828 735 58 567 384

Недоплата налога на добавленную стоимость в результате неправомерного ухода от налогов (руб.) 45 732 693 48 806 153

Общая сумма недоплаты налогов в бюджетную систему (руб.) 71 561 428 107 373 537

Источник: составлено автором по данным налоговых проверок УФНС РФ по г. Москве

Кроме описанной схемы, налогоплательщики применяют и другие незаконные способы ухода от платежей по налогу на прибыль. Например, перевод прибыли из России с помощью заключения договора цессии в страны с низкой ставкой налога на прибыль (рис. 6.).

СХЕМА 1. СПОСОБ ПЕРЕВОДА ПРИБЫЛИ НА КИПР С ПОМОЩЬЮ ЦЕССИИ

] РОССИЙСКАЯ КОМПАНИЯ -| МИЫОДАВЕЦ, ОТРАЗИВШАЯ ! ХЫТОК

Выдала займа! мпрд Ру

Заем на сумму ею м^н рублей

российская компания Ч заем ь.и к

Уступкадога по ротаору сессии за 6СС мн руЕгай

Кипрская компания

Гагакание

займа 1 мр; Ру5.-лй

Оплата цессии за с-аг займа ;

Погашаниезайма и сумма '

600 мм рублей из средств, /I обученных от российского заемщика

Рис. 6. Неправомерная оптимизация налога на прибыль через договор цессии

Данная схема предполагает перевод очень Крупных сумм из России на Кипр через договор уступки права требования дога. В результате кипрская организация получила доход в виде дисконта и процентов, облагаемый по ставке 10%, в то время как в России в тот период действовала ставка налога на прибыль - 24%.

К другим незаконным схемам, выявленным в результате налоговых проверок можно отнести:

- оптимизация при сдаче торговых мест в аренду;

- использование фирм-однодневок;

- вывод части прибыли в оффшоры;

- реализации недвижимого имущества с использованием страховой компании;

- фиктивная аренда;

- трансфертное ценообразование;

заключение договора аренды с организациями, являющимися плательщиками налогов с использованием специальных налоговых режимов и др.

Все перечисленные схемы преследуют цель - уменьшить платеж налога на прибыль, а также и другие платежеемкие налоги: НДС, ЕСН, налог на имущество организаций.

Как показывает практика, все незаконные способы оптимизации заканчиваются судебными заседаниями и вынесением решений не в пользу налогоплательщиков. Данные таблицы 5 свидетельствуют о том, что ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском сопряжено с большими финансовыми потерями, как для доходной части бюджета, так и хозяйствующего субъекта. Таким образом, у организаций возникла необходимость разработки легального механизма оптимизации налогообложения прибыли, обеспечивающего совмещение фискальных потребностей государства и целей организаций-налогоплательщиков.

Таблица 5.

Сведения о налоговых преступлениях и размере материального ущерба, причиненного бюджету Российской Федерации

Показатель 2009 год Январь-март 2010 года

Выявлено налоговых преступлений (количество) 22316 3799

Размер материального ущерба от налоговых преступлений (по оконченным уголовным делам) (тыс. руб.) 49 373 696 10 993 647

Источник: официальный сайт МВД России

С этой целью были выделены и систематизированы основные методологические подходы при разработке процесса налогового планирования в организациях с учетом определения налогового бремени.

Предлагаемые автором подходы обладают следующими особенностями:

Х универсальность для применения в различных видах предпринимательской деятельности;

Х простота для понимания налогоплательщиком;

Х удобство для практического использования.

Методика налогового планирования включает четыре основных этапа:

I. Общая характеристика вида экономической деятельности налогоплательщика-организации.

II. Анализ текущего состояния производственно-хозяйственной деятельности организации, при этом упор делается на анализ налогообложения прибыли (анализ динамики налоговых платежей, налоговой нагрузки и задоженности организации).

III. Составление возможных планов, включая разработку схем по оптимизации налоговых обязательств в рамках действующего законодательства.

IV. Принятие обоснованного решения по выбору наиболее целесообразного плана налоговых обязательств организации.

В результате предложенной методики, разработанный механизм оптимизации позволит примирить интересы всех участников налоговых правоотношений. Кроме того, методика обладает встроенным механизмом для определения порогового значения налоговой нагрузки, превышение которого стимулирует разработку механизма оптимизации налогооблагаемой прибыли.

Таблица 6.

Показатели эффективности налоговой оптимизации

Наименование показателя Агоритм расчета

Общий коэффициент эффективности налогообложения Чистая прибыль (чистый доход) Совокупные налоговые издержки*

Налогоемкость продаж Совокупные налоговые издержки Объем продаж**

Коэффициент налогообложения доходов Оборотные налоговые издержки*** Выручка от реализации товаров, работ, услуг****

Коэффициент налогообложения затрат Налоговые издержки, относимые на затраты Совокупные затраты

Коэффициент налогообложения прибыли Налоговые издержки, относимые на прибыль Прибыль*****

Коэффициент налогообложения цены Сумма налогов, входящих в цену продукции (НДС. акцизы)

Цена продукции

Коэффициент льготного налогообложения Налоговая экономия в результате использования налоговой льготы Сумма налогов без учета налоговой льготы

Коэффициент эффективности льготирования Налоговая экономия в результате использования налоговой льготы Выручка с НДС

Разработка механизма оптимизации налога на прибыль характеризуется изначально заложенным противоречием между желаемыми результатами, которые могут быть достигнуты участниками налоговых отношений: государства - увеличение налоговых поступлений, а налогоплательщика -уменьшение налоговых обязательств. В результате основной задачей налогоплательщика при оптимизации налогооблагаемой базы становится предотвращение наступления риска потерь за счет внедрения собственного или внутрифирменного налогового администрирования. В этих условиях управление налоговыми рисками и их минимизация становится для организаций особенно актуальным, поскольку позволяет сократить объем налоговых доначислений по результатам проверок, которые могут стать особенно болезненными.

