Бухгатерский учет и отчетность в условиях предпринимательской совместной деятельности тема диссертации по экономике, полный текст автореферата
Автореферат
| Ученая степень | кандидат экономических наук |
| Автор | Коврижных, Ольга Евгеньевна |
| Место защиты | Казань |
| Год | 2005 |
| Шифр ВАК РФ | 08.00.12 |
Диссертация
Автореферат диссертации по теме "Бухгатерский учет и отчетность в условиях предпринимательской совместной деятельности"
На правах рукописи
КОВРИЖНЫХ ОЛЬГА ЕВГЕНЬЕВНА
БУХГАТЕРСКИЙ УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ В УСЛОВИЯХ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Специальность 08.00.12 - Бухгатерский учет, статистика
АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук
Казань - 2005
Работа выпонена экономическом институте
в Казанском государственном финансово-
Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор
Куликова Лидия Ивановна
Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор
Коновалова Ирина Рафаиловна кандидат экономических наук, доцент Безвидная Мариана Мироновна
Ведущая организация: Тверской государственный
университет
'Защита состоится 13 октября 2005 года в 16 часов на заседании диссертационного совета Д 212.083.01 в Казанском государственном финансово-экономическом институте по адресу: 420012, г. Казань, ул. Бутлерова, д. 4, ауд. 34.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Казанского государственного финансово-экономического института
Автореферат разослан 13 сентября 2005 года.
Ученый секретарь диссертационного
совета, д.э.н., профессор Куликова Л.И.
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования. В современных рыночных условиях нередко возникают ситуации, при которых хозяйствующим субъектам для осуществления своей деятельности недостаточно собст венных средств. Для наиболее эффективного использования имеющегося у организаций имущества возможно совместное его объединение на основе заключения дот оао-ра совместной деятельности. Совместная деятельность позволяет привлечь свободные средств организаций, расширить сферу их деятельное ги, сформировать деловые отношения с партнерами, получать неплохие доходы, иметь льготы при налогообложении.
Необходимым условием эффективною управления совместной деятельностью является создание налаженной информационной сис емы, ведущая роль в которой отводится бухгатерскому учету и отчетности Следует отметить, что развитие бухгатерского учета тесно связано с гражданско-правовыми отношениями. Однако в действующем гражданском законодательстве и в нормативных актах, регулирующих правила бухгатерского учета совместной деятельности, существуют противоречия положений, имеющих один и тот же предмет регулирования.
Кроме того, многие положения действующих нормативных документов, регулирующих бухгатерский учет совместной деятельности, противоречивы, в связи с чем существуют различия в точках рения теоретиков и практиков бухгатерского учета в отношении способов оценки, составления бухгатерских корреспонленций, формах отражения в бухгатерской отчетности информации об участии в совместной деятельности.
Среди учетных проблем, выдвинутых практикой работы российских организаций в новых экономических условиях, является проблема реформирования учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Это вызывает необходимость совершенствования существующей нормативной базы для формирования информация об
участии в совместной деятельности, приближения ее к международной практике учета.
Исследованием проблем формирования и использования учетной информации в системе управления деятельностью организации снимались многие известные отечественные и зарубежные ткономистьг А.С Бакаев, П.С. Безруких, И. Бетге, В Г Гетьман, В Б Ивашкевич, КМ. Гарифулин, В В Ковалев, Д Кодуэл, И.Р. Коновалова, Л И. Куликова, М И. Кутер, А Д. Ларионов, Е.А. Мизиковский, О А. Миронова, Б. Нидз, С А Николаева, В Д. Новодворский, В.Ф. Палий, В И Петрова, Я В Соколов, П.Г Чумаченко, А.Д. Шеремет, Л 3. Шнейдман и многие другие.
Вместе с тем вопросам формирования и раскрытия в бухгатерском учете информации о совместной деятельности уделяется недостаточно внимания. До сих пор не урегулированы вопросы организации бухгатерского учета совместной деятельности различными категориями лиц, объединившихся в простое товарищество, которые применяют различные системы налогообложения. Отсутствуют закрепленные нормативными документами решения множества специфических вопросов ведения бухгатерского учега и составления бухгатерской отчетности в рамках осуществления совместной деятельности Не исследованы вопросы соотношения информации по сегментам и информации об участии в совместной деятельности, не изучены принципы сегментирования при осуществлении совместной деятельности для целей составления финансовой отчетности, способы раскрытия информации по сегментам Остаются нерешенными проблемы формирования консолидированной финансовой отчетности участниками совместной деятельности.
Актуальность темы исследования, недостаточность теоретических и практических разработок в области бухгатерского учета и отчетности в условиях совершенствования методов ведения совместной предпринимательской деятельности предопределили выбор темы исследования.__
4 ] 41Т... Х>' - ,
Цель и задачи исследования. Основной целью диссертационного исследования является разработка и обоснование теоретических и методических рекомендаций по формированию и использованию учетной и о[че-| ной информации в условиях осуществления предпринимательской совместной деятельности. Достижение поставленной пели превпола! ает постановку и решение следующих задач- изучение правовых аспектов совместной деятельности и их влияния на формирование бухгатерской информации;
- исследование экономической сущности вкладов в совместную деятельность и их отличительных особенностей от других финансовых вложений, рассмотрение условий для квалификации вкладов в совместную деятельность в качестве объекта бухгатерского учета финансовых вложений;
оценка соответствия национальных учетных стандартов формирования информации об участии в совместной деятельности международным стандартам финансовой отчетности;
- выявление зависимости организации бухгатерского учета от категорий лиц, объединившихся в простое товарищество и применяемых каждым товарищем режимов налогообложения;
- изучение особенностей ведения бухгатерского учета, формирования учетной политики и составления отдельного бухгатерского баланса участником, ведущим общие дела;
- внесение предложений по совершенствованию бухгатерского учета амортизируемого имущества, используемого в совместной деятельности;
- исследование возможностей применения ПБУ 12/2000 Информация по сегментам применительно к формированию отчетности при совместном осуществлении операций и совместном использовании активов;
- разработка рекомендаций по составлению консолидированной финансовой отчетности при осущес1влении совмесжой дешельности на основе положений международных стандартов
Предмет и объект исследования. Предметом исследования явились процессы формирования учетной информации и показателей финансовой ог-четности, отражающей особенности осуществления совместной деятельности в рамках договоров. В соответствии с действующим правовым законодательством в результате совместной деятельности можно осуществлять не только предпринимательскую, но и инвестиционную, инвестиционно-коммерческую, некоммерческую деятельность. Объекюм нашего исследования явилась предпринимательская совместная деятельность, направленная на извлечение прибыли.
В качестве объекта исследования были выбраны организации, осуществляющие совместную деятельность: ОАО Татнефть, ЗАО Татойгаз, ООО Биомикс, ООО Уникорд, ЗАО Кондитерская фабрика Заря, ОАО ПО ЕАЗ, ОАО НефАЗ и друг ие.
Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили законодательные и нормативные акты Российской Федерации, регламентирующие совместную деятельность, а также труды отечественных и зарубежных авторов, посвященные проблемам бухгатерского учета и отчетности в условиях осуществления совместной деятельности, международные стандарты финансовой отчетности. В процессе исследования использовались законодательные и нормативные акты Российской Федерации, инструктивные материалы, постановления арбитражи!,IX с> дов, данные бухгатерского учета и отчетности хозяйствующих субъектов, договора о совместной деятельности.
Научная новизна работы. Научная новизна основных положений диссертационного исследования находит свое отражение в постановке, теоретическом обосновании и практическом решении комплекса методологических и научно-практических вопросов, связанных с совершенствованием формирования учетной информации в процессе осуществления совместной деятельности.
В процессе работы получены следующие основные научные результаты:
выявлены соотношения гражданского законодательства и бухгатерского учета в области осуществления совместной деятельности, что позволило определить объекты бухгатерского учета в зависимости от целей и форм этой деятельности;
- определена экономическая сущность понятия вклад в совместную деятельность с позиций гражданского законодательства и бухгатерского учета, установлены классификационные критерии для приняыя к бухгатерскому учету вкладов в совместную деятельность п качестве финансовых вложений; выявлены отличительные особенности вкладов ог других финансовых вложений;
- установлены основные отличия российских Положений по бухгатерскому учету, связанных с формированием информации об участии в совместной деятельности, от Международных стандартов финансовой отчетности и разработаны рекомендации по совершенствованию российских национальных стандартов по учету и отчетности в данной области;
- исходя из положений налогового и трудового законодательства рафаботаны рекомендации по отражению в бухгатерском учете и балансе участников договора простого товарищества обязательств по налогам и сборам, расчетов с работниками, участвующими в совместной деятельности;
- определены наиболее актуальные проблемы и предложены пу1и их решения в отношении бухгатерского учета и налогообложения амортизируемого имущества, используемого в совместной деятельности, данм рекомендации по учету источников финансирования приобре!ения (создания) амортизируемого имущества для осуществления контроля й состоянием и движением этих источников в целях принятия управленческих решений;
- даны рекомендации но организации бухгатерского учета, ведению учетной политики, составлению отдечьного бухгатерского баланса участником, ведущим общие дела;
Х на основе исследования правил формирования информации по сегментам в российском учете и в Международных стандартах финансовой отчетности разработаны принципы формирования еегмениюй 01четности об участи в совместной деятельности в формах совместного осуществления операции и совместного использования активов, определено содержание отчетности по сегментам, рассмотрены способы сбора, регистрации и обобщения информации по отчетным сегментам;
- даны и обоснованы рекомендации по совершенствованию видов и методов оценки вкладов в совместную деятельность, позволяющие более достоверно представить имущественные вклады в финансовой отчетности участников л ой деятельности;
- на основе исследования положений Международных стандартов по вопросам составления консолидированной финансовой отчетности разработана методика составления консолидированной отчетности участников совместной деятельности.
Практическая значимость полученных результатов. Практическая значимость диссертационного исследования заключается в возможности использования его результатов в процессе осуществления хозяйствующими субъектами совместной деятельности.
Апробация результатов исследования. Основные теоретические и практические результаты исследования докладывались на научно-практических конференциях, проводившихся в Казани, Пензе, Набережных Ченах и нашли свое отражение в 9 опубликованных научных статьях и тезисах докладов Некоторые предложения автора исследования внедрены в практику деятельности организаций, осуществляющих совместную деятельность.
