Бухгатерский учет оценочных резервов тема диссертации по экономике, полный текст автореферата
Автореферат
| Ученая степень | кандидат экономических наук |
| Автор | Алексеева, Елена Владимировна |
| Место защиты | Санкт-Петербург |
| Год | 2005 |
| Шифр ВАК РФ | 08.00.12 |
Диссертация
Автореферат диссертации по теме "Бухгатерский учет оценочных резервов"
САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ
Алексеева Елена Владимировна
Бухгатерский учет оценочных резервов
Специальность: 08.00.12 Бухгатерский учет, статистика
АВТОРЕФЕРАТ
диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук
На правах рукописи
САНКТ - ПЕТЕРБУРГ
Диссертация выпонена на кафедре учета, статистики и аудита экономического факультета Санкт-Петербургского государственного университета
Научный руководитель доктор экономических наук
профессор Патров Виктор Владимирович
Официальные оппоненты: доктор экономических наук
профессор Бычкова Светлана Михайловна кандидат экономических наук доцент Костюк Галина Ивановна
Ведущая организация: Самарская государственная
экономическая академия
Защита состоится 2005 г. в часов на заседании
диссертационного совета Д 212.232.36 по защите диссертаций на соискание ученой степени доктора экономических наук при Санкт-Петербургском Государственном Университете по адресу: 191123, Санкт-Петербург, ул. Чайковского, 62, экономический факультет СпбГУ, ауд. 415.
С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке им. А. М. Горького Санкт-Петербургского государственного Университета.
Автореферат разослан Л'' 2005 г.
Ученый секретарь диссертационного совета, доктор экономических наук, профессор
Воронова Н. С.
1. Общая характеристика работы
Актуальность темы исследования. В современных условиях система бухгатерского учета дожна не только решать задачи констатации разнообразных фактов хозяйственной жизни, но также создавать надежную информационную основу для планирования, прогнозирования, бюджетирования, инвестирования. Это возможно только при использовании всего спектра методологических инструментов, среди которых важное место занимает резервирование. Однако в российском законодательстве вопросы формирования оценочных резервов недостаточно проработаны. Наиболее болезненно сказывается на практике отсутствие приемлемых методик расчета резервируемых сумм. Введение налогового учета также создало ряд теоретических и практических проблем. Сказанное определяет актуальность выпоненного исследования порядка формирования и использования оценочных резервов в бухгатерском учете.
Цель и задачи исследования. Основной целью предлагаемой диссертации является теоретическое обоснование природы оценочных резервов и выработка практических рекомендаций по совершенствованию системы их учета.
Для достижения поставленной цели необходимо было решить следующие основные задачи:
исследовать историю резервирования и выявить основополагающие признаки резервов в бухгатерском учете; изучить подходы к классификации резервов, выделить основные классификационные признаки и разработать классификацию резервов по принципам бухгатерского учета; определить место резервирования в системе принципов бухгатерского учета;
выявить экономическую и юридическую природу счетов оценочных резервов;
критически оценить законодательные и нормативные акты Российской Федерации, регламентирующие порядок создания и использования оценочных резервов в бухгатерском учете; проанализировать сложившуюся практику учета оценочных резервов в организациях;
предложить рекомендации по формированию и использованию оценочных резервов;
разработать методы по отражению оценочных резервов в бухгатерской отчетности.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования явилась совокупность методологических и практических вопросов формирования и использования оценочных резервов в бухгатерском учете.
Объектом исследования выступали организации Санкт-Петербурга: ОАО Ижорские заводы, ОАО Судостроительная Фирма Амаз, ООО Торитех и 0 0 0 Ториком.
Теоретические и методологические основы исследования.
Теоретической и методологической основой исследования послужили современная практика формирования и использования оценочных резервов организациями в Российской Федерации, труды ведущих отечественных и зарубежных ученых, исследующих общие вопросы бухгатерского учета, проблемы финансового анализа деятельности организаций различных организационно-правовых форм, международные и российские стандарты финансовой отчетности и другие акты по бухгатерскому учету.
При проведении исследования использовались основные положения трудов отечественных специалистов: О. В. Голосова, В. В. Ковалева, А. Д. Ларионова, Ж. Г. Леонтьевой, В. Ф. Палия, В. В. Патрова, М. Л. Пятова, Я. В. Соколова, А. М. Галагана, Н. А. Блатова, А. П. Рудановского, А. Д. Шеремета и зарубежных ученых: Й. Бетге, М. Ф.Ван Бреда, П. Герстнера, М. П. Метьюса, М. X. Парера, Ж. Ришара, Э. Хендриксена, Э. Шмаленбаха.
В процессе исследования применялись общенаучные методы познания социально-экономических явлений и процессов: сравнение, конкретизация, классификация, исторический и логический анализ, моделирование.
Методика проведения исследования основывалась на наблюдении, группировке, анализе и систематизации полученных данных, установлении и практической реализации полученных результатов.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и решении вопросов, связанных с формированием, использованием и отражением в бухгатерской отчетности оценочных резервов. В процессе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:
раскрыта история резервирования в бухгатерском учете и выявлены основополагающие признаки резервов; рассмотрена природа счетов оценочных резервов. Сделан вывод о содержании записей по счетам оценочных резервов в экономическом и юридическом аспектах;
установлено, что резервирование является способом разрешения противоречий между принципом оценки по исторической стоимости и принципом консерватизма; проанализированы нормы законодательства, связанные с начислением и использованием оценочных резервов, выявлены случаи противоречия нормативных актов между собой. Предложена авторская редакция некоторых нормативных актов;
обобщена сложившаяся практика учета оценочных, резервов в Российской Федерации и предложены практические рекомендации по совершенствованию системы учета; сформулированы предложения по отражению оценочных резервов в бухгатерской отчетности.
Практическая значимость проведенного исследования заключается в том, что применение сформулированных рекомендаций позволит организациям оптимизировать формирование и использование оценочных резервов. Это повысит информативность данных бухгатерской отчетности и будет способствовать выявлению случаев неэффективного управления активами, контролю за сохранностью имущества и адекватной оценки работы менеджеров.
Результаты исследования могут быть использованы для устранения существующих в ряде российских законодательных и нормативных актов колизий и противоречий.
Выводы и рекомендации, сформулированные в диссертации, могут быть применены при разработке учебных курсов по бухгатерскому учету, для курсов повышения квалификации главных бухгатеров, в научно-исследовательской работе, а также в практической работе экономистов, финансистов, бухгатеров.
Предлагаемые рекомендации и критические замечания могут быть использованы аудиторскими организациями при проверке правильности формирования, использования и отражения оценочных резервов в бухгатерской отчетности.
Апробация и внедрение основных результатов исследования. Автор принимал непосредственное участие в разработке инструкций по созданию оценочных резервов для некоторых организаций Санкт-Петербурга: ОАО Ижорские заводы, ОАО Судостроительная фирма Амаз, ООО Торитех, 0 0 0 Ториком, где нашли свои отражения рекомендации по формированию и использованию оценочных резервов, предложенные в диссертационном исследовании.
Публикации. Основные положения диссертации отражены в четырех опубликованных работах.
Объем и структура работы. Поставленные цель и задачи исследования определили структуру, логику и содержание работы. Диссертация состоит из введения, четырех глав и заключения, списка литературы и семи приложений. Объем работы составляет 184 машинописные страницы, включая приложения.
Во введении обосновывается актуальность темы, характеризуется степень исследования проблемы, определяются цель и задачи диссертации, раскрывается научная новизна и практическая значимость полученных результатов.
В первой главе Природа и сущность оценочных резервов приводится анализ истории резервирования, выделены признаки оценочных резервов и сформулировано определение оценочных резервов, рассмотрены место резервирования в системе принципов бухгатерского учета и природа счетов оценочных резервов, уточнена классификация резервов.
Во второй главе Резервы по сомнительным догам проанализированы счета по учету дебиторской задоженности, разработаны методологические подходы к анализу соответствия обеспечения дебиторской задоженности, приведены методы расчета величины резервов, рассмотрены подходы к организации их аналитического учета, сформулированы рекомендации по совершенствованию организации учета и отражению в отчетности истинной величины сомнительных догов.
В третьей главе Резервы под снижение стоимости материальных ценностей рассмотрены объекты резервирования, порядок расчета величины резервов, приведены методы восстановления резервов, разработаны рекомендации по совершенствованию организации учета и отражению в отчетности соответствующих резервов.
В четвертой главе Резервы под обесценение финансовых вложений рассмотрена концепция обесценения финансовых вложений, приведены основные методологические подходы к расчету величины резервов и построению системы субсчетов, даны предложения по совершенствованию организации учета.
В заключении обобщены основные выводы и рекомендации по результатам проведенного диссертационного исследования.
2. Основное содержание работы 2.1 Природа и сущность оценочных резервов
В бухгатерском учете возникновение резервов было связано с осознанием необходимости распределения доходов и расходов между отчетными периодами.
Идея резервирования была выдвинута в конце XVIII века итальянским бухгатером Людовиком Флори. П. Герстнер предложил создавать резерв под ажио и дизажио (прообраз резерва под обесценение финансовых вложений). Э. Шмаленбах (1873-1955) настаивал на использовании транзитного счета Резерв по инфляции. Ж. Б. Дюмарше разграничил понятия резерв и регулятив.
Русский бухгатер А. М. Рудановский (1863-1934) в рамках теории нормирования баланса под резервированием понимал уточнение оценки ценностей, показанных в балансе (резерв естественной убыли, амортизации, износ и др.). Я. М. Гальперин определял метод резервирования как предварительное исчисление потерь, которые выявляются к моменту составления баланса, и появление которых в будущем можно считать в большей или меньшей степени вероятным.
Исследование истории резервирования и критический анализ определений резервов позволили сделать вывод, что на сегодняшний день отсутствует единая теория резервов. Существуют различные точки зрения по поводу экономической нагрузки, которую несут резервы, объектов резервирования и природы счетов резервов.
В работе обосновано выделение следующих признаков резервов: экономическая нагрузка, целевое назначение, оценка риска и приблизительной количественной и временной определенности. Основополагающим признаком резервов следует признать то, что в их основе лежит риск. Организация создает оценочные резервы, когда существует высокий риск того, что она не сможет реализовать активы по ценам, соответствующим или превышающим расходы на приобретение актива или истребовать дебиторскую задоженность в поном объеме. Риск, таким образом, лежит в основе резервирования. В работе рассмотрена возможность оценки размера риска как математического ожидания на основании прогнозируемых оценок убытков и вероятности их осуществления. Отмечено, что на практике определяется одно прогнозное значение и вероятность его наступления устанавливается на уровне единицы.
Сформулировано определение оценочных резервов в бухгатерском учете как записей на счетах, отражающих влияние на финансовый результат уменьшения стоимости активов вследствие риска.
При использовании механизма резервирования необходимо принимать во внимание постоянное изменение покупательной силы денег, что приводит к разнице между реальным и зарезервированным финансовым результатом. Разница тем существеннее, чем больше период времени между датами создания резерва и фактического выявления убытков.
