Аудит эффективности использования нематериальных активов на предприятиях АПК тема диссертации по экономике, полный текст автореферата
Автореферат
| Ученая степень | кандидат экономических наук |
| Автор | Голубев, Филипп Владимирович |
| Место защиты | Москва |
| Год | 2008 |
| Шифр ВАК РФ | 08.00.12 |
Диссертация
Автореферат диссертации по теме "Аудит эффективности использования нематериальных активов на предприятиях АПК"
На правах рукописи
ГОЛУБЕВ ФИЛИПП ВЛАДИМИРОВИЧ
АУДИТ ЭФФЕКТИВНОСТИ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ НА ПРЕДПРЯТИЯХ АПК
08.00.12 - бухгатерский учет, статистика
АВТОРЕФЕРАТ
диссертации на соискание степени кандидата экономических наук
МОСКВА 2008
003448541
Диссертация выпонена на кафедре Бухгатерский учет, аудит и статистика ФГОУ ВПО Российский университет дружбы народов (РУДН).
Научный руководитель - доктор экономических наук, профессор Чевычелов Валерий Александрович
Официальные оппоненты:
- доктор экономических наук, профессор Белов Николай Григорьевич
- кандидат экономических наук, доцент Стукова Ала Александровна
Ведущая организация - ОУП Академия труда и социальных отношений
Защита состоится л13 ноября 2008г в 14 Ччасов
на заседании диссертационного совета Д 220.043.11 при ФГОУ ВПО Российский государственный аграрный университет - МСХА имени К.А.Тимирязева по адресу : 127550, г. Москва, ул. Тимирязевская, д.49, Учёный Совет РГАУ - МСХА имени К.А. Тимирязева
С диссертацией можно ознакомиться в Центральной научной библиотеке РГАУ-МСХА имени К.А.Тимирязева
Автореферат разослан и размещен в сети Интернета на сайте университета www.timacad.ru л 10 октября 2008г.
Ученый секретарь диссертационного совета
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования. Последние годы характеризуются существенными изменениями в отношении предприятий АПК к значимости интелектуальной собственности и эффективности ее использования, что отражает существующую в мире общую тенденцию, направленную на повышение роли нематериальных активов (НМА) в имущественном комплексе организаций.
Существующая многоплановость и различие в подходах к проблеме использования НМА у бухгатеров, аудиторов, оценщиков и менеджеров, характеризуются позициями:
различия в восприятии. в бухгатерском учете объекты интелектуальной собственности принято рассматривать как нематериальные активы (НМА), менеджеры расширяют это восприятие до уровня интелектуального капитала (ИК), оценщики, аккумулируя эти позиции, действуют в рамках измерения стоимости в условиях изменчивости коньюктуры рынка;
- различия в подходах к классификацииХ российский бухгатерский учет строит свою методологию в рамках различий нормативно-правовой базы имеющихся между ПБУ 14/2007 Учет нематериальных активов и МСФО 38 Нематериальные активы, испоняя требования Налогового Кодекса и правила по ведению налогового учета; оценщики работают в поле, обозначенном российским законодательством об оценочной деятельности и международными стандартами ТЕООУА 2000; менеджеры Ч стандартами ИСО - 9000 и системой менеджмента качества, разработанной в самой организации; при этом все руководствуются Гражданским Кодексом Российской Федерации и законодательными актами, осуществляющими правовое регулирование сделок с объектами интелектуальной собственности.
Учет, анализ и аудит нематериальных активов, являясь взаимосвязанными элементами системами управления, необходимы для разработки мер контроля за эффективным использованием объектов интелектуальной собственности на агропромышленных предприятиях.
Вопросы контроля за использованием нематериальных активов тесно связаны с заинтересованностью инвесторов в независимой достоверной информации об эффективности капиталовложений в объекты интелектуальной собственности. Качество подобной информации может гарантировать только аудит в проекции своих методик на определение эффективности использования нематериальных активов.
Степень разработанности проблемы. Современные тенденции в развитии теоретических и методологических представлений об учете и аудите НМА как в России, так и за рубежом имеют острую дискуссионную / направленность.
Вопросы учета нематериальных активов и их отражение в отчетности ^ агропромышленных предприятий освещались в трудах отечественных ученых-специалистов - Н.М. Балакеревой, П.С. Безруких, Н.Г. Белова, Л.И. Ворониной, П.И. Камышанова, Н.П. Кондракова, В.Н. Макарьевой, А.Н. Медведева, В.Д.
Новодворского, СЛ. Николаевой, М.Ф. Овсейчук, В.Ф. Палия, В.И.Петровой, Г.Б. Полисюк, Я.В. Соколова, Г.М. Соловьевой, Л.И. Хоружий, Л.А.Чайковской, Л.З. Шнейдмана, а также зарубежных ученых - К.Друри, Д. Кодуэла, Б. Лева, Б. Нидза.
Подходы к анализу нематериальных активов в деятельности предприятий АПК нашли свое отражение в работах М.И. Баканова, В.Г. Когденко, М.В. Мельник, В.В. Нитецкого, Г.В. Савицкой, В.П. Суйца, А.Д. Шеремета.
Методика аудита правильности операций с объектами нематериальных активов разрабатывалась авторами - В.И. Подольским, В.А. Пипко, H.A. Ремизовым, А.Е. Суглобовым, Ф.В. Зайнетдиновым.
Теоретические позиции определения степени эффективности использования средств посредством аудиторских практик проектировались в исследованиях В А. Жукова, С.Н. Рябухина, А.Н. Саунина, E.H. Синевой, В.И. Шлейникова.
В имеющихся научных работах и методических публикациях, посвященных учету, анализу и аудиту нематериальных активов нет единого мнения о структурных взаимосвязях управленческих практик с методикой учета и анализа компонентов их эффективного использования в деятельности предприятий вообще и агропромышленного комплекса в частности.
Обобщение теории и практики в данной области позволяет сделать вывод о том, что назрела потребность в исследовании и разработке методологических аспектов аудита, учитывающих специфику и роль нематериальных активов в имущественном комплексе агропромышленных предприятий, а также потребности пользователей в информации о ней.
Недостаточная разработанность теории, методики и технологии аудита эффективности использования средств, а также большая практическая востребованность конкретных методов аудиторской диагностики эффективности применения нематериальных активов в сфере производства и переработки сельскохозяйственной продукции, существующая на фоне гармонизации национальных и международных стандартов учета и отчетности, определила цель и задачи исследования.
Цель и задачи исследования. Цель состоит в совершенствовании теоретических и методологических аспектов аудита эффективности, разработке рекомендаций по организации, методике и технологии аудита эффективности использования нематериальных активов предприятиями АПК в условиях реформирования бухгатерского учета на основе требований международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и аудита (МСА).
В рамках поставленной цели были выделены основные подцели и соответствующие задачи:
Подцель 1. Исследование учетно-аналитической системы отражения операций с нематериальными активами и реализации возможностей подтверждения эффективности их использования посредством аудиторских практик. Для достижения этой подцели были поставлены и решены следующие задачи:
исследованы правовое и экономическое содержание сущности нематериальных активов как нового вида инвестиционной деятельности;
оценено состояние нормативно-правовой базы операций с нематериальными активами;
проведено сравнение методов учета и оценки нематериальных активов по российским и международным стандартам;
предложены методы анализа эффективности использования нематериальных активов в деятельности агропромышленных предприятий;
- проанализированы институциональные возможности аудита в системе социально-экономических отношений.
Подцель 2. Исследование теоретических основ аудита эффективности использования государственных средств в проекции применения к объектам интелектуальной промышленной собственности коммерческих предприятий АПК. Для достижения этой подцели были поставлены и решены следующие задачи:
- проведен анализ теоретико-методологических подходов российских разработчиков аудита эффективности;
- изучены позиции соответствия методики эффективности использования государственных средств положениям стандартов аудиторской деятельности;
- определены источники формирования критериев аудита эффективности использования нематериальных активов.
Подцель 3. Определение специфики технологии проведения аудита эффективности использования нематериальных активов коммерческих предприятий АПК. Для осуществления этой подцели были поставлены и решены следующие задачи:
- исследованы позиции аудита операций с нематериальными активами;
- определены методические приемы планирования и проведения независимого аудита эффективности использования нематериальных активов в рамках обязательного общего аудита.
Область исследования. Исследование выпонено в соответствии с Паспортом специальностей ВАК РФ (экономические науки) по специальности -08.00.12 Бухгатерский учет, статистика раздел 1. Бухгатерский учет и экономический анализ, п. 1.3. Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов; раздел 2. Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности, п. 2.1. Методология и технология аудита, п.2.4. Методология разработки программ аудита и плана проверок.
Объектом исследования является экономичность, продуктивность и результативность финансово-хозяйственной деятельности агропромышленных предприятий.
Предметом исследования определен комплекс теоретических, методических и практических вопросов, связанных с организацией и проведением аудита эффективности использования нематериальных активов и методологией отражения в учете операций с НМА.
Теоретическая и методологическая основа исследования. Основой диссертационного исследования являются труды отечественных и зарубежных ученых, ведущих специалистов в области бухгатерского учета, экономического анализа и аудита, а также работы отечественных и зарубежных специалистов в области оценки и менеджмента.
В процессе исследования методов учега и проектирования методики и технологии аудита эффективности нематериальных активов использовались Федеральные законы, относящиеся к бухгатерскому учету и аудиту, нормативно-правовые акты, регламентирующие ведение бухгатерского учета и составление бухгатерской отчетности, международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) и аудита (МСА).
В диссертационном исследовании для получения и обработки исходных материалов использовались методы: анализ, синтез, индукция, дедукция, детализация, обобщение, абстрагирование, обследование, системность и комплексность.
Информационной базой исследования послужили данные, размещенные в статистических сборниках, в финансовой отчетности предприятий АПК (ОАО Пивоваренная Компания Батика, ОАО Вимм-Биль-Данн Продукты Питания; ОАО Эксперементальный консервный завод Лебедянский; ОАО Группа Черкизово, ООО Дымовский кобасный завод, ОАО Кобасный завод Царицино, ОАО Таганрогский комбайновый завод, ОАО Тульский тракторный завод, ЗАО Петербургский тракторный завод), а также законодательные и нормативные акты, публикации, личные наблюдения и выводы автора, полученные в ходе практического внедрения аудита эффективности нематериальных активов.
При решении поставленных задач применялись программные продукты российских и зарубежных производителей, материалы, размещенные в сети Internet, СПС Консультант + и Гарант.