Эффективность предложенного механизма оптимизации целесообразно оценить с помощью коэффициентов (табл. 6) налоговой экономии. Они характеризуют выгоду, которая будет получена в результате применения разработанного механизма. При этом коэффициенты эффективности налоговой оптимизации оказывают влияние не только на величину налоговых обязательств, но и на эффективность деятельности фирмы в целом. Так, например, чем выше значение коэффициента эффективности налогообложения, тем лучше для фирмы, поскольку это означает, что организация платит меньше налогов в связи с расширением своей деятельности.

В заключении диссертационной работы систематизированы основные выводы о результатах исследования и определены возможные направления дальнейшего развития предложенных подходов, среди которых можно отметить: системный подход к трактовке прибыли и ее налогообложению; уточнение категориального аппарата понятий налоговой оптимизации и налогового планирования; комплексный подход к оценке реформирования налога на прибыль в условиях финансовой нестабильности; выделение элементов налоговой базы, используемой с целью оптимизации налога на прибыль; изучение зарубежного опыта оптимизации налога на прибыль и его адаптация в условиях России; обоснование критериев оценки эффективности механизма оптимизации и рисков.

3. ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Опубликовано в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях, определенных ВАК:

1. Шаповалова H.H. ПБУ 18/02: история с продожением // Налоговая политика и практика. 2008, № 7 - 0,21 п.л.

2. Шаповалова H.H., Гроза Г.А. Роль налогового планирования на уровне хозяйствующего субъекта в современных условиях // Аудит и финансовый анализ. 2008, №4 - 0,33 (0,16) п.л.

3. Шаповалова H.H. Основные мероприятия по совершенствованию налогового планирования // Налоговая политика и практика. 2008, № 9 - 0,17 п.л.

4. Шаповалова H.H. Теоретические основы налогообложения прибыли организаций // Экономические науки. 2010, № 3, - 0,5 п.л.

Публикации в других изданиях:

5. Шаповалова H.H. Некоторые аспекты совершенствования планирования налога на прибыль / Шаповалова H.H. Брошюра. - М.: ООО А-ДМпринт. 2008. - 5,12 п.л.

6. Шаповалова H.H. Прививка плательщика от штрафных санкций по налогу на прибыль // В курсе правового дела. 2008, № 18 - 0,25 п.л.

7. Шаповалова H.H. Что год грядущий нам готовит - или налог на прибыль в свете последних изменений И В курсе правового дела. 2006, №1 -0,37 пл.

8. Шаповалова H.H. Не так страшен черт, как его малюют (ПБУ 18/02) // В курсе правового дела. 2005, №4 - 0,25 п.л.

Академия труда и социальных отношений

Формат А-5. Объем 1,7 пл. Тираж 100 экз. Заказ № 192-п

Типография ИД АТИСО

119454, Москва, уд. Лобачевского, 90 Тед.: 432-47-45

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидат экономических наук , Шаповалова, Наталья Николаевна

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К ОПТИМИЗАЦИИ ОБЛОЖЕНИЯ НАЛОГОМ ПРИБЫЛИ ОРГАНИЗАЦИЙ.

1.1. Концептуальные основы трактовки налогообложения прибыли организаций.

1.2. Механизмы оптимизации и минимизации налогов в контексте инвестиционного поведения компаний.

1.3. Формирование оптимальной налоговой политики в отношении компаний с учетом критериев Парето-эффективности.

ГЛАВА 2. АНАЛИЗ ИНСТРУМЕНТОВ ОПТИМИЗАЦИИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ НА ПРИМЕРЕ РОССИЙСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ В УСЛОВИЯХ ФИНАНСОВОЙ НЕСТАБИЛЬНОСТИ.

2.1. Динамика базы и поступлений налога на прибыль организаций в условиях макроэкономического роста.

2.2. Механизм реформирования налога на прибыль в системе мер по оптимизации налогообложения организаций в 2000-2007 гг.

2.3. Оценка эффективности макроэкономических инструментов налоговой политики в отношении прибыли организаций в 2008-2010 гг.

2.4. Особенности механизма оптимизации налогового планирования организаций в отношении прибыли.

ГЛАВА 3. ОСНОВНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ ПОВЫШЕНИЯ ЭФФЕКТИВНОСТИ МЕХАНИЗМА ОПТИМИЗАЦИИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

ПРИБЫЛИ ОРГАНИЗАЦИЙ В РФ.

3.1. Методика построения модели оптимизации налогообложения прибыли организаций в РФ.

3.2. Особенности разграничения правомерной практики налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов.

3.3. Адаптация зарубежного опыта оптимизации налогообложения прибыли организаций.

