Бухгатерский учет неоплаченного капитала тема диссертации по экономике, полный текст автореферата
Автореферат
| Ученая степень | кандидат экономических наук |
| Автор | Бугаев, Денис Александрович |
| Место защиты | Краснодар |
| Год | 2003 |
| Шифр ВАК РФ | 08.00.12 |
Диссертация
Автореферат диссертации по теме "Бухгатерский учет неоплаченного капитала"
На правах рукописи
БУГАЕВ Денис Александрович
БУХГАТЕРСКИЙ УЧЕТ НЕОПЛАЧЕННОГО КАПИТАЛА
Специальность: 08.00.12 Ч "Бухгатерский учет, статистика"
Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук
Саратов - 2003
Работа выпонена на кафедре бухгатерского учета, аудита Кубанского государственного университета.
Научный руководитель - д-р экон. наук, профессор
Кутер Михаил Исаакович
Официальные оппоненты - д-р экон. наук, профессор
Плотников Виктор Сергеевич - канд. экон. наук, доцент Бариленко Любовь Ивановна
Ведущая организация - Санкт-Петербургский государственный
университет.
Защита состоится 27 ноября 2003 года в 1300 час. на заседании диссертационного совета Д 212.241.03 при Саратовском государственном социально-экономическом университете по адресу:
410000, Саратов, Радищева, 89, Саратовский государственный социально-экономический университет, ауд. 843.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Саратовского государственного социально-экономического университета.
Автореферат разослан 27 октября 2003 года.
Ученый секретарь диссертационнора-у--С№И5огомолов
совета, канд. экон. наук, доцент оЧ > -5 т
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования. Переориентация отечественной экономики на рыночные отношения, многообразие форм собственности хозяйствующих субъектов оказали существенное влияние на реформирование российского бухгатерского учета. В числе нетрадиционных объектов особого внимания заслуживает собственный капитал, который по экономическому содержанию, правовой форме, методологическим подходам и методическому обеспечению существенно отличается от применяемого в плановой экономике понятия уставный фонд. К наименее проработанным проблемам отражения собственного капитала следует отнести его учет в условиях непоной оплаты (задоженности участников, уменьшении уставного капитала, выкупе собственных акций и т.п.).
Повышенный интерес к данному объекту обусловлен отсутствием международного (МСФО) и национального стандарта (ПБУ) по ведению учетных операций и отражению его в бухгатерской отчетности, а методическое обеспечение учета содержит существенные пробелы. В этой связи представляется актуальным проведение исследования, направленного на формирование целостной научно обоснованной системы ведения бухгатерского учета собственного капитала в условиях непоной его оплаты, а также решения ряда сопутствующих проблем методического обеспечения по учету капитала.
Отношение к данной проблеме высказали видные европейские и американские теоретики учета конца XIX в., начала XX в. И. Буррий, П. Гетстнер, Дж. Заппа, Г. Никлиш, Ф. Ляйтнер, В. Патон, Р. Пассов, Дж. Понти, Г. Симон, Р. Фишер, И.Ф. Шер, О. Шмаленбах. Не остались в стороне от полемики и представители русской школы, среди них Е.Е. Сивере, Г.А. Бахчисарайцев, H.A. Блатов, Р.Я. Вейцман, A.M. Галаган, Н.С. Лунский, И.Р. Николаев, Н.С. Помазков, А.П. Рудановский.
В наши дни наибольший интерес представляют работы таких зарубежных авторов, как О. Амат, X. Андерсон, А. Бекау, Й. Бетге, Д. Блейк, М.Ф. Ван Бреда, Дж. Галаси, С. Зефф, Д. Кодуэл М.Р. Мэтьюс, Б. Нидз, М.Х.Д. Перера, Дж. Рис, Ж. Ришар, Э.С. Хендриксен, Р. Энтони.
Среди современных отечественных авторов по данной тематике наиболее известны труды A.C. Бакаева, В.И. Бариленко, П.С. Безруких, H.A. Бортника,
B.Г. Гетьмана, В.Б. Ивашкевича, Е.С. Исаева, З.В. Кирьяновой, В.В. Ковалева, Н.П. Кондракова, М.И. Кутера, А.Д. Ларионова, Е.А. Мизиковского,
C.А. Николаевой, В.Д. Новодворского, В.Ф. Палия, В.И. Петровой, B.C. Плотникова, Я.В. Соколова, Л.В. Сотниковой, А.Н. Хорина, А.Д. Шеремета, A.A. Шапошникова, Л.З. Шнейдмана.
Наряду с этим отдельные положения теории и практики бухгатерского учета собственного капитала вообще и неоплаченного капитала в частности представляются до конца не исследованными.
Актуальность темы, степень ее научной разработки и практической значимости определили выбор темы, цели и задачи диссертационного исследования.
Цели и задачи исследования. Цель предлагаемой диссертации состоит в исследовании международного и отечественного опыта ведения учетных процедур по формированию и движению собственного капитала и его неоплаченной и выкупленной составляющих и выработке на этой основе целостного представления о перспективных направлениях создания методического обеспечения учета собственного капитала.
Для достижения данной цели в диссертации поставлены и решены следующие задачи:
- аргументировать нецелесообразность искусственного ускорения перехода российского бухгатерского учета на Международные стандарты финансовой отчетности, показать оправданность дальнейшей разработки и развития национальных стандартов (ПБУ), ориентированных и не противоречащих МСФО, удовлетворяющих уровню развития экономики, требованиям правового регулирования;
- исследовать структуру пассива баланса по представительной группе организаций (в пределах 25 тыс. - 30 тыс. экономических субъектов), выявить влияние организационно-правовых форм, типов организаций (малые, средние, крупные), отраслевой принадлежности, изменений, вызванных совершенствованием методического обеспечения бухгатерского учета;
- охарактеризовать реальное положение дел в части соблюдения правовых требований погашения невнесенной части уставного капитала, выявить причины, порождающие несвоевременную оплату, раскрыть недостатки контроля со стороны владельцев предприятий (участников), органов государственной регистрации, налоговых и статистических органов за соблюдением законодательства по оплате капитала в установленные сроки;
- дать оценку применяемого в российской практике методического обеспечения бухгатерского учета неоплаченного капитала, исследовать опыт стран с развитой рыночной экономикой, международные и североамериканские стандарты финансовой отчетности, обосновать и сформулировать предложения, направленные на соблюдение правил и норм ведения учетных операций с объектами собственного капитала;
- раскрыть недостатки учетной практики собственных акций, выявить ее отличие от международных подходов и стандартов, показать недостаточную проработанность предложений отдельных отечественных авторов по совершенствованию методики учета, разработать направления развития методики;
- показать необоснованность отражения в составе одной балансовой статьи (балансового счета) "Добавочный капитал" несовместимых объектов, показать целесообразность выделения эмиссионной премии (дохода) и положительных курсовых разниц на самостоятельный счет;
- обосновать структуру раздела пассива бухгатерского баланса "Капитал и резервы", удовлетворяющую общим требованиям учета собственного капитала и неоплаченного в частности.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования определено методическое обеспечение бухгатерского учета собственного капитала. Особое внимание уделено его неоплаченной или выкупленной составляющим. Соответственно в качестве объектов исследования выступают международные и российские учетные принципы, методический и правовой аппарат регулирования, объекты бухгатерского наблюдения, процедуры обработки бухгатерских данных.
Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили научные работы отечественных и зарубежных авторов по проблемам теории и практики бухгатерского учета, международные и российские стандарты финансовой отчетности, официальные данные Госкомстата РФ и Комитета по статистике Краснодарского края. В работе использованы материалы Международных конгрессов Европейской ассоциации бухгатеров, национальных конгрессов и съездов, проводимых ИПБ России, научных конференций, монографических исследований, законодательные и нормативные акты по бухгатерскому учету и отчетности. Отдельные материалы любезно предоставлены зарубежными авторами (С. Зефф, Дж. Галаси, Ж. Ришар, Б. Нидз).
В процессе исследования применялись общенаучные методы, такие как анализ и синтез, моделирование, группировка, классификация, методы статистического анализа.
Научная новизна исследования заключается в теоретическом обобщении и дальнейшем развитии положений по учету собственного капитала, учетных процедур неоплаченного и выкупленного капитала и разработке на этой основе рекомендаций по формированию методического обеспечения бухгатерского учета составляющих собственного капитала.
Элементы научной новизны, выносимые на защиту, содержатся в следующих положениях диссертации:
- обоснована нецелесообразность ускорения перехода российского бухгатерского учета на МСФО, подтверждена перспективность разработки и применения национальных стандартов (Положений по бухгатерскому учету - ПБУ), ориентированных и не противоречащих МСФО, адекватно отражающих состояние национальной экономики, политические, социальные и правовые особенности государства;
- в результате анализа, выпоненного за ряд лет на представительном объеме отчетных данных экономических субъектов различных организационно-правовых форм, типов организаций и отраслей народнохозяйственного комплекса, выявлена структура источников хозяйственных средств (пассивов), процентное отношение статей собственного капитала к итогу раздела и валюте баланса, а также изменения структуры в результате эволюции состава отчетных показателей;
- установлено, что в нарушение законодательных норм из 28 336 обследованных организаций 2 173 (или 7,7%) экономических субъекта не поностью внесли взносы в уставный капитал. 1 883 организации (или 6,5% от количества обследованных объектов, или 84,4% от числа не оплативших уставный капитал) не погасили задоженность после установленного по законодательству срока. Выявлены правовые аспекты, недостаточная проработанность которых приводит к нарушениям сроков оплаты задоженности по взносам в уставный капитал;
- исследование отчетности позволило раскрыть причины и негативные последствия применения в российской учетной практике неоплаченного капитала метода брутто, унаследованного от статического взгляда на балансоведение, доказана целесообразность отражения данных методом нетто, ориентированного на динамическую концепцию бухгатерского учета;
- обосновано выделение в бухгатерском балансе информации о задоженности участников со сроком, превышающим рекомендованный законодательно;
- установлено несоответствие положений отечественного методического обеспечения бухгатерского учета выкупленных акций требованиям международных стандартов (МСФО), в частности ГЖИ-16, дана критическая оценка предложениям рабочей группы ТАССИС, направленных на формирования варианта национального стандарта по учету собственного капитала, которые также не удовлетворяют, а в отдельных случаях противоречат МСФО;
- обоснован и предложен подход к учету собственных акций в портфеле, отражающий изменения во всех составляющих собственного капитала, связанных с повторной эмиссией или аннулированием выкупленных акций (уставный капитал, эмиссионная премия, резервный капитал, нераспределенная прибыль);
-доказана целесообразность выделения из состава добавочного капитала эмиссионной премии, предназначенной исключительно для отражения в учете операций по размещению и аннулированию акций, а также положительных курсовых разниц - специфических объектов бухгатерского наблюдения, связанных с инвестированием капитала;
- обоснована и предложена структура раздела пассива бухгатерского баланса "Капитал и резервы", удовлетворяющая общим требованиям учета собственного капитала и неоплаченного капитала в частности.
Практическая значимость исследования состоит в его направленности на решение актуальных проблем реформирования бухгатерского учета в РФ, создании теоретической базы, объясняющей многие современные положения учетной практики, связанной с собственным капиталом. Положения диссертации нашли и найдут дальнейшее применение при чтении курсов лекций по теоретическим аспектам бухгатерского учета, как студентам высших учебных заведений, так и для практикующих бухгатеров по дисциплинам "Теория бухгатерского учета", "Финансовый бухгатерский учет", "Международные стандарты финансовой отчетности". Материалы исследования используются в учебном процессе Кубанского государственного университета, Кубанского института
менеджмента и предпринимательства и ряда других высших учебных заведений.
Апробация результатов исследования осуществлялась в процессе преподавания соответствующих бухгатерских дисциплин, в ходе их обсуждения на конференциях и семинарах. Соискатель выступал с сообщениями на ежегодных республиканских конференциях молодых ученых (г. Сочи, 2000 года, 2001 года, 2002 года), конференциях Кубанской палаты аудиторов и Кубанского территориального института профессиональных бухгатеров (г. Краснодар, 2000 -2002 гг.), Всероссийском Конгрессе бухгатеров и аудиторов (г. Москва, 2000 года).
Основные положения диссертационного исследования отражены в 10 публикациях общим объемом, принадлежащим автору -1,75 п. л.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 231 наименований. Работа изложена на 196 страницах машинописного текста и содержит 20 таблиц, 2 рисунка, 16 приложений.
Диссертация имеет следующую структуру:
Введение
Глава 1. Бухгатерский учет собственного капитала - предмет исследования
1.1. Новый этап реформирования российского бухгатерского учета и его влияние на методику учета собственного капитала
1.2. Особенности бухгатерского собственного капитала в условиях рыночной экономики
1.3. Исследование состава и структуры собственного капитала
Глава 2. Развитие методики учета собственного капитала и его неоплаченного части
2.1. Исследование влияния на собственный капитал концепций капитала и факторов его формирования
2.2. Теоретические основы бухгатерского учета невнесенного капитала
2.3. Анализ отражения в бухгатерской отчетности российских организаций информации о неоплаченном капитале и направления развития методики контроля данных
Глава 3. Методическое обеспечение бухгатерского учета собственных акций и направления его развития
3.1. Особенности учета выкупленных собственных акций (долей)
3.2. Российская практика отражения в учете и отчетности выкупленных собственных акций
3.3. Предложения по совершенствованию российской методики учета выкупленных собственных акций
Заключение
Список использованных источников
Приложения
ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ
Проведенные исследования и разработанные на их основе предложения позволяют обоснованно сделать выводы, имеющие значение для дальнейшего развития теории и практики бухгатерского учета собственного капитала:
1. В работе подтверждена целесообразность поэтапного перехода российскими организациями на Международные стандарты финансовой отчетности в соответствии с разработанной Департаментом методологии бухгатерского учета и отчетности Минфина РФ "Концепцией развития учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу".