Научная новизна диссертации состоит в формировании методических и технологических приемов аудита эффективности использования объектов интелектуальной промышленной собственности на предприятиях АПК, и разработке рекомендаций по совершенствованию учета операций с нематериальными активами, как основной информационной базы аудита.
Наиболее существенные результаты, содержащие научную новизну диссертационного исследования, заключаются в следующем:
1. Обобщение практики учета нематериальных активов в соответствии с действующими нормативными документами и требованиями МСФО:
проведен сравнительный анализ экономического содержания нематериальных активов и критериев их признания в соответствии с российскими нормативными актами и МСФО, позволяющий наметить пути их дальнейшего сближения;
- предложен подход к начислению амортизации после начала производственного использования НМА, что может служить средством контроля за правильностью принятия управленческого решения об их приобретении и эффективности использования;
доказана нормативная несостоятельность отнесения к НМА т.н. секретов производства (ноу-хау), что влечет за собой увеличение рисков нарушения имущественных прав предприятий.
2. Разработка подходов формирования методики аудита эффективности использования нематериальных активов (АЭИНМА):
сформулировано определение предмета и объекта аудита эффективности, обусловленное институциональными возможностями независимого аудита как инструмента всесторонней диагностики деятельности предприятия;
- обоснованы сущность, цель, задачи и место аудита эффективности использования нематериальных активов, отличные от принятых в госконтроле, что определяется многофакторной структурой эффективности и ее восприимчивостью к изменчивости внешней среды;
- определены подходы формирования методики аудита эффективности использования нематериальных активов, отличающиеся от традиционных включением социального подхода, позволяющего диагностировать социальные последствия использования НМА;
- предложены подходы к выбору критериев проверки эффективности использования нематериальных активов, характеризующие финансовую, производственную и социальную результативность деятельности предприятия;
- предложены пути расширения параметров изучения системы контроля при АЭИНМА, что обусловлено опосредованной направленностью проверки на качественные характеристики уровня управления;
- разработана схема реализации контроля эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности организации, применение которой позволяет прогнозировать все зоны ответственности на этапе планирования аудита эффективности;
- предложен расширенный подход к применению аналитических процедур и экспертных диагностик при АЭИНМА, обеспечивающий системное диагностирование деятельности клиента от комплексной оценки управления и анализа использования НМА, до рациональности выбора вида платежа за переуступку прав и патентной чистоты объекта интелектуальной собственности;
- даны рекомендации по организации взаимодействия и контроля в команде проверяющих АЭИНМА, позволяющие оптимизировать ролевые функции аудиторов и экспертов, через работу аналитической группы;
- предложены приемы сбора и обработки данных при аудите эффективности использования нематериальных активов, обеспечивающих последовательность проверки от накопления первичных данных до формирования доказательств и подготовки отчета.
Практическая значимость исследования заключается в возможности применения разработанных в диссертации предложений, выводов и рекомендаций по совершенствованию методов получения аудиторских доказательств эффективности использования объектов интелектуальной
промышленной собственности в деятельности предприятий различных отраслей.
Результаты диссертационного исследования могут быть использованы в практической работе службами бухгатерского учета, аналитическими отделами и подразделениями внутреннего контроля коммерческих агропромышленных предприятий, в работе независимых аудиторских фирм при формировании методик аудиторских проверок в организациях, активно использующих нематериальные активы в ходе своей финансово-хозяйственной деятельности.
Отдельные теоретические и практические разработки диссертации могут быть использованы в учебном процессе вузов при подготовке и повышении квалификации специалистов экономического профиля.
Апробация результатов исследования. Положения диссертационной работы были апробированы и нашли практическое применение в деятельности ОАО Заинский крекер, ЗАО БЭС и ООО Сервис-Аудит.
Основные результаты проведенного исследования докладывались на международных и всероссийских научно-практических конференциях.
Публикации. Основные результаты выпоненного исследования опубликованы в 11 научных статьях, общим объемом 5,6 пл., в т.ч. в изданиях из перечня ВАК - 2 публикации общим объемом 1,3 п.л.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы (193 источника) и 9 приложений; содержит 18 рисунков, 32 таблицы.
Во введении дана общая характеристика работы, обоснована актуальность темы, сформулированы цель, задачи, объект и предмет исследования, проанализирована степень разработанности проблемы, определены методологическая база и практическая значимость, представлены результаты апробации основных положений диссертации.
В первой главе Отражение нематериальных активов в имущественном комплексе предприятий АПК дана характеристика оснащенности НМА агропромышленных предприятий; рассмотрены соотношения понятий интелектуального капитала и нематериальных активов; раскрыты положения отражения НМА в финансовом и налоговом учете; дана оценка нормативно-законодательных актов регулирующих бухгатерский учет и имущественное право предприятий, использующих интелектуальную промышленную собственность; определены основные противоречия стандартов оценки и учета.
Во второй главе Формирование методики аудита эффективности использования НМА проведено исследование существующих практик аудита эффективности (АЭ) использования государственных средств, применяемых в деятельности Счетной палаты РФ. Выявлены противоречия подходов АЭ с профессиональными стандартами аудита, устранение которых позволяет сформировать методику аудита эффективности для коммерческих предприятий. Рассмотрены особенности формирования аудиторских доказательств при
аудите эффективности нематериальных активов, определены его место, сущность и содержание.
В третей главе Аудит эффективности использования нематериальных активов на агропромышленных предприятиях
раскрываются вопросы планирования АЭИНМА, определяются особенности в изучении системы внутреннего контроля, рассматриваются параметры определения критериев проверки, обозначены подходы к организации взаимодействия аудиторов и экспертов, предлагаются базовые принципы сбора и обработки данных.
В заключении изложены основные выводы и предложения, являющиеся результатами исследования.
СОДЕРЖАНИЕ И РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ
1. Обобщение практики учета нематериальных активов в соответствии с действующими нормативными документами и требованиями МСФО
Учет нематериальных активов для многих крупных предприятий агропромышленного комплекса, представляющих свою отчетность в национальных и международных стандартах, сопряжен с трудностями, объясняющимися различиями позиций и подходов.
Особую значимость в сравнении международных и существующих на настоящее время национальных подходов получает анализ различий к классификации объектов НМА, принимаемых к учету.
В соответствии с п. 4 ПБУ 14/2007 российского бухгатерского учета существует закрытый перечень нематериальных активов, которыми признаются: объекты интелектуальной собственности (исключительные права на результаты интелектуальной деятельности), к которым относятся: исключительные права патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель и селекционные достижения, исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных и права владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров, секреты производства (ноу-хау), а также имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем; деловая репутация организации.
Согласно системе МСФО классом НМА могут быть: названия марок; названия периодических изданий и публикаций; компьютерное программное обеспечение; лицензии и франшизы; авторские права, патенты и права на промышленную собственность, права на услуги и эксплуатацию: рецепты, формулы, модели, чертежи и прототипы; разрабатываемые нематериальные активы. Перечень классов НМА в международных стандартах является примерным, т. е. возможны различные группировки.
В настоящее время осталось достаточное количество расхождений в перечне относимых к нематериальным активам объектов согласно МСФО 38 и ПБУ 14/2007. В российском бухгатерском учете нельзя квалифицировать научные библиотеки, лицензии на определенные виды деятельности и
франшизы как объекты НМА, так как они не отвечают условиям признания согласно ПБУ 14/2007.
Отмечается, что версия международного стандарта более продвинута к позициям менеджмента, который заинтересован в создании новой стоимости активов фирмы и их капитализации. ПБУ 14/2007 нематериальные активы принимает к бухгатерскому учету по первоначальной стоимости, которая в случае приобретения НМА за плату определяется как сумма фактических расходов на приобретение за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных Законодательством). Подход к оценке нематериальных активов согласно МСФО 38 в случае приобретения за плату аналогичен, но стандарт применяет ряд важных понятий: себестоимость (сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов при приобретении актива на момент его покупки или производства); справедливая стоимость актива (сумма, на которую можно обменять актив при совершении сдеки); и активный рынок - т.е. открытый рынок однородных объектов НМА.
В российской практике учета переоценка нематериальных активов до вступления в силу ПБУ 14/2007 не была предусмотрена. Сейчас в национальный стандарт включен раздел III Последующая оценка нематериальных активов, что позволило в большей степени сблизить подходы российского учета с международными. С позиций пп. 17 и 18 ПБУ 14/2007 переоценка НМА дожна проводиться регулярно, но не чаще одного раза в год. МСФО настаивает только на регулярности, не указывая предельных величин. Вероятно, такое отличное от международных стандартов решение обусловлено особенностями российского рынка НМА, находящегося в состоянии формирования. Отсутствие активного рынка для переоцениваемого НМА воспринимается международными стандартами (МСФО 36) как риск возможного обесценивания актива. Согласно п.19 ПБУ 14/2007, переоценка НМА дожна проводиться путем пересчета их остаточной стоимости. Сумма дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал.
Для решения этих учетных задач автор рекомендует открытие на счете 83 Добавочный капитал субсчета Прирост от переоценки НМА. Основные проводки по переоценки НМА могут выглядеть следующим образом:-первичная дооценка объекта НМА Д 04 Нематериальные активы Ч К 83 Добавочный капитал; - дооценка объекта НМА, равная сумме его уценки, отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в предыдущих периодах Д 04 Нематериальные активы Ч>К 84 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток); - первичная уценка НМА Д84Ч>К04; - уценка объекта НМА за счет сумм дооценки, проведенной в предыдущие периоды Д83Ч>К04; - превышение уценки НМА над суммой дооценки, зачисленной в добавочный капитал в предыдущие годы Д84ЧK04; -выбытие НМА, по которому сумма дооценки в предыдущие отчетные годы учтена в составе добавочного капитала по субсчету Прирост от переоценки НМА Д83Ч>К84.
В национальном учете правила признания и отражения последующих затрат, связанных с содержанием на балансе организации нематериальных активов не устанавливаются, что не способствует отражению истинной стоимости капитализируемого объекта. В МСФО 38 предусмотрена возможность увеличения первоначальной стоимости нематериальных активов на сумму последующих затрат и определены условия их капитализации.