3.4. Оценка эффективности механизма оптимизации налогообложения прибыли организаций.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Механизм оптимизации налогообложения прибыли организаций в Российской Федерации в условиях финансовой нестабильности"

Налоги, являясь порождением государства, являются и необходимым условием его существования. С одной стороны налоги формируют бюджет государства и являются источником финансирования выпонения функций государства, с другой - регулируют предпринимательскую деятельность. В России налоговая система стала формироваться с 1991 г. Наделив налоговые органы пономочиями бесспорного взыскания налоговых платежей, государство создало, тем самым, условия налогоплательщикам для поиска механизма оптимизации налогов. Стремление российских налогоплательщиков к налоговой экономии ничем не отличается от мировой налоговой практики. В условиях финансовой нестабильности высокая налоговая нагрузка на реальный сектор экономики становится одним из главных препятствий активизации предпринимательской деятельности и одновременно стимулом для разработки механизмов оптимизации налогооблагаемых баз.

На рубеже 2008-2009 гг. негативное влияние финансового кризиса привело к замедлению темпов роста промышленного производства и торговли, увеличению числа предприятий, работающих не на поную мощность, количества безработных и как следствие - неплатежеспособность населения и организаций. Это отразилось и на доходной части бюджета в виде снижения объемов налоговых поступлений.

Налог на прибыль организаций стабильно занимает особое место в бюджетно-налоговой системе России. Это и один из значительных расходных платежей организации, и один из наиболее доходных источников бюджетной системы, поэтому любое изменение налогового законодательства, модели оптимизации налогообложения прибыли оказывают серьезное влияние, как на деятельность организаций-налогоплательщиков, так и на финансово-бюджетную систему страны.

В условиях финансовой нестабильности и высоких рисков хозяйственной деятельности большое практическое значение для организаций имеют методические подходы к формированию механизмов оптимизации налогообложения прибыли. Они позволяют плательщикам, не нарушая налогового законодательства, если не увеличивать, то хотя бы сохранять финансовые ресурсы для осуществления предпринимательской деятельности.

Все вышеизложенное обусловило актуальность темы настоящего исследования, его цель и задачи, теоретическую новизну и практическую значимость.

Степень научной разработанности проблемы. Теоретической и методологической основой диссертационной работы послужили труды видных отечественных ученых и специалистов-практиков: Барулина С.В., Брызгалина А.В., Стажковой М.М., Тихонова Д.Н., Поляка Г.Б., Пепеляева С.Г., Горского И.В., Черника Д.Г., Шаталова С.Д., Панскова В.Г., Павловой Л.П. и др. Анализ работ этих авторов показал, что до сих пор отсутствует всесторонняя изученность механизма оптимизации налогообложения прибыли организаций в условиях нестабильной динамики социально-экономических показателей на макро- и микроуровнях.

В диссертации были использованы разработки известных исследователей проблем налоговой оптимизации: Мочанова С.С., Джаарбекова С.М., Белоусова, Берника В.Р., Злобиной JI.A., Стажковой М.М., Королева Н.Ю., Кузнецова JI.H. и др.

Большой вклад в исследование проблем оптимизации налогообложения, налогового администрирования и ряда др. смежных вопросов внесли работы Петрова А.В., Мишустина М.В., Середы К.Н., Тихонова Д.Н., Липника Л.Г. и Др.

В диссертации использовались публикации по проблемам оптимизации налогообложения и формирования налоговой политики таких зарубежных авторов, как М. Девере, К. Хейди, Д. Минц, Р. Боадуэй, Д. Уайдасин.

Значительное число работ специалистов направлено на изучение и анализ отдельных норм налогового законодательства. Вместе с тем, изменения законодательной базы по налогу на прибыль, требуют новых исследований, направленных на разработку и реализацию механизма оптимизации налогообложения прибыли за счет внедрения налогового планирования в организации и грамотного применения налогового законодательства.

В качестве информационной и нормативно-правовой базы исследования использовались официальные документы Российской Федерации, статистические материалы Федеральной службы государственной статистики (Росстата), Федеральной налоговой службы, а также соответствующие публикации в научной и периодической печати.

Выводы обосновывались статистическими данными по анализируемым показателям, для решения поставленных задач применялись стандартные мате-матико-статистические методы, факторный и сравнительный анализ, метод аналитических группировок.

При рассмотрении и оценке моделей и методов оптимизации налогообложения прибыли использовася аналитико-логический подход.

Цели и задачи исследования. Целью диссертации является структурирование элементов механизма оптимизации налогообложения прибыли организаций, позволяющего эффективно распределять во времени потоки платежей по налогу на прибыль и увеличивать финансовые ресурсы в распоряжении хозяйствующих субъектов, что формирует объективные основы будущего макроэкономического роста в стране в условиях финансовой нестабильности.

Исходя из поставленной цели, были определены следующие задачи: обобщить теоретические подходы к трактовке налогообложения прибыли организаций и выявить особенности механизма его оптимизации в РФ; показать роль налога на прибыль в формировании доходов бюджетов федерального центра и субъектов РФ и оценить корреляционные связи между динамикой макроэкономических показателей и активизацией предпринимательской деятельности хозяйствующих субъектов в условиях финансовой нестабильности; выделить основные элементы налоговой базы налога на прибыль организаций как основы для разработки методических подходов к обоснованию наиболее результативных инструментов механизма оптимизации налогообложения прибыли с оценкой экономического эффекта на макро- и микроуровнях; проанализировать механизм оптимизации налогообложения прибыли корпорации в зарубежных странах для целей адаптации наиболее результативных его элементов к российским условиям; разработать методику построения модели оптимизации налогообложения прибыли организаций, позволяющую повысить эффективность механизма оптимизации налогообложения прибыли на макро- и микроуровнях; обосновать подходы к оценке эффективности механизма оптимизации налоговой базы налога на прибыль с учетом рисков налоговой оптимизации.