В качестве причин, не позволяющих обеспечить ускоренный переход основной массы российских предприятий на МСФО, можно выделить влияние не только внутренних, но и внешних (международных) факторов:
- снижение доверия профессии бухгатера в следствии, так называемого, "дела американской корпорации "Энрон";
- субъективизм применения в финансовом учете (для выявления финансового результата) "справедливой стоимости" и других рыночных оценок;
- несоответствие ряда международных стандартов требованиям объективного формирования финансового результата;
- конкурентное противостояние МСФО и GAAP, определенное отставание европейских стандартов от северо-американских (наличие в последних также спорных моментов и противоречий);
- ревизия и пересмотр МСФО и GAAP (из 34 действующих стандартов МСФО 23 стандарта подлежат пересмотру в ближайшее время, а 13 из них будут изменены коренным образом).
2. Исследованы концепции капитала и поддержания капитала. Законодательные акты акционерных обществ, предприятий с иностранными инвестициями и некоторых других организационных форм ориентируются на юридическую составляющую финансовой концепции поддержания капитала. В соответствие с ней, выплаты акционерам дивидендов не могут производиться из суммы внесенного ими капитала и нормативных общих резервов, подлежащих сохранению в соответствии с законом или уставом организации.
Влияние концепции поддержания капитала необходимо распространить на механизм распределения чистой прибыли в обществах с ограниченной ответственностью, а также внести некоторые изменения в правовые положения организаций других форм собственности. Исходя из понятия старения предприятия, приводящего к постепенной потери существенности величины "защитного буфера для кредиторов", оправданно предложить изменения в порядок расчета величины резервного капитала.
Процесс отчислений в резервный капитал менее 5% чистой прибыли завершившегося отчетного года) дожен продожаться не до достижения величины в 5% (для акционерных обществ) или 25% (для организаций с иностранными инвестициями) от величины зарегистрированного уставного капитала, а до дос-
тижения величины 5-процентного (для акционерных обществ) или 25-процентного (для организации с иностранными инвестициями) размера уставного капитала, рассчитанного исходя из МРОТ, действующего законодательно на отчетную дату. Общества с ограниченной ответственностью одня не создают резервный капитал по Закону, формируют его по усмотрению собственников, оговоренному в уставных документах. Эту норму целесообразно распространить и на них.
3. Особое внимание уделено изучению структуры собственного капитала. Исследование проводилось в течение ряда лет как в рамках действия старого (1991 г.) Плана счетов бухгатерского учета и ПБУ 4/96 "Бухгатерская отчетность организации", так и после перехода на новый (2000 г.) План счетов и новую редакцию ПБУ 4/99.
До 2000 года по обследованной совокупности предприятий (26530 ед.) собственный капитал составлял 57,4%, догосрочные обязательства - 10,7%, краткосрочные обязательства - 31,9%.
Уставный капитал составлял 9,2% к величине собственного капитала и 5,3% к валюте баланса. Заслуживает особого внимания доля добавочного капитала, которая отличалась существенными значениями, соответственно, 57,3% и 33,0%. На резервный капитал приходилось 1,3% и 0,7%, целевое финансирование - 4,0% и 2,1%, фонд накопления - 4,7% и 2,7%, фонд социальной сферы -14,4% и 8,3%.
Нераспределенная прибыль на конец года была представлена двумя потоками: нераспределенной прибылью прошлых лет (1,2% и 0,7%) и нераспределенной прибылью отчетного года (7,9% и 4,6%).
В работе данные о структуре капитала до 2000 года представлены по отраслям народнохозяйственного комплекса, типам организаций (крупные, средние, малые), организационно-правовым формам.
4. ПБУ 4/99 "Бухгатерская отчетность организации" и новый (2000 г.) План счетов изменили структуру собственного капитала как в бухгатерской отчетности, так и на счетах бухгатерского учета: исключены фонды специального назначения, безусловно принадлежащие собственникам (накопления и социальной сферы), в новом отчете нераспределенная прибыль представлена единым показателем.
Исследование структуры капитала по данным за 2001 года показало, что по обследованным организациям доля в валюте баланса уставного капитала несколько повысилась - до 5,6%.
Особый интерес представляет существенное снижение доли в валюте баланса добавочного капитала - до 25,5%, т. е. на 7,5%. Одна из основных причин снижения связана с отменой ПБУ 6/01 "Учет основных средств" обязательных переоценок основных средств. В то же время далеко не все организации проводят инициативные переоценки, а, если и проводят, то зачастую в сторону понижения стоимости действующих основных средств.
Доля резервного капитала в валюте баланса снизилась до 0,3%.
В отчетности за 2001 года. По статье 440 показывася "Фонд социальной сферы". Данный показатель несколько снизися (8,3% и 8,1%).
Доля целевого финансирования уменьшилась до 1,9%.
Прибыль составила 8,4% к валюте баланса и 20,0% к величине собственного капитала. Отрасль "Транспорт и связь" по обследованной совокупности предприятий продожает оставаться убыточной.
Причина таких изменений кроется в существенном снижении доли собственного капитала в валюте баланса. В 2001 года по совокупности обследованных предприятий доли собственного капитала, догосрочных и краткосрочных договых обязательств распределились: 41,8%, 28,8%, 29,4%. Приведенные данные свидетельствуют о существенном росте доли догосрочных договых обязательств.
5. Исследованы концепции признания дохода, влияющие на величину собственного капитала. Из концепции продукта вытекает очень важное положение, на которое далеко не всегда обращают внимание: доход не может быть признан до тех пор, пока он не заработан. Данная концепция исключает включение в состав дохода авансов полученных, задатков, предоплаты.
Концепция выбытия основывается на том, что произведенные товары или услуги дожны быть переданы своим покупателям. Она отрицает динамический подход к признанию дохода, когда в качестве такова выступают потенциальные выгоды (готовая продукция на складе), ограничивая методы признания кассовым и начисления (по переходу права собственности на предмет хозяйственной сдеки и принятием покупателем обязательства оплатить образовавшуюся задоженность в установленный срок).
Концепция прироста признает доходом приток активов хозяйствующей единицы или погашение ее договых обязательств (или комбинация того и другого) в результате поставки или производства товаров, оказания услуг-или других операций. Концепция признана в международной (МСФО) и российской (ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99) учетной методологии и практике. Это стало возможным при сочетании концепции прироста с концепцией подержания финансового капитала, которая внесла в понятие дохода существенное уточнение, согласно которому из всевозможных вариант экономических выгод к доходам относятся только увеличения активов или уменьшения договых обязательств организации, оказывающие непосредственное влияние на собственный капитал. Вследствие этого из определения исключаются любые косвенные проявления экономических выгод, например, использование средств третьих лиц в хозяйственном обороте организации. Не менее важно и другое уточнение, допускающее влияние прямых экономических выгод только на собственный капитал, отличный от взносов владельцев.
6. Уточнена структура собственного капитала, применяемые в российском и международном учетах. Собственный капитал представлен инвестированным (первоначально авансированным) и реинвестированным (заработанным) капиталом. Инвестированный капитал характеризуется долями (паями) собственников, зафиксированными в уставе общества. В случае погашения участниками
задоженности по взносам в уставный (складочный) капитал, выраженной в иностранной валюте, в организациях неакционерной формы могут возникать положительные курсовые разницы, которые также следует относить к инвестированному капиталу. В акционерных обществах инвестированный капитал формируется двумя потоками - номинальной стоимостью акций (уставный капитал) и эмиссионной премией, или, как принято называть в российском учете, эмиссионным доходом, который отражает суммы, внесенные владельцами акций сверх их номинала.
Реинвестированный капитал, также представлен двумя потоками: резервным капиталом, созданным за счет прибыли после налогообложения, и капитализированной нераспределенной прибылью, оставленной собственником для развития организации, как следствие непоного изъятия ее на вознаграждение.
В тех случаях, когда организации проводят увеличивающие переоценки догосрочных материальных или нематериальных активов (в российском учете переоцениваются только материальные догосрочные активы), в составе собственного капитала образуется фонд переоценки имущества, представляющий методический прием бухгатерского учета, направленный на отражение в составе пассивов "искусственного" источника увеличения стоимости имущества при переоценке.
7. Показана неоправданность учета на едином бухгатерском счете добавочного капитала эмиссионной премии, положительных курсовых разниц и фонда переоценки имущества и других его составляющих. Они не связаны общим экономическим содержанием, которым объясняется их объединение. Счет - это группировочный признак, указывающий на качественную определенность отражаемых на нем операций, на их принадлежность к определенному классу объектов учета, чего нельзя сказать об объектах, учитываемых на счете 83 "Добавочный капитал".
На наш взгляд, наиболее оправданным для акционерных обществ представляется вариант, совпадающий с международной практикой: эмиссионный доход следует выделять на самостоятельном синтетическом счете в разделе Плана счетов "Капитал и резервы" и в бухгатерском балансе отражать в аналогичном разделе пассива в составе собственного капитала.
Для организаций неакционерных форм собственности на отдельном счете следует учитывать положительные курсовые разницы, возникающие в случае погашения участниками задоженности по взносам в уставный (складочный) капитал, выраженной в иностранной валюте, которые также как и эмиссионная премия (эмиссионный доход) относятся к инвестированному капиталу.
Возможно объединение приведенных учетных объектов на едином синтетическом счете "Капитал, внесенный сверх объявленного".
Бесспорна потребность учета на самостоятельных счетах показателей, связанных с переоценкой имущества.
8. Особое внимание обращено на факт, что концепция поддержания капитала и прироста экономических выгод ориентируются не на заработанный, а реинвестированный капитал. Реинвестированный капитал (резервный капитал и
капитализированная нераспределенная прибыль) имеет место только при расширенном воспроизводстве. При простом воспроизводстве может складываться ситуация, когда организация имеет доходы, приводящие к возникновению прибыли отчетного периода, но ее достаточно только для налогообложения или она поностью изымается собственниками после налогообложения (кроме резервного капитала, создаваемого по законодательству), т. е. прибыль не выступает источником образования имущества организации.
В этом случае доходы воспринимаются фактором формирования не реинвестированного (капитализированного и сохраненного после распределения) капитала, а заработанного (до налогообложения), распределяемого между государством и собственником капитала, а последнего на вознаграждение собственников и реинвестирование в организацию.
9. В 2001 года проведено исследование, в котором преследовалась цель не только показать долю организаций, имеющих задоженность по оплате взносов в уставный (складочный) капитал, но и выявить круг организаций, задоженность учредителей которых превышает срок в один год, установленный для внесения взносов, а также рассмотреть ошибки, имеющие место в отчетности при запонении показателей уставного (складочного) капитала и невнесенной доли.
Из 28336 обследованных организаций 2173 (или 7,7%) экономических субъекта не поностью внесли взносы в уставный капитал. 1883 организации (или 6,5% от количества обследованных объектов, или 84,4% от числа не оплативших уставный капитал) не погасили задоженность после установленного по законодательству срока.
Наиболее показательны характеристики по малым предприятиям. Из 21552 организаций участники 2001 (или 9,3%) частично или поностью не внесли взносы в уставный капитал, а по 1686 организациям (7,8% от общего количества организаций или 84,3% от числа не оплативших капитал) не выпонили свои обязательства перед субъектом предпринимательства в установленный срок. Процент неоплаченного капитала в суммарном уставном капитале этих предприятий составил 16,8%.
По крупным и средним предприятиям из 4978 организаций участники 150 организаций, или 3,0%, не оплатили взносы в уставный капитал. Данный показатель ниже аналогичного показателя по малым предприятиям. Это свидетельствует о более высокой правовой осведомленности участников крупных предприятий и контролю и требовательности со стороны администрации организаций. Процент неоплаченного капитала по этой группе предприятий также ниже -11,7%.
Только 339 организаций или 15,6% имеют задоженность с непросроченным сроком, а остальные характеризуются интервалом непогашенной задоженности от одного года до десяти лет.
637 организации или 29,3% просрочили срок погашения задоженности по взносам в уставный капитал на один год; 374 обследованных объекта или 17,2% - на два года; 212 объектов или 9,8% - на три года; 177 объектов или 8,2% - на четыре года; 115 объектов или 5,3% - на пять лет; 70 объектов или 3.2% - на
шесть лет; по 103 объекта или 4,7% - на семь и восемь лет; 40 объектов или 1,9% - на девять лет; 3 объекта или 0,1% - на десять лет.
По открытым акционерным обществам самый низкий процент неоплаченного капитала (2,5%), по обществам с ограниченной ответственностью он составил 17,5% и по закрытым акционерным обществам -12,7%.
10. В последние годы, особенно с учетом возрастающего влияния динамической концепции построения финансовой отчетности, повысися интерес к проблеме отражения в балансе и на счетах бухгатерского учета собственного капитала, особенно в тех случаях, когда он не внесен поностью.