Объем и структура работы. Работа состоит из введения, трех I лав, заключения и приложений Она изложена на 187 страницах текс1а, включает 33 таблицы, 6 рисунков, а также 8 приложений. Работа имеет следующую структуру:
Наименование I лав
Введение
I. Бухгатерский учет как отражение системы гражданско-правовых отношений при осущсс I влении совместной ся1ельности
2 Современное состояние бухгагорского учета предпринимательской совместной деятельности и направления ею совершенствования ЬУ 20/03/ В ИБУ 20/03
3 Формирование показателей бухгал1ерской от четное!и об участии в совместной деятельности
Заключение Список ли гературы Приложения ____
Наименование пара! рафов
1.1. Правовые аспекты совместной дешелъносги и и\ влияние на формирование бухгал горской информации
1.2. Экономическая сущность вкладов в соьмеетн} м деятельность и их отличиюльные особенности 01 ф>1 и\ финансовых вложений
2.1 Сравнительный анализ формирования информации об участии в совместной деятельности в соо1ветствии с российскими и международными стандартами >чпа 2 2 Действующая система учета операций по испонению договора совместной деятельности и приоритетные направления ее совершенствования 2.3 Особенности учета и налогообложения имущества, используемого в совместной ся!елъности
3.1. Ъух!атерская оценка вкладов в совместную деятельность и се применение при формировании показа [елей бухгатерской отчетности
3.2. Отчетность по сегментам - исючник информации для контроля за совместно используемыми активами и совместно осуществляемыми операциями
3.3. Особенности с0с1авсния консотидированной финансовой отчетности при осуществлении совместной деятельности
СОДЕРЖАНИЕ И ОСНОВНЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ
Соотношения гражданского законодательства и бухгатерского
учета в области осуществления совместной деятельности
Формирование принципов бухгатерского учета и отчетности тесным образом связано с развитием гражданско-правовых отношений в обществе. Правовые основы совместной деятельности изложены в главе 55 Простое товарищество ГК РФ Существенные условия договора простого
товарищества весьма специфичны по сравнению с условиями других гражданско-правовых договоров.
В соответствии с гражданским законодательством целью совместной деятельности может быть извлечение прибыли или иная цель, не противоречащая >акону. [аким образом, в результате совместной деятельности можно осуществлять не только предпринимательскую деятельность, но любую другую: инвестиционную (например, осуществление капитальных вложений), инвестиционно-коммерческую (например, создание и совместную -эксплуатацию объекта капитальных вложений), некоммерческую деятельность.
Правила бухгатерского учета участия в совместной деятельности установлены Положением но бухгатерскому учету Информация об участии в совместной деятельности (ПБУ 20/03). В ПБУ 20/03 термин совместная деятельность употребляется в более широком значении, чем в фажданском законодательстве ПБУ 20/03 регламентирует не только саму совместную деятельность (деятельность в рамках договора простого товарищества), но и деятельность, свишшую с совместно осуществляемыми операциями и совместно используемыми активами.
Кроме того, ПБУ 20/03 регламентирует порядок учета и отражения в отчетности только той совместной деятельности, целью которой является получение прибыли. Иная совместная деятельность (инвестиционная, инвестиционно-коммерческая, некоммерческая) не подпадает под действие ПБУ 20/03.
Анализ положений ПБУ 20/03 позволяет сделать вывод о том, что цель действий участников совместной деятельности устанавливается в зависимости от формы этой деятельности, что и определяет объекты бухгатерского учета.
Экономическая сущность вкладов в совместную деятельность и их отличительные особенности от других финансовых вложений
В соответствии с нормами гражданского законодательства совместная деятельность может быть осуществлена только при наличии вкладов в эту
деятельность, осуществляемых ее участниками (товарищами). В связи с этим важно идентифицировать вклады в совместную деятельность с точки рениу отнесения их к объектам бухгатерского учета.
Автор диссертации считает, чго необходимо различать вклады в совместную деятельность, являющиеся объектами бухгатерского учета от вкладов, являющихся существенными условиями договора совместной деятельности. В том случае, если вкладом участника совместной деятельности явля ются профессиональные знания и умения, деловые связи, деловая репу 1ация, не являющиеся объектом бухгатерского учета и в связи с тим не числящиеся на балансе участника совместной деятельности, го передача такого вклада в совместную деятельность не может быть отражена в системном бухгатерском учете участника совместной деятельности. Вместо с тем данный ьк.тад може! быть оценен и обозначен в договоре простою товарищества по определенной номинальной стоимости для установления доли участника. гУта доля определяет величину прибыли, которая распределяется меж, IV участии а-ми совместной деятельности.
Сравнительный анализ формирования информации об учас!ии в совместной деятельности в соответствии с российскими и международными стандартами учета
Международные правила учета участия в совместной деятельности установлены в МСФО 31 Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности. ПБУ 20/03 в большинстве случаев следует правилам и рекомендациям, изложенным в МСФО 31, хогя в некоторых ситуациях имеюIси различия между ними.
По МСФО 31 основным условием, при котором деятельность признается совместной, являются наличие совместного контроля, то есть договорно согласованного распределения контроля над экономической деятельностью. В отличие от МСФО, ПБУ 20/03 не вводит для совместных компаний требования установления совместного контроля. Это объясняется тем, что БУ
разработано в соответствии с нормами главы 55 Простое товарищество ГК РФ, где отсутствует понятие совместный контроль.
МСФО 31 определяет три основных формы организации совместной деятельности' совместно контролируемые операции, совместно контролируемые активы, совместно контролируемые компании. Классификация форм совместной деятельности в МСФО произведена по степени увеличения объ-
ема совместного контроля как основного признака совместной деятельности. ПБУ 20/03 устанавливает такие формы совместной деятельности, как совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы и совместная деятельность.
По МСФО 31 совместно контролируемая компания - это совместная деятельность, которая предполагает учреждение корпорации, товарищества или другой компании, в которой предприниматель имеет свою долю участия Корпоративная совместная компания осуществляет свою деятельность точно гак же, как и другие компании, за исключением того, что договорное соглашение между участниками устанавливает совместный контроль над экономической деятельностью компании. ПБУ 20/03, основываясь на положениях статьи 1041 Г'К РФ, не допускает возможности для осуществления совместной деятельности образования юридического лица. Данная форма совместной деятельности имеет свои особенности. Осуществляется она в рамках договора простого товарищества.
Согласно МСФО 31 совместно контролируемая компания ведет свой собственный бухгатерский учет, составляет и представляет финансовую отчетность точно также, как и другие компании, в соответствии с национальными и международными стандартами. Взносы предпринимателя в совместно контролируемую компанию отражаются в его учете и признаются в финансовой отчетности предпринимателя как инвестиции ПБУ 20/03 устанавливает правила ведения бухгатерского учета исходя из правовых норм, предусмотренных статьей 1041 ГК РФ. Учет дожен вести участник совместной деятельности на обособленном балансе. При этом показатели отдельного ба-12
ланса в 6ух| ал!ерский баланс участника, ведущего общие дела, не включаются. В МСФО 31 неч анало! л данной формы совместной деятельности.
В МСФО 31 установлены правила представления в консолидированной финансовой отчетности доли своего участия в совместна1 контролируемой компании. В ПБУ 20/03 не регламент ированы вопросы составления консолидированной отчетности совместными компаниями.
Организация бухгатерского и налогового учета совместной деятельности различными категориями лиц, объединившихся в простое ю-варищесгво
Анализ положений налогового и гражданского законодательства, а также правил бухгатерского учета позволил автору диссертации установить, что ведение бухгатерского и налогового учета может осуществляться разными участниками договора простого товарищества. Бухгатерский уче> ведется только юридическим лицом, а налоговый учет доходов и расходов простого товарищества дожен вестись только российским участником -юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем По мнению автора диссертации, такое положение приведет к определенным трудностям при организации бухгатерского учета.
Участниками договора простого товарищества могут быть как юридические лица, так и индивидуальные предприниматели. При этом юридические лица могут осуществлять свою деятельность при разных режимах налогообложения. Автор диссертации считает, что обязанность ведения бухгатерского учета не зависит от того, какой режим налогообложения применяет организация. В том случае, если юридическое лицо, являющееся участником договора простого товарищества, применяет специальный режим налогообложения (упрощенную систему налогообложения или является плательщиком единой налога на вмененный доход), ло необходимо ведение бухгатерского учета исходя из положений ПБУ 20/03.
Если же в простое юварищесгво объединяются индивидуальные предприниматели, то бухгатерский учет не ведется. Индивидуальные предпри-
ниматели дочжны вести учет доходов и расходов юлько для целей налогообложения, который осуществляется в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей. Участие индивидуальных предпринимателей в договоре простого товарищества предполагает усложнение самой процедуры ведения учета, поскольку требуется раздельный учет доходов и расходов самостоятельной и совместной деятельности.
В ПБУ 20/03 установлено, что отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, включая учет доходов и расходов, а также расчет и учет финансовых резулыаюв но отдельному балансу, осуществляется в общеустановленном порядке. По мнению автора диссертации, положение об лобщеустановленном порядке нуждается в допонительном уточнении и, прежде всего, в отношении отражения на обособленном балансе обязательств по налогам и сборам и перед работниками, заняшми в совместной деятельности.
Исходя из положений налогового законодательства, простое товарищество не является субъектом налоговых правоотношений, поэтому в отдельном балансе товарища, ведущего общие дела, не отражаются обязательства по уплате налога на прибыль и нало1а на имушес!ВО, поскольку пла1ельши-ками этих налогов являются сами участники договора простого товарищества. Вместе с тем, на отдельном балансе совместной деятельности отражаются обязательства по уплате акцизов. Согласно главе 22 НК РФ Акцизы участники договора простого товарищества самостоятельно определяют участника, испоняющего обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза. На отдельном балансе совместной деятельности могут быть также отражены обязательства по уплате налога на добавленную стоимость (НДС). Однако следует отметить, что действующим налоговым законодательством не предусмотрено специального порядка испонения обязанными по упл<пе этого налога. В связи с этим участники простого товарищества могут делегировать одного из товарищей право испонять обязанности по уплате НДС 14
Но можно предусмотреть и иной вариант расчетов, при ко юром каждый товарищ-плательщик НДС самостоятельно уплачивает приходящийся на его долю налог. В этом случае обязательства по уплате НДС возникают у товарищей-участников совместной деятельности и не отражаются на обособленном балансе товарища, ведущего общие дела.
Простое товарищество не является юридическим липом Работники а-ключают трудовой договор с работодателем-организацией или индивидуальным предпринимателем, следовательно, независимо от того, заняты ли работники в совместной деятельности или нет, договорная ответственность лежит на самом предприятии. 11оэтому расходы на оплату труда участником, ведущим общие дела, целесообразно учитывать не по кредиту счета 70 Расчеты по оплате труда, а по кредиту счета 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами, субсчета Расчеты по договору простого товарищества.
На основании статей 1044 и 1046 Г'К РФ простое товарищество обязано компенсировать товарищу такие расходы для последующего распределения общих доходов и расходов в соответствии с соглашением (договором) Для отражения расчетов по задоженности в возмещении расходов целесообразно использование счета 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами, субсчета Расчеты по договору простого товарищества На отдельном балансе совместной деятельности отражаются расходы по оплате труда и отчислений на социальные нужды, а также операции компенсации произведенных расходов товарищам, участникам совместной дея гельности.