Предметом исследования являются особенности формирования и реализации механизма оптимизации налогообложения прибыли организаций, сочетающего инструменты налогового планирования, налогового учета и налогового администрирования и располагающего значительным мультипликационным эффектом в отношении национальной экономики и ее микроструктур и на различных .этапах макроэкономической динамики.

Объектом исследования являются взаимоотношения, возникающие между хозяйствующими субъектами и государством, по поводу налогообложения прибыли организаций.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в разработке теоретических подходов и практических рекомендаций по формированию механизма оптимизации налогообложения прибыли организаций, сочетающего интересы участников налоговых правоотношений как на микро-, так и на макроуровне в условиях финансовой нестабильности.

Автором получены следующие конкретные результаты, обладающие научной новизной: уточнено понятие прибыли с точки зрения системного подхода к трактовке сущности данной категории, а также форм ее проявления на микро- и макроуровне, что является ключевым в формировании механизма активизации экономической деятельности организаций в условиях посткризисного развития национального хозяйства; проведен комплексный анализ динамики макроэкономических и финансовых показателей России и выявлена устойчивая корреляция между величиной налога на прибыль организаций, изымаемого в доходы бюджетной системы, и экономической активностью хозяйствующих субъектов, которая может служить основой принятия фискальными органами эффективных макроэкономических решений в условиях финансовой нестабильности; выявлены особенности воздействия на поведение организаций нормативных инструментов фискальной политики государства в части налогообложения прибыли, позволившие выделить те из них, которые поддерживают стремление организаций оптимизировать платежи по налогу на прибыль и одновременно инициируют их стратегические цели расширять производство. Только такое совпадение фискальных интересов государства и оптимизационных действий организаций способны обеспечить ускорение роста валового внутреннего продукта; структурирован механизм оптимизации налогообложения прибыли в зарубежных странах и на этой основе определены те инструменты оптимизации обложения прибыли организаций налогом, которые могут дать наибольший эффект в России в условиях финансовой нестабильности; предложена методика построения модели оптимизации налогообложения прибыли в качестве основы для разработки инструментов эффективного механизма совмещения фискальных интересов государства и целей организаций-налогоплательщиков; обоснованы критерии оценки эффективности механизма оптимизации налоговой базы.

Теоретическая и практическая значимость диссертации состоит в разработке и обосновании автором конкретных практических рекомендаций по формированию механизма оптимизации налогообложения прибыли организаций. Это позволит, с одной стороны, оптимизировать налоговые платежи организации и увеличить собственные ресурсы для активизации предпринимательской деятельности, а с другой - обеспечить сбалансированность интересов налогоплательщиков и государства в условиях глобального финансового кризиса.

Результаты научного исследования, а также выводы и оценки могут быть использованы Министерством финансов РФ при разработке основных направлений налоговой политики, хозяйствующими субъектами при разработке учетной политики налогообложении прибыли, разработке и реализации механизма налоговой оптимизации, а также налоговыми органами при администрировании налога на прибыль.

Теоретические положения диссертации могут быть использованы при чтении лекций и проведении семинарских занятий по финансовым дисциплинам в высших учебных заведениях.

Апробация диссертационной работы. Основные выводы и результаты исследования обсуждались на Конференции "Бухгатерский учет и аудит" (в 2006 г., 2007 г., 2008 г.), на круглом столе на тему "Налог на прибыль с учетом ПБУ 18/02" (в 2006 г., 2008 г.), на Международном научно-практическом симпозиуме по актуальным вопросам налоговой политики (9 апреля 2008 г.), на международной научно-практической конференции "Социально-экономическая и финансовая политика России в процессе перехода на инновационный путь развития" (22-23 апреля 2008 г.). Конкретные результаты исследования были внедрены в практику налогового планирования некоторых субъектов хозяйственной деятельности.

Основные положения диссертационного исследования используются кафедрой Финансы и кредит ОУП Академия труда и социальных отношений при чтении лекций и проведении практических занятий по дисциплинам Налоги и налогообложение, Теория налогообложения.

Наиболее существенные результаты научного исследования использованы компанией ООО "НВК-консат" г. С-Петербурга при разработке методики и оценке механизма оптимизации налога на прибыль организаций, что подтверждено справкой о внедрении.

Публикации. Основные материалы диссертационной работы опубликованы в 8 научных статьях общим объемом 6,53 пл., из них четыре работы опубликованы в изданиях, рекомендованных ВАК РФ.

Структура диссертационного исследования. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка литературы, в котором более 100 наименований.

Диссертация: заключение по теме "Финансы, денежное обращение и кредит", Шаповалова, Наталья Николаевна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Подводя итоги проделанной работы, следует подчеркнуть, что в представленной диссертации проведено комплексное теоретическое исследование существующей теоретико-методологической базы процесса формирования и реализации механизмов оптимизации налогообложения, налоговой политики российских коммерческих организаций, проанализировано влияние государственной налоговой политики на налоговую политику организации, значение и роль государственной налоговой политики в общей системе управления финансами организации, а также опыт функционирования механизма оптимизации в зарубежных странах, рассмотрены методы и принципы налогового планирования, разработки налоговой стратегии организации. В диссертации были получены следующие научные результаты:

1 .При проведении анализа и обобщения теоретических подходов к трактовке налогообложения прибыли организаций и выявления особенностей механизма ее налогообложения в РФ был сделан вывод о том, что, во-первых, прибыль рассмотрена как результат эффективной деятельности организации, способный изменить траекторию развития государства. Во-вторых, как один из основных регуляторов макроэкономического развития, как в условиях экономического роста, так и на стадии экономического кризиса, динамика которого исключительно эластична по инструментам государственного регулирования. В-третьих, прибыль организаций относится к одному из значительных доходообразующих источников субнациональных бюджетов, которые в большей степени пострадали от современного глобального финансового кризиса.