В европейских странах Четвертая Директива ЕС предлагает отражать дебиторскую задоженность учредителей по взносам в уставный капитал либо как самостоятельную статью актива, либо как корректировочную статью пассива в разделе Капитала. Двойная природа послужила основанием предоставить хозяйствующим субъектам право выбора по отражению неоплаченного уставного капитала в балансе либо методом брутто, либо методом нетто:
- в странах, где сохранилось влияние статической концепции, неоплаченный капитал рассматривается как дебиторская задоженность и показывается в активе баланса (метод брутто). При методе брутто задоженность учредителей показывается перед разделом "Внеоборотные активы" (требование вертикальных связей баланса: активы в балансе показываются напротив источников, за счет которых они образованы);
- динамическая концепция бухгатерского учета предполагает отражение неоплаченной доли участников в виде регулятива в пассиве баланса: т. е. в балансе отражается только тот капитал, который принесет организации прибыль. При методе нетто в пассиве в качестве регулятива показывается задоженность по взносам в уставный капитал, срок которой не истек, а в активе баланса неоплаченный уставный капитал с истекшим сроком оплаты на дату составления отчетности (сумма, на величину которой дожен быть уменьшен уставный капитал
11. В бухгатерских балансах наблюдается наличие семантических ошибок. Особенно это отмечено в отчетах малых предприятий, образованных в виде общества с ограниченной ответственностью. Недостаточный образовательный уровень испонителей приводит к тому, что в строке 244 "Задоженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал" показываются различные виды дебиторской задоженности, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты, или любая иная информация. При построении отчетности о финансовом положении, ориентированном на динамическую концепцию и метод нетто при отражении уставного капитала, возникновение подобного рода ошибок исключается.
12. В Российской Федерации практически отсутствует орган, контролирующий своевременность погашения задоженности по взносам в уставный капитал.
Юридические органы регистрации дожны инициировать через судебные органы процедуру перерегистрации уставного капитала (при непоной его оп-
лате в течение года) или ликвидации организации (при несоответствии величины внесенного капитала величине лимита, установленного законодательно для открытия предприятия).
Налоговые органы проявляют "интерес" к фактам непоной оплаты уставного капитала только в случаях добровольной или принудительной ликвидации организации, рассматривая уставный капитал как "буфер гарантии интересов кредиторов" при закрытии экономических субъектов.
Органы государственной статистики при сборе бухгатерской отчетности не осуществляют ее семантический контроль как на стадии приемки от экономических субъектов, так и при формировании компьютерных баз данных, которые содержат значительное количество логических неувязок между показателями.
13. Отказ от составления отчетности о финансовом положении методом брутто, характерного для статической доктрины,
и переход к динамической концепции формирования, когда в валюте баланса будет отражаться только величина собственного капитала, участвующего в формировании финансового результата и влияющего на эффективность производства, т. е. метод нетто, позволит устранить многие моменты правового характера.
14. Считаем оправданным внести изменение в ПБУ 4/99 "Бухгатерская отчетность организации" - исключить из раздела II Актива баланса "Оборотные активы", подраздела "Дебиторская задоженность" статью "Задоженность участников (учредителей) по вкладам в уставный капитал" и перенести ее в раздел III Пассива баланса "Капитал и резервы", подраздел "Уставный капитал" в качестве контрпассивной регулирующей статьи. Данное изменение не только повысит логичность построения баланса, его соответствие динамической концепции (согласно которой в балансе отражается капитал, обеспечивающий эффективность производственно-хозяйственной и финансовой деятельности), но и осуществит семантическую взаимоувязку основной и регулирующей статей, отраженных на одной стороне балансовой таблицы. Такой подход в большей степени удовлетворяет экономической трактовке капитала.
15. План счетов 2000 года выделил из состава денежных активов собственные акции (доли), выкупленные у участников, на самостоятельный счет 81 "Собственные акции (доли)". В акционерных обществах данный счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении собственных акций, выкупленных для последующей перепродажи или аннулирования. Иные хозяйственные общества и товарищества используют этот счет для учета доли участника, приобретенной для передачи другим участникам или третьим лицам.
При размещении выкупленных акций на вторичном фондовом рынке осуществляется запись по кредиту 81 "Собственные акции (доли)" в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств (51 "Расчетные счета" и др.), счетов расчетов (73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", 76 "Расчеты с различными дебиторами и кредиторами"). Возникающая при этом на счете 81 разница относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы" как внереализацион-
ный доход или расход. Такой подход представляется спорным и противоречащим МСФО.
16. Зарубежный опыт учета выкупленных собственных акций позволяет внести предложения по совершенствованию российской методики, основанные на следующих положениях:
- выкупленные собственные акции нельзя отнести к активам организации, так как затраты на их выкуп не обещают будущих экономических выгод. Выкупленные акции могут быть аннулированы с целью уменьшения размера уставного капитала или для повышения номинала акций без изменения размера уставного капитала. Собственные акции подлежат повторному выпуску в течение одного года с момента их выкупа. В момент постановки на учет выкупленных акций вопрос о цене их будущего размещения можно отнести к событиям вероятностным: или выше или ниже стоимости выкупа, или их размещению на вторичном рынке не суждено сбыться;
- не допустимо отражение выкупленных собственных акций по статье "Финансовые вложения";
- выделение выкупленных акций в качестве самостоятельного объекта бухгатерского наблюдения и отражение их на отдельном счете (81 "Собственные акции (доли)") оправдано;
- ведение учета собственных акций в оценке по фактическим затратам на их выкуп отвечает требованиям МСФО, зарубежной и отечественной практике;
- счет 81 "Собственные акции (доли)" не следует классифицировать в виде контрпассивного регулирующего счета к счету уставного капитала. Целесообразно рассматривать его как уточняющий к величине валового собственного капитала, включающего уставный капитал, эмиссионную премию, резервный капитал (в части специально созданного фонда, предназначенного для выкупа собственных акций), нераспределенную прибыль;
- ни убыток, ни прибыль от повторной реализации собственных акций в портфеле не показываются в отчете о прибылях и убытках и не влияют на размер налога на прибыль;
- когда выкупленные собственные акции размещаются выше стоимости выкупа, на излишек кредитуется счет "Капитал, внесенный сверх номинала"; если выкупленные акции выпущены повторно ниже стоимости, то разница вычитается из сальдо счета "Капитал, внесенный сверх номинала". Если же сальдо такого счета не существует или учтенных на нем средств недостаточно для покрытия излишка, то этот излишек записывается непосредственно на счет "Нераспределенная прибыль.
17. В ситуации, когда выкупленные акции выпущены повторно ниже стоимости выкупа, полезен опыт СААР, совпадающий с ПКИ-16 "Акционерный капитал - вновь приобретенные собственные долевые инструменты (Казначейские акции)".
Повторный выпуск следует отражать бухгатерской записью:
Д-т счетов 51, 73, 76
К-т счета 81.
Разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и стоимостью, по которой они размещены на вторичном фондовом рынке, покрываются за счет резервного фонда, созданного специально для этих целей (или резервного капитала), часть покрывается за счет эмиссионной премии, сформированной при превышении цены первичного размещения акций над их номиналом. В случае недостаточности приведенных резервных фондов разница приводит к уменьшению нераспределенной прибыли: Д-т счетов 83, 82,84 К-т счета 81,
В случае, когда выкупленные акции продаются выше их выкупной цены, на излишек дожен кредитоваться счет 83 в части эмиссионной премии (дохода), который рассматривается как резерв на случай аннулирования или повторного выпуска выкупленных собственных акций ниже стоимости выкупа: Д-т счетов 51, 73, 76 К-т счетов 81, 83.
При аннулировании выкупленных акций, когда стоимость изымаемых акций ниже стоимости первоначального размещения, разница дожна записываться на счета акционерного капитала и при этом следует кредитовать резерв на счете 83, т. е.:
Д-т счета 80 К-т счетов 81, 83.
Изъятие акций из оборота, когда стоимость акций выше стоимости выкупа, дожно найти отражение на всех счетах движения капитала, т. е. по дебету счетов 80, 83,82, 84.
18. Предложены изменения бухгатерской отчетности "Бухгатерский баланс" (таблица), учитывающий рекомендации, внесенные в ходе исследования. Изменен раздел III "Капитал и резервы". Введены две контрпассивные статьи - "Задоженность участников по взносам в уставный капитал" и "Собственные акции (доли)". Кроме того, справочно показывается статья "Собственные акции со сроком в портфеле более двенадцати месяцев". Самостоятельно представлены статьи: "Эмиссионная премия", "Резерв по переоценке", "Добавочный капитал". Статья "Собственные акции (доли)" уточняет оценку набора статей, участвующих при аннулировании собственных акций и при покрытии разницы между ценой повторного размещения акций и ценой их выкупа.
Выпоненное исследование направлено на повышение объективности и достоверности бухгатерского учета собственного капитала вообще, и в условиях его непоной оплаты в частности.
СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ
1. Бугаев Д.А. Какие моменты в учете собственного капитала увековечивает анализ информационной базы бухгатерских балансов организаций за 1999 г. // Наука Кубани, №6,2000 (0,1 п.л.).
2. Бугаев Д.А. К проблеме отражения собственного капитала в балансовом отчете // Юбилейный сборник научных трудов кафедры бухгатерского учета и аудита КубГУ. - Краснодар, 2001(0,35 п.л.).
3. Бугаев Д. А., Таранец Н.Ф. Опыт стандартизации учета США и проблемы реформирования учета в России //. Сб.: Проблемы бухгатерского учета, аудита и налогообложения, перспективы развития финансовой системы.- Краснодар,
2001 (авторских - 0,1 п.л.).
4. Бугаев Д.А., Ханкоев Е.И. Исследование временных и стоимостных характеристик неоплаченного капитала //. Актуальные проблемы экономики предпринимательства. Межвузовский сборник научных трудов - Воронеж, 2001. (авторских - 0,15 п.л.).
5. Бугаев Д.А., Таранец Н.Ф. Пути повышения надежности российской финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами. // Юбилейный сборник научных трудов кафедры бухгатерского учета и аудита Куб-ГУ. - Краснодар, 2001 (авторских - 0,2 п.л.).
6. Бугаев Д.А. Современные тенденции учета собственных акций // Транзитивная экономика на постсоветском пространстве: опыт, проблемы, перспективы. Материалы Всероссийской научно-практической конференции. Краснодар,
2002 (0,1 п.л.).
7. Бугаев Д.А., Ку тер М И., Ханкоев Е И. Особенности применения контрарных счетов собственного капитала. // Бухгатерский учет (официальные документы), №9,2002 (авторских - 0,15 п.л.).
8. Бугаев Д.А. Исследование состава и структуры собственного капитала //. Актуальные проблемы экономики предпринимательства. Межвузовский сборник научных трудов - Воронеж, 2001. (0,4 п.л.).
9. Бугаев Д.А., Кутер М.И. К проблеме учета выкупленного капитала // Транзитивная экономика на постсоветском пространстве: опыт, проблемы, перспективы. Материалы Всероссийской научно-практической конференции. Краснодар, 2002 (авторских - 0,1 п.л.).
10. Бугаев Д. А., Кутер М.И., Гурская М.М. О разночтении понятий собственного капитала в отечественной и международной методологии и практике. // Альтернативы экономического роста в России. Материалы Международного семинара. Сочи, 6Ч9 февраля 2003 г. Ч Краснодар, 2003. (авторских - 0,1 п.л.).
БУГАЕВ Денис Александрович
БУХГАТЕРСКИЙ УЧЕТ НЕОПЛАЧЕННОГО КАПИТАЛА
АВТОРЕФЕРАТ
Подписано в печать 22.10.2003. Формат 60x84,,|6.
Бумага офсетная. Печать трафаретная. Усл. печ. л. 1,16. Тираж 150 экз. Заказ № 30139
Отпечатано в типографии ООО Просвещение-ЮГ с оригинал-макета заказчика, г. Краснодар, ул. Селезнева, 2. Тел./факс: 35-96-79.
Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидат экономических наук , Бугаев, Денис Александрович
введение.з
1. БУХГАТЕРСКИЙ УЧЕТ СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА Ч ПРЕДМЕТ ИССЛЕДОВАНИЯ.
1.1 Новый этап реформирования российского бухгатерского учета и его влияние на методику учета собственного капитала.
1.2. Особенности бухгатерского собственного капитала в условиях рыночной экономики.
1.3. Исследование состава и структуры собственного капитала.
2. РАЗВИТИЕ МЕТОДИКИ УЧЕТА СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА
И ЕГО НЕОПЛАЧЕННОГО ЧАСТИ.
2.1. Исследование влияния на собственный капитал концепций капитала и факторов его формирования.
2.2. Теоретические основы бухгатерского учета невнесенного капитала.
2.3. Анализ отражения в бухгатерской отчетности российских организаций информации о неоплаченном капитале и направления развития методики контроля данных.
3. МЕТОДИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ БУХГАТЕРСКОГО УЧЕТА СОБСТВЕННЫХ АКЦИЙ И НАПРАВЛЕНИЯ ЕГО РАЗВИТИЯ.
3.1. Особенности учета выкупленных собственных акций (долей).
3.2 Российская практика отражения в учете и отчетности выкупленных собственных акций.
3.3 Предложения по совершенствованию российской методики учета выкупленных собственных акций.
Диссертация: введение по экономике, на тему "Бухгатерский учет неоплаченного капитала"
Актуальность темы исследования. Переориентация отечественной экономики на рыночные отношения, многообразие форм собственности хозяйствующих субъектов оказали существенное влияние на реформирование российского бухгатерского учета. В числе нетрадиционных объектов особого внимания заслуживает собственный капитал, который по экономическому содержанию, правовой форме, методологическим подходам и методическому обеспечению существенно отличается от применяемого в плановой экономике понятия уставный фонд. К наименее проработанным проблемам отражения собственного капитала следует отнести его учет в условиях непоной оплаты (задоженности участников, уменьшении уставного капитала, выкупе собственных акций и т.п.).