Одним из самых дискуссионных вопросов в настоящее время является вопрос о природе счетов учета оценочных резервов. Проведенное исследование показало, что по экономическому содержанию эти счета представляют собой регулятивы к счетам, на которых учитываются реальные ценности с условной оценкой. С юридической точки зрения они являются регулятивами к счетам агентов (корреспондентов), отражающими снижение ответственности агентов за вверенные им ценности при снижении их рыночной стоимости.
В работе рассмотрены резервы в системе принципов бухгатерского учета. Использование резервов является одним из способов разрешения противоречия между принципами перманентности и консерватизма. Это связано с тем, что с одной стороны при резервировании активы не переоцениваются и записи на счетах учета активов не выпоняются, с другой - нереализованный убыток отражается в отчетности отдельной статьей и активы в балансе могут быть показаны по текущей рыночной стоимости. Данное возможно благодаря использованию допонительных регулирующих счетов, на которых отражается отклонение первоначальной стоимости от рыночной.
Резервы в бухгатерском учете используются для регулирования финансового результата. Создание резерва означает декапитализацию ценностей или дебиторской задоженности, заключающуюся в уменьшении показателей актива и финансового результата. В таблице 1 по графам 1 и 2 приведены агрегированные данные фактических балансов ОАО СФ Амаз на 01.01.04 и 31.12.04 соответственно. В следующих двух стобцах содержатся показатели
условных балансов, рассчитанные без учета операций по созданию и восстановлению оценочных резервов. Разницы между данными условного и фактического балансов приведены в графах 5 и 6 таблицы.
Таблица 1
Сравнение данных фактического и условного балансов ОАО "СФ Амаз"
1 Баланс фактический Баланс /слоеный I Разницы
Показатель на 01 01 04 на 3112 04 на 01 01 04 г)а 31 12 04 |на 31.12 04 на 31 12 04
Графы 1 2 3 4 5 6
Внеоборотные активы 280 539 275689 280 53 275 689 0 С
|3апасы 84438 183 902 131 548 195 893 4711С 11 991
Дебиторская задоженность 19411 48 41Е 23 761 53 805 4 350 5 387
Краткосрочные финансовые [вложения 525 540 9 525 540 9 000 0
Денежные средства 632 262 632 263 0 0
Итого актив 385 545 508 812 446 005 526190 60 460 17 37Я
[Уставный и добавочный капитал 178 859 178 859 178 859 178 859 0 0
Нераспределенная прибыль прошлых лет 186 321 184 526 246 781 244 980 60 460 60460
Нераспределенная прибыль отчетного года 14 490 (28 5921 0 -43 082
краткосрочная кредиторская задоженность 20 365 130 937 20 365 130 93(1 0 0
[Итого пассив 385 545 508 812 446 005 526 190| 60 460 17 378
Таблица2
Показатели оценки финансово-хозяйственной деятельности ОАО "СФ Амаз"
I По данным фактического баланса По данным условного баланса Разницы
Показатель ча 01 01 04 на 31 12 04 на 01 01 04 на 31 12 04 на 3112 04 на 31 12 04
коэффициент текущей [ликвидности 5.156 1,780 8,125 1,91 г 2,969 0,133
коэффициент концентрации собственного капитала 0,947 0,743 0,954 0,751 0,007 0,008
коэффициент лотношения собственных и заемных средств
17,932 2,886 20,901 3,019 2,969 0,133
Как следует из таблицы 1, в 2004 г. операции с резервами позволили увеличить финансовый результат на 43 083 тыс. руб., главным образом за счет восстановления ранее созданного резерва под снижение стоимости материальных ценностей в связи с выделением средств заказчиком на достройку сторожевого корабля Светляк. В предыдущих отчетных периодах были учтены расходы на формирование резервов на сумму 60 460 тыс. руб. Анализ показателей оценки
финансово-хозяйственной деятельности, приведенных в таблице 2, выявил, что создание резервов ухудшает показатели ликвидности и финансовой устойчивости организации. Таким образом, создание резервов является одним из способов манипулирования финансовым результатом и ярким воплощением принципа относительности в бухгатерском учете.
Дискуссионным является вопрос об отражении в учете резервов, положительно влияющих на финансовый результат (например, резерв невостребованной кредиторской задоженности). С одной стороны, не логично не отражать в учете резервы, если организация на протяжении ряда лет списывает кредиторскую задоженность. С другой стороны, преувеличение прибыли и активов опасно, так как может привести к принятию неправильных управленческих решений (например, о выплате дивидендов), и, как следствие, к несостоятельности. В работе подчеркнуто, что так как банкротство является самым нежелательным, что может случиться с организацией, то нерационально оценивать и отражать прибыли и убытки по одним и тем же правилам, и соответственно, формировать резервы с положительным влиянием на финансовый результат.
В диссертации рассмотрено восемь различных классификаций резервов, которые приводятся в целях уяснения смысла, функций и назначения того или иного резерва, а также выявления сходства и различий между ними. В качестве классификационных признаков рассмотрены следующие характеристики резервов: экономическая нагрузка, характер колебаний количественной определенности, источник формирования, счет бухгатерского учета, в корреспонденции с которым резерв был сформирован, способ представления в балансе, период существования, бухгатерский счет и отношение к налогообложению. Кроме этого, в работе проведен критический анализ классификаций, разработанных Й. Бетге, Н. А. Блатовым и В. Ф. Палием и приведено деление резервов на созданные в соответствии с принципом консерватизма, и выведенные из принципа временного разграничения доходов и расходов. Данная классификация позволяет выделить две группы резервов
(оценочные резервы и резервы предстоящих расходов), имеющие различные способы создания, оценки, учета и отражения в отчетности. Резервы под условные обязательства относятся к той или иной группе в зависимости от характера фактов хозяйственной жизни, их породивших. При наличии незавершенных на отчетную дату судебных разбирательств по взысканию дебиторской задоженности формируется резерв сомнительных догов. Условные обязательства в отношении охраны окружающей среды и обязанности по гарантийному обслуживанию реализованной продукции отражаются в учете путем создания резервов предстоящих расходов.
Исследование оценочных резервов в диссертации проводилось по следующему агоритму: объект резервирования, ограничения, накладываемые на объект резервирования, расчет суммы резерва, начисление резерва, организация субсчетов, использование (сторнирование) резерва и отражение в отчетности.
2.2 Резервы сомнительных догов
В настоящее время резервирование сомнительных догов рассматривается как элемент учетной политики организации, так как в соответствии с законодательством создание данного резерва является правом организации, а не обязанностью. Данное положение приводит к отсутствию сопоставимости между отчетными показателями различных организаций. В диссертационном исследовании предложено обязать все организации при выявлении существенных рисков непогашения задоженности формировать резерв.
В работе установлено, что для признания дога сомнительным в соответствии с действующим законодательством по бухгатерскому учету необходимо выпонение следующих условий: дог дожен быть признан в качестве дебиторской задоженности, дожником может быть организация или гражданин; он дожен возникнуть вследствие расчетов за товары, работы, услуги, при этом дог дожен быть не погашен в сроки, установленные договором, и не обеспечен соответствующими гарантиями.
В нормативных актах по бухгатерскому учету отсутствует определение дебиторской задоженности и порядок ее признания. В соответствии с МСФО
дебиторская задоженность, представляющая договорное право требования денежных средств или других финансовых активов, относится к финансовым инструментам. На практике это дебетовое сальдо по счетам расчетов. В связи с этим проведен анализ счетов, входящих в группу расчетов на предмет возникновения дебетового сальдо. В диссертации обращено внимание, что по экономическому содержанию сальдо на счетах 19 Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, 09 Отложенные налоговые активы, а в некоторых случаях (при прекращении банками выпонения поручений клиентов по переводу денежных средств) и остатки по счетам 51 Расчетные счета и 52 Валютные счета также являются дебиторской задоженностью.
Дискуссионным является вопрос о том, какую дебиторскую задоженность можно считать возникшей вследствие расчетов за товары, работы, услуги. В работе подверглось критике утверждение, что авансы не являются объектом резервирования. Доказано, что задоженность подотчетного лица возникает вследствие необходимости вести наличные расчеты с организациями -поставщиками, и следовательно, может быть отнесена к расчетам за товары, работы, услуги. Сформулировано предложение резервировать все виды дебиторской задоженности. Это вытекает из принципа консерватизма, так как списание любого дога ухудшает финансовый результат. В балансе отражение всей задоженности в нетто оценке приведет к принятию более адекватных управленческих решений, так как позволит выявить слабые стороны менеджмента организации.
В диссертации разработаны три подхода к обеспеченности дога соответствующими гарантиями. Во-первых, к гарантиям можно отнести только банковские гарантии, так как собственно ГК РФ не предусматривает другие формы гарантий. Во-вторых, соответствие может заключаться просто в факте наличия какого-либо обеспечения в отношении погашения задоженности дебитором. В этом случае гарантиями могут являться и неустойка, и задаток. Третья трактовка заключается в соответствии дога и обеспечения по сумме. В этом случае одного факта наличия гарантии недостаточно и необходимо сравнить
сумму сомнительного дога и возможный размер поступления средств по обеспечению. При превышении суммы дога над возможным размером поступлений средств по обеспечению разница может быть классифицирована как сомнительный дог. Последняя: концепция наиболее поно защищает интересы организации.
Рассмотренные условия признания дога сомнительным допускают достаточную свободу действий. Несколько иначе подходит к данному вопросу законодательство по налогам и сборам с целью определения сумм резервов, учитываемых при расчете налога на прибыль. Налоговый Кодекс не устанавливает ограничения по юридическому статусу дебитора и характеру задоженности. Механизм определения даты, с которой дог можно считать сомнительным, в бухгатерском и налоговом учете одинаков. Налоговый Кодекс РФ содержит закрытый перечень видов обеспечения. Однако в нем не рассмотрено соответствие дога и его обеспечения.
В диссертации проведен критический анализ подходов, предложенных Н. А. Благовым (1875-1942), Л. И. Гомбергом (1866-1935), И. Р. Николаевым (18771942) и С. М. Барацом (1850-1913). Доказано, что по одним результатам инвентаризации суммы резерва рассчитать нельзя. В работе подверглось критике указание нормативных актов определять величину резерва только в зависимости от вероятности погашения дога и финансового состояния каждого отдельно взятого дожника. Предложено внедрить в отечественную практику статистические методы расчета по общей совокупности задоженности для организаций, имеющих большое число меких дебиторов.
В работе приведен расчет резерва по сомнительным догам, выпоненный шестью методами по данным ОАО Судостроительная Фирма Амаз. Анализ расчетов показал, что сумма резерва значительно возрастает при использовании группы способов индивидуальной оценки, что отражает консервативный взгляд оценщика.