2. При оценке основных направлений реформирования налога на прибыль в условиях финансовой нестабильности проведен комплексный анализ динамики макроэкономических и финансовых показателей России и выявлена, устойчивая корреляция между величиной налога на прибыль организаций, изымаемого в доходы бюджетной системы, и экономической активностью хозяйствующих субъектов, которая может служить основой принятия фискальными органами эффективных макроэкономических решений. Было установлено, что в условиях финансовой нестабильности налоговые платежи снижаются в связи с падением ВВП и налогооблагаемой базы. При этом в России изменения налогового законодательства в части налога на прибыль практически не влияют на величину налоговых поступлений, что обусловлено эффективным налоговым планированием в организациях, нацеленным на оптимизацию налоговых платежей. Игнорирование этого положения может негативно сказаться на временных горизонтах выхода России из кризиса.

3.Выделив основные элементы налоговой базы налога на прибыль, были выявлены особенности воздействия на поведение организаций нормативных инструментов фискальной политики государства в части налогообложения прибыли, и определены элементы которые поддерживают стремление организаций оптимизировать налоговые платежи на прибыль и одновременно инициируют их стратегические цели расширять производство. Действительно, изменение налогового законодательства преследует две цели - с одной стороны - послабление для налогоплательщика в виде снижения налоговых ставок и предоставления возможностей уменьшить налогооблагаемую базу (например, ускоренная амортизация, амортизационная премия, создание различного вида резервов, признание расходов на НИОКР и др.), а с другой - сокращение налоговых льгот и усиление прозрачности налогового законодательства, что уменьшает возможности для снижения налоговых платежей. В этих условиях в диссертации моделируется интеграция усилий государства и организаций, которые в совокупности формируют системный подход к формированию целостного механизма оптимизации налогообложения прибыли, дающего как макроэкономический, так и микроэкономический эффекты.

4. Проанализировав опыт разработки механизма оптимизации налогообложения прибыли в зарубежных странах, были структурированы те инструменты оптимизации обложения прибыли организаций налогом, которые могут дать наибольший эффект в России в условиях финансовой нестабильности. Зарубежная практика применения механизма оптимизации налогообложения прибыли показала, что практически во всех странах существуют одинаковые элементы налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль, которые вызывают интерес налогоплательщиков для разработки и применения механизма оптимизации, позволяющего уменьшить налоговые обязательства не нарушая налоговое законодательство. К таким элементам относятся: ускоренная амортизация, амортизационная премия,

156 создание различного вида резервов, признание расходов на НИОКР и др., что дает возможность адаптировать зарубежный опыт в России.

5. Предложена методика построения модели оптимизации налогообложения прибыли в качестве основы для разработки инструментов эффективного механизма совмещения фискальных интересов государства и целей организаций-налогоплательщиков, что может служить основой для совершенствования разработанного механизма оптимизации при изменении налогового законодательства и внешних конъюнктурных факторов (экономических, финансовых и др.). Главное преимущество разработанной методики заключается в возможности примирения интересов налоговых органов и налогоплательщиков в части разграничения легальности и нелегальности механизма оптимизации. Кроме того, методика позволит определить порог налоговой нагрузки, при превышении которого следует разрабатывать оптимизационные механизмы.

6. Обоснованы критерии оценки эффективности механизма оптимизации налогооблагаемой базы, в основу которых положен механизм минимизации рисков оптимизации налогообложения прибыли организаций. Для этого предлагается использовать такие инструменты, как налоговое администрирование, налоговое планирование, разработку учетной политики. Внедрение названных инструментов уменьшит риски нарушения налогового законодательства организациями.

7. Установлено наличие тесной взаимосвязи, о том, что именно государственная налоговая политика является важнейшим фактором, влияющим на процесс формирования и выработки налоговой стратегии организации. По результатам анализа развития налоговой системы за период с начала 90-х было проанализировано ее влияние на налоговую политику организации и ее основных элементов: налогового планирования и налогового учета.

8. При исследовании сущности налоговой политики автор пришел к выводу, 'что процесс формирования и реализации налоговой политики является важнейшим управленческим процессом, т.к. сопровождает практически каждую функцию бизнес- и обслуживающих процессов и в конечном итоге он и его совершенствование направлено не на минимизацию сумм налогов, а , на оптимизацию всей финансово-хозяйственной деятельности организации, при этом не имеет значения, является ли целью

157 деятельности организации достижение максимальной прибыли или нет. Формирование и реализация налоговой политики, как процесса, имеет свою конкретную цель - это выработка и реализация налоговой стратегии организации; результат процесса - это организация правильного и достоверного расчета налогов, обеспечение оптимального соотношения налогового бремени и прибавочной стоимости, выпонение функций -налоговое планирование, выработка способов и методов ведения учета, ведение учета, контроль за правильностью и достоверностью налоговых расчетов и др.