Учет вкладов, внесенных участниками договора о совместной деятельности
Вклады, внесенные участниками договора о совместной деятельности, учитываются на отдельном балансе товарища, ведущего общие дела, на счете по учету вкладов товарищей в оценке, предусмотренной договором. Для отражения расчетов с организацией, ведущей общие дела, целесообразно использование отдельного субсчета Расчеты по договору простого товарище-
сгва к сишепическому счету 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами
Вкладом в совместную деятельность могут быть имущественные права (права пользования, права аренды). Следует отметить, что нормативными документами, регулирующими правила веления бухгатерского учета, такой объект учета не рассматривается. По мнению автора диссертации, имущество, полученное в пользование (аренду), может быть оценено по капитализированной сумме арендной платы или капитализированной сумме права пользования. Капитализированная сумма права пользования арендованным имуществом может быть учтена на счете 97 Расходы будущих периодов В сияй! с |ем, чго имущество, полученное в совместную деятельность на праве польювания. используется в этой деятельности, стоимость полученного права в течение срока пользования имуществом может быть перенесена на затраты на производство (издержки обращения). Срок пользования имуществом устанавливается договором о совместной деятельности.
П качестве вкладов товарищей могут быть объединены усилия участников (действия фактического и юридического характера). При объединении усилий вкладом в общее имущество являются расходы на действия, необходимые для осуществления совместной деятельности. В этом случае обо всех произведенных и подтвержденных соответствующими документами затратах по договору простого товарищества участники дожны сообщать тому участнику, который ведет учет совместной деятельности. Суммы затрат могут передаваться в форме авизо с приложением соответствующих первичных документов. Все принятые к учету затраты участник, ведущий учет операций по совместной деятельности, учитывает по кредиту счета 80 Вклады товарищей.
Учет и налогообложение амортизируемого имущества, используемого в совместной деятельности
Одним из важных вопросов учета амортизируемого имущества, используемого в совместной деятельности, является определение срока его по-
лезного использования для расчета амортизации, а также выбор способов начисления амортизации По мнению автора диссертации, начисление амортизации по объектам основных средств, используемым в совмес:ной деяк-ль-ности, целесообразно производить исходя из общего нормативного срока эксплуатации основных средств с учетом фактического срока исполыования. В целях более достоверного представления информации об объектах основных средств, отражаемых на отдельном балансе совместной деятельности, целесообразно применять тот же способ начисления амортизации, который использовася участником совместной деятельности до заключения joi f.вора простого товарищества.
Для снижения трудоемкости веления бухгатерского учеы имущее гнр в совместной деятельности при начислении амортизации объектов основных средств необходимо исходить из положений налогового законодательства, и в бухгатерском учете применять те методы начисления амортизации, которые предусмотрены Налоговым кодексом Автор диссертации считает, что при начислении амортизации наиболее приемлемо использование линейного метода, который предусмотрен и правилами бухгатерского учета и палого вым законодательством.
В том случае, если в результате разных подходов в определении стоимости имущества, полученного в совместную деятельность, и определении срока его полезного использования налоговая амортизация по имуще! ту се соответствует бухгатерской амортизации, необходимо отражать и учете разницы исходя из положений ПБУ 18/02 Учет расчетов по налогу на прибыль В диссертации приведены бухгатерские записи по отражению в учете операций начисления бухгатерской и налоговой амортизации основных средств, используемых в совместной деятельности
Одной из актуальных проблем учета операций приобретения имущества при осуществлении совместной деятельности является проблема учета ис гочников финансирования Автор диссертации считает, что такой учет чсоб-ходим для осуществления контроля состояния и движения этих исоч шков в
целях принятия опшмальных управленческих решений. Источниками финансирования приобретения или создания имущества в процессе осуществления совместной деятельности могут быть допонительные денежные средства участников совместной деятельности, а также амортизационные отчисления но амортизируемому имуществу Прибыль не может быть источником финансирования приобретения или создания имущества, поскольку она дожна быть поностью распределена между участниками совместной деятельности.
Действующими правилами бухгатерского учета записи по использованию амортизации как источника финансирования в системном учете не предусмотрены. Процессы начисления и использования амортизации отождествляются. Вместе с тем, накопление сумм амортизационных отчислений по кредиту счета 02 Амортизация основных средств еще не означает, что сформирован источник финансирования приобретения нового имущества. В связи с этим целесообразно разграничивать в бухгатерском учете процессы накопления амортизационных отчислений, резервирования их как источника финансирования капитальных вложений и фактического использования. Автором диссертации разработан регистр начисленных и использованных сумм амортизационных отчислений за отчетный период, а также представлена схема бухгатерских записей по отражению операций начисления и использования амортизационных отчислений как источника финансирования приобретения (создания) имущества в рамках осуществления совместной деятельности.
Принципы формирования сегментной отчетности об участии в совместной деятельности в формах совместного осуществления операций и совместною использования активов
В настоящее время до сих пор остаются не решенными вопросы о принципах сегментирования при осуществлении совместной деятельности для целей составления финансовой отчетности, способах раскрытия информации по сегментам Применение положений ИБУ 12/2000 Информация по
сегментам позволяет считать, что составителями сегментной отчетности могут быть организации, которые осуществляют совместную деятельность в формах совместно осущес!Вляемых операциях и совместно исполигуемых активах.
При совместно осуществляемых операциях и совместно используемых активах в рамках отчетного сегмента о совместной деятельности дожны быть отражены активы, обязательства, расходы, доходы. В связи с этим в диссертации раскрываются эти понятия, а также даются рекомендации по бухгатерском^ учету активов, обязательств, расходов и доходов при совместном осуществлении операций и совместном использовании активов.
Автор диссертации считает, что передачу активов в совместную деятельность целесообразно отражать на отдельном субсчете к синтетическому счету активов, например Основные средства, используемые для совместного осуществления операций. Если активы используются и в основной и в совместной деятельности, передача этих активов в совместную деятельность в системном учете не отражается. Отражению в учете подлежат только расходы, связанные с использованием активов.
В ПБУ Р'2000 установлено, что в обязательства отчетного сегмента не включается задоженность по налогу на прибыль. По мнению автора диссертации, это правило не дожно распространяться на обязательства, которые возникают при совместном осуществлении операций. Ьсли при совместном осуществлении операций производится продажа продукции (выпонение работ, оказание услуг), у каждого участника этого процесса в бухгатерском учете отражается финансовый результат (прибыль или убыток), и у каждого участника появляются обязательства по уплате налога на прибыль.
Автор диссертации считает, что аналитический учет расходов дожен быть построен таким образом, чтобы выделить часть расходов, относящуюся к продаже продукции, выпущенной в рамках совместного осущес1вления операций. Каждый участник дожен вести аналитический учет своей деятельности по своей части совместного процесса. Для этих целей можно ис-
пользовать отдельный субсчет Расходы на осуществление совместных операций к синтетическому счету 20 Основное производство.
При совместном осуществлении операций, заключающихся в производстве и распределении готовой продукции, целесообразно раскрывать информацию о доле продукции, принадлежащей каждому участнику. При совместном осуществлении операций, заключающихся в производстве и продаже готовой продукции, следуег раскрывать информацию о прибыли, полученной каждым участником. Отчетный сегмент о совместной деятельности в форме совместно осуществляемых операций участниками договора при производстве и продаже продукции может быть представлен следующим образом (табл. 1).
Таблица 1
Отчетный сегмент о совместном осуществлении операций
(в руб.)
Показатель отчетного сегмента Участие в совместном осуществлении операций Организация А Организация Б
Активы, используемые при совместном осуществлении операций 100000
Обя'шельства. возникшие непосредственно у участника, в связи с участием в договоре 40000 160000
Расходы, понесенные непосредственно участником в связи с участием в договоре 80000 120000
Доля в расходах, понесенных совместно с другими участниками договора 40% 60%
Доля в доходах, полученных совместно с другими участниками договора 40% 60%
Доходы, нолученные непосредственно участником в связи с участием в договоре 100000 150000
Прибыль, полученная участниками в связи с участием в договоре 20000 30000
На основании информации, представленной в отчетном сегменте, мож-
но произвести расчет показателя рентабельности продаж по сегменту
При совместном использовании активов активами сегмента являются те активы, которые находятся в долевой собственности двух или нескольких организаций, которые совместно используются для получения дохода или экономических выгод. По мнению автора диссертации, совместно используемые активы не мо!-ут быть сразу потреблены, поэтому к совместно используемым
активам не относятся материально-производственные запасы Совместно используемыми активами являются прежде всего объекты основных средств. Для учета объектов основных средств, находящихся в долевой собавенносж двух или нескольких организаций, может быть применено правило, установленное ПБУ 6/01 Учет основных средств, согласно которому ли объемы отражаются каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.
При совместном использовании активов помимо показателей, прицеленных в ПБУ 20/03, следует раскрывать информацию о финансовых результатах, полученных каждым участником в результате использования активов Отчетный сегмент о совместной деятельности в форме совместно используемых активов может быть представлен следующим образом (табл 2)
Таб.!л*! 2
Отчетный сегмент о совместном использовании активов
(в руб.)
1 1окататель отчетного сегмента Участие в совместном использовании активов Организация А Ор1 анпчация Ь
Активы, испомуемые совместно 40000 боооо
Доля учасшика в совместно используемых активах 40% 60%
Обязательства, возникшие непосредственно у учас1 ника н сняти с участ ием н договоре 40000 №000 1
Доля участника в обязательствах, возникших у него совместно с другими участниками договора 40% 60% | 120000
Расходы, понесенные непосредственно участником в связи с участием в доюворе 80000
Доля в расходах, понесенных совместно с дру-I ими участниками договора 40% 00%
Доходы, полученные непосредстаепно участником в связи с участием в договоре 100000 150000
Доля в доходах, подученных совместно с другими участниками договора 40% 60% "зоооо ~
Прибыль, полученпая при совместном использовании активов 20000
Доля в прибылях, полученных сонма. 1 но с дру[ ими участниками договора 40% 60%
На основании информации, представленной в отчетном сегменте, мож-
но произвести расчет показателя рентабельности активов по сегмьнту.
Особенности составления консолидированной финансовой отчетности при осуществлении совместной деятельности
Сложившаяся в настоящее время в России система бухгатерского учета и отчетности при осуществлении совместной деятельности не обеспечивает в поной мере надлежащее качество и надежность формируемой в ней информации, а также существенно ограничивает возможность ее полезного использования Это прежде всего касается процедуры составления консолидированной финансовой отчетности. В соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности для совместных компаний могут быть использованы два метода составления консолидированной отчешости: метод пропорционального сведения и метод учета по долевому участию. Для пропорционального сведения могут использоваться различные форматы отчетности.
Многие процедуры пропорционального сведения аналогичны процедурам для консолидации инвестиций в дочерние компании в соответствии с МСФО 27 Консолидированная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании
Составление консолидированной отчетности методом учета по долевому участию осуществляется в соответствии с МСФО 28 Учет инвестиций в ассоциированные компании. Следует отметить, что МСФО 31 Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности не рекомендует использование метода учета по долевому участию, потому что пропорциональная консолидация лучше отражает сущность и экономическую справедливость участия предпринимателя в совместно контролируемой компании. Тем не менее, МСФО 31 допускает использование метода учета по долевому участию в качестве разрешенного альтернативного порядка учета при представлении информации о долях участия в совместно контролируемых компаниях Для составления консолидированной отчетности методом долевого участия необходимо определить балансовую стоимость инвестиций. В диссертации приведена методика составления консолидированной отчетности участников
совместной деятельности методом пропорционального сведения, а также методом учета по долевому участию на примере бухгатерской отчетности ЗАО Кондитерская фабрика Заря и компании АРС.
СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ
!. Коврижных O.E. Учет участия в совместной деятельности по международным и российским стандартам //Бухгатерский учет, аудит, налоги: основы, теория, практика. Сборник материалов II Всероссийской научно-практической конференции. - Пенза: РИО ПГСХА, 2005. - с. 24-27 (0,2 пл.)
2. Коврижных О.Е, Куликова Л.И. Вклады в совместную деятельность: юридический и бухгатерский аспекты //Бухгатер Татарстана. - 2005, № 6. -с.49-55 (0,4 п.Д в том числе автора 0,2 пл.)
3. Коврижных О.Е, Куликова Л.И. Совместная деятельность по международным и российским стандартам: сходства и различия //Международный бухгатерский учет. - 2005, № 2. - с. 10-15 (0,6 п.л., в том числе автора 0,3 п.л.).
4. Коврижных О.Е, Куликова Л.И. Учет и налогообложение имущества при осуществлении совместной деятельности //Бухгатерский учет. - 2005, № 7, с. 11-17 (0,5 пл., в том числе автора 0,25 пл.).
5. Коврижных O.E. Вклады в совместную деятельность как объект бухгатерского учета //Вузовская наука России. Сборник материалов межвузовской научно-практической конференции, посвященной 25-летию КамПИ (II часть). - Набережные Чены: изд-во КамПИ, 2005. -с.15-19 (0,3)
6. Коврижных О.Е, Куликова Л.И. Вклады имущества в совместную деятельность //Бухгатер Татарстана. - 2005, № 7. - с.29-34 (0,4 пл., в том числе автора 0,2 п.л).
7. Коврижных О.Е, Куликова Л.И. Имущество как плод совместной деятельности //Бухгатер Татарстана. - 2005, № 8. - с.45-47 (0,2 пл., в том числе авгора 0,1 пл.)
8. Коврижных O.E. Формирование сегментной бухгатерской информации об участии в совместной деятельности. //Межвузовский сборник научных трудов Проблемы и развитие социально-экономических систем. - Йошкар-Ола: МарГТУ, 2005. - с. 112-116 (0,4 пл.).
9. Коврижных O.E. Проблемы оценки вкладов в совместную деятельность. /'Сборник тезисов докладов итоговой научно-практической конференции Социально-экономические проблемы становления и развития рыночной экономики Казань: КГ'ФЭИ, 2005. - с. 272-274 (0,1 п.л.).
РНБ Русский фонд
Подписано к печати 12.09.2005. Формат 60x84 1/16. Объем 1,5 п.л. Заказ № 91. Тираж 100 экз.
Типография КГФЭИ. 420012. Казань, ул. Бутлерова, 4.
Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидат экономических наук , Коврижных, Ольга Евгеньевна
ВВЕДЕНИЕ.
1. БУХГАТЕРСКИЙ УЧЕТ КАК ОТРАЖЕНИЕ СИСТЕМЫ ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВЫХ ОТНОШЕНИЙ ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ.
1.1. Правовые аспекты совместной деятельности и их влияние на формирование бухгатерской информации о совместной деятельности
1.2. Экономическая сущность вкладов в совместную деятельность и их отличительные особенности от других финансовых вложений.
2. СОВРЕМЕННОЕ СОСТОЯНИЕ БУХГАТЕРСКОГО УЧЕТА ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ И НАПРАВЛЕНИЯ
ЕГО СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ. 2.1. Сравнительный анализ формирования информации об участии в совместной деятельности в соответствии с российскими и международными стандартами учета.
2.2. Действующая система учета операций по испонению договора совместной деятельности и приоритетные направления ее совершенствования.
2.3. Особенности учета и налогообложения имущества, используемого в совместной деятельности.
3. ФОРМИРОВАНИЕ ПОКАЗАТЕЛЕЙ БУХГАТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ ОБ
УЧАСТИИ В СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ.
3.1. Бухгатерская оценка вкладов в совместную деятельность и ее применение при формировании показателей бухгатерской отчетности.
3.2. Отчетность по сегментам - источник информации для контроля за совместно используемыми активами и совместно осуществляемыми операциями.
3.3. Особенности составления консолидированной финансовой отчетности при осуществлении совместной деятельности.
Диссертация: введение по экономике, на тему "Бухгатерский учет и отчетность в условиях предпринимательской совместной деятельности"
Актуальность темы исследования. В современных рыночных условиях нередко возникают ситуации, при которых хозяйствующим субъектам недостаточно собственных средств для осуществления деятельности. Для наиболее эффективного использования имеющегося у организаций имущества возможно совместное его объединение на основе заключения договора совместной деятельности. Совместная деятельность - это довольно перспективный объект привлечения свободных средств предприятия, позволяющий расширить сферу деятельности организации, сформировать деловые отношения с партнерами, получать неплохие доходы, иметь льготы при налогообложении. Данная форма организации бизнеса позволяет объединить усилия юридических лиц и (или) индивидуальных предпринимателей, их финансовые и материальные средства для совместного ведения предпринимательской деятельности, воспользоваться навыками и умениями многих людей, позволяет разделить риски и прибыли от совместной деятельности.
Необходимым условием эффективного управления совместной деятельностью является создание налаженной информационной системы, ведущая роль в которой отводится бухгатерскому учету и отчетности. Следует отметить, что развитие бухгатерского учета тесно связано с гражданско-правовыми отношениями. Вместе с тем, бухгатерский учет отстает от ускоренно прогрессирующих предпринимательских методов. Действующие учетные стандарты и правила не отражают всего многообразия хозяйственных процессов, происходящих в организациях в условиях тенденций появления новых экономических отношений и хозяйственных связей, совершенствования методов ведения бизнеса. Если в правовом отношении новые разнообразные процессы, происходящие в организациях, характеризуются определенной последовательностью и проработанностью, то в части отражения этих процессов в бухгатерском учете возникают затруднения.
Следует отметить, что в действующем гражданском законодательстве и в нормативных актах, регулирующих правила бухгатерского учета совместной деятельности, существуют противоречия положений, имеющих один и тот же предмет регулирования, что вызывает настоятельную необходимость исследования положений гражданского законодательства с целью идентификации объектов бухгатерского учета совместной деятельности.
Многие положения действующих нормативных документов, регулирующих правила бухгатерского учета совместной деятельности, противоречивы, в связи с чем существуют различия в точках зрения теоретиков и практиков бухгатерского учета в отношении способов оценки, составления бухгатерских корреспонденций, формах отражения в финансовой отчетности информации об участии в совместной деятельности.
Среди учетных проблем, выдвинутых практикой работы российских организаций в новых экономических условиях, является проблема реформирования учета в соответствуй! с международными стандартами финансовой отчетности. Это вызывает необходимость совершенствования существующей нормативной базы для формирования информации об участии в совместной деятельности, приближения ее к международной практике учета.
Исследованию проблем формирования и использования учетной информации в системе управления деятельностью организации занимались многие известные отечественные и зарубежные экономисты: А.С. Бакаев, П.С. Безруких, И. Бетге, В.Г. Гетьман, В.Б. Ивашкевич, К.М. Гарифулин, В.В. Ковалев, Д. Кондуэл, И.Р. Коновалова, Л.И. Куликова, М.И. Кутер, А.Д. Ларионов, Е.А. Мизиковский, О.А. Миронова, Б. Нидз, С.А. Николаева, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, В.И. Петрова, Я.В.Соколов, Н.Г. Чумаченко, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман и многие другие.
Вместе с тем вопросам формирования и раскрытия в бухгатерском учете информации о совместной деятельности уделяется недостаточно внимания.
До сих пор нс урегулированы вопросы организации бухгатерского учета совместной деятельности различными категориями лиц, объединившихся в простое товарищество, которые применяют различные системы налогообложе-i ния. Отсутствуют закрепленные нормативными документами решения множества специфических вопросов ведения бухгатерского учета и составления бухгатерской отчетности в рамках осуществления совместной деятельности. Не исследованы вопросы соотношения информации по сегментам и информации об участии в совместной деятельности, не изучены принципы сегментирования при осуществлении совместной деятельности для целей составления финансовой отчетности, способы раскрытия информации по сегментам. Остаются нерешенными проблемы формирования консолидированной финансовой отчетности участниками совместной деятельности.
Актуальность темы исследования, недостаточность теоретических и практических разработок в области бухгатерского учета и отчетности в условиях совершенствования методов ведения совместной предпринимательской деятельности предопределили выбор темы исследования.
Цель и задачи исследования. Основной целью диссертационного исследования является разработка и обоснование теоретических, практических и методических рекомендаций по формированию и использованию учетной и отчетной информации в условиях осуществления предпринимательской совместной деятельности. Достижение поставленной цели предполагает постановку и решение следующих задач:
- изучение правовых аспектов совместной деятельности и их влияния на формирование бухгатерской информации;
- исследование экономической сущности вкладов в совместную деятельность и их отличительных особенностей от других финансовых вложений, рассмотрение условий для квалификации вкладов в совместную деятельность в качестве объекта бухгатерского учета финансовых вложений;
- оценка соответствия национальных учетных стандартов формирования информации об участии в совместной деятельности международным стандартам финансовой отчетности;
- выявление зависимости организации бухгатерского учета от категорий лиц, объединившихся в простое товарищество и применяемых каждым товарищем режимов налогообложения;
- изучение особенностей ведения бухгатерского учета, формирования учетной политики и составления отдельного бухгатерского баланса участником, ведущим общие дела;
- внесение предложений по совершенствованию бухгатерского учета амортизируемого имущества, используемого в совместной деятельности;
- исследование возможностей применения ПБУ 12/2000 Информация по сегментам применительно к формированию отчетности при совместном осуществлении операций и совместном использовании активов; разработка рекомендаций по составлению консолидированной финансовой отчетности при осуществлении совместной деятельности на основе положений международных стандартов.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования явились процессы формирования учетной информации и показателей финансовой отчетности, отражающей особенности осуществления совместной деятельности в рамках договоров. В соответствии с действующим правовым законодательством в результате совместной деятельности можно осуществлять не только предпринимательскую, но и инвестиционную, инвестиционно-коммерческую, некоммерческую деятельность. Объектом нашего исследования явилась предпринимательская совместная деятельность, направленная на извлечение прибыли.
В качестве объекта исследования были выбраны организации, осуществляющие совместную деятельность: ОАО Татнефть, ЗАО
Татойгаз, ООО Биомнкс, ООО Уникорд, ЗАО Кондитерская фабрика Заря, ОАО ПО ЕАЗ, ОАО НсфАЗ и другие.
Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили законодательные и нормативные акты Российской Федерации, регламентирующие совместную деятельность, а также труды отечественных и зарубежных авторов, посвященные проблемам бухгатерского учета и отчетности в условиях осуществления совместной деятельности, международные стандарты финансовой отчетности. В процессе исследования использовались законодательные и нормативные акты Российской Федерации, инструктивные материалы, постановления арбитражных судов, данные бухгатерского учета и отчетности хозяйствующих субъектов, договора о совместной деятельности.