В работе рассмотрена организация субсчетов к счету 63 Резервы по сомнительным догам по экономическому содержанию и разработаны
следующие подходы к отражению в бухгатерском учете резерва для целей налогообложения:
в случае превышения резерва для целей бухгатерского учета резерва для целей налогообложения разница учитывается на допонительных субсчетах Резервы сомнительных догов, не учитываемые для целей налогообложения; сумма резерва для целей налогообложения отражается методом красного сторно путем осуществления следующих записей: Д 91 Прочие доходы и расходы К 63/9/1 Резервы по сомнительным догам, субсчет Резервы по сомнительным догам для целей налогообложения /1
Д 91 Прочие доходы и расходы К 63/9/2 Резервы по сомнительным догам, субсчет Резервы по сомнительным догам для целей налогообложения / 2 (сторно)
Приведенные проводки не влияют на финансовый результат и формируют развернутое сальдо по счету 63 Резервы по сомнительным догам. Для целей бухгатерского учета субсчет 63/9 Резервы по сомнительным догам для целей налогообложения будет отражен свернуто, то есть в нулевой сумме и не окажет воздействия на показатели баланса.
сумма резерва для целей налогообложения начисляется на забалансовый счет. В этом случае в рабочий план счетов необходимо ввести счет 063 Резервы по сомнительным догам для целей налогообложения. Недостатком второго подхода является появление лишних записей и загромождение системы. В соответствии с третьим подходом дог в учетной системе отражается дважды - в балансе и за балансом. Данный способ является универсальным (может быть использован при любом соотношении резервов для целей бухгатерского учета и налогообложения) и легок в практическом применении, а также не требует сложного программного обеспечения.
Исследование порядка использования резерва показало, что для признания дога безнадежным необходимо выделение следующих оснований: наличие акта судебного пристава о невозможности испонения судебного решения о взыскании дога и отсутствие сведений о месте нахождении организации. Очень важно, что в действующем законодательстве не определен момент восстановления резерва в случае погашения задоженности, что дожно делаться одновременно. Данное правило позволит более адекватно оценивать дебиторскую задоженность и финансовый результат, что не противоречит действующему налоговому законодательству. Исследование различных вариантов использования резерва позволило сделать вывод о влиянии периодичности использования и восстановления резерва на финансовый результат.
В диссертации подвергнуто критике отражение резерва по сомнительным догам и других оценочных резервов в отчете о движении капитала. Сформулировано предложение представлять информацию в соответствующих разделах приложения к бухгатерскому балансу. Включение затрат на создание резерва в состав операционных расходов затрудняет сопоставимость отчетности организаций, образующих и неформирующих резерв, так как убытки от списания задоженности отражаются по строке внереализационные расходы отчета о прибылях и убытках.
Учитывая наличие большого числа неясностей в законодательстве, в работе предложена авторская редакция п. 70 Положения по ведению бухгатерского учета и бухгатерской отчетности в РФ:
Организация дожна создавать резервы сомнительных догов под сомнительную дебиторскую задоженность с отнесением сумм резервов на финансовые результаты текущего отчетного периода организации.
Сомнительным догом признается дебиторская задоженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором и не обеспеченная залогом, поручительством, банковской гарантией. При частичном обеспечении задоженности залогом, поручительством, банковской гарантией
сомнительным догом может быть признана сумма превышения дога над обеспечением.
Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному догу или на основе статистических методов по общей совокупности догов. Организация самостоятельно выбирает способ расчета резерва сомнительных догов и раскрывает его в пояснительной записке. При погашении дожником задоженности, ранее признанной сомнительной, сумма резерва дожна быть восстановлена одновременно.
2.3 Резервы под снижение стоимости материальных ценностей
Создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей в учете способствует достижению следующих целей: обнаружение и анализ значительных отклонений фактической себестоимости материальных ценностей от рыночной стоимости; оценка эффективности работы внутренних служб организации и контроль за сохранностью материальных ценностей.
В работе исследованы основания для резервирования материально-производственных запасов. Законодательство устанавливает следующие признаки: снижение рыночной стоимости, моральное устаревание и потеря первоначального качества. Предложено включать в состав резерва также стоимость залежалых и неходовых материалов. Отмечено, что МСФО 2 Запасы предусматривает оценку запасов по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене продаж, причем последняя учитывает направление использования запасов. Таким образом, МСФО исходит из предпосыки наличия достоверных внешних измерителей стоимости запасов.
В диссертации предложено осуществлять расчет резерва на основе данных о приходе и расходе материалов. Резерв создается в размере положительной разницы между остатком материалов на конец отчетного периода без учета поступлений за последние 12 месяцев и величиной К- кратного годового производственного потребления материалов. Коэффициент N определяется руководством и отражает риск морального устаревания материалов и потери ими первоначальных качеств, а также показывает требуемую эффективность
управления запасами. Объективно он зависит от отрасли, в которой работает организация, характера производимого ассортимента продукции и длительности производственного цикла.
Диссертантом разработана методика расчета резерва под снижение стоимости готовой продукции. Резерв создается в двух случаях:
- по данному объекту расторгнут договор с заказчиком, но существует некоторая вероятность реализации продукции в будущем. Резерв создается в размере 100 % oт стоимости объекта за минусом стоимости материалов, которые могут быть получены при его ликвидации (например, объект может быть оценен по стоимости шихты или металолома);
- себестоимость готовой продукции превышает сумму будущей выручки от реализации. Убыток очевиден и дожен быть включен в резерв в том отчетном периоде, в котором он был выявлен.
Вышеуказанный метод применяется, если организация осуществляет производство индивидуальной продукции в соответствии со спецификацией договоров. При производстве серийной продукции расчет резерва можно осуществлять на основе показателей оборачиваемости по аналогии с материалами.
Предложенные методики расчета сумм резервов были применены диссертантом в практической деятельности на ОАО Ижорские заводы и ОАО СФ Амаз.
В диссертационной работе рекомендовано три подхода к восстановлению резервов путем отнесения на: финансовый результат организации, на расходы, включаемые в себестоимость, на другие субсчета счета 14 Резервы под снижение стоимости материальных ценностей с окончательным списанием на финансовый результат.
Первый способ поностью соответствует рекомендациям, содержащимся в Инструкции по применению плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организации. Его главное достоинство - простота и возможность
применения ко всем резервам под снижение стоимости материальных ценностей. Однако его использование может привести к нарушению принципа консерватизма, если резерв создан не под все виды материальных ценностей.
Второй метод подходит к восстановлению резерва под снижение стоимости материалов и незавершенного производства. В соответствии с ним, при выбытии материалов в производство величина резерва списывается на соответствующие счета по учету затрат. Резерв под снижение стоимости незавершенного производства по окончанию всех фаз производственного цикла списывается на счет Готовая продукция. Это означает, что прибыль от восстановления резервов будет признана в том отчетном периоде, когда произойдет реализация продукции. Данный подход упомянут в МСФО: восстановление стоимости по новой переоценке отражается в отчетности как уменьшение суммы израсходованных запасов в данном отчетном периоде или уменьшение суммы уценки, списываемой в расход, по другим аналогичным запасам.
Третий метод предполагает, что организация создает резервы под снижение стоимости материальных ценностей по каждой фазе их движения. В этом случае, при обнаружении материалов, на которые снизились цены, создается резерв на субсчете Резерв под снижение стоимости материалов. Затем, при списании материалов в производство, соответствующий резерв переводится на субсчет Резерв под снижение стоимости незавершенного производства и так далее. К достоинствам метода можно отнести возможность анализа и выявлений стадий производства, на которых возникает убыток, а также соблюдение принципа консерватизма. Недостатком метода является значительная трудоемкость, так как необходимо рассматривать динамику объектов, под снижение стоимости которых были созданы резервы, однако данный недостаток может быть преодолен путем автоматизации учетного процесса.
Проведенное исследование позволило сделать вывод, что выбор способа восстановления резерва влияет на финансовый результат текущего периода организации, величину нетто и брутто оценки актива. Соответствие требованиям нормативных документов предопределяет использование первого варианта на
практике. С точки зрения управленческого учета предпочтительней последний вариант.
В диссертационной работе предлагается создание резерва под снижение стоимости внеоборотных активов, учитываемых на счетах 07 Оборудование к установке и 08 Вложения во внеоборотные активы, так как они также могут терять свою стоимость, не использоваться организацией или морально устаревать. В диссертации разработана следующая методика формирования и использования данного резерва:
Объекты вложений во внеоборотные активы и оборудование к установке, по которым у руководства отсутствуют планы по использованию и не было движения в течение последних двух лет, признаются сомнительными. По таким объектам дожен создаваться резерв в размере 100 %. Расчет резерва ежеквартально подтверждается справкой технических служб. Моментом его создания дожен быть момент выявления сомнительных объектов.
Резерв следует учитывать на счете 06 Резервы под снижение стоимости внеоборотных активов, к которому открываются следующие субсчета: 06/1 - резерв под снижение стоимости оборудования к установке; 06/2 - резерв под снижение стоимости вложений во внеоборотные активы, учитываемые на счете 08.
При создании резерва кредитуется счет 06 Резервы под снижение стоимости внеоборотных активов и дебетуется счет 91 Прочие доходы и расходы. При выбытии или вводе в эксплуатацию объекта зарезервированная сумма восстанавливается. Аналитический учет ведется по объектам оборудования к установке и вложений во внеоборотные активы.
2.4 Резервы под обесценение финансовых вложений В условиях рыночной экономики для принятия управленческих решений по формированию инвестиционного портфеля необходимой является не только информация об исторической стоимости финансовых вложений, но и данные об их рыночной стоимости, а также оценка будущих экономических выгод. Риск негативного воздействия на финансовый результат изменения стоимости
финансовых вложений в бухгатерском учете дожен быть отражен посредством создания резервов под обесценение финансовых вложений.
Нормативные документы содержат определенные условия признания в учете финансовых вложений, наиболее значимым из которых является требование приносить организации экономические выгоды. В этой связи исследован вопрос об отражении на счетах бухгатерского учета активов, не удовлетворяющих данному условию, но в соответствии с Инструкцией по применению плана счетов подлежащих отражению на счете 58 Финансовые вложения. Предложено ввести счет 56, назвав его Прочие вложения в финансовые инструменты.
Для сравнения отметим, что в налоговом учете термин финансовые вложения отсутствует вообще. Глава 25 НК РФ содержит отдельные нормы по налогообложению имущественных прав, (к которым относятся паи), ценных бумаг, операций по уступке права требования, а также устанавливает порядок признания доходов в виде процентов, полученных по ценным бумагам, договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и другим договым обязательствам.
В диссертации исследованы ограничения, накладываемые на формирование резерва. Показано наличие противоречия между нормами, содержащимися в Положении по ведению бухгатерского учета и бухгатерской отчетности и ПБУ 19/02 в части методики отражения корректировки учетной стоимости по финансовым вложениям, по которым определяется рыночная стоимость. Положение устанавливает создание резерва в случае превышения учетной стоимости над рыночной стоимостью. ПБУ 19/02 предусматривает отражение финансовых вложений по рыночной стоимости, то есть прямую переоценку. Сделан вывод, что выбор методики переоценки дожен зависеть от намерений организации по использованию финансовых вложений. При покупке ценных бумаг с целью перепродажи в ближайшем будущем и получения дохода от разницы в ценах переоценку целесообразно относить прямо на финансовый результат, так как временной лаг между датой совершения переоценки и
выбытием актива незначителен и соответственно риск существенных изменений курса невелик. При намерении организации держать ценные бумаги до погашения с целью получения прибыли в виде процентов, дивидендов, переоценку логично осуществлять только в сторону снижения стоимости в целях соблюдения принципа осторожности и относить на счет резерва, так как существует достаточная неопределенность в отношении будущего курса, по которому ценные бумаги будут реализованы.