Повышенный интерес к данному объекту обусловлен отсутствием международного (МСФО) и национального стандарта (ПБУ) по ведению учетных операций и отражению его в бухгатерской отчетности, а методическое обеспечение учета содержит существенные пробелы. В этой связи представляется актуальным проведение исследования, направленного на формирование целостной научно обоснованной системы ведения бухгатерского учета собственного капитала в условиях непоной его оплаты, а также решения ряда сопутствующих проблем методического обеспечения по учету капитала.
Отношение к данной проблеме высказали видные европейские и американские теоретики учета конца XIX в., начала XX в. И. Буррий, П. Гетстнер, Дж. Заппа, Г. Никлиш, Ф. Ляйтнер, В. Патон, Р. Пассов, Дж. Понти, Г. Симон, Р. Фишер, И.Ф. Шер, О. Шмаленбах. Не остались в стороне от полемики и представители русской школы, среди них Е.Е. Сивере, Г.А. Бахчисарайцев, Н.А. Блатов, Р.Я. Вейцман, A.M. Галаган, Н.С. Лунский, И.Р. Николаев, Н.С. Помазков, А.П. Рудановский.
В наши дни наибольший интерес представляют работы таких зарубежных авторов, как О. Амат, X. Андерсон, А. Бекау, Й. Бетге, Д. Блейк,
М.Ф. Ван Бреда, Дж. Галаси, С. Зефф, Д. Кодуэл М.Р. Мэтьюс, Б. Нидз, М.Х.Д. Перера, Дж. Рис, Ж. Ришар, Э.С. Хендриксен, Р. Энтони.
Среди современных отечественных авторов по данной тематике наиболее известны труды А.С. Бакаева, В.И. Бариленко, П.С. Безруких, Н.А. Бортника, В.Г. Гетьмана, В.Б. Ивашкевича, Е.С. Исаева, З.В. Кирьяновой, В.В. Ковалева, Н.П. Кондракова, М.И. Кутера, А.Д. Ларионова, Е.А. Мизи-ковского, С.А. Николаевой, В.Д. Новодворского, В.Ф. Палия, В.И. Петровой, B.C. Плотникова, Я.В. Соколова, JI.B. Сотниковой, А.Н. Хорина, А.Д. Шеремета, А.А. Шапошникова, JT.3. Шнейдмана.
Наряду с этим отдельные положения теории и практики бухгатерского учета собственного капитала вообще и неоплаченного капитала в частности представляются до конца не исследованными.
Цели и задачи исследования. Цель предлагаемой диссертации состоит в исследовании международного и отечественного опыта ведения учетных процедур по формированию и движению собственного капитала и его неоплаченной и выкупленной составляющих и выработке на этой основе целостного представления о перспективных направлениях создания методического обеспечения учета собственного капитала.
Для достижения данной цели в диссертации поставлены и решены следующие задачи: аргументировать нецелесообразность искусственного ускорения перехода российского бухгатерского учета на Международные стандарты финансовой отчетности, показать оправданность дальнейшей разработки и развития национальных стандартов (ПБУ), ориентированных и не противоречащих МСФО, удовлетворяющих уровню развития экономики, требованиям правового регулирования; исследовать структуру пассива баланса по представительной группе организаций (в пределах 25 тыс. Ч 30 тыс. экономических субъектов), выявить влияние организационно-правовых форм, типов организаций (малые, средние, крупные), отраслевой принадлежности, изменений, вызванных совершенствованием методического обеспечения бухгатерского учета; охарактеризовать реальное положение дел в части соблюдения правовых требований погашения невнесенной части уставного капитала, выявить причины, порождающие несвоевременную оплату, раскрыть недостатки контроля со стороны владельцев предприятий (участников), органов государственной регистрации, налоговых и статистических органов за соблюдением законодательства по оплате капитала в установленные сроки; дать оценку применяемого в российской практике методического обеспечения бухгатерского учета неоплаченного капитала, исследовать опыт стран с развитой рыночной экономикой, международные и североамериканские стандарты финансовой отчетности, обосновать и сформулировать предложения, направленные на соблюдение правил и норм ведения учетных операций с объектами собственного капитала; раскрыть недостатки учетной практики собственных акций, выявить ее отличие от международных подходов и стандартов, показать недостаточную проработанность предложений отдельных отечественных авторов по совершенствованию методики учета, разработать направления развития методики; показать необоснованность отражения в составе одной балансовой статьи (балансового счета) Добавочный капитал несовместимых объектов, показать целесообразность выделения эмиссионной премии (дохода) и положительных курсовых разниц на самостоятельный счет; обосновать структуру раздела пассива бухгатерского баланса Капитал и резервы, удовлетворяющую общим требованиям учета собственного капитала и неоплаченного в частности.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования определено методическое обеспечение бухгатерского учета собственного капитала. Особое внимание уделено его неоплаченной или выкупленной составляющим. Соответственно в качестве объектов исследования выступают международные и российские учетные принципы, методический и правовой аппарат регулирования, объекты бухгатерского наблюдения, процедуры обработки бухгатерских данных.
Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили научные работы отечественных и зарубежных авторов по проблемам теории и практики бухгатерского учета, международные и российские стандарты финансовой отчетности, официальные данные Госкомстата РФ и Комитета по статистике Краснодарского края. В работе использованы материалы Международных конгрессов Европейской ассоциации бухгатеров, национальных конгрессов и съездов, проводимых ИПБ России, научных конференций, монографических исследований, законодательные и нормативные акты по бухгатерскому учету и отчетности. Отдельные материалы любезно предоставлены зарубежными авторами (С. Зефф, Дж. Галаси, Ж. Ришар, Б. Нидз).
В процессе исследования применялись общенаучные методы, такие как анализ и синтез, моделирование, группировка, классификация, методы статистического анализа.
Научная новизна исследования заключается в теоретическом обобщении и дальнейшем развитии положений по учету собственного капитала, учетных процедур неоплаченного и выкупленного капитала и разработке на этой основе рекомендаций по формированию методического обеспечения бухгатерского учета составляющих собственного капитала.
Элементы научной новизны, выносимые на защиту, содержатся в следующих положениях диссертации: обоснована нецелесообразность ускорения перехода российского бухгатерского учета на МСФО, подтверждена перспективность разработки и применения национальных стандартов (Положений по бухгатерскому учету Ч ГТБУ), ориентированных и не противоречащих МСФО, адекватно отражающих состояние национальной экономики, политические, социальные и правовые особенности государства; в результате анализа, выпоненного за ряд лет на представительном объеме отчетных данных экономических субъектов различных организационно-правовых форм, типов организаций и отраслей народнохозяйственного комплекса, выявлена структура источников хозяйственных средств (пассивов), процентное отношение статей собственного капитала к итогу раздела и валюте баланса, а также изменения структуры в результате эволюции состава отчетных показателей; установлено, что в нарушение законодательных норм из 28336 обследованных организаций 2173 (или 7,7 %) экономических субъекта не поностью внесли взносы в уставный капитал. 1883 организации (или 6,5 % от количества обследованных объектов, или 84,4 % от числа не оплативших уставный капитал) не погасили задоженность после установленного по законодательству срока. Выявлены правовые аспекты, недостаточная проработанность которых приводит к нарушениям сроков оплаты задоженности по взносам в уставный капитал; исследование отчетности позволило раскрыть причины и негативные последствия применения в российской учетной практике неоплаченного капитала метода брутто, унаследованного от статического взгляда на балан-соведение, доказана целесообразность отражения данных методом нетто, ориентированного на динамическую концепцию бухгатерского учета; обосновано выделение в бухгатерском балансе' информации о задоженности участников со сроком, превышающим рекомендованный законодательно; установлено несоответствие положений отечественного методического обеспечения бухгатерского учета выкупленных акций требованиям международных стандартов (МСФО), в частности ПКИ-16, дана критическая оценка предложениям рабочей группы ТАССИС, направленных на формирования варианта национального стандарта по учету собственного капитала, которые также не удовлетворяют, а в отдельных случаях противоречат МСФО; обоснован и предложен подход к учету собственных акций в портфеле, отражающий изменения во всех составляющих собственного капитала, связанных с повторной эмиссией или аннулированием выкупленных акций (уставный капитал, эмиссионная премия, резервный капитал, нераспределенная прибыль); доказана целесообразность выделения из состава добавочного капитала эмиссионной премии, предназначенной исключительно для отражения в учете операций по размещению и аннулированию акций, а также положительных курсовых разниц Ч специфических объектов бухгатерского наблюдения, связанных с инвестированием капитала; обоснована и предложена структура раздела пассива бухгатерского баланса Капитал и резервы, удовлетворяющая общим требованиям учета собственного капитала и неоплаченного капитала в частности.
Практическая значимость исследования состоит в его направленности на решение актуальных проблем реформирования бухгатерского учета в РФ, создании теоретической базы, объясняющей многие современные положения учетной практики, связанной с собственным капиталом. Положения диссертации нашли и найдут дальнейшее применение при чтении курсов лекций по теоретическим аспектам бухгатерского учета, как студентам высших учебных заведений, так и для практикующих бухгатеров по дисциплинам Теория бухгатерского учета, Финансовый бухгатерский учет, Международные стандарты финансовой отчетности. Материалы исследования используются в учебном процессе Кубанского государственного университета, Кубанского института менеджмента и предпринимательства и ряда других высших учебных заведений.
Апробация результатов исследования осуществлялась в процессе преподавания соответствующих бухгатерских дисциплин, в ходе их обсуждения на конференциях и семинарах. Соискатель выступал с сообщениями на ежегодных республиканских конференциях молодых ученых (г. Сочи, 2000 г., 2001 г., 2002 г.), конференциях Кубанской палаты аудиторов и Кубанского территориального института профессиональных бухгатеров (г. Краснодар, 2000 Ч 2002 гг.), Всероссийском Конгрессе бухгатеров и аудиторов (г. Москва, 2000 г.).
Публикации. Основные положения диссертационного исследования отражены в 11 публикациях общим объемом, принадлежащим автору Ч 2,0 п. л.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 231 наименований. Работа изложена на 196 страницах машинописного текста и содержит 20 таблиц, 2 рисунка, 16 приложений.
Диссертация: заключение по теме "Бухгатерский учет, статистика", Бугаев, Денис Александрович
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Проведенные исследования и разработанные на их основе предложения позволяют обоснованно сделать выводы, имеющие значение для дальнейшего развития теории и практики бухгатерского учета собственного капитала:
1. В работе подтверждена целесообразность поэтапного перехода российскими организациями на Международные стандарты финансовой отчетности в соответствии с разработанной Департаментом методологии бухгатерского учета и отчетности Минфина РФ Концепцией развития учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу.
В качестве причин, не позволяющих обеспечить ускоренный переход основной массы российских предприятий на МСФО, можно выделить влияние не только внутренних, но и внешних (международных) факторов: снижение доверия профессии бухгатера в следствии, так называемого, дела американской корпорации Энрон; субъективизм применения в финансовом учете (для выявления финансового результата) справедливой стоимости и других рыночных оценок; несоответствие ряда международных стандартов требованиям объективного формирования финансового результата; конкурентное противостояние МСФО и GAAP, определенное отставание европейских стандартов от северо-американских (наличие в последних также спорных моментов и противоречий); ревизия и пересмотр МСФО и GAAP (из 34 действующих стандартов МСФО 23 стандарта подлежат пересмотру в ближайшее время, а 13 из них будут изменены коренным образом).
2. Исследованы концепции капитала и поддержания капитала. Законодательные акты акционерных обществ, предприятий с иностранными инвестициями и некоторых других организационных форм ориентируются на юридическую составляющую финансовой концепции поддержания капитала. В соответствие с ней, выплаты акционерам дивидендов не могут производиться из суммы внесенного ими капитала и нормативных общих резервов, подлежащих сохранению в соответствии с законом или уставом организации.
Влияние концепции поддержания капитала необходимо распространить на механизм распределения чистой прибыли в обществах с ограниченной ответственностью, а также внести некоторые изменения в правовые положения организаций других форм собственности. Исходя из понятия старения предприятия, приводящего к постепенной потери существенности величины защитного буфера для кредиторов, оправданно предложить изменения в порядок расчета величины резервного капитала.
Процесс отчислений в резервный капитал (не менее 5 % чистой прибыли завершившегося отчетного года) дожен продожаться не до достижения величины в 5 % (для акционерных обществ) или 25 % (для организаций с иностранными инвестициями) от величины зарегистрированного уставного капитала, а до достижения величины 5-процентного (для акционерных обществ) или 25-процентного (для организаций с иностранными инвестициями) размера уставного капитала, рассчитанного исходя из МРОТ, действующего законодательно на отчетную дату. Общества с ограниченной ответственностью сегодня не создают резервный капитал по Закону, формируют его по усмотрению собственников^ оговоренному в уставных документах. Эту норму целесообразно распространить и на них.
3. Особое внимание уделено изучению структуры собственного капитала. Исследование проводилось в течение ряда лет как в рамках действия старого (1991 г.) Плана счетов бухгатерского учета и ПБУ 4/96 Бухгатерская отчетность организации, так и после перехода на новый (2000 г.) План счетов и новую редакцию ПБУ 4/99.
До 2000 г. по обследованной совокупности предприятий (26530 ед.) собственный капитал составлял 57,4 %, догосрочные обязательства Ч 10,7 %, краткосрочные обязательства Ч 31,9 %.