Научная новизна работы. Научная новизна основных положений диссертационного исследования находит свое отражение в постановке, теоретическом обосновании и практическом решении комплекса методологических и научно-практических вопросов, связанных с совершенствованием формирования учетной информации в процессе осуществления совместной деятельности.
В процессе работы получены следующие основные научные результаты: выявлены соотношения гражданского законодательства и бухгатерского учета в области осуществления совместной деятельности, что позволило определить объекты бухгатерского учета в зависимости от целей и форм этой деятельности;
- определена экономическая сущность понятия вклад в совместную деятельность с позиций гражданского законодательства и бухгатерского учета, установлены классификационные критерии для принятия к бухгатерскому учету вкладов в совместную деятельность в качестве финансовых вложений; выявлены отличительные особенности вкладов от других финансовых вложений; установлены основные отличия российских Положений по бухгатерскому учету, связанных с формированием информации об участии в совместной деятельности, от Международных стандартов финансовой отчетности и разработаны рекомендации по совершенствованию российских национальных стандартов по учету и отчетности в данной области;
- исходя из положений налогового и трудового законодательства разработаны рекомендации по отражению в бухгатерском учете и балансе участников договора простого товарищества обязательств по налогам и сборам, расчетов с работниками, участвующими в совместной деятельности;
- определены наиболее актуальные проблемы и предложены пути их решения в отношении бухгатерского учета и налогообложения амортизируемого имущества, используемого в совместной деятельности, даны рекомендации по учету источников финансирования приобретения (создания) амортизируемого имущества для осуществления контроля за состоянием и движением этих источников в целях принятия управленческих решений;
- даны рекомендации по организации бухгатерского учета, ведению учетной политики, составлению отдельного бухгатерского баланса участником, ведущим общие дела;
- на основе исследования правил формирования информации по сегментам в российском учете и в Международных стандартах финансовой отчетности разработаны принципы формирования сегментной отчетности об участии в совместной деятельности в формах совместного осуществления операций и совместного использования активов, определено содержание отчетности по сегментам, рассмотрены способы сбора, регистрации и обобщения информации по отчетным сегментам;
- даны и обоснованы рекомендации по совершенствованию видов и методов оценки вкладов в совместную деятельность, позволяющие более достоверно представить имущественные вклады в финансовой отчетности участников этой деятельности;
- на основе исследования положений Международных стандартов по вопросам составления консолидированной финансовой отчетности разработана методика составления консолидированной отчетности участников совместной деятельности.
Практическая значимость полученных результатов. Практическая значимость диссертационного исследования заключается в возможности использования его результатов в процессе осуществления хозяйствующими субъектами совместной деятельности.
Апробация результатов исследования. Основные теоретические и практические результаты исследования докладывались на научно-практических конференциях, проводившихся в Казани, Пензе, Набережных Ченах и нашли свое отражение в девяти опубликованных научных статьях и тезисах докладов. Некоторые предложения автора исследования внедрены в практику деятельности организаций, осуществляющих совместную деятельность.
Объем и структура работы. Работа состоит из введения, трех глав, заключения и приложений. Она изложена на 187 страницах текста, включает 33 таблицы, 6 рисунков, а также 8 приложений.
Диссертация: заключение по теме "Бухгатерский учет, статистика", Коврижных, Ольга Евгеньевна
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Результаты проведенного исследования позволяют сделать соответствующие обобщения, выводы и предложения, направленные на совершенствование бухгатерского учета и отчетности при осуществлении организациями предпринимательской совместной деятельности.
1. Формирование принципов бухгатерского учета и отчетности тесным образом связано с развитием гражданско-правовых отношений в обществе. Вместе с тем, в действующем гражданском законодательстве и в нормативных актах, регулирующих правила бухгатерского учета совместной деятельности, существуют противоречия положений, имеющих один и тот же предмет регулирования.
Правовые основы совместной деятельности изложены в главе 55 Простое товарищество Гражданского кодекса РФ, согласно которой по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели.
Правила бухгатерского учета участия в совместной деятельности установлены Положением по бухгатерскому учету Информация об участии в совместной деятельности (ПБУ 20/03). В ПБУ 20/03 термин совместная деятельность употребляется в более широком значении, чем в гражданском законодательстве. ПБУ 20/03 регламентирует не только саму совместную деятельность (деятельность в рамках договора простого товарищества), но и деятельность, связанную с совместно осуществляемыми операциями и совместно используемыми активами.
Кроме того, ПБУ 20/03 регламентирует порядок учета и отражения в отчетности только той совместной деятельности, целью которой является получение прибыли. Иная совместная деятельность (инвестиционная, инвестиционно-коммерческая, некоммерческая) не подпадает под действие ПБУ 20/03.
2. В соответствии с нормами гражданского законодательства совместная деятельность может быть осуществлена только при наличии вкладов в эту деятельность, осуществляемых ее участниками (товарищами). В связи с этим важно идентифицировать вклады в совместную деятельность с точки зрения отнесения их к объектам бухгатерского учета.
Необходимо различать вклады в совместную деятельность, являющиеся объектами бухгатерского учета от вкладов, являющихся существенными условиями договора совместной деятельности. В том случае, если вкладом участника совместной деятельности являются знания, умения, деловые связи, деловая репутация, не являющиеся объектом бухгатерского учета и в связи с этим не числящиеся на балансе участника совместной деятельности, то передача такого вклада в совместную деятельность не может быть отражена в системном бухгатерском учете участника совместной деятельности. Вместе с тем данный вклад может быть оценен и обозначен в договоре простого товарищества по определенной номинальной стоимости для установления доли участника. Эта доля определяет величину прибыли, которая распределяется между участниками совместной деятельности.
3. Согласно ПБУ 20/03 в бухгатерском балансе организации-товарища вклад в совместную деятельность отражается в составе финансовых вложений, а в случае существенности показывается отдельной статьей. Отличительными особенностями вкладов в простое товарищество по договору совместной деятельности по сравнению с другими финансовыми вложениями являются следующие:
- в качестве вкладов в совместную деятельность участником могут быть внесены не только деньги или иное имущество, имеющее денежную оценку, но и профессиональные знания, навыки, умения, деловая репутация и деловые связи;
- сроки внесения вкладов в совместную деятельность законодательством не установлены, они определяются условиями договора. По таким финансовым вложениям, как вклады в уставные капиталы хозяйственных обществ сроки внесения вкладов установлены Законом; минимальный размер вкладов в совместную деятельность законодательством не установлен. По таким финансовым вложениям, как вклады в уставные капиталы хозяйственных обществ Законом установлен обязательный минимальный размер вклада;
- оценка вклада в совместную деятельность определяется по согласованию сторон, при внесении неденежного вклада в хозяйственное общество законодательством предусматривается привлечение независимого эксперта;
- при внесении вклада в совместную деятельность имущества участники окончательно не теряют на него права собственности. Имущество переходит из собственности товарища в общую долевую собственность участников договора о совместной деятельности. При внесении имущества в виде вкладов в хозяйственное общество и товарищество учредители (участники) поностью утрачивают свои вещные права на переданное юридическому лицу имущество. Это имущество принадлежит юридическому лицу на праве собственности
- участники договора простого товарищества могут беспрепятственно вносить имущество, не принадлежащее участнику на праве собственности. Внесение имущества, не принадлежащего на праве собственности в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы других организаций, ограничено. Это определяется условиями учредительных документов;
- участники совместной деятельности могут установить паритетный характер вложений, если иное не следует из договора или фактических обстоятельств. Учредителям хозяйственных обществ и товариществ в зависимости от размера вкладов устанавливается доля в общем имуществе юридического лица;
- при организации совместной деятельности отсутствует необходимость в государственной регистрации созданного товарищества;
- срок действия договора простого товарищества определяется по усмотрению сторон.
В том случае, если цель объединения вкладов для осуществления совместной деятельности не преследует извлечение прибыли, то в соответствии с требованиями, предъявляемым к финансовым вложениям, вклады по договору простого товарищества не могут быть отнесены к данному виду активов организации.
4. Международные правила учета участия в совместной деятельности установлены в МСФО 31 Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности. ПБУ 20/03 в большинстве случаев следует правилам и рекомендациям, изложенным в МСФО 31, хотя в некоторых ситуациях имеются различия между ними.
По МСФО 31 основным условием, при котором деятельность признается совместной, являются наличие совместного контроля, то есть договорно согласованного распределения контроля над экономической деятельностью. В отличие от МСФО, ПБУ 20/03 не вводит для совместных компаний требования установления совместного контроля. Это объясняется тем, что ПБУ разработано в соответствии с нормами главы 55 Простое товарищество ГК РФ, где отсутствует понятие совместный контроль.
МСФО 31 определяет три основных формы организации совместной деятельности: совместно контролируемые операции, совместно контролируемые активы, совместно контролируемые компании. Классификация форм совместной деятельности в МСФО произведена по степени увеличения объема совместного контроля как основного признака совместной деятельности. ПБУ 20/03 устанавливает такие формы совместной деятельности, как совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы и совместная деятельность.
По МСФО 31 совместно контролируемая компания - это совместная деятельность, которая предполагает учреждение корпорации, товарищества или другой компании, в которой предприниматель имеет свою долю участия. Корпоративная совместная компания осуществляет свою деятельность точно так же, как и другие компании, за исключением того, что договорное соглашение между участниками устанавливает совместный контроль над экономической деятельностью компании. ПБУ 20/03, основываясь на положениях статьи 1041 ГК РФ, не допускает возможности для осуществления совместной деятельности образования юридического лица. Данная форма совместной деятельности имеет свои особенности. Осуществляется она в рамках договора простого товарищества.
Согласно МСФО 31 совместно контролируемая компания ведет свой собственный бухгатерский учет, составляет и представляет финансовую отчетность точно также, как и другие компании, в соответствии с национальными и международными стандартами. Взносы предпринимателя в совместно контролируемую компанию отражаются в его учете и признаются в финансовой отчетности предпринимателя как инвестиции. ПБУ 20/03 устанавливает правила ведения бухгатерского учета исходя из правовых норм, предусмотренных статьей 1041 ГК РФ. Учет дожен вести участник совместной деятельности на обособленном балансе. При этом показатели отдельного баланса в бухгатерский баланс участника, ведущего общие дела, не включаются. В МСФО 31 нет аналога данной формы совместной деятельности.
В МСФО 31 установлены правила представления в консолидированной финансовой отчетности доли своего участия в совместно контролируемой компании. При этом могут быть использованы два метода: метод пропорционального сведения и метод учета по долевому участию. В ПБУ 20/03 не регламентированы вопросы составления консолидированной отчетности совместными компаниями.
5. Между понятиями ведение общих дел и ведение бухгатерского учета имеются различия. Объектами бухгатерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности. Ведение бухгатерского учета не связано с ведением общих дел участников договора простого товарищества, то есть с осуществлением юридически значимых действий.