В диссертации подвергся критике существующий порядок определения первоначальной стоимости финансовых вложений в части включения допонительных затрат (например, расходы на информационно-консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг, вознаграждения посредническим организациям, при содействии которых приобретены ценные бумаги и др.) в первоначальную стоимость ценных бумаг, имеющих текущую рыночную стоимость, так как это приведет к превышению учетной стоимости над текущей рыночной стоимостью, и следовательно, необходимости корректировки при составлении отчетности.
В работе приведены два подхода к расчету стоимости финансовых вложений: фундаментальный и технократический. В рамках фундаментальной концепции стоимость финансового вложения определяется тремя составляющими: величиной ожидаемых денежных поступлений, временем, в течение которого инвестор планирует владеть активом и приемлемой нормой прибыли. Данный способ положен в основу расчета ценности использования международными стандартами финансовой отчетности. Недостатком метода является сложность документального подтверждения прогнозируемых расчетных данных, что вызывает недоверие со стороны практикующих бухгатеров.
В рамках технократической концепции предложено осуществлять расчет обесценения следующими методами: на основе данных о выплаченных дивидендах за прошлый год и ставки Центробанка, по величине чистых активов организации - эмитента ценных бумаг и по ценам аналогичных сделок.
Наиболее популярным среди российских бухгатеров является метод расчета обесценения на основе чистых активов, главным достоинством которого является простота. Выбранный метод расчета резерва дожен быть закреплен в учетной политике.
В диссертации предложено четыре варианта организации субсчетов к счету резерва под снижение стоимости финансовых вложений: по видам финансовых вложений, по срокам погашения (реализации), по наличию (отсутствию) рыночных котировок и по назначению.
Достоинством первого варианта является постоянство классификационного признака, и следовательно, отсутствие оборотов между субсчетами. Данная классификация также широко используется для управленческих целей.
Сложность реализации второй методики заключается в том, что, во-первых, акции не имеют срока погашения, во-вторых, руководство может принять решение о реализации финансовых вложений ранее срока погашения. Таким образом, в зависимости от планов менеджеров и сроков погашения одно и то же вложение может переходить из группы догосрочных в краткосрочные и наоборот, что в бухгатерском учете приведет к возникновению внутреннего оборота между субсчетами, и следовательно, допонительной работе. Достоинством данного подхода является то, что использование приведенных субсчетов облегчает составление баланса, так как в нем предусмотрено раздельное отражение догосрочных и краткосрочных финансовых вложений.
Выделение субсчетов по наличию (отсутствию) рыночных котировок актуально для организаций, создающих резерв под обесценение финансовых вложений, имеющих котировки в соответствии с п. 45 Положения по ведению бухгатерского учета и бухгатерской отчетности в РФ, и резерв под обесценение финансовых вложений, по которым не рассчитывается текущая рыночная стоимость в соответствии с ПБУ 19/02. В этом случае суммы, отраженные на субсчетах, будут различны по методике расчета и правовым основаниям.
Разделение финансовых вложений на категории в зависимости от назначения использования предусмотрено МСФО 39. Недостатком данной
классификации является наличие промежуточной категории финансовые активы в наличии для продажи, а также вызывает сомнение обоснованность выделения в отдельную категорию займов, так как они по сути являются активами, удерживаемыми до погашения.
В работе обосновано, что оптимальной для организации будет двух уровневая система организации субсчетов. В этом случае субсчета первого порядка отражают предполагаемый срок владения финансовыми вложениями, что необходимо для составления баланса, а второго порядка - вид финансового вложения, информация о котором полезна для управления инвестиционным портфелем.
Исследование отражения резерва в отчетности позволило сформулировать предложение отражать финансовые вложения в балансе в зависимости от степени их ликвидности, так как этот показатель не зависит от намерений организации по использованию активов. В составе оборотных активов целесообразно отражать следующие финансовые вложения: ценные бумаги, по которым определяется текущая рыночная стоимость, банковские векселя и банковские депозиты, дебиторскую задоженность и займы, срок погашения которых не превышает 12 месяцев. Прочие финансовые вложения являются внеоборотными активами. 3. Публикации по теме диссертации
Основные положения диссертационного исследования изложены в следующих опубликованных научных работах:
1. Патров В. В., Алексеева Е. В. Учет резерва под снижение стоимости материальных ценностей. // Финансовый учет и аудит. № 2 - 2004, с. 13-16. -0,45 п. л.
2. Алексеева Е. В. Акт сверки задоженности: основные проблемы составления. // Налоги. № 12 - 2004, с. 7-9. - 0,28 п. л.
3. Алексеева Е. В. Бухгатерский учет и налогообложение операций по списанию дебиторской задоженности // Налоги. № 13 - 2004, с. 7-10. - 0,38 п. л.
4. Алексеева Е. В. Бухгатерский учет резерва под обесценение финансовых вложений // Налоги. № 23 - 2004, с. 5-9. - 0,53 п. л.
Подписано в печать 13.05.2005. Формат 60x84/16. Печать ризографическая. Заказ № 587. Объем 1,51 п.л. Тираж 100 экз.
Издательский центр экономического факультета СПбГУ 193123, Санкт-Петербург ул. Чайковского, д. 62.
Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидат экономических наук , Алексеева, Елена Владимировна
Введение.
1. Природа и сущность оценочных резервов.
1.1. Определение резерва.
1.2. Признаки резерва.
1.3. Природа счетов оценочных резервов.
1.4. Место резервов в системе принципов бухгатерского учета.
1.5. Резервирование в системе элементов метода бухгатерского учета.
1.6. Роль резервов при интерпретации бухгатерского баланса.
1.7. Функции оценочных резервов.
1.8. Классификация резервов.
1.9. Резервирование согласно принципу консерватизма.
2. Резервы по сомнительным догам.
2.1. Определение сомнительных догов.
2.2. Счета учета дебиторской задоженности.
2.3. Объекты сомнительной задоженности.
2.4. Анализ соответствия обеспечения догам.
2.5. Сомнительная задоженность по налоговому праву.
2.6. Расчет резерва по сомнительным обязательствам.
2.7. Порядок создания резервов.
2.8. Порядок восстановления резервов.
2.9. Резервы в налоговом учете.
2.10. Резюме.
3. Резервы под снижение стоимости материальных ценностей.
3.1. Объект резервирования.
3.2. Расчет текущей рыночной стоимости.
3.3. Порядок создания резерва по материалам.
3.4. Порядок создания резерва по товарам.
3.5. Порядок создания резерва по готовой продукции.
3.6. Порядок создания резерва по незавершенному производству.
3.7. Организация аналитического учета резервов.
3.8. Восстановление резервов.
3.9. Отражение резервов в отчетности.
3.10. Резюме.
4. Резервы под обесценение финансовых вложений.
4.1. Объект резервирования.
4.2. Формирование резервов.
4.3. Концепция обесценения финансовых вложений.
4.4. Определение первоначальной стоимости финансовых вложений.
4.5. Расчет величины резервов.
4.6. Периодичность формирования резервов.
4.7. Организация аналитического учета резервов.
4.8. Отражение движения резервов на счетах бухгатерского учета.
4.9. Отражение резервов в отчетности.
4.10. Резюме.
Диссертация: введение по экономике, на тему "Бухгатерский учет оценочных резервов"
Актуальность темы исследования. В связи со становлением и развитием рыночных отношений в российской экономике, появлением различных форм собственности, интеграции отечественных организаций в мировую систему хозяйствования национальная система бухгатерского учета подверглась значительным изменениям, которые не могли не коснуться порядка резервирования. В период реформ не один раз менялись число оценочных резервов, порядок их расчета и отражения на счетах бухгатерского учета, что повлекло большое количество проблем как теоретического, так и практического характера.
В современных условиях система бухгатерского учета дожна не только решать задачи достоверной констатации разнообразных хозяйственных фактов, но также создавать надежную информационную основу для решения задач планирования, прогнозирования, бюджетирования, инвестирования, что невозможно без использования поного спектра инструментов и методов учета, важное место среди которых занимает резервирование.
В настоящее время отсутствует единая концепция формирования и использования оценочных резервов. Каждый резерв создается по своим собственным правилам, что приводит к допонительным трудностям. В российском законодательстве вопросы формирования оценочных резервов также недостаточно проработаны, а в некоторых случаях налицо прямые противоречия. Наиболее актуальной проблемой является отсутствие приемлемых методик расчета сумм резервов. Введение налогового учета породило необходимость сопоставления порядка расчетов оценочных резервов в бухгатерском и налоговом учете, что также создало ряд как теоретических, так и практических проблем. Все это определило выбор темы и основные направления работы.
Изложенные выше аспекты определяют актуальность исследования порядка формирования и использования оценочных резервов в бухгатерском учете.
Цель и задачи исследования. Основной целью предлагаемой диссертации является теоретическое обоснование природы оценочных резервов и выработка практических рекомендаций по совершенствованию системы их учета.
Для достижения поставленной цели необходимо было решить следующие основные задачи: исследовать историю резервирования и выявить основополагающие признаки резервов в бухгатерском учете; изучить подходы к классификации резервов, выделить основные классификационные признаки и разработать классификацию резервов по принципам бухгатерского учета; определить место резервирования в системе принципов бухгатерского учета; выявить экономическую и юридическую природу счетов оценочных резервов; критически оценить законодательные и нормативные акты Российской Федерации, регламентирующие порядок создания и использования оценочных резервов в бухгатерском учете; проанализировать сложившуюся практику учета оценочных резервов в организациях; предложить рекомендаций по формированию и использованию оценочных резервов; разработать предложения по отражению оценочных резервов в бухгатерской отчетности.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования явилась совокупность методологических и практических вопросов формирования и использования оценочных резервов в бухгатерском учете.
Объектом исследования выступали организации Санкт-Петербурга: ОАО Ижорские заводы, ОАО Судостроительная Фирма Амаз, ООО Торитех и ООО Ториком.
Теоретические и методологические основы исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили современная практика формирования и использования резервов организациями в Российской Федерации, труды ведущих отечественных и зарубежных ученых, исследующих общие вопросы бухгатерского учета, проблемы финансового анализа деятельности организаций различных организационно-правовых форм, российские и международные стандарты бухгатерского учета и другие акты по бухгатерскому учету.
При проведении исследования мы опирались на основные положения трудов отечественных специалистов О. В. Голосова, В. В. Ковалева, А. Д. Ларионова, Ж. Г. Леонтьевой, В. Ф. Палия, В. В. Патрова, М. Л. Пятова, Я. В. Соколова, А. М. Галагана, Н. А. Блатова, А. П. Рудановского, А. Д. Шеремета Были изучены также труды зарубежных ученых: Й. Бетге, М. Ф. Ван Бреда, П. Герстнера, М. Р. Метьюса, М. X. Парера, Ж. Ришара, Э. С. Хендриксена, Э. Шмаленбаха.