Уставный капитал составлял 9,2 % к величине собственного капитала и
5,3 % к валюте баланса. Заслуживает особого внимания доля добавочного капитала, которая отличалась существенными значениями, соответственно, 57, 3% и 33,0 %. На резервный капитал приходилось 1,3 % и 0,7 %, целевое финансирование Ч 4,0 % и 2,1 %, фонд накопления Ч 4,7 % и 2,7 %, фонд социальной сферы Ч 14,4 % и 8,3 %.
Нераспределенная прибыль на конец года была представлена двумя потоками: нераспределенной прибылью прошлых лет (1,2% и 0,7%) и нераспределенной прибылью отчетного года (7,9 % и 4,6 %).
В работе данные о структуре капитала до 2000 г. представлены по отраслям народнохозяйственного комплекса, типам организаций (крупные, средние, малые), организационно-правовым формам.
4. ПБУ 4/99 Бухгатерская отчетность организации и новый (2000 г.) План счетов изменили структуру собственного капитала как в бухгатерской отчетности, так и на счетах бухгатерского учета: исключены фонды специального назначения, безусловно принадлежащие собственникам (накопления и социальной сферы), в новом отчете нераспределенная прибыль представлена единым показателем.
Исследование структуры капитала по данным за 2001 г. показало, что по обследованным организациям доля в валюте баланса уставного капитала несколько повысилась Ч до 5,6%.
Особый интерес представляет существенное снижение доли в валюте баланса добавочного капитала Ч до 25,5%, т.е. на 7,5%. Одна из основных причин снижения связана с отменой ПБУ 6/01 Учет основных средств обязательных переоценок основных средств. В то же время далеко не все организации проводят инициативные переоценки, а, если и проводят, то зачастую в сторону понижения стоимости действующих основных средств.
Доля резервного капитала в валюте баланса снизилась до 0,3%.
В отчетности за 2001 г. По статье 440 показывася Фонд социальной сферы. Данный показатель несколько снизися (8,3% и 8,1%).
Доля целевого финансирования уменьшилась до 1,9%.
Прибыль составила 8,4% к валюте баланса и 20,0% к величине собственного капитала. Отрасль Транспорт и связь по обследованной совокупности предприятий продожает оставаться убыточной.
Причина таких изменений кроется в существенном снижении доли собственного капитала в валюте баланса. В 2001 г. по совокупности обследованных предприятий доли собственного капитала, догосрочных и краткосрочных договых обязательств распределились: 41,8%, 28,8%, 29,4%. Приведенные данные свидетельствуют о существенном росте доли догосрочных договых обязательств.
5. Исследованы концепции признания дохода, влияющие на величину собственного капитала. Из концепции продукта вытекает очень важное положение, на которое далеко не всегда обращают внимание: доход не может быть признан до тех пор, пока он не заработан. Данная концепция исключает включение в состав дохода авансов полученных, задатков, предоплаты.
Концепция выбытия основывается на том, что произведенные товары или услуги дожны быть переданы своим покупателям. Она отрицает динамический подход к признанию дохода, когда в качестве такова выступают потенциальные выгоды (готовая продукция на складе), ограничивая методы признания кассовым и начисления (по переходу права собственности на предмет хозяйственной сдеки и принятием покупателем обязательства оплатить образовавшуюся задоженность в установленный срок).
Концепция прироста признает доходом приток активов хозяйствующей единицы или погашение ее договых обязательств (или комбинация того и другого) в результате поставки или производства товаров, оказания услуг или других операций. Концепция признана в международной (МСФО) и российской (ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99) учетной методологии и практике. Это стало возможным при сочетании концепции прироста с концепцией подержания финансового капитала, которая внесла в понятие дохода существенное уточнение, согласно которому из всевозможных вариант экономических выгод к доходам относятся только увеличения активов или уменьшения договых обязательств организации, оказывающие непосредственное влияние на собственный капитал. Вследствие этого из определения исключаются любые косвенные проявления экономических выгод, например, использование средств третьих лиц в хозяйственном обороте организации. Не менее важно и другое уточнение, допускающее влияние прямых экономических выгод только на собственный капитал, отличный от взносов владельцев.
6. Уточнена структура собственного капитала, применяемые в российском и международном учетах. Собственный капитал представлен инвестированным (первоначально авансированным) и реинвестированным (заработанным) капиталом. Инвестированный капитал характеризуется долями (паями) собственников, зафиксированными в уставе общества. В случае погашения участниками задоженности по взносам в уставный (складочный) капитал, выраженной в иностранной валюте, в организациях неакционерной формы могут возникать положительные курсовые разницы, которые также следует относить к инвестированному капиталу. В акционерных обществах инвестированный капитал формируется двумя потоками Ч номинальной стоимостью акций (уставный капитал) и эмиссионной премией, или, как принято называть в российском учете, эмиссионным доходом, который отражает суммы, внесенные владельцами акций сверх их номинала.
Реинвестированный капитал, также представлен двумя потоками: резервным капиталом, созданным за счет прибыли после налогообложения, и капитализированной нераспределенной прибылью, оставленной собственником для развития организации, как следствие непоного изъятия ее на вознаграждение.
В тех случаях, когда организации проводят увеличивающие переоценки догосрочных материальных или нематериальных активов (в российском учете переоцениваются только материальные догосрочные активы), в составе собственного капитала образуется фонд переоценки имущества, представляющий методический прием бухгатерского учета, направленный на отражение в составе пассивов лискусственного источника увеличения стоимости имущества при переоценке.
7. Показана неоправданность учета на едином бухгатерском счете добавочного капитала эмиссионной премии, положительных курсовых разниц и фонда переоценки имущества и других его составляющих. Они не связаны общим экономическим содержанием, которым объясняется их объединение. Счет Ч это группировочный признак, указывающий на качественную определенность отражаемых на нем операций, на их принадлежность к определенному классу объектов учета, чего нельзя сказать об объектах, учитываемых на счете 83 Добавочный капитал.
На наш взгляд, наиболее оправданным для акционерных обществ представляется вариант, совпадающий с международной практикой: эмиссионный доход следует выделять на самостоятельном синтетическом счете в разделе Плана счетов Капитал и резервы и в бухгатерском балансе отражать в аналогичном разделе пассива в составе собственного капитала.
Для организаций неакционерных форм собственности на отдельном счете следует учитывать положительные курсовые разницы, возникающие в случае погашения участниками задоженности по взносам в уставный (складочный) капитал, выраженной в иностранной валюте, которые также как и эмиссионная премия (эмиссионный доход) относятся к инвестированному капиталу.
Возможно объединение приведенных учетных объектов на едином синтетическом счете Капитал, внесенный сверх объявленного.
Бесспорна потребность учета на самостоятельных счетах показателей, связанных с переоценкой имущества.
8. Особое внимание обращено на факт, что концепция поддержания капитала и прироста экономических выгод ориентируются не на заработанный, а реинвестированный капитал. Реинвестированный капитал (резервный капитал и капитализированная нераспределенная прибыль) имеет место только при расширенном воспроизводстве. При простом воспроизводстве может складываться ситуация, когда организация имеет доходы, приводящие к возникновению прибыли отчетного периода, но ее достаточно только для налогообложения или она поностью изымается собственниками после налогообложения (кроме резервного капитала, создаваемого по законодательству), т.е. прибыль не выступает источником образования имущества организации.
В этом случае доходы воспринимаются фактором формирования не реинвестированного (капитализированного и сохраненного после распределения) капитала, а заработанного (до налогообложения), распределяемого между государством и собственником капитала, а последнего на вознаграждение собственников и реинвестирование в организацию.
9. В последние годы, особенно с учетом возрастающего влияния динамической концепции построения финансовой отчетности, повысися интерес к проблеме отражения в балансе и на счетах бухгатерского учета собственного капитала, особенно в тех случаях, когда он не внесен поностью.
В европейских странах Четвертая Директива ЕС предлагает отражать дебиторскую задоженность учредителей по взносам в уставный капитал либо как самостоятельную статью актива, либо как корректировочную статью пассива в разделе Капитала. Двойная природа послужила основанием предоставить хозяйствующим субъектам право выбора по отражению неоплаченного уставного капитала в балансе либо методом брутто, либо методом нетто: в странах, где сохранилось влияние статической концепции, неоплаченный капитал рассматривается как дебиторская задоженность и показывается в активе баланса (метод брутто). При методе брутто задоженность учредителей показывается перед разделом Внеоборотные активы (требование вертикальных связей баланса: активы в балансе показываются напротив источников, за счет которых они образованы); динамическая концепция бухгатерского учета предполагает отражение неоплаченной доли участников в виде регулятива в пассиве баланса: т.е. в балансе отражается только тот капитал, который принесет организации прибыль. При методе нетто в пассиве в качестве регулятива показывается задоженность по взносам в уставный капитал, срок которой не истек, а в активе баланса неоплаченный уставный капитал с истекшим сроком оплаты на дату составления отчетности (сумма, на величину которой дожен быть уменьшен уставный капитал).
10. В 2001 г. проведено исследование, в котором преследовалась цель не только показать долю организаций, имеющих задоженность по оплате взносов в уставный (складочный) капитал, но и выявить круг организаций, задоженность учредителей которых превышает срок в один год, установленный для внесения взносов, а также рассмотреть ошибки, имеющие место в отчетности при запонении показателей уставного (складочного) капитала и невнесенной доли.
Из 28336 обследованных организаций 2173 (или 7,7 %) экономических субъекта не поностью внесли взносы в уставный капитал. 1883 организации (или 6,5 % от количества обследованных объектов, или 84,4 % от числа не оплативших уставный капитал) не погасили задоженность после установленного по законодательству срока.
Наиболее показательны характеристики по малым предприятиям. Из 21552 организаций участники 2001 (или 9,3 %) частично или поностью не внесли взносы в уставный капитал, а по 1686 организациям (7,8 % от общего количества организаций или 84,3 % от числа не оплативших капитал) не выпонили свои обязательства перед субъектом предпринимательства в установленный срок. Процент неоплаченного капитала в суммарном уставном капитале этих предприятий составил 16,8 %.
По крупным и средним предприятиям из 4978 организаций участники
150 организаций, или 3,0 %, не оплатили взносы в уставный капитал. Данный показатель ниже аналогичного показателя по малым предприятиям. Это свидетельствует о более высокой правовой осведомленности участников крупных предприятий и контролю и требовательности со стороны администрации организаций. Процент неоплаченного капитала по этой группе предприятий также ниже Ч 11,7 %.
Только 339 организаций или 15,6 % имеют задоженность с непросро-ченным сроком, а остальные характеризуются интервалом непогашенной задоженности от одного года до десяти лет.
637 организации или 29,3 % просрочили срок погашения задоженности по взносам в уставный капитал на один год; 374 обследованных объекта или 17,2 % Ч на два года; 212 объектов или 9,8 % Ч на три года; 177 объектов или 8,2 % Ч на четыре года; 115 объектов или 5,3 % Ч на пять лет; 70 объектов или 3.2 % Ч на шесть лет; по 103 объекта или 4,7 % Ч на семь и восемь лет; 40 объектов или 1,9 % Ч на девять лет; 3 объекта или 0,1 % Ч на десять лет. ч
По открытым акционерным обществам самый низкий процент неоплаченного капитала (2,5 %), по обществам с ограниченной ответственностью он составил 17,5 % и по закрытым акционерным обществам Ч 12,7 %.
11. В бухгатерских балансах наблюдается наличие семантических ошибок. Особенно это отмечено в отчетах малых предприятий, образованных в виде общества с ограниченной ответственностью. Недостаточный образовательный уровень испонителей приводит к тому, что в строке 244 Задоженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал показываются различные виды дебиторской задоженности, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты, или любая иная информация. При построении отчетности о финансовом положении, ориентированном на динамическую концепцию и метод нетто при отражении уставного капитала, возникновение подобного рода ошибок исключается.
12. В Российской Федерации практически отсутствует орган, контролирующий своевременность погашения задоженности по взносам в уставный капитал.
Юридические органы регистрации дожны инициировать через судебные органы процедуру перерегистрации уставного капитала (при непоной его оплате в течение года) или ликвидации организации (при несоответствии величины внесенного капитала величине лимита, установленного законодательно для открытия предприятия).
Налоговые органы проявляют линтерес к фактам непоной оплаты уставного капитала только в случаях добровольной или принудительной ликвидации организации, рассматривая уставный капитал как буфер гарантии интересов кредиторов при закрытии экономических субъектов.
Органы государственной статистики при сборе бухгатерской отчетности не осуществляют ее семантический контроль как на стадии приемки от экономических субъектов, так и при формировании компьютерных баз данных, которые содержат значительное количество логических неувязок между показателями.
13. Отказ от составления отчетности о финансовом положении методом брутто, характерного для статической доктрины, и переход к динамической концепции формирования, когда в валюте баланса будет отражаться только величина собственного капитала, участвующего в формировании финансового результата и влияющего на эффективность производства, т.е. метод нетто, позволит устранить многие моменты правового характера.
14. Считаем оправданным, внести изменение в ПБУ 4/99 Бухгатерская отчетность организации Ч исключить из раздела II Актива баланса Оборотные активы, подраздела Дебиторская задоженность статью Задоженность участников (учредителей) по вкладам в уставный капитал и перенести ее в раздел III Пасс ива баланса Капитал и резервы, подраздел
Уставный капитал в качестве контрпассивной регулирующей статьи. Данное изменение не только повысит логичность построения баланса, его соответствие динамической концепции (согласно которой в балансе отражается капитал, обеспечивающий эффективность производственно-хозяйственной и финансовой деятельности), но и осуществит семантическую взаимоувязку основной и регулирующей статей, отраженных на одной стороне балансовой таблицы. Такой подход в большей степени удовлетворяет экономической трактовке капитала.