Ведение бухгатерского учета может быть поручено одному участнику договора простого товарищества, а ведение общих дел может осуществляться совместно всеми участниками договора или каждым товарищем, если иное не предусмотрено договором.
Правило ведения бухгатерского учета в рамках испонения договора простого товарищества, основанное на нормах гражданского законодательства, не согласуется с требованиями налогового законодательства. Согласно статье 278 НК РФ ведение налогового учета доходов и расходов простого товарищества дожно осуществляться только российским участником (юридическим либо физическим лицом), независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором.
6. Участниками договора простого товарищества могут быть как юридические лица, так и индивидуальные предприниматели. При этом юридические лица могут осуществлять свою деятельность как при общем режиме налогообложения, так и при упрощенной системе налогообложения.
Организация-товарищ, ведущая общие дела, дожна вести обособленный учет на отдельном балансе по совместно осуществляемой деятельности и операций, связанных с выпонением своей обычной деятельности. Обязанность ведения учета при совместной деятельности является следствием общей обязанности ведения бухгатерского учета, установленной только для организаций. Если участниками договора простого товарищества (или хотя бы одним из участников) являются юридические лица, то дожен вестись бухгатерский учет совместной деятельности в соответствии с ПБУ 20/03.
Обязанность ведения бухгатерского учета не зависит от того, какой режим налогообложения применяет организация. В том случае, если юридическое лицо, являющееся участником договора простого товарищества, применяет специальный режим налогообложения (упрощенную систему налогообложения или является плательщиком единого налога на вмененный доход), то необходимо ведение бухгатерского учета исходя из положений ПБУ 20/03.
Если же в простое товарищество объединяются индивидуальные предприниматели, то бухгатерский учет не ведется. Индивидуальные предприниматели дожны вести учет доходов и расходов только для целей налогообложения, который осуществляться в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей. Участие индивидуальных предпринимателей в договоре простого товарищества не влечет для них общих правил ведения учета полученных доходов и произведенных расходов, установленных Порядком учета, но предполагает усложнение самой процедуры ведения учета, поскольку требуется раздельный учет доходов и расходов самостоятельной и совместной деятельности.
7. Порядок бухгатерского учета товарища, ведущего общие дела, в значительной степени отличается от порядка учета операций у простого товарища-участника совместной деятельности.
При осуществлении договора простого товарищества участнику, ведущему учет операций по совместной деятельности, целесообразно открыть допонительный банковский счет. На этот счет не дожны зачисляться собственные денежные средства участника, ведущего учет операций по совместной деятельности, в том числе и иные средства, не имеющего отношения к совместной деятельности. Затраты, связанные с обслуживанием банковского счета, дожны покрываться всеми участниками совместной деятельности. Если общие дела ведутся несколькими товарищами одновременно, то открытие отдельного расчетного счета невозможно. В этом случае необходимо организовать раздельный учет, открыв субсчет Расчетные счета по совместной деятельности к синтетическому счету 51 Расчетные счета. Это позволит перечисления, осуществляемые в процессе совместной деятельности, отражать на отдельном балансе.
При расчетах наличными денежными средствами в рамках договора простого товарищества участник, ведущий общие дела, открывает только одну кассовую книгу, в которой отражаются как его собственные операции, так и операции по совместной деятельности. Для ведения раздельного учета кассовых операций основной и совместной деятельности целесообразно открытие к счету 50 Касса отдельного субсчета Касса по совместной деятельности. Движение наличных денежных средств при осуществлении совместной деятельности целесообразно отражать в отдельных регистрах бухгатерского учета.
8. Вклады, внесенные участниками договора о совместной деятельности, учитываются на отдельном балансе товарища, ведущего общие дела, на счете по учету вкладов товарищей в оценке, предусмотренной договором. Для отражения расчетов с организацией, ведущей общие дела, целесообразно использование отдельного субсчета Расчеты по договору простого товарищества к синтетическому счету 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами.
Вкладом в совместную деятельность могут быть имущественные права (права пользования, права аренды). Имущество, полученное в пользование (аренду), может быть оценено по капитализированной сумме арендной платы или капитализированной сумме права пользования. Капитализированная сумма права пользования арендованным имуществом может быть учтена на счете 97 Расходы будущих периодов. В связи с тем, что имущество, полученное в совместную деятельность, на праве пользования, используется в этой деятельности, стоимость полученного права в течение срока пользования имуществом может быть перенесена на затраты на производство (издержки обращения). Срок пользования имуществом устанавливается договором о совместной деятельности.
9. В ПБУ 20/03 установлено, что отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, включая учет доходов и расходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу, осуществляется в общеустановленном порядке. Вместе с тем положение об лобщеустановленном порядке и запрет на включение данных отдельного баланса в баланс товарищей следует применять с существенными ограничениями. В отдельном учете балансе) могут осуществляться только учет расходов и доходов, финансовых результатов, а также расчеты, осуществляемые между участниками договора простого товарищества. В этом случае отдельный баланс будет выпонять собственную узкую, но важную функцию - служить регистром для взаиморасчетов товарищей по получаемым и распределяемым доходам и производимым расходам.
Исходя из положений налогового законодательства, простое товарищество не является субъектом налоговых правоотношений, поэтому в отдельном балансе товарища, ведущего общие дела, не отражаются обязательства по уплате налога на прибыль и налога на имущество, поскольку плательщиками этих налогов являются сами участники договора простого товарищества. Вместе с тем, на отдельном балансе совместной деятельности отражаются обязательства по уплате акцизов. Согласно главе 22 НК РФ Акцизы участники договора простого товарищества самостоятельно определяют участника, испоняющего обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза. На отдельном балансе совместной деятельности могут быть также отражены обязательства по уплате налога на добавленную стоимость. Однако следует отметить, что действующим налоговым законодательством не предусмотрено специального порядка испонения обязательств по уплате этого налога.
Простое товарищество не является работодателем, поэтому в отдельном балансе не могут отражаться обязательства по расчетам с работниками (персоналом) организации-товарища, занятыми в совместной деятельности.
10. Процедура распределения финансовых результатов от совместной деятельности (прибыли или убытка) возможна только в том случае, если целью договора простого товарищества является осуществление предпринимательской деятельности.
В ПБУ 20/03 установлено, что по окончании отчетного периода полученный финансовый результат - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) распределяется между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором. Для реализации этого учетного положения необходимо определить, что является отчетным периодом и каков порядок распределения прибыли (покрытия убытка).
В соответствии с ПБУ 4/99 Бухгатерская отчетность организации отчетным периодом является период, за который организация дожна составлять бухгатерскую отчетность. В том случае, если отчетным периодом для составления баланса совместной деятельности является месяц или квартал, то распределение прибыли (то есть реформация отдельного баланса совместной деятельности) дожна производиться по окончании месяца или квартала.
Статьей 278 НК РФ установлено, что товарищ, осуществляющий налоговый учет, обязан определять доход каждого участника товарищества нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода. Согласно налоговому законодательству отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, налоговым периодом признается календарный год.
В соответствии с ПБУ 20/03 сроки представления необходимой информации для формирования отчетной, налоговой и иной документации оговариваются договором простого товарищества. Если участники товарищества не хотят нарушить требований налогового законодательства, то они дожны установить срок представления информации о доходах в пределах одного квартала.
Правила бухгатерского учета устанавливают, что между участниками совместной деятельности прибыль дожна быть распределена поностью, убытки дожны быть покрыты товарищами также поностью. На счете 84 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) не дожно быть сальдо. Следовательно, на отдельном балансе совместной деятельности не показываются данные в третьем разделе пассива баланса Капитал и резервы по статье Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). В этом и заключаются особенности составления отдельного баланса совместной деятельности.
11. В настоящее время в отечественных нормативных документах по бухгатерскому учету не предусмотрено как утверждение отдельного приказа по учетной политике в рамках договора простого товарищества, так и использование при реализации данного договора принципов учетной политики участника, ведущего общие дела и учет. В связи с этим целесообразно предусмотреть в условиях договора простого товарищества отдельным пунктом, что принципы формирования учетной политики в рамках совместной деятельности либо устанавливаются в отдельном документе, согласованном со всеми участниками простого товарищества, либо специально оговариваются в приказе по учетной политике участника, ведущего общие дела.
Если условиями договора простого товарищества не оговорено условие формирования принципов учетной политики в рамках совместной деятельности, то при формировании показателей бухгатерского баланса необходимо руководствоваться приказом по учетной политике участника, ведущего общие дела.
12. Одним из важных вопросов учета совместной деятельности является определение срока полезного использования объектов учета основных средств, используемых в совместной деятельности, для расчета амортизации и выбор способов начисления амортизации. Начисление амортизации по объектам основных средств, используемых в совместной деятельности, целесообразно производить исходя из общего нормативного срока эксплуатации основных средств с учетом фактического срока использования. В целях более достоверного представления информации об объектах основных средств, отражаемых на отдельном балансе совместной деятельности, целесообразно применять тот же способ начисления амортизации, который использовася участником совместной деятельности до заключения договора простого товарищества.
Для снижения трудоемкости ведения бухгатерского учета имущества в совместной деятельности при начислении амортизации объектов основных средств необходимо исходить из положений налогового законодательства, и в бухгатерском учете применять те методы начисления амортизации, которые предусмотрены Налоговым кодексом. При начислении амортизации наиболее приемлемо использование линейного метода.
13. Одной из актуальных проблем учета операций приобретения имущества при осуществлении совместной деятельности является проблема учета источников финансирования. Такой учет необходим для осуществления контроля за состоянием и движением этих источников в целях принятия оптимальных управленческих решений. Источниками финансирования приобретения или создания имущества в процессе осуществления совместной деятельности могут быть допонительные денежные средства участников совместной деятельности, а также амортизационные отчисления по амортизируемому имуществу. Прибыль не может быть источником финансирования приобретения или создания имущества, поскольку она дожна быть поностью распределена между участниками совместной деятельности.
Действующими правилами бухгатерского учета записи по использованию амортизации как источника финансирования в системном учете не предусмотрены. Процессы начисления и использования амортизации отождествляются. Накопление сумм амортизационных отчислений по кредиту счета 02 Амортизация основных средств еще не означает, что сформирован источник финансирования приобретения нового имущества. В связи с этим целесообразно разграничивать в бухгатерском учете процессы накопления амортизационных отчислений, резервирования их как источника финансирования капитальных вложений и фактического использования.
14. При применении ПБУ 20/03 в отношении оценки вкладов в совместную деятельность может сложиться ситуация, при которой бухгатерская оценка имущества, внесенного по договору простого товарищества, может отличаться от оценки, определенной в соответствии с гражданским и налоговым законодательством. Это приведет к определенным трудностям при оценке вклада в совместную деятельность.