В процессе исследования применялись общенаучные методы познания социально-экономических явлений и процессов: сравнение, конкретизация, классификация, исторический и логический анализ, моделирование.
Методика проведения исследования основывалась на наблюдении, группировке, анализе и систематизации полученных данных, установлении и практической реализации полученных результатов.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и решении вопросов, связанных с формированием, использованием и отражением в бухгатерской отчетности оценочных резервов. В процессе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты: раскрыта история резервирования в бухгатерском учете и выявлены основополагающие признаки резервов; рассмотрена природа счетов оценочных резервов. Сделан вывод о содержании записей по счетам оценочных резервов в экономическом и юридическом аспектах; установлено, что резервирование является способом разрешения противоречий между принципом оценки по исторической стоимости и принципом консерватизма; проанализированы нормы законодательства, связанные с начислением и использованием оценочных резервов, выявлены случаи противоречия нормативных актов между собой. Предложена авторская редакция некоторых нормативных актов; обобщена сложившаяся практика учета оценочных резервов в Российской Федерации и предложены практические рекомендации по совершенствованию системы учета; сформулированы предложения по отражению оценочных резервов в бухгатерской отчетности.
Практическая значимость проведенного исследования заключается в том, что применение сформулированных рекомендаций позволит организациям оптимизировать формирование и использование оценочных резервов. Это повысит информативность данных бухгатерской отчетности и будет способствовать выявлению случаев неэффективного управления активами, контролю за сохранностью имущества и адекватной оценки работы менеджеров.
Результаты исследования могут быть использованы для устранения существующих в ряде российских законодательных и нормативных актов по бухгатерскому учету колизий и противоречий.
Выводы и рекомендации, сформулированные в диссертации, могут быть применены при разработке учебных курсов по бухгатерскому учету, для курсов повышения квалификации главных бухгатеров, в научно-исследовательской работе, а также в практической работе экономистов, финансистов, бухгатеров.
Предлагаемые рекомендации и критические замечания могут быть использованы аудиторскими организациями при проверке правильности формирования, использования и отражения оценочных резервов в бухгатерской отчетности.
Апробация и внедрение основных результатов исследования. Автор принимал непосредственное участие в разработке инструкций по созданию оценочных резервов для некоторых организаций Санкт-Петербурга: ОАО Ижорские заводы, ОАО Судостроительная фирма Амаз, ООО Торитех, ООО Ториком, где нашли свои отражения рекомендации по формированию и использованию оценочных резервов, предложенные в диссертационном исследовании.
Публикации. Основные положения диссертации отражены в четырех опубликованных работах.
Объем и структура работы. Поставленные цель и задачи исследования определили структуру, логику и содержание работы. Диссертация состоит из введения, четырех глав и заключения, списка использованной литературы и семи приложений. Объем работы составляет 184 машинописные страницы, включая приложения. Список использованной литературы содержит 93 источника. Основной текст содержит 20 таблиц.
Диссертация: заключение по теме "Бухгатерский учет, статистика", Алексеева, Елена Владимировна
Заключение
В бухгатерском учете возникновение резервов было связано с осознанием необходимости распределения доходов и расходов между отчетными периодами. Идея резервирования была выдвинута в конце XVIII века итальянским бухгатером Людовиком Флори.
Исследование истории резервирования и критический анализ определений позволили сделать вывод, что на сегодняшний день отсутствует единая теория резервов. Существуют различные точки зрения по поводу экономической нагрузки, которую несут резервы, объектов резервирования и природы счетов резервов.
В работе обосновано выделение следующих признаков резервов: экономическая нагрузка, целевое назначение, оценка риска и приблизительной количественной и временной определенности.
Основополагающим признаком резервов следует признать их рисковый характер. Организация создает оценочные резервы, когда существует высокий риск того, что она не сможет реализовать активы по ценам, соответствующим или превышающим расходы на приобретение актива или истребовать дебиторскую задоженность. Риск, таким образом, лежит в основе резервирования.
В работе рассмотрена возможность оценки размера риска на основании прогнозных оценок убытков и вероятностей их осуществления как математическое ожидание. Отмечено, что на практике определяется одно прогнозное значение и вероятность его наступления устанавливается на уровне единицы.
Сформулировано определение оценочных резервов в бухгатерском учете как записей на счетах, отражающих влияние на финансовый результат снижения стоимости активов вследствие риска.
В настоящее время вопрос о природе счетов оценочных резервов является одним из самых дискуссионных. По нашему мнению, по экономическому содержанию счета учета оценочных резервов представляют собой регулятивы к счетам, на которых учитываются реальные ценности с условной оценкой. С юридической точки зрения они являются регулятивами к счетам агентов (корреспондентов), отражающими снижение ответственности агентов за вверенные им ценности при снижении их рыночной стоимости.
В работе рассмотрены резервы в связи с принципами бухгатерского учета.
Отмечено, что принцип непрерывной деятельности создает необходимое условие для резервирования, так как использование резерва связано с событием, которое дожно произойти или не произойти в будущем, причем период времени, в течение которого дожно произойти событие, теоретически не ограничено, то есть бесконечно.
Доказано, что использование резервов является одним из способов разрешения противоречия между принципом консерватизма и принципом перманентности. С одной стороны, при резервировании активы не переоцениваются и записи на счетах учета активов не производятся. С другой стороны, нереализованный убыток отражается в отчетности отдельной статьей и активы в балансе могут быть показаны по наименьшей стоимости. Данное возможно благодаря использованию допонительных регулирующих счетов, на которых отражается отклонение первоначальной стоимости от рыночной.
Отмечено, что из-за наличия собственных интересов у лиц, принимающих решение о формировании резерва и существовании большого количества методик расчета, создание резервов является одним из наиболее ярких воплощений принципа относительности в бухгатерском учете.
В работе исследовано значение резервов в следующих балансовых теориях: статической, динамической, органической и экологического баланса.
Сделаны следующие основные выводы:
- любая балансовая теория предполагает возможность создания резервов, что объясняется существованием рисков и наличием в балансе объекта резервирования - финансового результата;
- число балансовых теорий не ограничено (наряду с экологическим балансом можно создать социальный баланс, баланс человеческих ресурсов и др) и следовательно, не ограничено количество резервов;
- в настоящее время в счетоводстве при составлении баланса применяются элементы как динамической, так и статической теории, что делает возможным использование и резервов предстоящих расходов и платежей, и оценочных резервов.
В диссертации приведено более десяти различных классификаций резервов и сделаны следующие основные выводы: число классификаций резервов определяется количеством классификационных признаков и их комбинаций;
- классификации резервов носят условный характер, что отражает сложность и противоречивость понятия резервирования;
- наибольшее прагматическое значение имеет деление резервов в соответствии с принципами бухгатерского учета, а именно резервы, созданные в соответствии с признаком консерватизма, и резервы, созданные в соответствии с принципом разграничения по времени и содержанию. Данная классификация позволяет выделить две группы резервов, имеющие различные способы создания, оценки, учета и отражения в отчетности.
Далее в работе проанализирована сложившаяся отечественная практика формирования и использования оценочных резервов по следующему агоритму: объект резервирования, ограничения, накладываемые на объект резервирования, расчет суммы резерва, начисление резерва, организация субсчетов, использование (сторнирование) резерва и отражение в отчетности.
В работе доказано, что для признания дога сомнительным в соответствии с законодательством по бухгатерскому учету необходимо выпонение следующих условий: дог дожен быть признан в качестве дебиторской задоженности; дожником может быть организация или гражданин; дог дожен возникнуть вследствие расчетов за товары, работы, услуги; дог дожен быть не погашен в сроки, установленные договором; дог не дожен быть обеспечен соответствующими гарантиями. Выявлено, что в нормативных актах по бухгатерскому учету отсутствует определение дебиторской задоженности и порядок ее признания.
В соответствии с МСФО 32 дебиторская задоженность, представляющая договорное право требования денежных средств или других финансовых активов, относится к финансовым инструментам. В России аналогичный подход применен к займам выданным.
На практике под дебиторской задоженностью понимают дебетовое сальдо по счетам расчетов. В связи с этим в работе проведен анализ счетов, входящих в группу расчетов на предмет возникновения дебетового сальдо. В диссертации обращено внимание, что по экономическому содержанию сальдо на счетах 19 Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, 09 Отложенные налоговые активы, а в некоторых случаях (при прекращении банками выпонения поручений клиентов по переводу денежных средств) и остатки по счетам 51 Расчетные счета и 52 Валютные счета также являются дебиторской задоженностью.
В работе рассмотрен вопрос о том, какую дебиторскую задоженность можно считать возникшей вследствие расчетов за товары, работы, услуги. Подверглось критике утверждение, что авансы не являются объектом резервирования. ПБУ 9/99 предусматривает признание и отражение в отчетности расходов от списания авансов, поэтому создание резервов под авансы необходимо в соответствии с принципом консерватизма. Доказано, что задоженность подотчетного лица возникает вследствие необходимости вести наличные расчеты с организациями - поставщиками, и следовательно, может быть отнесена к расчетам за товары, работы, услуги. Сделан вывод, что всем перечисленным условиям отвечает только дебиторская задоженность, отраженная на следующих четырех счетах бухгатерского учета: 60, 62, 71, 76. Сформулировано предложение обязать резервировать все виды дебиторской задоженности. Это вытекает из принципа консерватизма, так как списание любого дога ухудшает финансовый результат. В балансе отражение всей задоженности в нетто оценке приведет к принятию более адекватных управленческих решений, так как позволит выявить слабые стороны менеджмента организации и вовремя принять меры.
В диссертации разработаны три концепции обеспеченности дога соответствующими гарантиями. Во-первых, к гарантиям можно отнести только банковские гарантии, так как собственно ГК РФ не предусматривает другие формы гарантий. Во-вторых, соответствие может заключаться просто в факте наличия какого-либо обеспечения в отношении погашения задоженности дебитором. В этом случае соответствующими гарантиями могут являться и неустойка, и задаток. Третья трактовка заключается в соответствии дога и обеспечения по сумме. В этом случае одного факта наличия гарантии недостаточно и необходимо сравнить сумму сомнительного дога и возможный размер поступления средств по обеспечению. При превышении суммы дога над размером поступлений по обеспечению разница может быть классифицирована как сомнительный дог. Отмечено, что последняя концепция наиболее поно защищает интересы организации.
Сделан вывод, что рассмотренные условия признания дога сомнительным, содержащиеся в Положении по ведению бухгатерского учета и бухгатерской отчетности в РФ, допускают достаточную свободу действий. В этом случае целесообразно обратиться к законодательству по налогам и сборам для изучения возможности учета сумм резервов при расчете налога на прибыль. В результате исследования выявлено, что Налоговый Кодекс РФ не устанавливает ограничения по юридическому статусу дебитора и характеру задоженности. Механизм определения даты, с которой дог можно считать сомнительным, в бухгатерском и налоговом учете одинаков. Налоговый Кодекс РФ содержит закрытый перечень видов обеспечения. Однако в нем не рассмотрено соответствие дога и обеспечения по размеру. Сравнение норм Положения и Налогового Кодекса РФ позволило сделать вывод, что нормы Налогового Кодекса РФ не противоречат нормам Положения, а только устанавливают допонительные условия.