Для учетных практик НМЛ особое значение имеют подходы к признанию затрат и расходов, которые напрямую зависят от позиций рассматриваемых стандартов учета. По МСФО 38 необходимо четко разделять фазу исследования и фазу разработки. Затраты на исследования признаются в качестве расходов. Затраты на разработку признаются в качестве нематериального актива при наличии условий технической возможности и намерений завершения нематериального актива до стадии его готовности для использования или продажи
Для бухгатерского учета активов особую важность представляет вопрос начисления амортизации. Согласно п. 25, ПБУ 14/2007 срок полезного использования нематериальных активов в национальном бухгатерском учете также как в МСФО 38 определяется организацией самостоятельно, исходя от предполагаемого срока получения будущих экономических выгод. Однако существует допущение назначения для НМА неопределенного срока использования, при котором амортизация не начисляется (п. 23). Ежегодное определение сроков использования для НМА (п.27) устранило принципиальное различие в порядке амортизации нематериальных активов между национальными и международными стандартами, что свидетельствует о появлении возможностей отражения эффективности использования объектов нематериальных активов в российской учетной практике.
Оценивая значимость версии ПБУ Учет нематериальных активов 14/2007 автор определяет его введение стремлением дальнейшего смыкания российских и международных стандартов учета. Анализ этого ПБУ приводит к выводу о несомненном преимуществе получаемой организацией для отражения НМА в имущественном комплексе. Отмечается значимость раскрытия изменения стоимости нематериальных активов в бухгатерской отчетности, что в свою очередь в совокупности с другой информацией (как экономические доходы от использования основных объектов НМА) послужит важной базой для оценки финансового положения и принятия решения об инвестировании у заинтересованных пользователей.
Изменен список исключений признания нематериальных активов и появились важные, по мнению соискателя, возможности продажи объектов НМА через 12 месяцев после его приобретения или истечению операционного цикла (п.З, д) ПБУ 14/2007). Это позволило автору прогнозировать, что введение в силу этой позиции позволит продавать не используемые объекты нематериальных активов. Ранее ошибка в принятии решения о приобретении НМА, использование которого могло по ряду причин быть затруднено или утратило свою актуальность в деятельности предприятия, несло длительные (на весь срок определенного при обретении полезного использования)
ухудшения структуры баланса, снижение показателей текущей ликвидности, уменьшение фондоотдачи внеоборотных активов и замедление оборота всего капитала предприятия.
Отмечается несомненная важность включения в Положение позиций оценки и переоценки нематериальных активов, почти поностью соответствующие нормам МСФО. В новой версии ПБУ 14 детализирован перечень расходов, включаемых в первоначальную оценку объектов НМА при их создании самой организацией: включены отчисления на социальные нужды работников, участвующих в создании данных объектов в т.ч. единого социального налога.
Однако автор приходит к выводу, что в ПБУ 14/2007 появились новые неотработанные позиции и остались нерешенные проблемы предшествующей редакции. Новая версия ПБУ 14, устраняя существующие различия не только с МСФО, но и налоговым учетом, возвращает в список НМА, относимые ранее (до 2000г.) ноу-хау, что прогнозирует другие практические проблемы, и будет требовать разъяснений. Составляя коммерческую тайну для других заинтересованных пользователей, ноу-хау не защищены Патентным законом (ст.4-6). Согласно п. 12, ст. 1225 IV части Гражданского Кодекса (введен в действие с 1 января 2008 г.), ноу-хау признаются интелектуальной собственностью наравне с патентами, полезными моделями, промышленными образцами и пр. объектами, утвержденными Законом об охране интелектуальной собственности. Однако права на промышленные секреты назвать исключительными трудно: при овладении этими секретами другими лицами - они также считаются их владельцами1; при случайном использовании ноу-хау ответственность лиц не определяется2; исключительность прав сохраняется лишь до момента нарушения конфиденциальности3. Таким образом, исключительность прав на ноу-хау вещь явно илюзорная. Передача прав на ноу-хау, согласно ст. 1468 IV части ГК РФ предусматривается посредством лицензионного договора при обязательной государственной регистрации, что не подкреплено патентным законодательством, где не предусмотрена сама регистрация таких прав4. На основании анализа статей IV части ГК РФ автор делает вывод о недостаточной разработке нормативно-правовой базы, положенной в основу ПБУ 14/2007. Это влечет несоответствие в ПБУ 14/2007 пунктов 3 6) и 5 с пунктом 4. Порядок оформления секретов производства в законодательном порядке не установлен и поэтому нет совокупности прав, которые могут стать основой для признания ноу-хау инвентарным объектом, а отсюда вывод, что секреты производства при такой правовой базе в российском бухучете считать нематериальными активами преждевременно.
1 П 2, ст 1466 ПС РФ
2 П 2, ст 1472 ГК РФ
3Ст 1467 ГК РФ
4 Положение о Российском агентстве по патентным и товарным знакам, утверждений Постановлением Правительства от 30 03.1998г №367 и в поздней редакции от 07 06 2001г № 449
Позиции амортизации нематери&чьных активов, представленные в ПБУ 14/2007, на первый взгляд, свидетельствуют о тщательности разработки -включают корректировки сроков полезного использования и расписывают способы амортизации. Однако содержание п. 23, где указывается, что амортизация НМЛ начисляется в течение срока полезного использования, вступает в противоречие с положениями п. 31, предписывающего проводить начисление амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгатерскому учету. Практика показывает, что приобретенный объект НМА ставится на учет на много раньше, чем будет доведен до полезного использования. Расходы на подготовку к использованию пролонгированы иногда на очень длительный период. Согласно п.6 ПБУ 14/2007, бухгатер не может корректировать первоначальную стоимость принятого объекта. Переоценка же возможна при изменении рыночных цен (п.17) на подобные НМА. Логичнее было бы принять решение о начислении амортизации на объекты НМА с момента начала полезного использования в производстве или разрешить корректировать первоначальную стоимость. Автор считает, что начисление амортизации после начала производственного использования НМА может служить средством контроля за правильностью принятия управленческого решения об его приобретении и эффективностью использования.
Вопросы контроля за использованием нематериальных активов тесно связаны с заинтересованностью инвесторов и акционеров в независимой достоверной информации об эффективности капиталовложений в объекты интелектуальной собственности. Исходя из этого, в исследовании анализируются основные подходы, известные практики и стандарты аудита, которые позволяют строить аудиторскую проверку использования НМА с позиций эффективности.
2. Разработка подходов формирования методики аудита эффективности использования нематериальных активов
Аудит эффективности (АЭ), наряду с аудитом соответствия и аудитом финансовой отчетности, назван основополагающим в Лимской декларации руководящих принципов контроля, принятой на IX Конгрессе Международной организации высших контрольных органов (ИНТОСАИ) в 1977 г. Традиционно аудит эффективности в отечественной экономике рассматривася только в рамках контроля за использованием государственных средств.
Сущность, цель, и задачи аудита эффективности
Исследуя трактовки аудита эффективности, представленные в работах специалистов государственного контроля (Жуков В., Синева Е., Рябухин С., Воронин Ю., Саунин А.) и учитывая, что экономическая эффективность имеет многомерную интерпретацию, выражающую отношение по поводу формирования факторов производства и его структуры, экономического результата производства посредством этих факторов и уровня затрат как результирующего показателя, сущность аудита эффективности определяется как проверка экономичности, продуктивности и результативности, с которой проверяемая организация использует в своей деятельности средства для
решения производственных задач и выпонения обязательств. Отмечается, что каждая из указанных позиций (эконо.мичность, продуктивность, результативность) есть то или иное проявление эффективности. В работе определяется, что трактовки эффективности для данного вида аудита являются базисными для построения методической структуры проверки. Сделан вывод, что смыслом аудиторских проверок данного типа становится рассмотрение экономичности, продуктивности и результативности деятельности организации через призму целесообразности принятых решений. Подчеркивается, что целесообразность дожна определяться анализом социально-экономических последствий.
Автор не согласен с отечественными разработчиками аудита эффективности государственных средств по ряду позиций:
- цель проверки - считается, что в результате АЭ надо давать рекомендации управленческого порядка5;
- сроки проверки - определено, что длительность проверки варьируется в пределах от 6 месяцев до 5 лет6; и самое главное
- есть мнение, что аудит эффективности не дожен заниматься выявлением финансовых нарушений7.
Во - первых, исследуя позиции определения цели аудита эффективности в отечественной и зарубежной экономической литературе, автор принимает трактовку шведской методики8, согласно которой АЭ не нацелен на всестороннюю оценку эффективности, а стремится помогать выявлению и решению проблем эффективности.
По мнению автора, для широких аудиторских практик приемлема следующая позиция - в результате проверки следует указывать возможные пути повышения эффективности, т.е. проверяемая организация сама принимает решения следовать им или нет. Это объясняется не только различием функций государственного контроля и института независимого аудита, но и пониманием многофакторной структуры эффективности и ее восприимчивости к изменчивости внешней среды.
Во - вторых, при сроках принимаемых Счетной палатой РФ, стоимость аудиторских услуг будет не доступной для большинства предприятий. В третьих, исследовать эффективность использования, и не обращать внимание на финансовые нарушения не логично для аудита. Поэтому в данном исследовании проверка эффективности использования НМА строится в рамках проверки годовой отчетности.
Принимая в расчет институциональные возможности независимого аудита как инструмента всесторонней диагностики бизнеса, автор выводит следующее определение предмета аудита эффективности.
s Жуков В Л Что такое лаудит эффективности//Президентский контроль 2004 №7 - С 25
6 Саунин А И Аудит эффективности использования государственных средств вопросы теории и практики Изд-во Высшая школа, 2005 С 97.
7 Там же, С 65
8 Performance Auditing at the Swedish National Audit Bureau Stockholm. 1993 - P 50.
Рис. 1 .МодельАЭИНМА. Источник: предложено автором
Предметом аудита эффективности является весь имущественный комплекс организации (средства, ресурсы, активы и тд), объектом является социально-экономическая деятельность организации.
Предлагается следующая модель аудита эффективности использования НМА (АЭИНМА): (Рис.1) В исследовании определяется пять основных подходов в формировании методики аудита эффективности для коммерческих предприятий, четыре из которых - традиционны для всех видов аудита: бухгатерский, юридический, специальный и отраслевой. В допонение к существующим подходам предлагается использовать прогнозируемый, но ранее не применявшийся в отечественной практике, социальный подход определения последствий использования нематериальных активов как внутри предприятия (сокращение рабочих мест и система переподготовки и повышение квалификации, уровень управления и оценка интелектуального потенциала, степень деловой активности), так и вне ее (заинтересованность
общества в экологии и качестве продукции; трансакции зарубежных компаний и национальные интересы и пр.).