Оценку основных средств и других ловеществленных вкладов в совместную деятельность целесообразно производить по текущей рыночной стоимости, подтвержденной в соответствии с установленным в Российской Федерации порядком. Аргументами подтверждения целесообразности оценки вносимого имущества по текущей рыночной стоимости являются следующие:
- в зависимости от доли вклада товарищей будет в дальнейшем определяться размер прибыли каждого участника совместной деятельности;
- расчетной базой при начислении амортизации объектов основных средства дожна являться реальная рыночная стоимость этих объектов во избежании завышения сумма амортизационных отчислений и величины затрат на осуществление совместной деятельности в целом;
- по требованию кредитора участника договора простого товарищества по обязательству, не связанному с совместной деятельностью, может быть осуществлен выдел доли товарища. Если выделение доли невозможно, кредитор вправе требовать продажи дожником своей доли по цене, соразмерно рыночной стоимости этой доли. В связи с этим доля товарища в совместной деятельности в виде данного имущества дожна быть оценена по рыночной стоимости;
- при прекращении действия договора о совместной деятельности имущество, переданное в общее владение и (или) пользование, подлежат возврату или разделу. В том случае, если имущество принадлежали на праве общей долевой собственности, их раздел может быть осуществлен в натуре. Если раздел имущества в натуре не допускается, то может быть произведена выплата денежной суммы в соответствии с долей товарища. При этом денежная компенсация дожна соответствовать рыночной стоимости данного имущества.
При определении рыночной стоимости имущества, переданного в совместную деятельность, наиболее предпочтительным является доходный метод исходя из капитализированной чистой прибыли.
15. Согласно действующим правилам бухгатерского учета, в течение срока участия в совместной деятельности у организации-инвестора не меняется стоимость финансовых вложений, представляющих собой имущественный вклад. Поскольку при передаче имущества в счет вклада в совместную деятельность организация-инвестор ожидает получить доход, то величина финансовых вложений дожна быть сопоставлена с доходами от вложений.
В связи с этим целесообразно производить изменения оценки вклада в совместную деятельность. При этом может быть использована немецкая методика учета. В основе изменения стоимости инвестиций дожен быть положен принцип противопоставления расходов полученным доходам. В том случае, если в результате передачи объектов основных средств в совместную деятельность организация-инвестор не получает никаких доходов, а более того, возмещает убытки, то необходимо уменьшение балансовой стоимости финансовых вложений. За длительность периода может быть принят срок, равный пяти годам. Через пять лет после даты осуществления вложений дожно быть произведено определение рыночной стоимости переданного имущества в соответствии с доходным методом оценки.
На разницу между первоначальной оценкой вложений объектов основных средств и их рыночной стоимостью может быть сформирован резерв под обесценение вложений имущественных объектов. Методика формирования названного резерва может быть аналогична методике образования резерва под обесценение финансовых вложений, при которой разница в оценках относится на операционный расход организации.
16. В настоящее время остаются до сих пор не решенными вопросы о принципах сегментирования при осуществлении совместной деятельности для целей составления финансовой отчетности, способах раскрытия информации по сегментам. Применение положений ПБУ 12/2000 в отношении совместно используемых активов и совместно осуществляемых операций позволяет нам считать, что составителями сегментарной отчетности могут быть не только организации, представляющие сводные отчеты, но и те организации, которые осуществляют совместную деятельность в формах совместно осуществляемых операциях и совместно используемых активах.
При совместно осуществляемых операциях в рамках отчетного сегмента о совместной деятельности дожны быть отражены активы, обязательства, расходы, доходы.
Передачу активов в совместную деятельность целесообразно отражать на отдельном субсчете к синтетическому счету активов, например Основные средства, используемые для совместного осуществления операций. Если активы используются и в основной и в совместной деятельности, передача этих активов в совместную деятельность в системном учете не отражается. Отражению в учете подлежат только расходы, связанные с использованием активов.
Обязательства сегмента - обязательства, которые возникают при совместном осуществлении операций. В ПБУ 12/2000 установлено, что в обязательства отчетного сегмента не включается задоженность по налогу на прибыль. Однако это правило не дожно распространяться на обязательства, которые возникают при совместном осуществлении операций. Если при совместном осуществлении операций производится продажа продукции (выпонение работ, оказание услуг), у каждого участника этого процесса в бухгатерском учете отражается финансовый результат (прибыль или убыток), и у каждого участника появляются обязательства по уплате налога на прибыль.
Расходы сегмента - расходы по производству товаров, выпонению работ, оказанию услуг, производимые при совместном осуществлении операций. В связи с этим аналитический учет дожен быть построен таким образом, чтобы выделить часть расходов, относящуюся к продаже продукции, выпущенной в рамках совместного осуществления операций. Каждый участник дожен вести аналитический учет своей деятельности по своей части совместного процесса. Для этих целей можно использовать отдельный субсчет Расходы на осуществление совместных операций к синтетическому счету 20 Основное производство.
Доходы сегмента представляют собой выручку от продажи товаров, выпонения работ, оказания услуг, получаемую при совместном осуществлении операций. Доходы появляются только в том случае, если при совместном осуществлении операций производится продажа продукции (выпонение работ, оказание услуг). Если при совместном осуществлении операций производится раздел продукции, произведенной участниками договора, среди этих участников, дохода не возникает.
При совместном осуществлении операций, заключающихся в производстве и распределении готовой продукции, целесообразно раскрывать информацию о доле продукции, принадлежащей каждому участнику. При совместном осуществлении операций, заключающихся в производстве и продаже готовой продукции, следует раскрывать информацию о прибыли, полученной каждым участником.
При совместном использовании активов в рамках отчетного сегмента о совместной деятельности доходами сегмента является выручка от продажи товаров, выпонения работ, оказания услуг, получаемую при совместном использовании активов. Для отнесения доходов от совместного использования активов к доходам от обычных видов деятельности или прочим доходам необходимо руководствоваться положениями ПБУ 10/99 Доходы организации. В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, доходы от совместного использования активов следует отражать по кредиту счета 90 Продажи. Если предоставление за плату активов во временное пользование (временное владение и пользование) по договору аренды не является предметом деятельности организации, доходы от совместного использования активов целесообразно отражать в составе операционных доходов по кредиту счета 91 Прочие доходы и расходы.
Активы сегмента - активы, находящиеся в долевой собственности двух или нескольких организаций, которые совместно используются для получения дохода или экономических выгод. По нашему мнению, совместно используемые активы не могут быть сразу потреблены, поэтому к совместно используемым активам не относятся материально-производственные запасы. Совместно используемыми активами являются прежде всего объекты основных средств. Для учета объектов основных средств, находящихся в долевой собственности двух или нескольких организаций, может быть применено правило, установленное ПБУ 6/01 Учет основных средств, согласно которому эти объекты отражаются каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.
Обязательства сегмента - обязательства, которые возникают при совместном использовании активов. При совместном использовании активов у участников договора могут возникать не только собственные обязательства по выпонению договора, но и совместные обязательства, которые подлежат распределению между участниками согласно условиям договора. Механизм такого распределения дожен быть показан в учетной политике организации.
Учет расходов сегмента при совместном использовании активов может осуществляться аналогично учету расходов при совместном осуществлении операций. Для учета таких расходов может применяться отдельный субсчет Расходы по совместному использованию активов к синтетическому счету 20 Основное производство. Кроме того, при совместном использовании активов у участников договора могут возникать не только собственные расходы по выпонению договора, но и совместно понесенные расходы, которые подлежат распределению между участниками согласно условиям договора. Порядок распределения расходов дожен быть предусмотрен учетной политикой организации.
При совместном использовании активов помимо показателей, приведенных в ПБУ 20/03 следует раскрывать информацию о финансовых результатах, полученных каждым участником в результате использования активов.
17. Консолидированная финансовая отчетность предназначена для характеристики финансового положения и финансового результата деятельности группы хозяйствующих субъектов, основанной на отношениях контроля. При составлении консолидированной отчетности целесообразно использовать международные стандарты финансовой отчетности, в частности, МСФО 31 Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности.
В МСФО 31 установлены правила представления в сводной (консолидированной) финансовой отчетности доли своего участия в совместно контролируемой компании. При этом могут быть использованы два метода: метод пропорционального сведения и метод учета по долевому участию. Для пропорционального сведения могут использоваться различные форматы отчетности.
Установленные в ПБУ 20/03 требования об отражении в учете и отчетности информации об участии в совместной деятельности в большинстве своем соответствуют положениям МСФО 31, но в то же время имеют место некоторые различия, основными из которых являются: обязательное установление совместного контроля и возможность для совместной компании, образованной в форме совместно контролируемой компании, выступать в качестве юридического лица. При формировании показателей консолидированной финансовой отчетности российских совместных компаний целесообразно применять положения международных стандартов финансовой отчетности.
Диссертация: библиография по экономике, кандидат экономических наук , Коврижных, Ольга Евгеньевна, Казань
1. Бабух А.А. Об учете операций, связанных с участием организации в совместной деятельности //Налоговый вестник. 2004. - № 6. - с. 167-176.
2. Бакаев А.С. Бухгатерские термины и определения. М.: Бухгатерский учет, 2002 - 47 с.
3. Бакаев А.С. Нормативное обеспечение бухгатерского учета. Анализ и комментарий. 2-е изд. М.: Международный центр финансово-экономического развития, 1997. - 126 с.
4. Бакаев А.С. Российский учет и международные стандарты финансовой отчетности //Бухгатерский учет. 2003. - № 3. - с. 4-7.
5. Балансоведение. Серия Высшее образование. Ростов-на-Дону: Феникс, 2004. 480 с.
6. Банк В.Р., Ковалева О.Н. Оценка и учет деловой репутации организации //Аудиторские ведомости. 2004. - № 4.- с. 41-53.
7. Бархатов А.П., Миславская Н.А. Учет операций по договору о совместной деятельности //Бухгатерский учет. 2001. - № 20. - с. 17-20.
8. Безруких П.С. Как работать с новым Планом счетов. М.: Бухгатерский учет, 2001. - 112 с.
9. Безруких П.С. Комментарии к Положению по бухгатерскому учету Информация по сегментам (ПБУ 12/2000) //Главбух. 2000. - № 14.-е. 8082.
10. Бетге И. Балансоведение: Пер. с нем. /Научный редактор В.Д. Ново-дворский М.: Бухгатерский учет, 2000. - 454 с.
11. Бернстайн А.А. Анализ финансовой отчетности: теория, практика и интерпретация (пер. с англ.) М.: Финансы и статистика, 1996. - 624 с.
12. Большакова Е.А. Комментарий к Приказу Минфина РФ от 24 нояб-ря.2003 г. № 105н Об утверждении Положения по бухгатерскому учету Информация об участии в совместной деятельности ПБУ 20/03 // Нормативныеакты для бухгатера. 2004. № 3.
13. Волошин Д.А. Новые правила учета совместной деятельности. Комментарий к ПБУ 20/03 //Главбух. 2004. - № 4. - с. 16-29.
14. Гражданский кодекс Российской Федерации. М.: Проспект, 2001. -416с.
15. Грибков А.Ю. Совместная деятельность учет и налогообложение //Главбух. - 1999. - № 5. - с. 8-9.
16. Грибков А.Ю. Договор простого товарищества //Российский налоговый курьер. 2002. - № 2. - с. 12-15.