В диссертации приведены различные методы расчета резерва сомнительных догов. Доказано, что по одним результатам инвентаризации расчет суммы произвести нельзя. В работе подверглось критике указание Положения определять величину резерва только в зависимости от вероятности погашения дога и финансового состояния дожника. Предложено внедрить в отечественную практику статистические методы расчета резерва по совокупности догов для организаций, имеющих большое количество меких дебиторов.
В работе рассмотрена организация субсчетов к счету 63 Резервы по сомнительным догам по экономическому содержанию и разработаны следующие подходы к отражению в бухгатерском учете резерва для целей налогообложения:
- в случае превышения резерва для целей бухгатерского учета над резервом для налогообложения разница учитывается на допонительных субсчетах Резервы сомнительных догов, не учитываемые для целей налогообложения;
- сумма резерва для целей налогообложения отражается методом красного сторно путем осуществления следующих записей:
Д 91 Прочие доходы и расходы К 63/9/1 Резервы по сомнительным догам, субсчет Резервы по сомнительным догам для целей налогообложения / 1
Д 91 Прочие доходы и расходы К 63/9/2 Резервы по сомнительным догам, субсчет Резервы по сомнительным догам для целей налогообложения / 2 (сторно)
Приведенные проводки не влияют на финансовый результат и формируют развернутое сальдо по счету 63. Для целей бухгатерского учета субсчет 63/9 будет отражен свернуто, то есть в нулевой сумме и не окажет воздействия на показатели баланса.
- сумма резерва для целей налогообложения начисляется на забалансовый счет. В этом.случае в рабочий план счетов необходимо ввести счет 063 Резервы по сомнительным догам для целей налогообложения.
Недостатком второго подхода является появление лишних записей и загромождение системы. В соответствии с третьим подходом дог в учетной системе отражается дважды - в балансе и за балансом. Данный способ является универсальным (может быть использован при любом соотношении резервов для целей бухгатерского учета и налогообложения) и легок в практическом применении, а также не требует сложного программного обеспечения.
Исследование порядка использования резерва показало, что в нормативных актах отсутствуют следующие основания для признания дога безнадежным: наличие акта судебного пристава о невозможности испонения судебного решения о взыскании дога и отсутствие сведений о месте нахождении организации.
Отмечено, что в законодательстве не определен момент восстановления резерва в случае погашения задоженности. В работе предложено осуществлять восстановление резерва одновременно. Данное правило позволит более адекватно оценивать дебиторскую задоженность и финансовый результат и не противоречит налоговому законодательству.
Исследование различных вариантов использования резерва позволило сделать вывод о влиянии периодичности использования и восстановления резерва на финансовый результат.
В диссертации также подвергнуто критике отражение резерва по сомнительным догам и других оценочных резервов в отчете о движении капитала. Сформулировано предложение представлять информацию в соответствующих разделах приложения к бухгатерскому балансу.
В работе отмечено, что включение затрат на формирование резерва в состав операционных расходов затрудняет сопоставимость отчетности организаций, создающих и несоздающих резерв, так как убытки от списания задоженности формируют внереализационные расходы.
Учитывая наличие большого числа неясностей в законодательстве, в работе предложена авторская редакция п. 70 Положения по ведению бухгатерского учета и бухгатерской отчетности в РФ:
Организация дожна создавать резервы сомнительных догов под сомнительную дебиторскую задоженность с отнесением сумм резервов на финансовые результаты текущего отчетного периода организации.
Сомнительным догом признается дебиторская задоженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором и не обеспеченная залогом, поручительством, банковской гарантией. При частичном обеспечении задоженности залогом, поручительством, банковской гарантией сомнительным догом может быть признана сумма превышения дога над обеспечением.
Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному догу или на основе статистических методов по общей совокупности догов. Организация самостоятельно выбирает способ расчета резерва сомнительных догов и раскрывает его в пояснительной записке. При погашении дожником задоженности, ранее признанной сомнительной, сумма резерва дожна быть восстановлена одновременно.
В работе исследованы основания для резервирования запасов. Законодательство устанавливает следующие признаки: снижение рыночной стоимости, моральное устаревание и потеря первоначального качества. Предложено включать в состав резерва также стоимость залежалых и неходовых материалов. Отмечено, что МСФО 2 Запасы предусматривает оценку запасов по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене продаж, причем последняя учитывает направление использования запасов. Таким образом, международный стандарт исходит из предпосыки наличия достоверных внешних измерителей.
Предложено осуществлять расчет резерва на основе данных о приходе и расходе ТМЦ. Резерв создается в размере положительной разницы между остатком ТМЦ на конец отчетного периода без учета поступлений за последние 12 месяцев и величиной N- кратного годового производственного потребления ТМЦ. Коэффициент N определяется руководством и отражает риск морального устаревания материалов и потери ими первоначальных качеств, а также показывает требуемую эффективность управления запасами. Объективно он зависит от отрасли, в которой работает организация, характера производимого ассортимента продукции и длительности производственного цикла.
Диссертантом разработана методика расчета резерва под готовую продукцию. Резерв создается, если выпоняется хотя бы одно из двух приведенных ниже условий:
- по данному объекту расторгнут контракт с заказчиком, новый покупатель не найден, но существует вероятность реализации продукции в будущем. Резерв создается в размере 100 % от стоимости объекта за минусом стоимости материалов, которые могут быть получены при его ликвидации (например, объект может быть оценен по стоимости шихты или металолома).
- себестоимость готовой продукции превышает сумму будущей выручки от реализации. Убыток в поном объеме признается и дожен быть включен в резерв в том отчетном периоде, в котором он был выявлен.
Вышеуказанный метод применяется, если организация осуществляет производство индивидуальной продукции в соответствии со спецификацией договоров. При производстве серийной продукции расчет резерва можно осуществлять на основе показателей оборачиваемости по аналогии с материалами.
В работе отмечено, что в настоящее время в бухгатерском учете отсутствуют нормативные материалы по расчету резерва под снижение стоимости незавершенного производства. Диссертантом предложен следующий порядок расчета: объект незавершенного производства целесообразно признавать неликвидным и включать в резерв, если выпоняется одно из следующих условий:
- по данному объекту был расторгнут контракт с заказчиком и новый покупатель не найден. Резерв создается в размере 100 % от стоимости объекта за минусом стоимости материалов, которые будут получены при его ликвидации. Расчет осуществляется на основании справки отдела сбыта.
- по данному объекту не было движения в течение N лет, за исключением случаев, когда N лет является обычным производственным циклом при действующем контракте с непросроченными сроками поставки. Резерв создается в размере 100 % от стоимости объекта. Размер коэффициента N зависит от длительности производственного цикла на предприятии. Конкретное значение устанавливается руководством организации и отражает степень консерватизма (агрессивности) политики;
- планируемая себестоимость объекта незавершенного производства превышает сумму будущей выручки от реализации. Убыток в поном объеме признается и включается в резерв в том отчетном периоде, в котором он был выявлен. Расчет осуществляется на основании справки отдела сбыта.
Предложенные методики расчета сумм резервов были применены диссертантом в практической деятельности на ОАО Ижорские заводы и ОАО СФ Амаз.
В диссертации разработано три способа восстановления резерва:
- относить на финансовый результат организации;
- относить на расходы, включаемые в себестоимость продукции;
- относить на другие субсчета счета 14 Резервы под снижение стоимости материальных ценностей с окончательным списанием на финансовый результат.
Первый способ поностью соответствует рекомендациям, содержащимся в Инструкции по применению плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организации. Его главное достоинство -простота и возможность применения ко всем резервам под снижение стоимости материальных ценностей. Однако его использование может привести к нарушению принципа консерватизма, если резерв создан не под все виды материальных ценностей.
Второй метод подходит к восстановлению резерва под снижение стоимости материалов и незавершенного производства. В соответствии с ним, при выбытии материалов в производство величина резерва списывается на соответствующие счета по учету затрат. Резерв под снижение стоимости незавершенного производства по окончанию всех фаз производственного цикла списывается на счет Готовая продукция. Это означает, что прибыль от восстановления резервов будет признана в том отчетном периоде, когда произойдет реализация продукции.
Третий метод предполагает, что организация создает резервы под снижение стоимости материальных ценностей по каждой фазе их движения. В этом случае, при обнаружении материалов, на которые снизились цены, создается резерв на субсчете Резерв под снижение стоимости материалов. Затем, при списании материалов в производство, соответствующий резерв переводится на субсчет Резерв под снижение стоимости незавершенного производства и так далее. К достоинствам метода можно отнести возможность анализа и выявлений стадий производства, на которых возникает убыток, а также соблюдение принципа консерватизма. Недостатком метода является значительная трудоемкость, так как необходимо рассматривать динамику объектов, под снижение стоимости которых были созданы резервы, однако данный недостаток может быть преодолен путем автоматизации учетного процесса.
Сделан вывод, что выбор способа восстановления резерва влияет на финансовый результат организации, величину нетто и брутто оценки актива. Отмечено, что нормам законодательства отвечает первый вариант, что предопределяет его использование на практике. С точки зрения управленческого учета предпочтительней последний вариант.
В работе подверглось критике отсутствие в законодательных актах положений по созданию резерва под снижение стоимости внеоборотных активов, учитываемых на счетах 07 и 08, так как они также могут терять рыночную стоимость, не использоваться организацией или морально устаревать. В диссертации разработана следующая методика формирования и использования данного резерва:
Объекты вложений во внеоборотные активы и оборудование к установке, по которым у руководства отсутствуют планы по использованию и не было движения в течение последних двух лет, признаются сомнительными. По таким объектам создается резерв в размере 100 %. Расчет резерва ежеквартально подтверждается справкой технических служб. Моментом создания резерва является момент выявления сомнительных объектов.
Резерв учитывается на счете 06 Резервы под снижение стоимости внеоборотных активов, к которому открываются следующие субсчета: 06/1 - резерв под снижение стоимости оборудования к установке; 06/2 - резерв под снижение стоимости вложений во внеоборотные активы, учитываемые на счете 08.
При создании резерва производится запись по кредиту счета 06 Резервы под снижение стоимости внеоборотных активов и дебету счета 91 Прочие доходы и расходы. При выбытии или вводе в эксплуатацию объекта зарезервированная сумма восстанавливается. Аналитический учет ведется по объектам оборудования к установке и вложений во внеоборотные активы.
Порядок создания резерва под обесценение финансовых вложений регламентирован п. 45 Положения по ведению бухгатерского учета и бухгатерской отчетности в РФ, ПБУ 19/02 Учет финансовых вложений и Планом счетов финансово хозяйственной деятельности. Анализ объекта резервирования показал, что Положение содержит закрытый перечень финансовых вложений, в котором не перечислена дебиторская задоженность, приобретенная на основании уступки права требования, что противоречит нормам ПБУ 19/02.