Работа с
классификаторами
Составление
программы
проверки
3. Аудит учета операций с НМЛ
Выбор рабочей
документации
согласно
внутрифирменным стандартам
Документальное оформление результатов работы
3.1. Анализ Учетной политики по принятым практикам учета НМА; 3 2 Группировка объектов НМА согласно отношения к критериям проверки, анализ динамики и структуры НМА по видам, срокам полезного использования и правовой защищенности, фондоотдачи и рентабельности НМА, ликвидности и степени риска вложений капитала в НМА; эффективности использования НМА; 3 3. Ошибки учета операций с НМА принимаются как снижение экономичности деятельности Клиента, 3.4 Сбор и типология фактов рисков и упущенных возможностей эффективного использования НМА полученные аудиторами; определение их причинно-следственной связи с результатами деятельности; прогноз последствий, использование экспертных диагностик для формирования доказательств, 3 5 Ранжирование доказательств по показателям и критериям, составление таблиц и диаграмм;
3 6 Формирование отчета о проверке эффективности использования НМА
Рис. 2. Методика АЭИНМА Источник: предложено автором
Методика аудита эффективности использования НМЛ строится автором согласно схеме (Рис.2).
Пути определения критериев эффективности при аудите эффективности использования нематериальных активов (АЭИНМА)
При организации АЭИНМА определение системы выбора критериев осуществлялось с позиции достижения финансовой, производственной, а также социальной результативности использования НМА. Применительно к АЭИНМА критериями оценки эффективности может быть степень влияния НМА на конкурентоспособность предприятия, на достижение технологического лидерства в отрасли, на формирование инновационной активности персонала, на обеспечение социальной ответственности предприятия и пр.
Если критерии отражают, прежде всего, качественную характеристику оцениваемого явления (системы) или служат мерилом достижения цели, то показатели - это всегда различные качественные и количественные измерители самого критерия. Разработка критериев оценки эффективности начинается в процессе предварительного изучения проверяемой организации.
Определение критериев эффективности использования НМА может иметь точки соприкосновения с распространенной практикой менеджмента, т.н. Системой Сбалансированных Показателей (ССП) или Balanced Score Card (BSC). Однако, если базисной частью ССП является управленческий учет, который служит основой под держки принятия управленческих решений на всех уровнях управления: стратегическом, краткосрочном и оперативном, то при АЭИНМА основой является бухгатерский учет. Автор отмечает различие в направленности применения ССП и АЭИНМА: ССП - синтезирует эффективность финансово-хозяйственной деятельностью организации, а АЭИНМА анализирует и диагностирует ее (деятельность), посредством аудиторских доказательств, может определить слабые или недостаточно проработанные стороны управления, тем самым высветить резервы эффективности. Критерии, применяемые для оценки эффективности использования НМА, могут иметь различные формы выражения, представляя собой количественные и качественные, относительные и динамические значения.
Часть показателей проверки могут относиться к оценочным значениям интелектуального капитала (ИК) в его составляющих: человеческий капитал (ЧК), структурный капитал (СК), потребительский капитал (ПК). Автор приходит к выводу, что, используя в индикативном анализе показатели, относящиеся к ИК, полученные как сопутствующие при АЭИНМА, можно дать оценку управления в параметрах принятых менеджментом. ОАО Группа Черкизово занимает место лидера среди российских мясоперерабатывающих предприятий и может служить т.н. базовой успешной моделью для индекативной оценки уровня Ж ООО Дымовский кобасный завод. (См. табл. 2.)
Показатели базовой модели нормируются как соответствующие высокому уровню эффективности использования НМА и ИК, обозначаются лединицей.
Таблица 2
Таблица показателей оценки интелектуального капитала (ИК) ООО Дымовский кобасный завод на основе
показателей АЭИНМА
Показатели Уровни показателя ИК
ОАО Группа Черкизово высокий средний ниже среднего ООО Дымовский кобасный завод
к1.Удельный вес НМА в активах организации % 5,6 1 0,7 0,5 0,05
к2. Рентабельность продаж новой продукции, % (прибыль от реализации новой продукции к выручке от реализации) 26,6 1 0,5 0,3 0,99
кЗ. Общая рентабельность предприятия % (балансовая прибыль к величине активов) 1,75 1 0,5 0,2 0,99
к4. Удельный вес расходов на маркетинг в непроизводственных расходах 58,1 1 0,5 0,3 0,77
к5. Отдача всех активов (выручка от реализации к стоимости активов) % 177 1 0,7 0,5 0,75
кб. Доля рынка 33,5 1 0,4 0,2 0,37
к7. Удельный вес расходов на НИОКР в общей сумме расходов 2,5 1 0,5 0,2 0
к8. Удельный вес сотрудников с высшим образованием 31,5 1 0,6 0,4 0,7
к9. Индекс удовлетворенности работников 70 1 0,7 0,5 0,74
Источник: составлено и рассчитано автором
Средние значения показателей исчисляются долями относительно этой единицы. Например, норматив доли НМА в имуществе предприятия лидера, равен 5, 6%, что соответствует высшей оценке ИК для предприятий мясоперерабатывающей промышленности, то есть л1 по шкале от 0 до 1. Средний уровень ИК соответствует 5,6% х 0,7= 3,92%. Уровень ниже-среднего соответствует 5,6% х 0,5=2,8%. И так по всем показателям, (табл. 2)
Показатели ООО Дымовский кобасный завод (ДКЗ) приводятся в индикативную форму следующим приемом.
Если 5, 6% НМА (ОАО Группа Черкизово) - 1, то 0,3% НМА (ООО ДКЗ) - х
п 0,3% х]
Далее получаем х= ^ = 0,05.
Графическая интерпретация результатов индикативного анализа экономических обоснований, оценок, расчетов на практике способствует лучшему восприятию и ускорению получения не только количественных, но и качественных значений показателей, что играет важную роль в визуальной, оперативной, комплексной оценке согласованности разнородных факторов, определяющих состояние и тенденции развития предприятия. График не только характеризует текущее состояние предприятия, но и прогнозирует вектор его развития. (См. рис. 3.)
Оценка уровня интелектуального капитала ООО "Дымовский кобасный завод" на основании показателей АЭИНМА
ЧЧвысокий уровень
средний уровень
- -а- - уровень ниже среднего уровень ООО "Дымовский кобасный завод"
Источник: составлено автором
Проекция совокупности оценочных показателей ООО ДКЗ в поле лидера отрасли, раскрывает существующие проблемы в формировании ИК, которые в свою очередь могут характеризовать причины или быть следствиями недостаточного уровня управления по использованию НМА для достижения конкурентоспособности предприятия.
Изучение внутреннего контроля
В контексте данного исследования автор считает целесообразным применение МСА 315.41, 315.42 и 315.43 Понимание деятельности
аудируемого лица и оценка рисков существенного искажения информации. Согласно определению, данному в МСА 315.42, внутренний контроль - это процесс, обеспечивающий достаточную уверенность не только в отношении финансовой отчетности, но и эффективности хозяйственной деятельности. Это позволило автору проектировать изучение внутреннего контроля по следующим компонентам: контрольная среда, оценка рисков в организации субъекта, бизнес-процессы, контрольная деятельность и мониторинг контроля. Методы организации работы субъекта подвергаются проверке в соответствии с установленными критериями АЭИНМА. Автор предлагает рассматривать контрольную среду организации по схеме. (Рис. 4.)
Схема реализации контроля эффективного ведения финансово-
Bin грен mill a vnu
Внутрихозяйственный
т П В
О н
к л т
д Е
щ У Н
к н
и и: и
п И и
1 Й
L ' к
Финансовый аудит
А\дит эффективности
Ревизия
ПРОВЕРКА
ОБСЛЕДОВАНИЕ
Рис. 4.
Источник: предложено автором
При использовании данной схемы легко прогнозировать все зоны ответственности по выпонению тех или иных контрольных функций организации. Исходя из составленного прогноза, аудитор определяет основные моменты проверки операций с НМА и составляет необходимый перечень ее этапов, отбирает параметры наблюдения, изучает нормативно-законодательные документы, определяет другие важные источники информации для сбора фактов в соотношении к определенным критериям эффективности.
Системное применение аналитических процедур и диагностик
Целевая направленность на эффективность НМА вносит ряд отличий, важнейшими из которых можно признать расширение спектра аналитических процедур и использование различных диагностических приемов.
На этапе изучения деятельности клиента проводится комплексный анализ оценки управления: определяется показатель эффективности управления, даются аналитические оценки прибыльности хозяйственной деятельности, деловой активности, ликвидности и рыночной устойчивости предприятия в
сравнении с основными конкурентами или флагманами отрасли. Специфика определения эффективности, требует проверки позиций проверяемого субъекта в рамках анализа за несколько предшествующих лет. Аналитика исследования представлена параметрами агропромышленных предприятий III сферы АПК в их доступной отчетности: АО Батика. АО Вимм Биль Данн Продукты Питания, ОАО Эксперсментальный консервный завод Лебедянский, ОАО Группа Черкизово, ООО Дымовский кобасный завод, ОАО Кобасный завод Царицино, ОАО Тульский тракторный завод, ОАО Таганрогский комбайновый завод. В работе рекомендованы подходы к анализу использования нематериальных активов по следующим направлениям: динамики нематериальных активов; структуры нематериальных активов по видам, срокам полезного использования и правовой защищенности; фондоотдачи и рентабельности нематериальных активов; ликвидности и степени риска вложений капитала в нематериальные активы. В диссертации рассматриваются приемы финансового обоснования выбора формы платежей при приобретении лицензий на право использования НМА.
Конечный эффект от использования нематериальных активов выражается в общих результатах хозяйственной деятельности: в снижении затрат на производство, увеличении объемов сбыта продукции, увеличении прибыли, повышении платежеспособности и устойчивости финансового состояния.
Таблица 1.
Анализ эффективности нематериальных активов
ОАО Эксперементальный консервный завод Лебедянский
№ строки Показатели Базисный 2005 год Отчетный 2006 год Отчетный год в ' % к базисному году
1. Нематериальные активы в тыс руб. 11 814 13 452 113,91
2. Выручка от реализации продукции (работ, услуг) в тыс. руб. 14 038 098 18 847 138 134,261
L 3- Прибыль от реализации 2 895 584 3 893 346 134,51
4. Доходность нематериальных активов (стр. 3 : стр. 1) 245,09 289,4 1181 !
5. Фондоотдача нематериальных активов (стр. 2 : стр. 1) в руб. 1 188,25 1 401,0 1181
6. Рентабельность продаж, % (стр 3 : стр. 2) 4,8 4,8 100
Источник: рассчитано автором
Отличительной чертой аудита эффективности использования НМА можно считать широкое использование экспертных оценок. Для осуществления проверки потребуются следующие эксперты: менеджеры, юристы, патентоведы, оценщики, маркетологи. Формирование команды с таким
расширенным составом экспертов приближает аудит АЭИНМА к системному аудиту, когда использование элемента хозяйствования (в данном случае, актива) рассматривается с внутренних (получение прибыли, рентабельность, деловая активность, использование человеческого потенциала) и внешних (конкуренция, рынки сбыта, социальные потребности) позиций.