17. Гуров М. Договор простого товарищества //Бухгатерское приложение к еженедельнику Экономика и жизнь.- 1999. № 12.-е. 7-19.
18. Жуков В.Н. Учет финансовых вложений //Бухгатерский учет. Ч 2001.- № 9. с. 14-21.
19. Ивашкевич В.Б., Куликова Л.И. Бухгатерское дело: учебное пособие.- М.: Экономистъ, 2005. 523 с.
20. Каминка А.И. Очерки торгового права. Спб, 1912, - 345 с.
21. Карзаева Н.Н. Признание финансовых вложений в соответствии с ПБУ 19/02 //Бухгатерский учет. 2003. - № 7. - с. 4-7.
22. Каспина Р.Г. Международная система финансовой отчетности. М.: Изд-во Бухгатерский учет, 2003. - 176 с.
23. Касьянова Г.Ю. Информация по сегментам: еще один шаг бухгатерского учета навстречу управленческому //Российский налоговый курьер.- 2000.- № 6. с. 12-15.
24. Кеворкова Ж.А., Сапожникова Н.Г. Формирование и раскрытие в бух-^ гатерской отчетности информации о совместной деятельности //Аудитор.2004. № 6.- с. 35-40.
25. Клипов Н.Н. Основные требования к составлению сегментарной отчетности. //Экономика и жизнь, Бухгатерское приложение. 2001. - № 5. - с. 3-16.
26. Ковалев В.В. Финансовый учет и анализ: концептуальные основы. -М.: Финансы и статистика, 2004. 720 с.
27. Козлова Н.В. Договор простого товарищества // Законодательство. -2000. № 1 - с.40 -45.
28. Комментарий к Налоговому Кодексу Российской Федерации части первой, части второй (постатейный) с постатейными материалами. 4-е изд., пер. и доп. /Автор-составитель Токмаков В.В. М.: Книжный мир, 2005. - 1158 с.
29. Коновалова И.Р. Бухгатерский комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. 2-е изд., с изм. М.: Юристъ, 2003. - 432 с.
30. Коновалова И.Р. Развитие учета прибыли в условиях трансформации отношений собственности. М.: Экономистъ, 2003. - 382 с.
31. Концепция развития бухгатерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу. Одобрена приказом Минфина России от 01.07.04 № 180.
32. Королева Т.В. Информация по сегментам: практическое применение //Бухгатерский учет. 2001. № 12. - с. 24-32.
33. Кузьмин Г. Учет и налогообложение операций по договору простого товарищества в 2004 году //Бухгатерское приложение к еженедельнику Экономика и жизнь. № 13, апрель 2004. - с. 7-18.
34. Кулибаба Я. Бухгатерский учет совместной деятельности ////www.akdi.ru
35. Куликова Л.И. Учет основных средств: современная концепция и тенденции развития. Казань: Изд-во КФЭИ, 2000. - 308 с.
36. Куликова Л.И. Налоговый учет. М.: Изд-во Бухгатерский учет,2003.-336.
37. Куликова Л.И. Учет расчетов по налогу на прибыль: комментарий к ПБУ 18/02. М.: Изд-во Бухгатерский учет, 2004. - 176 с.
38. Куликова Л.И., Коврижных О.Е. Вклады в совместную деятельность: юридический и бухгатерский аспекты //Бухгатер Татарстана. 2005. № 6. -с.49-54.
39. Куликова Л.И., Коврижных О.Е. Совместная деятельность по международным и российским стандартам: сходства и различия//Международный бухгатерский учет. 2005. № 2. - с. 10-14.
40. Кутер М.И. Теория и принципы бухгатерского учета: учебное пособие. М.: Финансы и статистика, Экспертное бюро, 2000. - 544 с.
41. Левадная Т.Ю. О ведении учета индивидуальными предпринимателями участниками договора простого товарищества. - Налоговый вестник.2004.- №2. -с. 59-61.
42. Ложников И. Комментарии к Положению по бухгатерскому учету Информация по сегментам (ПБУ 12/2000) //Консультант бухгатера. 2000. №6.-с. 26-30.
43. Луговой А.В. Договор простого товарищества (договор о совместной деятельности): правовой, бухгатерский, налоговый аспекты //Финансовые и бухгатерские консультации. 1998. - № 8. - с. 47-53.
44. Максимова Л.А. Бухгатерский учет: договор совместной деятельности //Актуальные вопросы бухгатерского учета и налогообложения. 2004. -№7.
45. Медведев М.Ю. Постатейный комментарий к ПБУ 20/03 Информация об участии в совместной деятельности. //Новое в бухгатерском учете и отчетности. 2004. № 4. с. 12-18.
46. Международные стандарты финансовой отчетности 2004: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА, 2004. - 752 с.
47. Мизиковский Е.А., Дружиловская Т. 10. Международные стандарты финансовой отчетности и бухгатерский учет в Росии. М.: Бухгатерский учет, 2004.- 176 с.
48. Мизиковский Е.А., Дружиловская Т.Ю. Сопоставление принципов бухгатерской отчетности в российских и международных стандартах //Аудиторские ведомости. 1999. - № 8. - с. 24-33.
49. Мокроусов О. Это непростое простое товарищество //www.akdi.ru
50. Нидз Б., Андерсон X., Кодуэл Д. Принципы бухгатерского учета: Пер. с англ. /Под ред. Я.В. Соколова М.: Финансы и статистика, 1993. - 496 с.
51. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) № 146-ФЗ от 31.07.98 (в ред. от 29.12.01).
52. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) № 117-ФЗ от 05.08.2000 (в ред. от 31.12.01).
53. Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебник. М.: ИНФРА-М, 2004. - 472 с.
54. Палий В.Ф. Современный бухгатерский учет. М.: Бухгатерский учет, 2003. - 792 с.
55. Парушина Н.В. Учет инвестиционных операций в дочерние и зависимые общества //Бухгатерский учет.-2005. № 2. - с.23-27.
56. Патров В.В. Отражение в бухгатерской отчетности информации по сегментам //Бухгатерский учет. 2000. - № 21. - с. 15-17.
57. Патров В.В., Быков В.А. Пояснительная записка к годовой бухгатерской отчетности //Бухгатерский учет. 2005. - № 3. - с.5-14.
58. План счетов бухгатерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению: Приказ Минфина РФ № 94н от 31.10.2000
59. Плотников B.C. Консолидированный учет и отчетность: Методологический и методический аспекты /Под ред. В.И. Бариленко. Саратов: СГСЭУ, 2001.-256 с.
60. Положение по бухгатерскому учету Информация об участии в совместной деятельности (ПБУ 20/03). Утверждено приказом Министерства Российской Федерации от 24.11.2003 № 105н.
61. Положение по бухгатерскому учету Учет нематериальных активов (ПБУ 14/2000). Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16.10.2000 № 91н.
62. Пронина Е.А. Учет операций по договору простого товарищества //Бухгатерский учет. 2002. - № 20. - с. 3-9.
63. Пучкова С.И. Деловая репутация компании: учет и оценка //Бухгатерский учет. 2000. - № 20. - с. 7-10.
64. Римское частное право: Учебник /Под ред. И.Б.Новицкого и И.С.Перетерского. М.: 1996.- 528 с.
65. Родителева Н. О Положении по бухгатерскому учету Информация об участии в совместной деятельности ПБУ 20/03 //Финансовая газета, № 9,10, февраль, март 2004.
66. Сергеев Д.В. Простое товарищество: как вести учет //Бухгатер Татарстана. 2004. - № 18. - 36 - 40.
67. Сергеев Д.В. Простое товарищество: как платить налоги //Бухгатер Татарстана. 2004. - № 19. - 40 - 46.
68. Соколов А.А. Учет по сегментам деятельности коммерческой организации: формирование и анализ. М.: Финансы и статистика, 2004. - 228 с.
69. Соколов Я.В. Основы теории бухгатерского учета. М.: Финансы и статистика, 2003. - 272 с.
70. Соловьева О.В. Зарубежные стандарты учета и отчетности: Учебное пособие. М.: Аналитика-Пресс, 1998. - 288 с.
71. Сотникова JI.В. Бухгатерская отчетность организации. М.: Институт профессиональных бухгатеров России: Информационное агентство ИПБР-БИНФА, 2005. - 363 с.
72. Сотникова JI.B. Договор простого товарищества: учет и налогообложение //Бухгатерский учет. 2000. -2.-е. 3-12.
73. Сотникова JI.B. Договор простого товарищества: учет и налогообложение //Бухгатерский учет. 2000. -3.-е. 3-8.
74. Сотникова JI.B. Учет операций по совместной деятельности в соответствии с ПБУ 20/03 //Бухгатерский учет. 2004. - № 6. - с. 22-29.
75. Трудовой кодекс Российской Федерации. Принят Государственной Думой 21.12.2001. Одобрен Советом Федерации 26.12.2001. Подписан Президентом Российской Федерации 30.12.2001 № 197-ФЗ. - М.: Агенство Библиотечка Российской газеты, 2005. - 688 с.
76. Учет по международным стандартам /Под ред. Л.В. Горбатовой. Ч М.: Бухгатерский учет, 2003. 504 с.
77. Федеральный закон О бухгатерском учете от 21.11.96 № 129-ФЗ 97 //Нормативная база бухгатерского учета: Сборник официальных материалов. -М.: Изд-во Бухгатерский учет, 2000. -400 с.
78. Федеральный закон О рынке ценных бумаг от 22.04.96 № 39-Ф3 (в редакции от 28.12.02)
79. Федеральный закон Об акционерных обществах от 26.12.95 № 208-ФЗ (с изменениями от 13.06.96, 24.05.99, 07.08.01)
80. Федеральный закон Об обществах с ограниченной ответственностью от 08.02.98 № 14-ФЗ
81. Филипенко Е.И. Совместная деятельность лупрощенцев. Анализируем надежность схемы //Главбух. 2004. № 10. С. 68-71.
82. Финансовый учет /Под ред. В.Г. Гетьмана. М.: Финансы и статистика, 2004. - 640 с.
83. Фомичева JI.П. Применение ПБУ 20/03 Информация об участии в совместной деятельности //Аудиторские ведомости. -2004. № 5
84. Шнейдман Л.З. Как пользоваться МСФО. М.: Изд-во Бухгатерский учет, 2003. - 96 с.
85. Шнейдман Л.З. От гармонизации к конвергенции национальных стандартов с МСФО //Бухгатерский учет. 2003. - № 11. - с. 71 -78.
86. Щукина Е.М. Юридическая природа договора простого товарищест-ва.//Вестник Московского университета. Серия 2, Право, 2003, № 2 с. 49-61
87. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры: Пер. с англ./Под ред. И спредисл. A.M. Петрачкова. М.: Финансы и статистика, 1993. - 560 с.
Похожие диссертации
- Обоснование этапов трансформации российского бухгатерского учета и отчетности в соответствии с МСФО и GAAP
- Учет и анализ инвестиций в совместную деятельность
- Корпоративный сетевой учет и отчетность: концепция, методология и организация
- Бухгатерский учет и контроль совместной деятельности
- Концепция непрерывности деятельности в бухгатерском учете предприятия