В диссертации отмечено, что ПБУ 19/02 содержит определенные условия признания финансовых вложений, наиболее значимым из которых является требование приносить организации экономические выгоды. В этой связи исследован вопрос об отражении на счетах бухгатерского учета активов, не удовлетворяющих данному условию, но в соответствии с Инструкцией по применению плана счетов подлежащих отражению на счете 58 Финансовые вложения. Предложено ввести счет 56, назвав его Прочие вложения в финансовые инструменты.
Далее в работе исследованы ограничения, накладываемые нормативными актами по бухгатерскому учету на формирование резерва. Доказано, что существует противоречие между нормами, содержащимися в Положении и ПБУ 19/02 в части методики отражения корректировки учетной стоимости по финансовым вложениям, по которым определяется рыночная стоимость. Положение устанавливает создание резерва в случае превышения учетной стоимости над рыночной стоимостью. ПБУ 19/02 предусматривает отражение финансовых вложений по рыночной стоимости, то есть прямую переоценку. Сделан вывод, что выбор методики переоценки зависит от намерений организации по использованию финансовых вложений. При покупке ценных бумаг с целью перепродажи в ближайшем будущем и получения дохода от разницы в ценах переоценку целесообразно относить прямо на финансовый результат, так как временной лаг между датой совершения переоценки и выбытием актива незначителен и соответственно риск существенных изменений курса невелик. При намерении организации держать ценные бумаги до погашения с целью получения прибыли в виде процентов, дивидендов, переоценку логично осуществлять только в сторону снижения стоимости в целях соблюдения принципа осторожности и относить на счет резерва, так как существует достаточная неопределенность в отношении будущего курса, по которому ценные бумаги будут реализованы.
В диссертации подвергся критике существующий порядок определения первоначальной стоимости в части включения допонительных затрат в первоначальную стоимость ценных бумаг, имеющих текущую рыночную стоимость, так как это приведет к превышению учетной стоимости над текущей рыночной стоимостью, и следовательно, необходимости корректировки при составлении отчетности.
Анализ законодательных норм выявил, что отсутствует методика расчета обесценения финансовых вложений. В работе приведены два подхода к расчету стоимости финансовых вложений: фундаментальный и технократический. В рамках фундаментальной концепции стоимость финансового вложения определяется тремя составляющими: величиной ожидаемых денежных поступлений, временем, в течение которого инвестор планирует владеть активом и приемлемой нормой прибыли. Отмечено, что данный способ положен в основу расчета ценности использования международными стандартами финансовой отчетности. Недостатком метода является сложность документального подтверждения прогнозируемых расчетных данных, что вызывает недоверие со стороны практикующих бухгатеров. В рамках технократической концепции предложено осуществлять расчет обесценения на основе:
- данных о выплаченных дивидендах за прошлый год и ставки Центробанка;
- чистых активов организации - эмитента ценных бумаг;
- по ценам аналогичных сделок.
Наиболее популярным среди российских бухгатеров является метод расчета обесценения на основе чистых активов, главным достоинством которого является возможность получения необходимой информации из бухгатерской отчетности эмитента. Сделан вывод, что введение концепции обесценения в российские стандарты учета и отчетности оказалось не поным. Создание резервов не будет осуществляться на практике, если не будет введен конкретный механизм их расчета.
В диссертации предложено четыре варианта организации субсчетов к счету резерва под снижение стоимости финансовых вложений: по видам финансовых вложений, по срокам погашения (реализации), по наличию (отсутствию) рыночных котировок и по назначению.
Достоинством первого варианта является постоянство классификационного признака, и следовательно, отсутствие оборотов между субсчетами. Данная классификация также широко используется для управленческих целей.
Сложность реализации второй методики заключается в том, что, во-первых, акции не имеют срока погашения, во-вторых, руководство может принять решение о реализации финансовых вложений ранее срока погашения. Таким образом, в зависимости от планов менеджеров и сроков погашения одно и то же вложение может переходить из группы догосрочных в краткосрочные и наоборот, что в бухгатерском учете приведет к возникновению внутреннего оборота между субсчетами, и следовательно, допонительной работе. Подчеркнуто, что использование приведенных субсчетов облегчает составление баланса, так как в нем предусмотрено раздельное отражение догосрочных и краткосрочных финансовых вложений.
Выделение субсчетов по наличию (отсутствию) рыночных котировок актуально для организаций, создающих резерв под обесценение финансовых вложений, имеющих котировки в соответствии с ст. 45 Положения, и резерв под обесценение финансовых вложений, по которым не рассчитывается текущая рыночная стоимость в соответствии с ПБУ 19/02. В этом случае суммы, отраженные на субсчетах, будут различны по методике расчета и правовым основаниям.
Разделение финансовых вложений на категории в зависимости от назначения использования предусмотрено МСФО 39. Недостатком данной классификации является наличие промежуточной категории финансовые активы в наличии для продажи, а также вызывает сомнение обоснованность выделения в отдельную категорию займов, так как они по сути являются активами, удерживаемыми до погашения.
В работе обосновано, что оптимальной для организации будет двух уровневая система организации субсчетов. В этом случае субсчета первого порядка отражают предполагаемый срок владения финансовыми вложениями, что необходимо для составления баланса, а второго порядка -вид финансового вложения, информация о котором полезна для управления инвестиционным портфелем.
Исследование отражения резерва в отчетности позволило сформулировать предложение отражать финансовые вложения в балансе в зависимости от степени их ликвидности, так как этот показатель не зависит от намерений организации по использованию активов. В составе оборотных активов целесообразно отражать следующие финансовые вложения: ценные бумаги, по которым определяется текущая рыночная стоимость, банковские векселя и банковские депозиты, дебиторскую задоженность и займы, срок погашения которых не превышает 12 месяцев. Прочие финансовые вложения являются внеоборотными активами.
Надеемся, что разработанные диссертантом рекомендации и предложения будут использованы для оптимизации процесса формирования и использования резервов в организациях, а также будут полезны при разработке нормативных актов и анализе бухгатерской отчетности различными пользователями.
Диссертация: библиография по экономике, кандидат экономических наук , Алексеева, Елена Владимировна, Санкт-Петербург
1. Нормативные акты
2. Гражданский кодекс РФ (часть первая, часть вторая).
3. Налоговый кодекс РФ (часть первая, часть вторая).
4. Федеральный закон от 26.10.02 № 127-ФЗ О несостоятельности (банкротстве).
5. Федеральный закон от 24.07.02 № 110 ФЗ (в ред. от 29.11.04, с изм. от 29.11.04) О внесении изменений и допонений в часть вторую налогового кодекса РФ.
6. Федеральный закон от 21.07.1997 № 119-ФЗ (ред. от 22.08.04) Об испонительном производстве.
7. Федеральный закон от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ О бухгатерском учете.
8. Приказ Минфина РФ от 22.07.03 № 67н О формах бухгатерской отчетности организаций.
9. Приказ Минфина РФ № Юн, ФКЦБ № 03-6/113 от 29.01.03 Об утверждении порядка оценки стоимости чистых активов общества.
10. Приказ Минфина РФ от 10.12.02 № 126н Об утверждении положения по бухгатерскому учету Учет финансовых вложений ПБУ 19/02.
11. Приказ Минфина РФ от 19.11.02 № 114н Об утверждении положения по бухгатерскому учету Учет расчетов по налогу на прибыль ПБУ 18/02.
12. Приказ Минфина от 28 декабря 2001 г. № 119н Об утверждении методических указаний по бухгатерскому учету материально-производственных запасов.
13. Приказ Минфина РФ от 09.06.01 № 44н Об утверждении положения по бухгатерскому учету Учет материально-производственных запасов ПБУ 5/01.
14. Приказ Минфина РФ от 30.03.01 № 26н (ред. 18.05.02) Об утверждении положения по бухгатерскому учету Учет основных средств ПБУ 6/01.
15. Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 года № 94н Об утверждении Плана счета бухгатерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению.
16. Приказ Минфина РФ от 28 июля 2000 года № 60н О методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгатерской отчетности организации.
17. Приказ Минфина РФ от 13 января 2000 года № 4н О формах бухгатерской отчетности организации.
18. П.Приказ Минфина РФ от 6 июля 1999 года № 43н Об утверждении Положения по бухгатерскому учету Бухгатерская отчетность организации ПБУ 4/99.
19. Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 года № ЗЗн Об утверждении Положения по бухгатерскому учету Расходы организации ПБУ 10/99
20. Приказ Минфина РФ от 29 июля 1998 года № 34н Об утверждении Положения по ведению бухгатерского учета и бухгатерской отчетности в Российской Федерации.
21. Приказ Минфина РФ от 13 июля 1995 года № 49 Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.
22. Приказ МНС РФ от 11.11.03 № БГ-3-02/614 (ред. 03.06.04) Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль организаций.
23. Приказ МНС РФ от 29.12.01 № БГ-3-02/585 (ред. 03.06.04) Об утверждении инструкции по запонению декларации по налогу на прибыль организаций.
24. Постановление Госкомстата РФ от 18.08.98 № 88 (в ред. от 03.05.2000) Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации.
25. Указание Центрального Банка РФ от 14.11.01 № 1050-У Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в РФ между юридическими лицами по одной сдеке.
26. Письмо Минфина РФ от 14.01.04 № 16-0014/11 Об учете финансовых вложений.
27. Письмо Минфина РФ от 15.10.03 № 16-00-14/316 О сомнительном доге организаций.
28. Письмо Минфина от 15.05.03 № 16-00-14/162 Об определении текущей рыночной стоимости финансовых вложений в бухгатерском учете и бухгатерской отчетности.
29. Письмо Центрального банка России от 04.10.1993 № 18 Об утверждении порядка ведения кассовых операций в РФ.
30. Письмо Управления МНС по Москве от 26.07.02 № 03/11/4/13948.
31. Монографии и материалы периодической печати
32. Александрова М. Комментарии вопросов читателей // ПС АО Консультант плюс.
33. Арнольд К. И. Самоучитель бухгатерии. М., 1809.
34. Барац С. М. Курс двойной бухгатерии. СПб., 1912.
35. Бархатов А. П. Международный учет: Учебное пособие. М., Издательско-книготорговый центр "Маркетинг", 2001.
36. Бетге Й. Балансоведение. М., 2000.
37. Блатов Н. А. Балансоведение. Курс общий. -JL, 1931.
38. Блатов Н. А. Основы общей бухгатерии в связи с торговым, промышленным и сметным счетоводством. JL, 1926.
39. Болыпая Советская Энциклопедия. М., 1941 (1 издание).
40. Большая Советская Энциклопедия. М., 1955 (2 издание).
41. Большая Советская Энциклопедия. М., 1975 (3 издание).
42. Брокгауз и Ефрон Энциклопедический словарь. С-Пб, 1899.
43. Бурехина М. В. О сомнительной сомнительности. // Учет. Налоги. Право. 2005 № 4.
44. Бухгатерский учет. Учебник / Под ред. Ю. А. Бабаева. М., ЮНИТИ-ДАНА, 2001.
45. Бухгатерский учет. Учебник // А. Д. Ларионов, В. А. Ерофеева, Ж. Г. Леонтьева, П. А. Станков. -М., Гроссбух, 1999
46. Гальперин Я. М. Очерки теории баланса. 1930.