Позиции контроля и взаимодействия в команде аудиторов при АЭИНМА. Практические результаты исследования показывают, что в команде дожна быть группа аналитиков, проектирующая причинно-следственные связи проверки и отвечающая за подбор и расчет показателей. Результаты аналитической работы удобно представлять схематично, создавая аналитическую матрицу, построенную по принципу выявления сильных и слабых сторон, с соотношением результатов и неиспользуемых возможностей. Процесс АЭИНМА, в отличие от принятых норм госконтроля, строится автором на приоритетном положении аудиторов, которые в ходе проверки выражают свое мнение по поводу контрольной среды клиента и правильности ведения учетных операций с НМА, соотносят свои суждения с принятыми методическими классификаторами и накапливают факты, выявленные в ходе аудиторских процедур, по их мнению, отражающие упущенные возможности повышения эффективности деятельности клиента и создающие риски. Эти результаты и факты передаются в аналитическую группу, где подвергаются обработке. При необходимости профессионального суждения и диагностики они могут в дальнейшем быть переданы в группу экспертов. Важным моментом АЭИНМА становится вопрос аудиторского риска. Определение риска при АЭИНМА соответствует стандартным приемам и законодательно-нормативным актам аудита, общему показателю риска, принятому для аудиторской проверки годовой отчетности, в рамках которой он проводится, с увеличением позиции риска необнаружения (РН).
Программа АЭИНМА
На начальном этапе составления программы АЭИНМА аудиторская команда может определить только процедуры детальной проверки системы контроля и базисную часть, которую составляет аудит учета операций с НМА. Остальные процедуры дожны регулярно вноситься в программу АЭИНМА в текущем режиме по мере возникновения необходимости их проведения.
Цель аудита учета операций с нематериальными активами при АЭИНМА состоит не только в проверке законности и правомерности отражения в бухгатерском учете операций по поступлению, использованию, выбытию и амортизации объектов нематериальных активов, но и является основой для определения спектра необходимых экспертных оценок и диагностик, выявлению причинно-следственных связей результатов деятельности Клиента с уровнем контроля за использованием НМА. Нарушение методологии бухгатерского учета операций с нематериальными активами может иметь негативные налоговые последствия: необоснованное предъявление к бюджету налога на добавленную стоимость по не принятым к учету объектам; не начисление и неправильное определение НДС при реализации НМА и передаче по договору дарения; занижение налогооблагаемой прибыли за счет не
включения стоимости объектов нематериальных активов, полученных по договору дарения; занижение налогооблагаемой прибыли на сумму убытка при выбытии НМЛ и пр.
Правильность учета операций с НМЛ рассматривается автором как составная часть экономичности применения нематериальных активов.
Команда аудиторов работает с двумя классификаторами, в которых отражены типичные ошибки и возможные места их появления. В классификатор упущенных возможностей входят факты, которые аудитор видит, но в обычной практике не использует, например: обнаружено, что часть объектов НМЛ еще (уже) не используется; права на патент, внесенные в качестве вклада в Уставный (складочный) капитал, истекли; результаты, успешно завершившихся научно-конструкторских работ, используются уже два года без патентования; документы, описывающие технические характеристики и методы применения, хранятся с нарушением правил и т.д. Обработанные аналитической группой они могут вернуться к аудиторам в виде новой задачи или сформированным доказательством, готовым для выводов заключения об эффективности использования НМА.
Проверяя поступление НМА, аудиторы проводят экспертизу договоров о передаче или уступки прав на использование объектов, учредительных договоров и лицензионных договоров (при внесении в уставной капитал в качестве вклада или в совместную деятельность), лицензионных договоров и актов приема-передачи в случае безвозмездной передачи, авторских договоров и договоров на создание (выпонение) и передачу результатов НИОКР. При обнаружении не подтверждения права собственности на объекты НМА, аудитор дожен оценить масштабы выявленных нарушений и определить, каким образом они влияют на достоверность финансовой отчетности организации и снижение эффективности производства. Обязательно проводится экспертиза действительности охранных документов: по объекту, по территории, по срокам действия. Для данной экспертизы привлекается специалист патентовед. Рациональность приобретения проверяется экспертами: менеджерами и маркетологами (на соответствие со стратегией развития, принятой Клиентом). Возможные риски: приобретение объекта для производства продукции, предназначенной на вывоз за рубеж, но применение патента обуславливает использование только на территории России. В данных условиях движение товара на внешний рынок повлечет допонительные затраты на приобретение аналогичного патента или прав на его использование за рубежом. Снижается экономичность и под угрозой результативность использования данного НМА.
При принятии к учету НМА кроме соответствия требованиям ПБУ 14/2007 и ст. 257 НК РФ важным моментом является оценка объектов. Согласно п. 6 ПБУ 14/2007, первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. На этом этапе аудиторы проверяют не только правильность отнесения затрат, но и их рациональность.
Важное значение будет играть выбор платежа за переуступку прав использования НМА, его размер и динамика выплат. Для этого проводится анализ эффективности видов платежей, сверяется их размер с рыночными ставками на аналогичные объекты НМА. Рекомендуется использовать профессиональное подтверждение оценщиков. Аналогичные проблемы возникают при проверке операций по приобретению объектов НМА в результате бартерных сделок или обмена.
Особое внимание при проверке нематериальных активов дожно быть уделено правильности исчисления амортизации. Распространенными ошибками являются факты начисления амортизации по истечению установленного срока их использования. Так, при истечении срока использования объекта НМА, внесенного в уставной (складочный) капитал, снижается стоимость вклада, рассчитанная исходя из срока, установленного в учредительном (лицензионном) договоре. В связи с этим учредитель (участник) общества, внесший объект интелектуальной собственности, обязан предоставить Обществу по его требованию денежную компенсацию, равную плате за пользование аналогичным объектом на подобных условиях в течение оставшегося срока. При детальной проверке амортизационных отчислений определяется отражение изменений способов амортизации в учетной политике организации, что может влиять на сопоставимость данных в отчетности. При изменении срока полезного использования нематериальных активов рассматриваются причины изменения, устанавливается их соответствие требованиям ПБУ 1/98 Учетная политика организации. В ходе проверки необходимо установить, что операции приобретения и выбытия нематериальных активов отражены в учете в соответствии с требованиями нормативных документов по бухгатерскому учету и законодательства по налогообложению.
Аудит результатов инвентаризации нематериальных активов дает возможность определить достоверность и соответствие данных бухгатерской отчетности, предоставленной организацией, фактического состояния и наличия объектов учета. Определяется, периодичность инвентаризации НМА, оформление инвентаризационных документов и отражение результатов инвентаризации в бухгатерском учете и отчетности. При аудите инвентаризации НМА проверяется: наличие документов, подтверждающих права организации на его использование, обоснованность включения актива в состав НМА, правильность и своевременность отражения в балансе. Инвентаризация может дать важные данные по практическому использованию объектов НМА, выявить риски деятельности предприятия. Согласно п.4, ст. 10 Патентного Закона РФ патентообладатель не использующий изобретение или промышленный образец в течение четырех лет, а полезную модель - двух лет, решением Высшей патентной палаты подвергается принудительному лицензированию. Тогда нерациональное отношение к исключительным правам может привести к снижению конкурентоспособности предприятия. Оборотную сторону представляют ситуации, когда переуступка исключительных прав на производство, полученная на основе франшизы,
истекает. При условии, что данная продукция занимает в ассортименте предприятия более 50%, возникает прогноз прекращения деятельности и возможная перспектива банкротства, с наихудшими перспективами поглощения. Прогнозирование подобных явлений становятся важной задачей аудита эффективности использования объектов нематериальных активов. Так же аудиторы могут определить перспективы трансакциониого использования НМА, когда на основании маркетинговых экспертиз приходят к мнению, что продвижение товаров и услуг на новый рынок будет более затратным и сопряжено с большими рисками, чем передача исключительных прав на их производство предприятиям, которые там давно укрепились.
Базовые принципы к обработка базы данных
Сортировка и анализ фактов проводится в соответствии с критериями, определенными командой аудиторов и согласованными с представителем заказчика. Проводится ранжирование по определению эффективности: экономичность, продуктивность, результативность. Следующий момент -поиск причинно-следственной связи факта и событий предшествующих его появлению, или прогнозирование развития ситуации. Факт становится основой аудиторского доказательства, когда найдены подтверждения, что его наличие ведет к упущению возможностей и влияет на эффективность использования НМА.
На этапе подведения итогов первоначальной оценки надежности и эффективности системы внутреннего контроля, контрольной среды и отдельных средств контроля предлагается использовать не менее трех градаций: высокая, средняя, низкая. Базой для оценки системы внутреннего контроля является выраженная з процентах доля положительных ответов в общем количестве тестов, используемых в рамках опроса: до 40% - низкий уровень внутреннего контроля, от 40 до 60% - средний, от 60% - высокий. На этом этапе работы могут привлекаться специалисты по менеджменту. Основными источниками для их работы будут: кодекс управления, кодекс этики, положение об информационной политике и допонительная информация к годовой отчетности за несколько лет. На основании анализа этих документов специалист дожен ответить на вопрос, как соотносятся стратегические цели, определенные АО, с той раскрытой информацией, которая представлялась акционерам. Были ли там раскрыты вопросы использования НМА, и в каком ракурсе? Все данные из этих допонений проверяются на правильность расчета аналитической группой. Собранный материал еще раз группируется согласно критериям и обрабатывается для отчета о результатах проверки.
При АЭИНМА Клиент получает аудиторское независимое мнение:
- о правильности отражения НМА в бухгатерском учете;
- о совокупности упущенных возможностей эффективного использования НМА;
- прогнозные проекции развития фактов упущенных возможностей;
- итоговую оценку уровня управления по использованию НМА в имущественном комплексе предприятия.
Отчет по результатам АЭИНМА предлагается представлять в форме докладной записки, прикладываемой к аудиторскому заключению о проверке годовой отчетности, в рамках которой он проводися. Для приводимых в отчете аудиторских доказательств надо использовать самые яркие и неоспоримые факты. Задача аудиторской команды - только срез проблемы эффективности использования НМА, оставив клиенту право самому принимать варианты решений.