15. Плана счетов 2000 г. выделил из состава денежных активов собственные акции (доли), выкупленные у участников, на самостоятельный счет 81 Собственные акции (доли). В акционерных обществах данный счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении собственных акций, выкупленных для последующей перепродажи или аннулирования. Иные хозяйственные общества и товарищества используют этот счет для учета доли участника, приобретенной для передачи другим участникам или третьим лицам.
При размещении выкупленных акций на вторичном фондовом рынке осуществляется запись по кредиту 81 Собственные акции (доли) в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств (51 Расчетные счета и др.), счетов расчетов (73 Расчеты с персоналом по прочим операциям, 76 Расчеты с различными дебиторами и кредиторами). Возникающая при этом на счете 81 разница относится на счет 91 Прочие доходы и расходы как внереализационный доход или расход. Такой подход представляется спорным и противоречащим МСФО.
16. Зарубежный опыт учета выкупленных собственных акций позволяет внести предложения по совершенствованию российской методики, основанные на следующих положениях: выкупленные собственные акции нельзя отнести к активам организации, так как затраты на их выкуп не обещают будущих экономических выгод. Выкупленные акции могут быть аннулированы с целью уменьшения размера уставного капитала или для повышения номинала акций без изменения размера уставного капитала. Собственные акции подлежат повторному выпуску в течение одного года с момента их выкупа. В момент постановки на учет выкупленных акций вопрос о цене их будущего размещения можно отнести к событиям вероятностным: или выше или ниже стоимости выкупа, или их размещению на вторичном рынке не суждено сбыться; не допустимо отражение выкупленных собственных акций по статье Финансовые вложения; выделение выкупленных акций в качестве самостоятельного объекта бухгатерского наблюдения и отражение их на отдельном счете (81 Собственные акции (доли)) оправдано; ведение учета собственных акций в оценке по фактическим затратам на их выкуп отвечает требованиям МСФО, зарубежной и отечественной практике; счет 81 Собственные акции (доли) не следует классифицировать в виде контрпассивного регулирующего счета к счету уставного капитала. Целесообразно рассматривать его как уточняющий к величине валового собственного капитала, включающего уставный капитал, эмиссионную премию, резервный капитал (в части специально созданного фонда, предназначенного для выкупа собственных акций), нераспределенную прибыль; ни убыток, ни прибыль от повторной реализации собственных акций в портфеле не показываются в отчете о прибылях и убытках и не влияют на размер налога на прибыль; когда выкупленные собственные акции размещаются выше стоимости выкупа, на излишек кредитуется счет Капитал, внесенный сверх номинала; если выкупленные акции выпущены повторно ниже стоимости, то разница вычитается из сальдо счета Капитал, внесенный сверх номинала. Если же сальдо такого счета не существует или учтенных на нем средств недостаточно для покрытия излишка, то этот излишек записывается непосредственно на счет Нераспределенная прибыль.
17. В ситуации, когда выкупленные акции выпущены повторно ниже стоимости выкупа, полезен опыт GAAP, совпадающий с ПКИ-16 Акционерный капитал Ч вновь приобретенные собственные долевые инструменты (Казначейские акции).
Повторный выпуск следует отражать бухгатерской записью:
Д 51, 73, 76 Ч К 81.
Разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и стоимостью, по которой они размещены на вторичном фондовом рынке, покрываются за счет резервного фонда, созданного специально для этих целей (или резервного капитала), часть покрывается за счет эмиссионной премии, сформированной при превышении цены первичного размещения акций над их номиналом. В случае недостаточности приведенных резервных фондов разница приводит к уменьшению нераспределенной прибыли.
Д 83, 82, 84 ЧК 81.
В случае, когда выкупленные акции продаются выше их выкупной цены, на излишек дожен кредитоваться счет 83 в части эмиссионной премии (дохода), который рассматривается как резерв на случай аннулирования или повторного выпуска выкупленных собственных акций ниже стоимости выкупа:
Д 51, 73, 76 Ч К 81, 83.
При аннулировании выкупленных акций, когда стоимость изымаемых акций ниже стоимости первоначального размещения, разница дожна записываться на счета акционерного капитала и при этом следует кредитовать резерв на счете 83, т.е.:
Д80 Ч К 81, 83.
Изъятие акций из оборота, когда стоимость акций выше стоимости выкупа, дожно найти отражение на всех счетах движения капитала, т.е. по дебету счетов 80, 83, 82, 84.
18. Предложены изменения бухгатерской отчетности Бухгатерский баланс, учитывающий рекомендации, внесенные в ходе исследования. Изменен раздел III Капитал и резервы. Введены две контрпассивные статьи Ч Задоженность участников по взносам в уставный капитал и Собственные акции (доли). Кроме того, справочно показывается статья Собственные акции со сроком в портфеле более двенадцати месяцев. Самостоятельно представлены статьи: Эмиссионная премия, Резерв по переоценке, Добавочный капитал. Статья Собственные акции (доли) уточняет оценку набора статей, участвующих при аннулировании собственных акций и при покрытии разницы между ценой повторного размещения акций и ценой их выкупа.
Выпоненное исследование направлено на повышение объективности и достоверности бухгатерского учета собственного капитала вообще, и в условиях его непоной оплаты в частности.
Диссертация: библиография по экономике, кандидат экономических наук , Бугаев, Денис Александрович, Краснодар
1. Гражданский Кодекс Российской Федерации (часть первая) №51-ФЗ от 30.11.94 г. (в ред. от 21.03.02 г.).
2. Гражданский Кодекс Российской Федерации (часть вторая) №14-ФЗ от 26.01.96 г. (в ред. от 17.12.99 г.).
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) №146-ФЗ от 31.07.98 г. (вред, от30.12.01 г.).
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) №117-ФЗ от 05.08.00 г. (в ред. от 24.07.02 г.).
5. О бухгатерском учете: Федеральный закон от 21.11.96 г. №129-ФЗ в ред. Федерального закона от 23.07.98 г. №123-Ф3.
6. Об акционерных обществах: Федеральный закон от 26.12.95 г., №208-ФЗ в ред. Федеральных законов от 13.06.96 г. №65-ФЗ, от 24.05.99 г. №101-ФЗ, от 07.08.2001 г. №120-ФЗ, от 21.03.2002 г. №31-ФЗ.
7. Об обществах с ограниченной ответственностью: Федеральный закон №14-ФЗ от 08.02.98 г. в ред. Федеральных законов от 11.07.98 г. №96-ФЗ, от 31.12.98 г. №193-Ф3.
8. О внесении изменений в Федеральный закон Об акционерных обществах: Федеральный закон от 07.08.2001 г. №120-ФЗ
9. О рынке ценных бумаг: Федеральный закон №39-Ф3 от 22.04.1996 г.
10. Инструкция о порядке ведения бухгатерского учёта в акционерных обществах и учёте ценных бумаг: Письмо Минфина РСФСР №11/4 от 08.01.1991 г.
11. Концепция бухгатерского учета в рыночной экономике России: Одобрена Методологическим советом по бухгатерскому учету при Министерстве финансов РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгатеров 29.12.97 г.
12. Программа реформирования бухгатерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности: Постановление Правительства Российской Федерации №283 от 06.03.1998 г.
13. Положение по ведению бухгатерского учета и бухгатерской отчетности в РФ. Утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. №34н (в ред. приказов Минфина РФ от 30.12.99 г. №107н, от 24.03.00 г. №31 н).
14. Положение по бухгатерскому учету Учетная политика организации (ПБУ 1/98). Утверждено приказом Минфина РФ от 09.12.98 г. №60н.
15. Положение по бухгатерскому учету Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство (ПБУ 2/94). Утверждено приказом Минфина РФ от 20.12.94 г. №167.
16. Положение по бухгатерскому учету Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте (ПБУ 3/00). Утверждено приказом Минфина РФ от 10.01.00 г., №2н.
17. Положение по бухгатерскому учету Бухгатерская отчетность организаций (ПБУ 4/99). Утверждено приказом Минфина РФ от 06.07.99 г., №34н.
18. Положение по бухгатерскому учету Учет материально-производственных запасов (ПБУ 5/01). Утверждено приказом Минфина РФ от 09.06.01 г. №44н.
19. Положение по бухгатерскому учету Учет основных средств (ПБУ 6/01). Утверждено приказом Минфина РФ от 30.03.01 г. №26н.
20. Положение по бухгатерскому учету События после отчетной даты (ПБУ 7/98). Утверждено приказом Минфина РФ от 25.11.98 г. №56н.
21. Положение по бухгатерскому учету Условные факты хозяйственной деятельности (ПБУ 8/98). Утверждено приказом Минфина РФ от 25.11.98 г. №57н.
22. Положение по бухгатерскому учету Доходы организации (ПБУ 9/99). Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. №32н.
23. Положение по бухгатерскому учету Расходы организации (ПБУ 10/99). Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. №33н.
24. Положение по бухгатерскому учету Информация по сегментам (ПБУ 12/00). Утверждено приказом Минфина РФ от 27.01.00 г. №11н.
25. Положение по бухгатерскому учету Учет государственной помощи (ПБУ 13/00). Утверждено приказом Минфина РФ от 16.10.00 г. №92н.
26. Положение по бухгатерскому учету Учет нематериальных активов (ПБУ 14/00). Утверждено приказом Минфина РФ от 16.10.00 г. №92н.
27. Положение по бухгатерскому учету Учет кредитов и займов и затрат по их обслуживанию (ПБУ 15/01). Утверждено приказом Минфина РФ от 02.08.01 г. №60н.
28. Положение по бухгатерскому учету Информация по прекращаемой деятельности (ПБУ 16/02). Утверждено приказом Минфина РФ от 02.07.02 г. №66н.
29. Положение по бухгатерскому учету Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (ПБУ 17/02). Утверждено приказом Минфина РФ от 19.11.02 г. №115н.
30. Положение по бухгатерскому учету Учет расчетов по налогу на прибыль (ПБУ 18/02). Утверждено приказом Минфина РФ от 19.11.02 г. №114н.
31. Положение по бухгатерскому учету Учет финансовых вложений (ПБУ 19/02). Утверждено приказом Минфина РФ от 10.12.02 г. №126н.
32. План счетов бухгатерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.00 г. №94н.
33. Положение о реестре акционеров акционерного общества: Распоряжение Госкомимущества РФ №840-Р от 18.04.1994 г., Протокол комиссии по ценным бумагам и фондовым биржам при Президенте РФ №2 от1404.1994 г.
34. Положение о документах и документообороте в бухгатерском учете. Утверждено приказом Минфина СССР по согласованию с ЦСУ СССР 29.07.83 г. №105.
35. Положение о главных бухгатерах. Утверждено постановлением Совмина СССР от 24.08.80 г. №59.
36. Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ: Приказ Министерства финансов Российской Федерации, Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг №10н/03-6пз от 29.01.2003 г.
37. Об отражении в бухгатерском учете отдельных операций с ценными бумагами: Приказ Минфина РФ №2 от 15.01.1997 г.
38. Об утверждении Стандартов эмиссии акций и облигаций и их проспектов эмиссии при реорганизации коммерческих организаций и внесении изменений в Стандарты эмиссии: Письмо Министерства финансов Российской Федерации №24 от 17.03.1997 г.
39. О проведении переоценки основных средств: Письмо МНС РФ №ВГ-6-02/288 от 17.04.2000 г.
40. О допонительных сведениях, которые открытое акционерное общество обязано публиковать в средствах массовой информации: Постановление ФКЦБ №91 от 08.05.1996 г.
41. Об утверждении Стандартов эмиссии акций при учреждении акционерных обществ, допонительных акций, облигаций и их проспектов эмиссии: Постановление Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг №19от 17.09.1996 г.
42. О порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ: Приказ Минфина РФ и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг №17 и №149 от 5 августа 1996 г.
43. Методические указания о порядке формирования показателей годовой отчетности организации. Утверждены приказом Минфина РФ от 28.06.00 г. №60н.
44. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств: Приложение к приказу Минфина РФ от 13.06.95 г. №49.
45. Методические указания по бухгатерскому учету основных средств. Утверждено приказом Минфина от 20.07.98 г. №33н (в ред. приказа Минфина РФ от 28.03.00 г. №32н).
46. Типовые рекомендации по организации бухгатерского учета для субъектов малого предпринимательства. Утверждены приказом Минфина РФ от 21.12.98 г. №64н.
47. Адаме Р. Основы аудита. Ч М.: Изд-во Аудит, ЮНИТИ, 1995Ч 398 с.
48. Акционерные общества в российской экономике. Ч М.: Издательский дом Новый век, 2000. Ч 100 с.
49. Ануфриев В.Е. Балансовая теория двойной записи // Бухгатерский учет. Ч 2002. ЧС.68Ч75.
50. Ануфриев В.Е. Учет капитала предприятия // Бухгатерский учет. Ч 2001. Ч№5. ЧС.5Ч11.
51. Аринушкин Н.С. Балансы акционерных предприятий. Ч М.: Издание юридического магазина Правоведение Голубева И.К., 1912. Ч 240 с.
52. Афанасьев А.А. Кругооборот капитала на предприятии. Методы вычисления и нормирования оборота капитала. 2-е доп. изд. Ч Л.: Издательство Экономическое образование, 1929. Ч 239 с.
53. Аудит / Под ред. В.И. Подольского. Изд. 2-е перераб. и доп. Ч М.: Изд-во ЮНИТИ-ДАНА, 2000.Ч 665 с.