9.В результате анализа методологии налогового планирования было обосновано различие понятий налоговая оптимизация и налоговое планирование достаточно часто используемые как синонимы. Дано описание трехуровневой. структуры налогового планирования: на оперативном, тактическом и стратегическом уровнях и функций соответствующих каждому из этих уровней.

Диссертация: библиография по экономике, кандидат экономических наук , Шаповалова, Наталья Николаевна, Москва

1. Конституция Российской Федерации от 12 декабря 1993 г.

2. Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г. № 145-ФЗ (в ред. Федерального закона от 27.12.2009 № 374-ФЭ).

3. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая. Федеральный закон от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (в ред. Федерального закона от 29.12.2009 № 383-ф3).

4. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая (в ред. Федерального закона от 27.12.2009 № 374-ФЭ).

5. Федеральный закон О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования межбюджетных отношений от 20 августа 2004 г. № 120-ФЗ.

6. Федеральный закон Об испонении федерального бюджета за 2005 год от 9 апреля 2007 г. № 41-ФЗ.

7. Федеральный закон О федеральном бюджете на 2006 год от 26 декабря2005 г. № 189-ФЗ (в ред. Федеральных законов от 26.07.2006 г. № 136-Ф3, от0112.2006 г. № 197-ФЗ).

8. Федеральный закон О федеральном бюджете на 2007 год от 19 декабря2006 г. № 228-ФЗ (в ред. Федеральных законов от 15.05.2007 г. № 74-ФЗ, от0706.2007 г. № 98-ФЗ, от 17.07.2007 г. № 132-ФЗ).

9. Федеральный закон О Федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов от 24 июля 2007 г. № 198-ФЗ.

10. Постановление Госкомстата России Об утверждении основных методологических положений по оценке скрытой (неформальной) экономики от 31 января 1998 г. № 7.

11. Методические рекомендации по реформе предприятий (организаций), утвержденные приказом Минэкономики РФ №118 от 01 октября 1997 г.

12. Приказ ФНС РФ от 30 мая 2007 г. N ММ-3-06/333@ Об утверждении концепции системы планирования выездных налоговых проверок (в ред. Приказа ФНС РФ от 14.10.2008 N ММ-3-2/467@)159

13. Анализ налоговой базы и совершенствование агоритма расчета поступлений основных видов налогов. М.: ИЭПП, 2007, - 155 с.

14. Адамов Н.А., Козенкова Т.А. Принципы налогового планирования //Налоговое планирование. 2008. №2

15. Аткинсон Э., Стиглиц Д. Лекции по экономической теории государственного сектора. М.: Аспект-Пресс, 1995.

16. Балакирев Н.Н., Литвиненко А.Н. Налоговое планирование на предприятии. М.: ИВЭСЭП, Знание, 2008. - 60 с.

17. Баранова Л.Г., Врублевская О.В., Косарева Т.Е. Налогообложение юридических и физических лиц. СПб.: Политехника, 2001. - 327 с.

18. Брызгалин А. В., Головкин А. Н. Налоговый кодекс Российской Федерации. Новое в налогообложении в 2010 году. Налоговое администрирование, НДС, НДФЛ, налог на прибыль. М.: Налоги и финансовое право, Омега-Л, 2010. - 432 с.

19. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика./ под. ред. к.ю.н. А.В. Брызгалина. 4-е изд., перераб. и доп. М.: Юрайт-Издат, 2007. - 320 с.

20. Бюджетные отношения в Российской Федерации: Новые подходы к анализу и правовому регулированию / Под общ. ред. В.Н. Лексина, А.Н. Швецова. М.: Формула права, 2001.

21. Васильев А. Налоговое планирование: быть или не быть? // Электронный журнал л7 Статей.РУ,- 12.09.2000, 15.09.2000, 19.09.2000.

22. Васильев В.П. Налоговая полиция совершенствует методы борьбы с налоговыми преступлениями // Налоговые споры. 2002. № 2.

23. Выкова Е.С., Романовский М.В. Налоговое планирование. СПб.: Питер 300, 2004. - 93 с.

24. Дадашев А., Кирина Л. Налоговое планирование в организации. М.: Книжный мир, 2004.

25. Дворкович А.В. О целях, направлениях налоговой реформы и ее влиянии на экономику // Налоговая политика и практика. 2003. № 6. С. 3-6.

26. Зарипов В.М. Законные способы налоговой экономии. М.: ИД ФБК-ПРЕСС 2001. - 176 с. - (Библиотека журнала Ваш налоговый адвокат).

27. Злобина Л.А., '' Стажкова М.М. Оптимизация налогообложения экономического субъекта. М.: Академический Проспект, 2003. - 240 с.

28. Золотарева А. Некоторые проблемы налогового администрирования / Проблемы налоговой системы России: теория, опыт, реформа. М.: ИЭПП, 2000.-С. 32-121.

29. Иванова Н.Г., Вайс Е.А., Кацюба И.А., Петухова Р.А. Налоги и налогообложение. Таблицы и схемы. СПб.: Питер, 2001.

30. Ильина Г.Г. Новые аспекты анализа поступлений налогов и сборов в бюджетную систему // Налоговая политика и практика. 2003. № 6. С. 20-23.

31. Кейнс Дж. М. Общая теория занятости, процента и денег. М.: Прогресс, 1978.

32. Коваль J1.C. Налогообложение коммерческих организаций. М.: Гелиос АРВ, 2001.-304 с.