В диссертационном исследовании экономичности, продуктивности и результативности деятельности предприятий АПК автором, в соответствии с национальными и международными стандартами аудиторской деятельности, разработана методология и технология аудита эффективности использования НМА. Определены особенности изучения контрольной среды клиента - в расширенном изучении документов стратегического управления, в определении риска необнаружения, как преобладающего на этапе сбора информации и накопления фактов. Составлен перечень последовательности процедур обработки фактов. Рассмотрены многочисленные примеры проектирования фактов наблюдений аудиторов на проблемы эффективного использования НМА.
Основные положения диссертации опубликованы в следующих работах:
1. Формирование методики аудита эффективности использования нематериальных активов организации// Вестник РУДН, серия Экономика, 2007г., № 3-4, стр. 96 -106 (издание, рекомендованное ВАК);
2. Аудит эффективности использования нематериальных активов организации: аналитика и диагностика// Научно-практический и теоретический журнал Экономический анализ: теория и практика, 2007г., № 18, стр. 53-64 (издание, рекомендованное ВАК);
3. Роль финансового анализа в системе аудита,// Сборник трудов кафедры Бухгатерский учет, аудит и статистика; М., РУДН, 2005г. стр. 25 -41;
4. Направления и методы, цели и задачи, финансового анализа в аудиторской деятельности// Материалы IV Всероссийской научно-практической конференции: Аудит, налоги и бухгатерский учет в Российской Федерации: основы, теория и практика, Сборник; Пенза 2005г., стр. 66 -70.
5. Сопоставимость подходов IAS и российской системы учета в вопросах отражения операций с нематериальными активами// Материалы II научно-практической конференции Современная экономическая теория и реформирование экономики России, поев, памяти В.Ф.Станиса (Москва 25.11.2005г.), Сборник; М., Экономика, 2006г. стр. 330-333;
6. Аудит интелектуального капитала,// Сборник трудов кафедры Бухгатерский учет, аудит и статистика; М., РУДН, 2006г. стр. 51-59;
7. Оценка определения стоимостных показателей объектов интелектуальной собственности,// Материалы V Всероссийской научно-практической конференции Аудит, налоги и бухгатерский учет в Российской Федерации: основы, теория и практика, Сборник; Пенза 2006г. стр. 33-36.
8. Интелектуальный капитал: опенка и учет// Материалы III научно-практической конференции Современная экономическая теория и реформирование экономики России, поев, памяти В.Ф. Станиса (Москва 24.11.2006г.), Сборник; М.: Экономика, 2007, стр. 311-319
9. Природа нематериальных активов в финансовом учете// Материалы VI Международной научно - практической конференции Аудит, налоги и бухгатерский учет в Российской Федерации: основы, теория и практика, Сборник; Пенза 2007г. стр 17-20;
10. Современные проблемы учета и оценки нематериальных активов// Материалы студенческой научно-практическая конференция Реалии и перспективы развития бухгатерского учета и статистики в Российской Федерации (Москва 27-28 февраля 2007), Сборник; М., РУДН 2007 г. стр. 4351;
11. Отражение нематериальных активов в имущественном комплексе организации// Научно-практический и теоретический журнал Международный бухгатерский учет, 2007г, № 7, стр. 22-27.
Подписано в печать 06 10 2008 г
Печать трафаретная
Заказ Ks 909 Тираж 100 экз
Типография л11-й ФОРМАТ ИНН 7726330900 115230, Москва, Варшавское ш, 36 (499) 788-78-56 www autoreferat ru
Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидат экономических наук , Голубев, Филипп Владимирович
Введение.
Глава 1.
Отражение нематериальных активов в имущественном комплексе предприятий АПК.
1.1.Соотношение понятий интелектуального капитала и нематериальных 13 активов.
1.2.Финансовый и налоговый учет нематериальных активов.
1.3.Противоречия стандартов оценки и учета.
1 АИнституциональные возможности аудита.
Формирование методики аудита эффективности использования нематериальных активов организации
2.1. Понятие и эволюция аудита эффективности.
2.1.1. Трактовки сущности аудита эффективности.
2.1.2. Содержание аудита эффективности.
2.1.3. Подходы к формированию критериев оценки эффективности.
2.2. Место аудита эффективности использования нематериальных активов
2.3. Формирование аудиторских доказательств.
2.3.1. Особенности формирования аудиторских доказательств при изучении контрольной среды клиента.
2.3.2. Аналитические процедуры и экспертные диагностики.
2.4. Подготовка и оформление результатов аудита эффективности использования нематериальных активов предприятия.
Аудит эффективности использования нематериальных активов
3.1. Планирование аудита эффективности использования нематериальных активов.
3.1.1. Изучение деятельности клиента.
3.1.2. Изучение системы внутреннего контроля при аудите эффективности использования нематериальных активов.
3.1.3. Определение критериев проверки эффективности использования нематериальных активов.
3.1.4. Формирование группы экспертов для проведения аудита эффективности использования нематериальных активов. ИЗ
3.1.5. Составление программы аудита эффективности использования нематериальных активов.
3.2.Аудит операций с нематериальными активами.
3.2.1. Аудит правильности принятия к бухгатерскому учету нематериальных активов и их оценки.
3.2.2. Аудит операций по поступлению НМА.
3.2.3. Аудит амортизации НМА.
3.2.4.Аудит операций по выбытию НМА.
3.2.5. Аудит операций, связанных с предоставлением права на использование НМА.
3.3. Базовые принципы сбора и обработки данных.
Диссертация: введение по экономике, на тему "Аудит эффективности использования нематериальных активов на предприятиях АПК"
Актуальность темы исследования. Последние годы характеризуются существенными изменениями в отношении предприятий АПК к значимости интелектуальной собственности и эффективности ее использования, что отражает существующую в мире общую тенденцию, направленную на повышение роли нематериальных активов (НМА) в имущественном комплексе организаций.
Многоплановость и различие в подходах к проблеме использования НМА, существующие у бухгатеров, аудиторов, оценщиков и менеджеров, характеризуются позициями:
- различия в восприятии: в бухгатерском учете объекты интелектуальной собственности принято рассматривать как нематериальные активы (НМА), менеджеры расширяют это восприятие до уровня интелектуального капитала (ИК), оценщики, аккумулируя эти позиции, действуют в рамках измерения стоимости в условиях изменчивости коньюктуры рынка;
- различия в подходах к классификации: российский бухгатерский учет строит свою методологию в рамках различий нормативно-правовой базы имеющихся между ПБУ 14/2007 и МСФО 38, испоняя требования Налогового Кодекса и правила по ведению налогового учета; оценщики работают в поле, обозначенном российским законодательством об оценочной деятельности и международными стандартами TEGOVA 2000; менеджеры Ч стандартами ИСО -9000 и системой менеджмента качества, разработанной в самой организации; при этом все руководствуются Гражданским Кодексом Российской Федерации и законодательными актами, осуществляющими правовое регулирование сделок с объектами интелектуальной собственности.
Учет, анализ и аудит нематериальных активов, являясь взаимосвязанными элементами системами управления, необходимы для разработки мер контроля за эффективным использованием объектов интелектуальной собственности на агропромышленных предприятиях.
Вопросы контроля за использованием нематериальных активов тесно связаны с заинтересованностью инвесторов в независимой достоверной информации об эффективности капиталовложений в объекты интелектуальной собственности. Качество подобной информации может гарантировать только аудит в проекции своих методик на определение эффективности использования нематериальных активов.
Степень разработанности проблемы. Современные тенденции в развитии теоретических и методологических представлений об учете и аудите НМА как в России, так и за рубежом имеют острую дискуссионную направленность.
Вопросы учета нематериальных активов и их отражение в отчетности агропромышленных предприятий освещались в трудах отечественных ученых-специалистов - Н.М. Балакеревой, П.С. Безруких, Н.Г. Белова, Л.И. Ворониной, П.И. Камышанова, Н.П. Кондракова, В.Н. Макарьевой, А.Н. Медведева, В.Д. Новодворского, С.А. Николаевой, М.Ф. Овсейчук, В.Ф. Палия, В. И. Петровой, Г.Б. Полисюк, Я.В. Соколова, Г.М. Соловьевой, Л.И. Хоружий, Л.А. Чайковской, Л.З. Шнейдмана, а также зарубежных ученых - К.Друри, Д. Кодуэла, Б. Лева, Б. Нидза.
Подходы к анализу нематериальных активов в деятельности предприятий АПК нашли свое отражение в работах М.И. Баканова, В.Г. Когдешсо, М.В. Мельник, В.В. Нитецкого, Г.В. Савицкой, В.П. Суйца, А.Д. Шеремета.
Методика аудита правильности операций с объектами нематериальных активов разрабатывалась авторами - В.И. Подольским, В.А. Пипко, Н.А. Ремизовым, А.Е. Суглобовым, Ф.В. Зайнетдиновым.
Теоретические позиции определения степени эффективности использования, средств посредством аудиторских практик проектировались в исследованиях В.А. Жукова, С.Н. Рябухина, А.Н. Саунина, Е.Н. Синевой, В.И. Шлейникова.
В имеющихся научных работах и методических публикациях, посвященных учету, анализу и аудиту нематериальных активов нет единого мнения о структурных взаимосвязях управленческих практик с методикой учета и анализа компонентов их эффективного использования в деятельности предприятий вообще и агропромышленного комплекса в частности.
Обобщение теории и практики в данной области позволяет сделать вывод о том, что назрела потребность в исследовании и разработке методологических аспектов аудита, учитывающих специфику и роль нематериальных активов в имущественном комплексе агропромышленных предприятий, а также потребности пользователей в информации о ней.
Недостаточная разработанность теории, методики и технологии аудита эффективности использования средств, а также большая практическая востребованность конкретных методов аудиторской диагностики эффективности применения нематериальных активов в сфере производства и переработки сельскохозяйственной продукции, существующая на фоне гармонизации национальных и международных стандартов учета и отчетности, определила цель и задачи исследования.
Цель и задачи исследования. Цель состоит в совершенствовании теоретических и методологических аспектов аудита эффективности, разработке рекомендаций по организации, методике и технологии аудита эффективности использования нематериальных активов предприятиями АПК в условиях реформирования бухгатерского учета на основе требований международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и аудита (МСА).
В рамках поставленной цели были выделены основные подцели и соответствующие задачи:
Подцель 1. Исследование учетно-аналитической системы отражения операций с нематериальными активами и реализации возможностей подтверждения эффективности их использования посредством аудиторских практик. Для достижения этой подцели были поставлены и решены следующие задачи: исследованы правовое и экономическое содержание сущности нематериальных активов как нового вида инвестиционной деятельности; оценено состояние нормативно-правовой базы операций с нематериальными активами;
- проведено сравнение методов учета и оценки нематериальных активов по российским и международным стандартам; предложены методы анализа эффективности использования нематериальных активов в деятельности агропромышленных предприятий;
- проанализированы институциональные возможности аудита в системе социально-экономических отношений.