54. Бабченко Т., Гяланина Г., Козлова Е. Учет собственного капитала // Финансовая газета. Региональный выпуск. № 40. 1998. Ч С. 8.
55. Бакаев А.С. Бухгатерское сообщество и программа реформирования бухгатерского учёта // Бухгатерский учёт. Ч 1998. Ч №8. Ч С.4Ч7.
56. Бакаев А.С. Бухгатерские термины и определения. Ч М.: Бухгатерский учет, 2002. Ч 160 с.
57. Бакаев А.С. Важный год в развитии бухгатерского учета. Ч М.: Изд-во Финансовая газета, 2000.Ч 60 с.
58. Бакаев А.С. Нормативное обеспечение бухгатерского учета. Анализ и комментарий. 2-е изд. Ч М.: Международный центр фин.-эконом, развития, 1997. Ч 126 с.
59. Бакаев А.С. О реформировании национального бухгатерского учета: взгляд на проблему // Бухгатерский учет. Ч 1996. №1. Ч С. 18Ч26.
60. Бакаев А.С. Регулирование бухгатерского учета в России. / Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук. Специальность 08.00.12. ЧМ., 1995.
61. Бакаев А.С. Российский учёт и международные стандарты финансовой отчётности // Бухгатерский учёт. Ч 2003. Ч №3. Ч С.4Ч7.
62. Банк В.Р. Акционерные общества: учёт формирования уставного капитала // Аудиторские ведомости. Ч 2002. Ч №7. Ч С.7Ч8.
63. Бернстайн J7.A. Анализ финансовой отчетности: теория, практика и интерпретация. Ч М.: Изд-во Финансы и статистика, 1996.Ч 624 с.
64. Бетге Й. Балансоведение. Ч М.: Изд-во Бухгатерский учет, 2000.Ч 454 с.
65. Блейк Д., Амат О. Европейский бухгатерский учет: Справочник: Пер. с англ. Ч М.: Изд-во ИИД Филин, 1997.Ч 400 с.
66. Блапюв И.А. Счетоводство товариществ, акционерных обществ и трестов (учет капиталов и результатов). Ч М., J1.: ГИЗ, 1928. Ч 232 с.
67. Богатая И.Н. Стратегический учет собственности предприятия. Ч Ростов-на-Дону: Изд-во Феникс, 2001.Ч320 с.
68. Богатая И. И. Учетные модели оценки стоимости фирмы. Ч Ростов-на-Дону: Изд-во СКНЦ ВШ, 2001.Ч240 с.
69. Большой бухгатерский словарь / Под ред. А.Н. Азриэляна. Ч М.: Изд-во Институт новой экономики, 1999.Ч 574 с.
70. Бреславцева Н.А., Ткач В.И., Кузъменко В.А. Балансоведение. Ч Изд-во Приор, 2001.Ч 160 с.
71. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н., Демешева Е.В. Налоговый учет и налоговая политика предприятия. Ч М.: Изд-во Аналитика-Пресс, 1997.Ч 112 с.
72. Бугаев Д.А. Какие моменты в учете собственного капитала увековечивает анализ информационной базы бухгатерских балансов организаций за 1999 г. // Наука Кубани, № 6, 2000. Ч С.71Ч72.
73. Бугаев Д. А. К проблеме отражения собственного капитала в балансовом отчете // Юбилейный сборник научных трудов кафедры бухгатерского учета и аудита КубГУ. Ч Краснодар, 2001. Ч С. 15Ч21.
74. Бугаев Д. А. Современные тенденции учета собственных акций. // Транзитивная экономика на постсоветском пространстве: опыт, проблемы, перспективы. Материалы Всероссийской научно-практической конференции. Ч Краснодар, 2002. Ч С. 150Ч151.
75. Бугаев Д. А. Исследование состава и структуры собственного капитала. // Актуальные проблемы экономики предпринимательства. Межвузовский сборник научных трудов Ч Воронеж, 2002. Ч С.224Ч226.
76. Бугаев Д. А., Кутер М.И. К проблеме учета выкупленного капитала //
77. Транзитивная экономика на постсоветском пространстве: опыт, проблемы, перспективы. Материалы Всероссийской научно-практической конференции. Ч Краснодар, 2002. Ч С.151 Ч153.
78. Бугаев Д. А. , Таранец Н.Ф. Опыт стандартизации учета США и проблемы реформирования учета в России//. Ч Сб.: Проблемы бухгатерского учета, аудита и налогообложения, перспективы развития финансовой системы. Ч Краснодар, 2001. Ч С. 13Ч14.
79. Бугаев Д. А., Ханкоев Е.И. Исследование временных и стоимостных характеристик неоплаченного капитала // Актуальные проблемы экономики предпринимательства. Межвузовский сборник научных трудов Ч Воронеж, 2001. ЧС . 175Ч181.
80. Бухгатерский учет / Под ред. П.С. Безруких. Ч 3-е изд., перераб. и доп.
81. М.: Изд-во л Бухгатерский учет, 1999.Ч 624 с.
82. Бухгатерский учет / Под ред. П.С. Безруких. Ч 4-е изд., перераб. и доп.
83. М.: Изд-во Бухгатерский учет, 2002.Ч 719 с.
84. Бухгатерский учет / Под ред. А.В. Власова, JI.C. Зернова. Ч М.: Изд-во Финансы и статистика, 1986.Ч 296 с.
85. Бухгатерский анализ: Пер. с англ. Ч Киев: Изд-во Торгово-издательское бюро BHV, 1993.Ч 428 с.
86. Введение в бухгатерское дело: Пер. с англ. Ч Киев: Изд-во Торгово-издательское бюро BHV, 1994.Ч 384 с.
87. Вейцман Р.Я. Курс счетоводства (двойная бухгатерия в ее применении к различным видам хозяйств). 11-е изд. соверш. перераб. Ч М.: Всерос. центр, союз потребит., 1925. Ч 448 с.
88. Вегщл-шн Р.Я. Курс счетоводства (двойная бухгатерия в её применении к различным видам хозяйств). 16-е изд. Значительно допон. Ч М.: Издание Центросоюза, 1929.Ч 495 с.
89. В Методологическом совете по бухгатерскому учету // Бухгатерский учёт. Ч 2003. Ч №14. Ч С.59Ч60.
90. Верещагин С.А. Учёт уставного капитала // Налоговый вестник. Ч 2001.6.Ч С. 176Ч187.
91. Верещагин С.А. Учёт уставного капитала // Налоговый вестник. Ч 2002.2.Ч С. 173Ч180.
92. Винсент Дж. Лае. Как понимать и использовать финансовую отчётность: Пер. с англ. Ч М., 1996. Ч 187 с.
93. Воков Н.Г. Оценка имущества, капиталов и обязательств в бухгатерском учёте // Главбух. Ч 1996. Ч №11. Ч С.2Ч15.
94. Воков Н.Г. Оценка имущества, капиталов и обязательств в бухгатерском учёте // Главбух. Ч 1996. Ч№12. Ч С.5Ч13.
95. Воков Н.Г. Учёт вкладов в уставной капитал // Бухгатерский учёт. Ч 2000, Ч№10. ЧС. 7Ч11.
96. Воков Н.Г. Учёт капиталов и фондов организации // Бухгатерский учёт. Ч 1996. Ч № 10. Ч С.37Ч42.
97. Воков Н.Г. Учёт собственных средств организаций // Главбух. Ч 1996.3. ЧС.ЗЧ18.
98. Вольф В.Ю. Основы учения о товариществах и акционерных обществах.
99. М.: Финансовое издательство НКФ СССР, 1997. Ч 169 с.
100. Галаган A.M. Общее счетоводство. 2-е изд. Ч М.: Издательство Экономическая жизнь, 1925. Ч 156 с.
101. Герстнер П. Анализ баланса. Пер. Н.А. Ревякина / Под ред. проф. Н.Г. Филимонова. Ч М.: Издательство Экономическая жизнь, 1926. Ч 355 с.
102. Глушецкий А. Выплаты дивидендов допонительными акциями // Экономика и жизнь. Ч 1998. Ч №17Ч18. Ч С.8.
103. Глуша/кий А. Как правильно увеличить уставный капитал // Экономика и жизнь. Ч 1996. Ч №5. Ч С.9.
104. Глушецкий А. Приобретение и выкуп акционерным обществом ранее размещённых акций // Экономика и жизнь. Ч 1996. Ч №9. Ч С. 18 Ч 25.
105. Горбатова JI. Отражение в бухгатерском учёте и отчётности операций с уставным капиталом // Финансовая газета. Ч 2001. Ч №14Ч16. Ч С.5.
106. Грязнова А.Г., Ленская С.А. Как обеспечить рост капитала: воспроизводственные основы экономики фирмы. Ч М.: Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации, 1996. Ч 120 с.
107. Гусева Т.М., Шеина Т.Н. Основы бухгатерского учета: теория, практика, тесты: Учеб. пособие / Под ред. В.Г. Гетьмана. Ч М.: Изд-во Финансы и статистика, 2000.Ч 320 с.
108. Ефимова О.В. Методика расчета инфляции при анализе бухгатерской отчетности // Бухгатерский учет. Ч 2002. Ч С.45Ч49.
109. Ефремова А.А. Новый План счетов: учёт добавочного капитала // Налоговый вестник. Ч 2001. Ч №6 (С. 167Ч175), №7. (С. 161Ч168).
110. М.Захарьин В. Р. Совершенствование бухгатерского учета уставного капитала акционерных обществ в современных условиях. / Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук. Специальность 08.00.12. Ч М., 2002.
111. Кальмес А. Фабричная бухгатерия. Ч М.: Издательство Экономическая жизнь, 1926. Ч 491 с.
112. Качалин В.В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами GAAP. Ч М.: Дело, 1998. Ч432 с.
113. Кирьянова З.В. Теория бухгатерского учета. Ч М.: Изд-во Финансы и статистика, 1998.Ч 192 с.
114. Ковалев В.В. Справедливая стоимость в системе категорий бухгатерского учета // Бухгатерский учет. Ч 2002. Ч С.67Ч72.
115. Ковалев В.В. Введение в финансовый менеджмент. Ч М.: Изд-во Финансы и статистика, 1999.Ч 768 с.
116. Ковалев В.В., Патров В.В. Как читать баланс. Ч М.: Изд-во Финансы и статистика, 1998.Ч 448 с.
117. Ковалева О.В., Хахонова Н.Н. Новый План счетов: изменения, комментарии, рекомендации к применению. Ч Ростов-на-Дону: Изд-во Феникс, 2001.Ч 256 с.
118. Кожинов В.Я. Бухгатерский учёт уставного капитала и расчётов с учреждениями // Финансовая газета. Ч 1999. Ч №25Ч26.
119. Козлова Е.П., Бабченко Т.Н., Галанина Е.Н. Учёт собственного капитала // Комментарии и консультации. Официальные материалы для бухгатера. Ч 2002. Ч № 10. Ч С.48Ч53.
120. Козлова Е.П., Бабченко Т.Н., Галанина Е.Н. Учёт собственного капитала // Комментарии и консультации. Официальные материалы для бухгатера. Ч 2002. Ч № 11. Ч С. 45Ч50.
121. Комментарий к Международным стандартам финансовой отчетности / Палий В.Ф. Ч М.: Изд-во Аскери, 1999 Ч 352 с.
122. Комментарий к Новому плану счетов бухгатерского учета / Под ред. А.С. Бакаева. Ч М.: Изд-во ИА ИПБ-БИНФА, 2001.Ч 435 с.
123. Кондраков Н.П. Бухгатерский учет. Ч М.: Изд-во ИНФРА-М, 1999.Ч 560 с.
124. Кондраков Н.П., Краснова Л.П. Прииципы бухгатерского учета. Ч М.: Изд-во ФБК-ПРЕСС, 1997.Ч 192 с.
125. Короткевич Д.П., Казанцева Л.Б. Учет собственных акций акционерного общества // Бухгатерский учет. Ч 2001. Ч С.21Ч25.
126. Краснова В., Привалов А. Бюджетирование как магический кристал. // Эксперт. 1996. №15.
127. Ъ\.Кутер М.И. Бухгатерский учет: основы теории. Ч М.: Изд-во Экспертное бюро-М, 1997.Ч 496 с.
128. У1.Кутер М.И. Теория и принципы бухгатерского учета. Ч М.: Изд-во Финансы и статистика, 2000.Ч 544 с.
129. ХЪЪ.Кутер М.И. Теория бухгатерского учета. Ч М.: Изд-во Финансы и статистика, 2002.Ч 640 с.
130. ХЪА.Кутер М.И, Ханкоев Е.И. Проблемы статического и динамического бухгатерского учёта в трудах Ж. Ришара // Бухгатерский учёт. Ч 2002. Ч №20. Ч С. 58Ч62.
131. Кутер М.И., Бугаев Д.А., Ханкоев Е.И. Особенности применения контрарных счетов собственного капитала // Приложение к журналу Бухгатерский учет. Ч 2002. Ч №9. Ч С. 50Ч52.
132. ХЪб.Ландкоф С.Н. Товарищества и акционерные общества. Теория и практика. Ч Харьков: Юридическое издательство Наркомюста УССР, 1926. Ч 367 с.
133. Ларионов АД., Ерофеева В.А., Леонтьева Ж.Г., Станков П.А. Бухгатерский учет. Ч М.: Изд-во Проспект, 1998.Ч 392 с.
134. Ъ%.ЛуговскойД.В. Учетная политика Ч инструмент формирования бухгатерской информационной модели экономического субъекта. / Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук. Специальность 08.00.12. Ч С.-Пб., 2001.