33. Козырина Ф.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М.: Манускрипт, 1993. - 123 с.

34. Красноперова О.А. Налоговое планирование как элемент учетной политики 2008. М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2007. - 296 с.

35. Крутякова Т.Л. Расходы и налоги. М.: АйСи Групп, 2008. - 256 с.

36. Куксин И.Н. Налогообложение и налоговая политика в России. М.: Граница, 1997. - 375 с.

37. Лермонтов Ю.М. Налог на прибыль: планирование и прогнозирование // Налоговая политика и практика. 2003. № 6. С. 26-27.

38. Лермонтов Ю.М. Оптимизация налогообложения. Рекомендации по исчислению и уплате налогов. М.: Налоговый вестник, 2008. - 352 с.

39. Лукаш Ю.А. Как законно уменьшить налоги фирмы. Плюсы и минусыуразличных схем ухода от налогов. Серия: Эталон. М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2008.-268 с.

40. Лыкова Л.Н. От нормативов к налогообложению. М.: Наука, 1991. - 110с.

41. Мещерякова О.В. Налоговые системы развитых стран мира. Справочник. М.: Фонд Правовая культура, 1995. - 240 с.

42. Миронов О.А., Ханафеев Ф.Ф. Налоговое администрирование. Серия: Высшее финансовое образование. М.: Омега-Л, 2005. - 288 с.

43. Митюкова Э.С. Налоговое планирование. Анализ реальных схем. М.: Эксмо, 2010.-288 с.

44. Мочанов С.С. Налоги: расчет и оптимизация. 3-е изд., перераб. и доп. / Мочанов С.С. М.: Эксмо, 2010. - 544 с. - (полный курс МВА).

45. Налоги / Под ред. Д.Г. Черника. М.: Финансы и статистика, 2004. - 425с.

46. Налоги в развитых странах / Под ред. И.Г. Русаковой. М.: Финансы и статистика, 1991. - 285 с.

47. Налоги и налогообложение / Под ред. М.В. Романовского, О.В. Врублевской. СПб.: Питер, 2009 г. - 528 с.

48. Налоги, налогообложение и налоговое законодательство / Под ред. Е.Н. Евстигнеева. СПб.: Питер, 2000.

49. Налоговые системы зарубежных стран. / Под ред. JI.B. Поповой. М.: Дело и сервис, 2008. - 368 с.

50. Налоговое планирование в бизнесе. //Под. ред. Ф.Н. Филиной. М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2008. - 336 с.

51. Новоселов К.В. Налог на прибыль. М.: АйСи Групп, 2010. - 536 с.

52. Овчинникова Н.О. Налоговое планирование и налоговый контроль со стороны правоохранительных органов. М.: Дашков и Ко, 2009. - 284 с.

53. Оптимизация и минимизация налогообложения. Готовые способы экономии. М.: Вершина, 2008. - 176 с.

54. Пансков В.Г. Налоги и налоговая система Российской Федерации. М.: Финансы и статистика, 2008. - 496 с.

55. Пансков В.Г. Налоги и налогообложение. Теория и практика. Серия Университеты России. М.: Юрайт, 2010. - 688 с.

56. Пархачева М.А. Выездные налоговые проверки. Правила самообороны. -М.: Эксмо, 2009. 400 с.

57. Паскачев А. Б. Налоговый потенциал экономики России. М.: Издательский дом МЕЛАП, 2001.- 400 с.

58. Паскачев А.Б., Кашин В.А., Бобоев М.Р. Большой токовый словарь налоговых терминов и норм. М.: Гелиос АРВ, 2002. - '776 с.

59. Петров А. М. Договоры. Бухгатерский учет, налогообложение, налоговое планирование. М.: Проспект, 2009. - 384 с.

60. Платонова Н.А., Харитонова Т.В. Налоговое планирование на малых предприятиях. Киев.:Альфа-М, Инфра-М, 2008. - 224 с.

61. Пономарев А. И., Игнатова Т. В., Богатырев М. А. Налоги и налоговое администрирование в Российской Федерации. М.: Финансы и статистика, 2009 г. 392с

62. Проблемы налоговой системы России: теория, опыт, реформа. М.: ИЭПП, 2000.

63. Пронина Л.И. О разграничении налоговых пономочий и увеличении налоговых доходов местных бюджетов // Финансы. 2001. № 5. - С. 30-33.

64. Путилин Д. Опасные налоговые схемы. М.: Альпина Паблишерз, 2009. -352 с.

65. Реш В.К., Алехин С.Н. О работе налоговых органов в современных экономических условиях России // Налоговый вестник. 2001. № 4. С. 27Ч31.

66. Риккардо Д. Начала политической экономии и налогового обложения. Избранное. -М.: Эксмо, 2007.

67. Ротова В.Н. Анализ оценки налогового потенциала. М., 2001.

68. Саакян Р.А. Теоретические принципы формирования системы анализа и планирования налоговых поступлений в бюджетную систему Российской Федерации. М.: ИЭПП, 2005. - 95 с.

69. Семенихин В.В. Все налоги России 2010. Серия: Настольная книга главного бухгатера. М.: Эксмо, 2010. - 960 с.

70. Смирнов А.В. Задачи налоговых органов по совершенствованию организации налогового контроля // Налоговая политика и практика. 2003. № 6. - С. 7-9.

71. Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов: Пер. с англ. М.: Наука, 1980. - 309 с.

72. Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. М.: Эксмо, 2007.