Подцель 2. Исследование теоретических основ аудита эффективности использования государственных средств в проекции применения к объектам интелектуальной промышленной собственности коммерческих предприятий АПК. Для достижения этой подцели были поставлены и решены следующие задачи:
- проведен анализ теоретико-методологических подходов российских разработчиков аудита эффективности;
- изучены позиции соответствия методики эффективности использования государственных средств положениям стандартов аудиторской деятельности;
- определены источники формирования критериев аудита эффективности использования нематериальных активов.
Подцель 3. Определение специфики технологии проведения аудита эффективности использования нематериальных активов коммерческих предприятий АПК. Для осуществления этой подцели были поставлены и решены следующие задачи:
- исследованы позиции аудита операций с нематериальными активами; определены методические приемы планирования и проведения независимого аудита эффективности использования нематериальных активов в рамках обязательного общего аудита.
Область исследования. Исследование выпонено в соответствии с Паспортом специальностей ВАК РФ (экономические науки) по специальности -08.00.12 Бухгатерский учет, статистика раздел 1. Бухгатерский учет и экономический анализ, п. 1.3. Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов; раздел 2. Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности, п. 2.1. Методология и технология аудита, п.2.4. Методология разработки программ аудита и плана проверок.
Объектом исследования является экономичность, продуктивность и результативность финансово-хозяйственной деятельности агропромышленных предприятий.
Предметом исследования определен комплекс теоретических, методических и практических вопросов, связанных с организацией и проведением аудита эффективности использования нематериальных активов и методологией отражения в учете операций с НМА.
Теоретическая и методологическая основа исследования. Основой диссертационного исследования являются труды отечественных и зарубежных ученых, ведущих специалистов в области бухгатерского учета, экономического анализа и аудита, а также работы отечественных и зарубежных специалистов в области оценки и менеджмента.
В процессе исследования методов учета и проектирования методики и технологии аудита эффективности нематериальных активов использовались Федеральные законы, относящиеся к бухгатерскому учету и аудиту, нормативно-правовые акты, регламентирующие ведение бухгатерского учета и составление бухгатерской отчетности, международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) и аудита (МСА).
В диссертационном исследовании для получения и обработки исходных материалов использовались методы: анализ, синтез, индукция, дедукция, детализация, обобщение, абстрагирование, обследование, системность и комплексность.
Информационной базой исследования послужили данные, размещенные в статистических сборниках, в финансовой отчетности предприятий АПК (ОАО Пивоваренная Компания Батика, ОАО Вимм-Биль-Данн Продукты Питания; ОАО Экспериментальный консервный завод Лебедянский; ОАО Группа Черкизово, ООО Дымовский кобасный завод, ОАО Кобасный завод
Царицино, ОАО Таганрогский комбайновый завод, ОАО Тульский тракторный завод, ЗАО Петербургский тракторный завод), а таюке законодательные и нормативные акты, публикации, личные наблюдения и выводы автора, полученные в ходе практического внедрения аудита эффективности нематериальных активов.
При решении поставленных задач применялись программные продукты российских и зарубежных производителей, материалы, размещенные в сети Internet, СПС Консультант + и Гарант.
Научная новизна диссертации состоит в формировании методических и технологических приемов аудита эффективности использования объектов интелектуальной промышленной собственности на предприятиях АПК, и разработке рекомендаций по совершенствованию учета операций с нематериальными активами, как основной информационной базы аудита.
Наиболее существенные результаты, содержащие научную новизну диссертационного исследования, заключаются в следующем:
1. Обобщение практики учета нематериальных активов в соответствии с действующими нормативными документами и требованиями МСФО: проведен сравнительный анализ экономического содержания нематериальных активов и критериев их признания в соответствии с российскими * нормативными актами и МСФО, позволяющий наметить пути их дальнейшего сближения; предложен подход к начислению амортизации после начала г производственного использования НМА, что может служить средством контроля за правильностью принятия управленческого решения об их приобретении и эффективности использования;
- доказана нормативная несостоятельность отнесения к НМА т.н. секретов производства (ноу-хау), что влечет за собой увеличение рисков нарушения имущественных прав предприятий.
2. Разработка подходов формирования методики аудита эффективности использования нематериальных активов (АЭИНМА):
- сформулировано определение предмета и объекта аудита эффективности, обусловленное институциональными возможностями независимого аудита как инструмента всесторонней диагностики деятельности предприятия;
- обоснованы сущность, цель, задачи и место аудита эффективности использования нематериальных активов, отличные от принятых в госконтроле, что определяется многофакторной структурой эффективности и ее восприимчивостью к изменчивости внешней среды;
- определены подходы формирования методики аудита эффективности использования нематериальных активов, отличающиеся от традиционных включением социального подхода, позволяющего диагностировать социальные последствия использования НМЛ;
- предложены подходы к выбору критериев проверки эффективности использования нематериальных активов, характеризующие финансовую, производственную и социальную результативность деятельности предприятия;
- предложены пути расширения параметров изучения системы контроля при АЭИНМА, что обусловлено опосредованной направленностью проверки на качественные характеристики уровня управления;
- разработана схема реализации контроля эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности организации, применение которой позволяет прогнозировать все зоны ответственности на этапе планирования аудита эффективности;
- предложен расширенный подход к применению аналитических процедур и экспертных диагностик при АЭИНМА, обеспечивающий системное диагностирование деятельности клиента от комплексной оценки управления и анализа использования НМА, до рациональности выбора вида платежа за переуступку прав и патентной чистоты объекта интелектуальной собственности;
- дапы рекомендации по организации взаимодействия и контроля в команде проверяющих АЭИНМА, позволяющие оптимизировать ролевые функции аудиторов и экспертов, через работу аналитической группы;
- предложены приемы сбора и обработки данных при аудите эффективности использования нематериальных активов, обеспечивающих последовательность проверки от накопления первичных данных до формирования доказательств и подготовки отчета.
Практическая значимость исследования заключается в возможности применения разработанных в диссертации предложений, выводов и рекомендаций по совершенствованию методов получения аудиторских доказательств эффективности использования объектов интелектуальной промышленной собственности в деятельности предприятий различных отраслей.
Результаты диссертационного исследования могут быть использованы в практической работе службами бухгатерского учета, аналитическими отделами и подразделениями внутреннего контроля коммерческих агропромышленных предприятий, в работе независимых аудиторских фирм при формировании методик аудиторских проверок в организациях, активно использующих нематериальные активы в ходе своей финансово-хозяйственной деятельности.
Отдельные теоретические и практические разработки диссертации могут быть использованы в учебном процессе вузов при подготовке и повышении квалификации специалистов экономического профиля.
Апробация результатов исследования. Положения диссертационной работы были апробированы и нашли практическое применение в деятельности ОАО Заинский крекер, ЗАО БЭС и ООО Сервис-Аудит.
Основные результаты проведенного исследования докладывались на международных и всероссийских научно-практических конференциях.
Публикации. Основные результаты выпоненного исследования опубликованы в 11 научных статьях, общим объемом 5,6 п.л.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы (193 источника) и 9 приложений, содержит 18 рисунков, 32 таблицы.
Диссертация: заключение по теме "Бухгатерский учет, статистика", Голубев, Филипп Владимирович
Выводы по 3 главе:
1. Определяется целесообразность проведения аудита эффективности НМА на предприятиях АПК в рамках годовой проверки достоверности отчетности. Комплексность проверки годовой отчетности позволяет снизить временные затраты при возникновении необходимости широкого подтверждения аудиторских доказательств.
2. Изучение социально-экономических характеристик деятельности клиента, включает понимание его места в национальной и региональной структурах экономики в параметрах отражения повышения эффективности использования НМА, на всех уровнях контроля проверяемого предприятия.
4. Установлены возможные точки соприкосновения при определении критериев эффективности использования НМА в имущественном комплексе организации с Системой Сбалансированных Показателей (ССП) или Balanced ScoreCard (BSC). Определено, что в качестве критериев АЭИСНМА возможно принятие проекций, используемых в Системе Сбалансированных показателей. Выявлены отличия между ССП и АЭИНМА в назначении критериев: ССП управляя, синтезирует эффективность финансово-хозяйственной деятельностью организации, а АЭИНМА анализирует и диагностирует ее (факты деятельности), посредством аудиторских доказательств, обнаруживая слабые стороны управления, тем самым, определяя резервы эффективности. Установлено другое отличие: изначальное определение показателей эффективности в ССП, а при АЭИНМА на начальном этапе планирования, можно прогнозировать только их некий перечень, (сверяясь со стратегическими документами клиента и оттакиваясь от отраслевых особенностей его деятельности).
5. Определены особенности риска аудита эффективности использования
Х потеря цели аудиторского исследования;
Х применение неэффективных (несоответствующих ситуации) методов исследования;
Х получение недостоверной информации;
Х сбор интересных, но ненужных фактов;
Х упущение существенной информации; использование несоответствующих ситуации стандартов оценки получаемой информации, критериев эффективности.
6. Обозначены тенденции сближения аудита эффективности использования НМА с позициями системного аудита, когда использование элемента хозяйствования ( актива) рассматривается с внутренних ( получение прибыли, рентабельность, деловая активность, использование человеческого потенциала) и внешних (конкуренция, рынки сбыта, социальные потребности, экология и пр.) позиций.
7. Особенности формирования программы АЭИНМА определяются сочетанием статичных процедур детальной проверки системы контроля и базисной части - аудита операций с НМА, с вектором эмпирического проектирования фактов (ситуаций, нарушений, ошибок) на вопросы эффективности использования НМА, которые вносятся в программу в текущем режиме по мере возникновения необходимости их проведения.
8. В ходе проверки операций с нематериальными активами аудиторы дожны получить ответы на следующие вопросы:
- соблюдаются ли проверяемым хозяйствующим субъектом нормы действующего законодательства;
- правильно ли произведена классификация нематериальных активов на соответствующие группы;
- своевременно ли приходуются и принимаются к использованию объекты нематериальных активов;
- обоснован ли порядок начисления амортизации по вновь поступившим объектам нематериальных активов; соблюдается ли график документооборота по учету нематериальных активов;
- проводится ли инвентаризация объектов нематериальных активов. '!<,
Обобщение практики аудита показало, что наиболее типичными ошибками, допускаемыми в учете, являются:
- неправомерное включение хозяйственных средств в состав нематериальных активов; неправильное формирование первоначальной стоимости объектов нематериальных активов; необоснованное определение срока полезного использования нематериального актива;
- неправильное начисление амортизации по отдельным объектам нематериальных активов; отсутствие первичных документов или оформление их с нарушением установленных требований.