135. Макал кип И.А. Собственный капитал: структура, формирование и использование // Главбух. Ч 1999. Ч №18. Ч С. 10Ч 19.
136. Малькова Т.Н. Теория и практика международного бухгатерского учета: Учебное пособие. Ч СПб.: Издательский дом Бизнес-пресса, 2001. Ч 336 с.141 .Маргулис А.Ш. Бухгатерский учет в отраслях народного хозяйства. Ч М.: Финансы, 1966. Ч 355 с.
137. Международные и российские стандарты бухгатерского учета: сравнительный анализ, принципы трансформации, направления реформирования. / Под ред. Николаевой С.А. Ч М.: Изд-во Аналитика-Пресс, 2001.Ч 624 с.
138. Мизиковский Е.А. Бухгатерский учет: корреспонденция счетов. Ч М.: Изд-во Финансы и статистика, 1999.Ч 640 с.
139. Мэтьюс М.Р., Перера М.Х.Б. Теория бухгатерского учета. Ч М.: Изд-во Аудит, ЮНИТИ, 1999,Ч 663 с.
140. Мюлер Г., Ггрнон X., Миик Г. Учет: международная перспектива. Ч М.: Изд-во Финансы и статистика, 1996.Ч 240 с.
141. Наумова И.А., Василевич И.П., Нуридинова Л.В. Основы бухгатерского учета. Ч М. Изд-во Аудит, ЮНИИТИ, 1998 Ч 304 с.
142. Нечитайло А.И. Теория бухгатерского учета. Ч М.: Изд-во Юридический центр Пресс, 2003.Ч 285 с.
143. Нидз Б., Андерсон X., Кодуэл Д. Принципы бухгатерского учета. Ч М.: Изд-во Финансы и статистика, 1993.Ч 496 с.
144. Николаева С.А. Актуальные проблемы методологии бухгатерского учета в переходной экономике. / Диссертация на соискание ученой степени доктора экономических наук. Специальность 08.00.12. Ч М., 1999.
145. Николаева С.А. Было ли подготовлено Минфином России введение нового Плана счетов с 1 января 2001 года? // Российский налоговый курьер. 2001. №2. С.34Ч38.
146. Николаева С.А. Нормативное регулирование бухгатерского учета // Бухгатерский учет, 2000, №2, С.46Ч54.
147. Новодворский В.Д. Об акционерном обществе, его уставном и резервном капитале // Бухгатерский учёт. Ч 1996. Ч №11. Ч С. 64Ч70.
148. Новодворский В.Д., Марин В.В. Принцип сохранения капитала в отечественном бухгатерском учёте // Бухгатерский учет. Ч 2002. Ч №18. Ч С.52Ч54.
149. Новодворский В.Д., Сабанин Р.Л. О понятиях доходы и расходы в бухгатерском учёте и налоговом законодательстве // Бухгатерский учёт. Ч 2002. Ч №24. Ч С.53Ч56.
150. Новодворский В.Д., Пономарева JJ.B. Бухгатерская отчетность. Ч М.: Изд-во Бухгатерский учет, 2002.Ч 286 с.
151. Нормативная база бухгатерского учета: Сборник официальных материалов / Предисловие и составление А.С. Бакаева. Ч М.: Изд-во Бухгатерский учет, 2000. Ч 400 с.
152. Палий В.Ф. Комментарий нового Плана счетов бухгатерского учета 2001 г. Ч М.: Проспект, 2001 Ч 200 с.
153. Палий В.Ф. Новое в бухгатерском учете финансовых результатов // Бухгатерский учет. 1996. №4. С. 23Ч26.
154. Палий В.Ф., Палий В.В. Финансовый учет: В 2 ч. Ч М.: ФБК-ПРЕСС, 1998. ЧЧ. 1.Ч304 с.
155. Палий В.Ф., Палий В.В. Финансовый учет: В 2 ч. Ч М.: ФБК-ПРЕСС, 1998. ЧЧ. 2.Ч352 с.
156. Палий В.Ф., Соколов Я.В. Теория бухгатерского учета. Ч М.: Финансы и статистика, 1984. Ч 279 с.
157. Парушина Н.В. Учет расчетов с учредителями и по вкладам в уставный капитал// Бухгатерский учет. 2002. №9. С. 16Ч21.
158. Патров В., Быков В. Учет вклада в уставный капитал права пользования имуществом // Бухгатерский учет. 1998. №11. С. 18Ч19.
159. Патров В.В., Ковалев В.В. как читать баланс. 3-е изд., перераб. и доп. Ч М.: Финансы и статистика, 1998. Ч 448 с.171 .Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / Под ред. Я.В. Соколова. Ч М.: Финансы и статистика, 2001. Ч 368 с.
160. Плотников B.C. Консолидированный учет и отчетность. Ч Саратов: СГСЭУ, 2001. Ч256 с.
161. Подольский В.И., Сотникова Л.В. Собственный капитал//Бухгатерский учет. Ч 2003. Ч №2. Ч С.4Ч15.
162. Проект положения по бухгатерскому учету Собственный капитал, подготовлен российскими и международными экспертами, обнародован 22 февраля 2001 г.
163. Пучкова С.И. Международные стандарты бухгатерского учета и перспективы их использования в России // Консультант. Ч 1998. Ч №3. Ч С.29Ч31.
164. Пб.Пучкова С.И., Новодворский В.Д. Консолидированная отчетность. Ч М.: ФБК-ПРЕСС, 1999. Ч 224 с.
165. Пятое M.J7. Принцип имущественной обособленности организации // Бухгатерский учет. 1999. № 5. С. 88Ч93.
166. Реформа бухгатерского учета. Российские и международные стандарты. Практика применения. Ч М.: Книжный мир, 1984. Ч 208 с.
167. Рабинович А. Уменьшение уставного капитала // Финансовая газета. Ч 2002.Ч№22. ЧС. 11.
168. Ришар Ж. Бухгатерский учет: теория и практика. Ч М.: Финансы и статистика, 2000. Ч 160 с.181 .Рожнова О.В. Международные стандарты бухгатерского учёта и финансовой отчётности: Учебное пособие. Ч М.: Экзамен, 2003. Ч 256 с.
169. Рудановский А.П. Теория балансового учета. Введение в теорию балансового учета. Баланс как объект учета. Ч М.: АО Московское научное издательство Макиз, 1928. Ч 183 с.
170. Савинко Т.В. Акцинерные общества: законодательство и судебная практика // Бухгатерский учет, 2002, №12, С.45Ч50.
171. ХЫ.Сиверс Е.Е.Учебник счетоводства. 4-е изд. Ч Берлин: Книгоиздательство Знание, 1925. Ч 406 с.
172. Советский энциклопедический словарь. Ч М.: Советская энциклопедия, 1984. Ч 1600 с.
173. Соколов Я.В. Бухгатерский учет и психология учетных работников // Бухгатерский учет, 1999, №4, С.4Ч7.
174. Соколов Я. В. Бухгатерский учет: от истоков до наших дней. Ч М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. Ч 638 с.
175. Соколов Я.В. Два понимания бухгатерского баланса // Бухгатерский учёт. Ч 1998, Ч №1. ЧС.9Ч13.
176. Соколов Я.В. Основы теории бухгатерского учета. Ч М.: Финансы и статистика, 2000. Ч 496 с.
177. Соколов Я.В. Очерки по истории бухгатерского учета. Ч М.: Финансы и статистика, 1991. Ч 400 с.191 .Соколов Я.В. Принципы бухгатерского учета // Бухгатерский учет. 1996. №2. С. 18Ч23.
178. Соколов Я.В. Регламентация бухгатерского учета: прошлое и будущее // Бухгатерский учет. 1991. №3. С.61Ч66.
179. Соколов Я.В. Теория бухгатерского учета: необходимость и особенность// Бухгатерский учет. 1996. №1. С.33Ч36.
180. Соколов Я.В., Бычкова С.М. Достоверность и добросовестность составления бухгатерской отчетности // Бухгатерский учет. 1999. №12. С.87Ч90.
181. Соколов Я.В., Бычкова С.М. О приоритете содержания перед формой: проблемы учета// Бухгатерский учет. 2000. №1. С.72Ч75.
182. Соколов Я.В., Бычкова С.М. Принцип постоянно действующего предприятия // Бухгатерский учет. 2001. №4. С.56Ч59.
183. Соколов Я.В., Ковалев В.В. О некоторых заблуждениях западных специалистов в оценке бухгатерского учета в России // Бухгатерский учет. 1995. №3. С. 40Ч45.
184. Соколов Я.В., Соколов В.Я. Принцип нейтральности в бухгатерском учете // Бухгатерский учет. Ч 2000. Ч №22. Ч С.57Ч59.
185. Соколов Я.В., Пятое M.J1. Бухгатерская отчетность: степень возможной реальности // Бухгатерский учет. 1997. №1. С.54Ч58.
186. Соколов Я.В., Соколов В.Я. Сила и слабость бухгатерии США // Бухгатерский учет. 1999. №2. С.80Ч83.201 .Соловьева О.В. Зарубежные стандарты учета и отчетности. Ч М.: Аналитика-Пресс, 1998. Ч 288 с.
187. Сотникова Л.В. Учет и налогообложение уставного капитала: ошибки инарушения // Бухгатерский учет. 1998. №8. С. 18Ч34.
188. Сотникова Л.В. Учет резервного капитала // Бухгатерский учет. 2002. №16. С.6Ч11.
189. Сотникова Л.В. Учет уставного и добавочного капитала // Бухгатерский учет. 2002. №13. С.7Ч17.
190. Сотникова Л.В. Учет и налогообложение уставного капитала: ошибки и нарушения // Бухгатерский учет. Ч 1998. Ч №8. Ч С.18Ч34.
191. Справочник бухгатера и аудитора / Под ред. Е.А. Мизиковского и Л.Г. Макаровой. Ч М.: Юрисгь, 2001. Ч 992 с.
192. Старостин С.Н. Новое в порядке формирования показателей бухгатерской отчетности организации // Консультант. №18. 2000. С. 7Ч22.
193. Стаханов Ю.А. Бухгатерский баланс: международные и российские стандарты. Ч М.: Агентство Бизнес-информ, 1999. Ч 160 с.
194. Терехова В.А. Структуризация баланса организации при введении нового плана счетов // Все для бухгатера. №6 (60). 2001. С. 16Ч19.
195. Ткач В.И., Романова С.В., Чещев С.А. Учет резервов предприятия. Ч М.: ПРИОР, 2000. Ч 96 с.
196. Уланова И.Н. Информационные возможности финансовой отчетности и адаптация российских методов ее составления к требованиям международных стандартов/Автореферат диссертации на соискание ученой сте
197. Финансово-кредитный энциклопедический словарь./Под ред. проф. А.Г. Грязновой. Ч М.: Финансы и статистика, 2002. Ч 1168 с.
198. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгатерского учета. Ч М.: Финансы и статистика, 1997. Ч 576 с.2\1.Корин А.Н. Балансовое обобщение данных финансовой отчётности // Бухгатерский учёт. Ч 2002. Ч №10. Ч С.56Ч59.
199. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгатерский учет: управленческий аспект. Ч М.: Финансы и статистика, 1995. Ч 416 с.
200. Шер И.Ф. Бухгатерия и баланс. 2Че изд. Пер. с немец. Ч М.: Издательство Экономическая жизнь, 1925. Ч 576 с.
201. Шмален Г. Основы и проблемы экономики предприятия. Ч М.: Финансы и статистика, 1996. Ч 512с.221 .Шнейдман Л.З. Бухгатерский учет и налогообложение II Бухгатерский учет. 1995. №5. С. 29Ч36.
202. Шнейдман Л.З. На пути к международным стандартам финансовой отчетности // Бухгатерский учет. 1998. №1. С.4Ч8.
203. Шнейдман Л.З. Как пользоваться международными стандартами финансовой отчетности // Бухгатерский учет. 2001. №11. С.73Ч78.
204. Шнейдман Л.З. Рекомендации по переходу на новый План счетов. Ч М.: Бухгатерский учет, 2000. Ч 96 с.
205. Шнейдман Л.З. Учетная политика при переходе России к рыночной экономике / Диссертация на соискание ученой степени доктора экономических наук. Специальность 08.00.12., М. Ч 1995.
206. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры. Ч М.: Финансы и статистика, 1993. Ч 560 с.
207. AU A., Kumbar K.R. The magnitudes of financial statement effects and accounting choice // Journal of accounting and economics. 1994. №18. P.89Ч
208. Cloyd С.В., Pratt J., Stock Т. The use of financial accounting choice to support aggressive tax position: public and private firms // Journal of accounting research. 1996. №1. P.23Ч43.
209. Frost C.A., Pownall G. Accounting disclosure practices in the United States and the United Kingdom // Journal of accounting research. 1994. №1. P.75Ч 102.
210. GAAP: Interpretation and Application // John Wiley and Sons, Inc. Ч 1988.
211. The IASC Ч U.S. Comparison Project: A. Repert on the Similarities and Differences between IASC Standards and U.S. GAAP. Ч FASB, 1996. Ч 20 p.
Похожие диссертации
- Проблемы стандартизации бухгатерского учета
- Основы гармонизации российской системы бухгатерского учета с международными стандартами финансовой отчетности
- Бухгатерский учет венчурной деятельности
- Методология и организация бухгатерского учета собственного капитала акционерных обществ в России
- Теория, методология и практика организации бухгатерского учета и контроля расчетов в корпоративных системах сферы услуг