73. Теслюк Б.А. Оценка налогового бремени предприятия // Финансовый менеджмент. 2004. №3.

74. Тимин Е. Инспекторы поделились новыми схемами ухода от налогов. Ссыка на домен более не работаетpub/press/2009/3/1240

75. Формирование методики определения прибыли для целей налогообложения, оценка ее влияния на развитие регионов с учетом вклада налога на прибыль в региональные бюджеты. Научный отчет. АНХ при Правительстве РФ, 2004 г.

76. Хотинская Г.И. , Налоговый менеджмент и его эффективность, // Налоговый менеджмент. 2002. №2.

77. Черник Д.Г. Налоги и налогообложение. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2010. -Х367 с.

78. Шаталов С.Д. Развитие налоговой системы России: проблемы, пути решения и перспективы. М.: МЦФЭР, 2000. - 176 с.

79. Buchanan, J.M. (1980). The Limits of Liberty: Between Anarchy and Leviathan. htto://www. econlib.org/librarv/Buchanan/ buchCv7Contents.html.

80. Corlett W. and Hague D. Complementarity and the excess burden of taxation // Review of Economic Studies. 1953. Vol. 21. - P. 21-30.

81. Diamond P., McFadden D. Some uses of the expenditure function in public finance // Journal of Public Economy. 1974. Vol. 3. - P. 3-21.

82. Environmental Policy and direct Taxation in Europe / editors: Peter H.J.Essers, Paul A. Flutsch and Manon A. Ultee, Ecotax, 200. 154 pgs.

83. Hall R., Jorgenson D. Application of the Theory of Optimum Capital Accumulation // Tax Incentives and Capital Spending / Fromm G. (ed). Amsterdam: North-Holland P. H., 1971.

84. Harberger A. The incidence of the corporation income tax // Journal of Political Economy. 1962. 70. P. 215-250.

85. Hicks J. The rehabilitation of consumer's surplus // Review of Economic Studies. 1941. 9.-P. 108-116.

86. IRS Publication 538. Accounting Periods and Methods. P.28, Ссыка на домен более не работаетpub/irs-pdf/p538.pdf

87. IRS Publication 538. Accounting Periods and Methods. P.28

88. Mill J. Principles of Political Economy. London: Longmans, 1921.

89. Mirrlees J. An exploration in the theory of optimum income taxation // Review of Economic Studies. 1971. 38.-P. 175-208.

90. Model Tax Convention on Income and on Capital Condensed Version (July 2008). Publication Date: 31 August 2008. ISBN Number: 978-92-64-04818-8.

91. Mohring H. Alternative welfare gain and loss measures // Western Economic Journal. 1971. 9. - P. 349-368.95.0ECD Economic Surveys: The Russian Federation. Paris: OECD. 2000.

92. Ramsey F. A contribution to the theory of taxation // Economic Journal. -1927. 37.-P. 47-61.

93. Revue of Business Taxation 1998. An International Perspective: Examining How Other Countries Approach Business Taxation. P. 79-80, Ссыка на домен более не работаетp>

94. Slemrod J., "Methodological Issues in Measuring and Interpreting Taxable Income Elasticities'V/National Tax Jornal, Vol.51, №4, Desember 1998, P. 773-788.

95. Sobel R.S., Holcombe R.G. Measuring the Growth and Variability of Tax Bases Over the Business Cycle., 1998.

96. Stiglitz J. Economics of the Public Sector. London: Norton & Co., 1988.

97. Tax Law Design and Drafting. IMF., 1998. P. 677.

98. Yitzhaki S. A Note on Income Tax Evasion: A Theoretical Analysis // Jurnal of Pablic Economics. 1974. № 3. - P. 201-202.

99. Армянское агентство развития. Налог на прибыль в Армении. Ссыка на домен более не работаетarmenia/armenia-taxation-pt.php

100. Главная государственная налоговая служба Республики Туркменистан. Налоговый кодекс Туркмении: Ссыка на домен более не работаетru/nalog/laws/001 .html

101. Законодательство Казахстана on-line. Новый Налоговый кодекс (Кодекс Республики Казахстан от 10 декабря 2008 г. № 99-4 О налогах и других обязательных платежах в бюджет. Ссыка на домен более не работаетzakon/?dok~04222&oglЧall

102. Информационное сообщение об изменениях в порядке налогообложения на 2009 г. Государственный Налоговый Комитет Узбекистана. Ссыка на домен более не работаетpublish/news/1024.pdf

103. Министерство по налогам Азербайджанской Республики. Налоговый кодекс Республики Азербайджан. Ссыка на домен более не работаетrus/qanun/mecelle.shtml#

104. Национальный правовой Интернет-портал Республики Беларусь. Эталонный банк данных правовой информации Республики Беларусь.http ://pravo. b v/webnpa/text. asp/RN=V 19101330

105. Центр правовой информации при Министерстве юстиции Узбекистана. Национальная база данных законодательства Узбекистана, Ссыка на домен более не работает

Похожие диссертации

• Механизм государственного регулирования оплаты труда в Российской Федерации
• Разработка механизма управления конечными результатами деятельности сельскохозяйственного предприятия в условиях финансовой нестабильности
• Налогообложение прибыли организаций в Российской Федерации в условиях реформирования налоговой системы
• Усиление стимулирующей функции системы налогообложения производственных предприятий в Российской Федерации
• Бюджетный эффект роста государственной собственности в российской экономике в условиях финансового кризиса