47. Герстнер П. Анализ баланса. Пер. Н. А. Ревякина / Под ред. Н. Г. Филимонова. М., Экономическая жизнь, 1926.
48. Гиляровская Л. Г., Мельникова Л. А. Бухгатерский учет финансовых резервов предприятия. СПб., Питер, 2003.
49. Грюнинг Хван, Коэн М. Международные стандарты финансовой отчетности. Практическое руководство. М., Из-во "Весь мир", 2004.
50. Гусева Т. М., Шеина Т. Н. Основы бухгатерского учета: теория, практика, тесты. М.-, 2004.
51. Карзаева Н. Н., Котакова М. И. Новое в бухгатерском учете финансовых вложений // Бухгатерский учет. 2003. № 6.
52. Квитко Д. Как учитывать финансовые вложения: новое ПБУ. // Расчет. 2003. №3.
53. Ковалев В. В. Финансовый анализ. М., Финансы и статистика, 1999.
54. Колесникова Jl. М. Комментарий вопросов читателей. // Российский налоговый курьер. 2003. № 16.
55. Копакова Г. М. Как управлять дебиторской задоженностью. М.: Современная экономика и право, 2000.
56. Комаров А. В. Списание дебиторской задоженности на финансовый результат // Консультант бухгатера. 2002. № 2.
57. Комментарии вопросов читателей // Консультант бухгатера. 2002. № 11.
58. Комментарии вопросов читателей // ПС АО Консультант плюс.
59. Кузьмин Г. НКО: дебиторская и кредиторская задоженность. // Бухгатерское приложение. 2004. № 43.
60. Леоте Е, Гильбо А. Учет основных операций торговых хозяйств. М., 1928.
61. Ложников И. Списание в налоговом учете дебиторской задоженности с истекшим сроком исковой давности // Финансовая газета. 2004. № 39.
62. Международные и российские стандарты бухгатерского учета: сравнительный анализ, принципы трансформации, направления реформирования. / Под ред. С. А. Николаевой М., 2001.
63. Мельникова Л. А. Финансовые резервы: отражение в бухгатерском учете и отчетности. // Бухгатерская отчетность организации. 2004. № 1.
64. Муравьева А. Учет обесценения активов как основа подготовки достоверной отчетности // Финансовая газета. 2003. № 38.
65. Мэтьюс М. Р., Парера М. X. Теория бухгатерского учета. М., 1999.
66. Нарежный В. В. Комментарии вопросов читателей // Финансовая газета. 2000. № 18.
67. Нарежный В. В. Формирование и использование резервов. -М., 2002.
68. Никитин В. М., Никитина Д. А. Теория бухгатерского учета. М., 2004.
69. Николаев И. Р. Проблемы реальности баланса. Л., 1926.
70. Общесистемные основы аудита. / Под ред. О. В. Голосова. М., 1999.
71. Орлова Е. В. Как правильно провести инвентаризацию // ПС АО Консультант плюс.
72. Орлова Ю. С. Комментарий вопросов читателей. // ПС АО Консультант плюс.
73. Палий В. Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности. М., 2005.
74. Палий В. Ф., Палий В. В. Финансовый учет. М., ИД ФБК ПРЕСС, 2001.
75. Пашигорева Г. И., Пилипенко В. И. Применение международных финансовых стандартов отчетности в России. -М., СПб., Питер, 2004.
76. Писцов Г. И. Комментарии вопросов читателей // Налоговый вестник. 2004. №8.
77. Ришар Ж. Бухгатерский учет: теория и практика. М., 2000.
78. Рощаховский А. К. Балансы акционерных предприятий. СПб, 1910.
79. Рудановский A. JT. Принципы общественного счетоведения. 2-е изд. М., Макиз, 1925.
80. Сигел Д. Д., Шим Д. К. Словарь бухгатерских терминов. М., 2001.
81. Соколов Я. В. Бухгатерский учет: от истоков до наших дней. М., 1996.
82. Соколов Я. В. Основы теории бухгатерского учета. М., 2000.
83. Соколов Я. В., Пятов М. JT. Учет доходов и расходов и показатели финансового положения организации // Бухгатерский учет. 2002. № 22.
84. Ткач В., Романова С., Чещев С. Учет резервов предприятия. М., ПРИОР, 2000.
85. Учет по международным стандартам. / Под ред. JI. В. Горбатовой. М., Издательский дом Бухгатерский учет, 2003.
86. Хендриксен Э. С., Ван Бреда М. Ф. Теория бухгатерского учета. М., 2000.
87. Чвыков И. Комментарий к положению по бухгатерскому учету Учет финансовых вложений ПБУ 19/02. // АКДИ Экономика и жизнь. 2003. № 4.
88. Шеремет А. Д. Теория экономического анализа. М., 2002.
89. Шмаленбах Э. Счетные планы. Д., 1928.
90. Шувалова И. В. Комментарий вопросов читателей. // ПС АО Консультант плюс.
91. Щадилова С. Н. Основы бухгатерского учета. М., Издательство Дело и сервис, 1998.
92. Энциклопедический словарь. 1955.
93. Энциклопедический словарь издательства Гранат. 1910.
94. Резервирование в системе элементов метода бухгатерского учета
95. Элементы метода бухгатер ского учета1. Оценка
96. Документирование Создание и использование резервов оформляется внутренними документами
97. Инвентаризация Заключается в проверке обоснованности начисленных сумм резервов путем сравнения с показателями прошлых лет предприятия либо со средними по отрасли
98. Носит вероятностный характер
99. Калькулирование Резервы предстоящих расходов включаются в калькуляцию, оценочные резервы входят в состав операционных расходов
100. Система счетов Предусматривает отдельныесчета для отражения резервов
101. Двойная запись Резервы создаются в корреспонденции со счетами учета затрат или финансового результата
102. Баланс Резервы отражаются отдельной строкой или уменьшают стоимость активов
103. Задоженность покупателей и заказчиков ОАО "СФ Амаз" на 31.12.04 Приложение 2
104. Расчет резерва по методике Гомберга Расчет резерва го Блатову Расчет резерва п НКРФ Раснет по методу Бараца Расчет по методу продажи в кредит
105. Ремонтный завод РАВ МО РФ 01.12,2004 235400,00 235400 11770 235400 0,00 1 0,00 2330,46 2495,24
106. Ал-Норис 30.11.2004 21691,41 21691 4336 0 1 21 690,41 0,00 214,74 229,93
107. Ижорские заводы 21.12.2004 4555544,1/ 4 555644 227782 4 555644 0,00 0,00 45 100,88 48289,83
108. Миннсгерсво обороны 31,12.2003 12451,38 12466 623 12468 0,00 0,00 123,43 132,16
109. ВНИИ 30.11,2004 117081,94 117088 23418 0 1 117086,34 1 0,00 1153,17 1241,13
110. ЗАО Рособороэкспорт 18,112004 25453391,80 28453392 1 422670 28453392 0,00 0,00 281 668,58 301 605,95
111. ЗАО'МАква-сервис" 31.12.2004 9771,78 3772 489 9772 0,00 0,00 36,74 103,58
112. Зепекодопбское бюро 29.11.2004 15000,00 15 000 7 500 0 1 14393,00 0,00 148,50 153,00
113. ИнфотекБатига 03.12,2004 35725,95 35726 1786 35726 0,00 0,00 353,63 378,70
114. КМ 30.04.2002 656 501,27 856501 428251 0 1 656500,27 856 501,271 856501,27 8479,36 9078,91кмош 02.11,200 2650413,06 2650413 1 325207 0 1 2 650412,06 2650413,0612 650413,06 26239,09 28 094,36
115. Комплеп-Атом-Ияора 19.07.200 142251,29 142251 26450 0 1 142250,29 142251,29, 142251,23 1 408,23 1 507,86
116. Конверсия 30.11,200 41925,80 41926 8385 0 1 41 924,80 1 0,00 415,07 444,41
117. Лесосплав 28,12,200 54790,23 54730 2 740 54790 0,00 1 0,00 542,42 580,78
118. Палая Невка 28.12.200 36842,37 36842 1942 38842 0,00 | 0,00 384,54 411,73
119. Маржей театр 31,03.200 116681,00 116681 58341 0 1 116680,00 116681,001 116681,00 1155,14 1 236,82
120. Мега-Плюс 22.10.200 15200,00 15200 3040 0 1 15199,00 15* 7600,00 150,48 161,12
121. Морской завод Амаз 29,02,200 3450,87 3451 1725 0 1 3449,87 3450,871 3450,87 34,16 36,58
122. Воинская часть 25231 16.01.200 537 370,82 597 371 29869 597 371 0,00 17.07.3535 537370,82 5313,37 6 332,13
123. ООО "Север" 23,07.200 8550,00 8550 4275 0 1 8 549,00 8550,00 8550,00 84,65 90,63
124. Орион 30.11.200 11503,43 11603 2321 0 1 11 602,43 0,00 ' 114,87 123,00
125. Петровек 30.11.2004 30 162,26 30162 6032 0 1 30161,26 0,00 298,61 319,72
126. Петровский остров 29.02,200 136 130,06 136130 68065 0 1 136 123,06 136 130,06 136 130,06 1 347,69 1 442,98
127. Петромакс 08,12,200 217452,31 217453 10 873 217 453 0,00 0,00 2152,78 2 305,00
128. Северян 20.12.200 48403,57 48404 2420 48404 0,00 0,00 479,20 513,08
129. Северная верфь 03,12,200 43434,00 43434 2172 43434 0,00 0,00 430,00 460,40
130. Система 01,02,200 64225,91 64226 32113 0 1 64 224,91 64225,91 64225,91 635,84 580,79
131. Судояогия 15,09,200 37141,09 37141 18 571 0 1 37 140,09 37141,03 37141,03 367,70 393,70
132. Воинская часть 36589 29,12,200 674619,22 674619,22 Х 33731 674 619 0,00 0,00 6678,73 7150,95
133. Урапмаш 01,04,200 95106,60 35 106,80 47553 0 1 95105,80 95 106,80 95106,80 941,56 1 008,13
134. Фордевинд-Регата 05,11,200 52 750,08 52 750,08 10 550 0 1 52 749,08 0,00 522,23 553,15
135. ЦМКВАназ 05,03,200 113961,03 113361,03 56991 0 1 113 980,03 113981,03 113381,03 1128,41 1 206,20
136. Корвет 28,12,200 744360,00 744 360,00 37218 744 360 0,00 0,00 7 359,15 7830,22
137. Итого 40251 528,09 3921 209 4529834,30 4 829 403,20 398 490,13 240 000,80 425666,201. Спрзвочно:
138. Выручка с НДС за 2004 год 493 259 942 Выручка с НДС в периоде, к которому относятсясписании доги 328833361
139. Дебиторская задоженность на 31,12.03 151S3 511
140. Списано дебиторской задоженности в 2004 гаду 150 000,00 определяемый руководствоморганизации 0,0039
141. К1=Суммаai са ииэдоли nomlBtpa 0,0003
142. КЗ:Суммаi и эдшюп oral Дебитороинмиви 1, а а ер ода№06г . в