9. Выработаны технологические подходы к сбору и обработке фактов. Процесс формирования базы фактов строится в соответствии с программой аудиторской проверки. Сортировка и анализ фактов проводится в соответствии с критериями, определенными командой аудиторов и согласованными с представителем заказчика. Далее производится ранжирование фактов по: экономичности, продуктивности, результативности влияния. Определено, факт становится основой аудиторского доказательства, когда найдены подтверждения, что его наличие ведет к упущеншо возможностей и влияют на эффективность использования объектов интелектуальной (промышленной) собственности.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
В процессе финансово-хозяйственной деятельности организации используют не только ценности, имеющие натурально-вещественную форму, но и нематериальные активы, которые не имеют такого признака, как вещественная субстанция. Поэтому по мере развития экономики, внедрения новых технологии и выпуска наукоемкой продукции нематериальные активы становятся одной из наиболее важных составных частей активов организации и являются основным ресурсом в конкурентной борьбе. В современных условиях формирование поной и достоверной информации о хозяйственных процессах на предприятиях АПК практически невозможно без данных об объектах нематериальных активов. Нематериальные активы имеют повсеместное применение, и правильное отражение их в имущественном комплексе предприятий находится в центре внимания бухгатерского аппарата, управленческого состава и акционеров.
Именно последние заинтересованы в получении достоверной информации о рациональном и эффективном использовании НМА. Источником, которому инвесторы доверяют, остается независимая аудиторская проверка. Поэтому главной целью исследования стало проектирование аудиторской проверю!, построенной на взаимосвязи традиционных практик аудита и критериев, принятых в практике управления. Таким образом, были определены точки соприкосновения трех принципиальных позиций: учетных работников, менеджеров и инвесторов. Противодействие этих позиций усугубляется внутренними проблемами периода реформирования, который переживает российский бухгатерский учет. Нематериальные активы представляют собой уязвимую позицию в системе бухгатерского учета, и прежде всего, необходимо установить, насколько активно они будут использоваться в процессе производства, какие доходы они приносят в настоящее время и какие принесут в будущем. Решение этих задач требует адаптации российских учетных стандартов к международным.
В работе проведен сравнительный анализ учета нематериальных активов согласно российским и международным стандартам.
Нематериальные активы отличаются сложностями определения критериев признания, классификации и оценки, поэтому МСФО 38 Нематериальные активы был разработан сравнительно недавно - в июле 1998 г. Учет нематериальных активов, кроме МСФО 38 также затрагивают МСФО 22 Объединения компаний и МСФО 36 Обесценение активов. Изучение МСФО 38 позволило выявить критерии признания нематериальных активов в международной практике бухгатерского учета.
Нематериальный актив согласно п. 7 МСФО 38 - это идентифицируемый актив (ресурс), не имеющий физической формы, используемый при производстве или предоставлении товаров или услуг, для сдачи в аренду другим лицам или для административных целей. Если актив не соответствует критериям признания, то затраты, связанные с ним, рассматриваются как расходы периода. Запрещается признание в качестве нематериальных активов затрат, производимых компанией для создания будущих экономических выгод и неотделимых от нее, например, таких как: внутренне созданная деловая репутации; названия марок продукции; названия публикаций; списки клиентов. В национальной практике учета порядок отражения расходов, связанных с выпонением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ регулирует ПБУ 17/02 Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, утвержденное приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 115в. Действие данного документа не распространяется на НИОКР, не давшие положительного результата. Следовательно, в российском бухгатерском учете существует возможность капитализации затрат как на опытно-конструкторские, так и на научно-исследовательские работы при условии выпонения признания, что будет получена будущая экономическая выгода от производства этих работ. В этом состоит существенное отличие российского подхода, не запрещающего капитализацию затрат на научные исследования и признание пх впоследствии частью себестоимости нематериального актива.
В отличие от российского законодательства, не исключающего возможности капитализации затрат как на научно-исследовательские, так и опытно конструкторские работы, МСФО 38 исходит из других положений. Для выявления соответствия внутренне созданного актива критериям признания компания разделяет процесс создания актива, согласно з 40 МСФО 38, на фазу исследований и фазу разработок. Стандарт четко устанавливает: затраты на исследования (или на фазу исследований внутреннего проекта) дожны признаваться расходом тогда, когда они понесены. Если компания не может отличить фазу исследования от фазы разработок внутреннего проекта по созданию нематериального актива, то она рассматривает затраты по этому проекту так, как если бы они были понесены только в фазе исследований (п. 41 МСФО 38). Затраты на научные исследования отражаются как расходы периода.
Проведенное исследование показало наличие и других существенных расхождений в перечне объектов, относимых к нематериальным активам согласно МСФО 38 и ПБУ 14/2007. Так в настоящее время в российском бухгатерском учете нельзя квалифицировать лицензии, франшизы как объекты нематериальных активов, так как они не отвечают условиям их признания согласно ПБУ 14/2007. Такие расходы в национальном учете квалифицируют как расходы текущего или будущих периодов.
МСФО 38, также как и ПБУ 14/2007, предусматривает получение нематериальных активов по договору дарения, однако в соответствии с МСФО 38 получение их бесплатно или за номинальное вознаграждение возможно только через правительственные субсидии. Внесение объектов нематериальных активов в счет вклада в уставный (складочный капитал) в МСФО даже не рассматривается.
ПБУ 14/2007 не устанавливает правила признания и отражения в бухгатерском учете последующих затрат, связанных с содержанием на балансе организации нематериальных активов.
В отличие от ПБУ 14/2007 в з 60 МСФО 38 предусмотрена возможность увеличения первоначальной стоимости нематериальных активов на сумму последующих затрат, если затраты позволят активу создавать будущие экономические выгоды сверх первоначально определенных норм.
Значимость введения в практику национального учета положений ПБУ Учет НМА 14/2007 определяется автором как стремление дальнейшего смыкания российских и международных стандартов. Анализ данного ПБУ приводит к выводу о несомненном преимуществе получаемой организацией для отражения НМА в имущественном комплексе. Большое значение будут иметь позиции раскрытия изменения стоимости нематериальных активов в бухгатерской отчетности, что послужит важной базой для оценки финансового положения и принятия решения об инвестировании у заинтересованных пользователей.
Изменен список исключений признания нематериальных активов и внесены важные, по мнению соискателя, уточнения о возможности продажи объекта НМА после истечения 12 месяцев после его приобретения.143 Это позволило автору прогнозировать, что введение в силу этой проектируемой позиции позволит продавать не используемые объекты нематериальных активов. Пока ошибка принятия решения о приобретении НМА, использование которого может по ряду
143 ПБУ 14/2007, п.З, г). причин быть затруднено или утратило через некоторое время свою актуальность в стратегии развития предприятия, несет длительные (на весь срок определенного при обретении полезного использования) ухудшения структуры баланса, снижение показателей текущей ликвидности, уменьшение фондоотдачи внеоборотных активов и замедление оборота всего капитала предприятия.
Определена несомненная важность включения в новую версию ПБУ позиций оценки и переоценки нематериальных активов, почти поностью соответствующие нормам МСФО. Автором отмечается, что в представленном ПБУ появились новые неотработанные позиции и остались нерешенные проблемы действующей редакции. Принятый документ, устраняя существующие различия не только с МСФО, но и налоговым учетом, возвращает в список НМА, относимые ранее (до 2000г.) ноу-хау, что прогнозирует новые практические проблемы, и будет требовать разъяснений. На основании анализа статей IV части ГК РФ автор делает вывод о недостаточной разработке нормативно-правовой базы, положенной в основу Проекта ПБУ 14 в редакции 2007г. Это влечет несоответствие пунктов Проекта 2 6) и 5 с пунктом 4. Порядок оформления секретов производства в законодательном порядке не установлен и поэтому нет совокупности прав, которые могут стать основой для признания ноу-хау инвентарным объектом, а отсюда вывод, что секреты производства при такой правовой базе в российском бухучете считать нематериальными активами преждевременно.
Позиции амортизации нематериальных активов, представленные в ПБУ 14/2007, на первый взгляд свидетельствуют о тщательности разработки - включают корректировки сроков полезного использования и расписывают способы амортизации. Однако содержание пункта 24, где указывается, что амортизация НМА начисляется в течение срока полезного использования, вступает в противоречие с положениями пункта 32, предписывающего проводить начисление амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгатерскому учету. Согласно данному ПБУ, бухгатер не может корректировать первоначальную стоимость принятого объекта144. Переоценка же возможна при изменении рыночных цен на подобные НМА145. Логичнее было бы принять решение о начислении амортизации на объекты НМА с момента начала полезного использования в производстве или разрешить корректировать первоначальную стоимость. Так же начисление амортизации после начала производственного использования НМА послужит средством контроля за
144 ПБУ 17/2007. п. 17
145 Там же, п. .22. правильностью принятия управленческого решения об его приобретении и эффективности использования.
Повышение роли нематериальных активов в обеспечении эффективности работы организации требует разработки методического подхода к оценке эффективности использования нематериальных активов, умении использовать права на результаты интелектуальной деятельности для повышения доходности организации.
Проектирование такого вида аудиторской проверки, результаты которой могут повлиять на эффективность использования НМА в имущественном комплексе агропромышленных предприятий, имеют целевое назначение дать системе управления аудиторские доказательства по каждому обнаруженному факту или событию, повлекшему или несущему скрытый, но прогнозируемый риск эффективности деятельности предприятия.
В основу проектирования практик аудита эффективности использования НМА была положена методология аудита эффективности использования государственных средств. Эта методология находится на этапе накопления опыта и выработки формулировок. В ходе исследования были рассмотренные многочисленные подходы формирования аудита эффективности использования государственных средств, были выработаны положения, которые трансформируют подходы государственных контролеров в приемлемые практики для независимых аудиторов. В результате исследования сущность аудита эффективности автором определяется как проверка экономичности, продуктивности и результативности, с которой проверяемая организация использует НМА при выпонении своих задач и обязательств.
Под экономичностью понимается минимизация расходов на осуществление деятельности организации в сочетании с сохранением соответствующего качества работы.
Продуктивность рассматривается как соотношение между выходом товаров, услуг и других результатов деятельности организации и использованными на их производство НМА.
Результативность характеризуется уровнем выпонения организацией поставленных задач в виде соотношения между запланированными и фактическими результатами ее деятельности.
Предлагается авторское определение предмета аудита эффективности.
Предметом аудита эффективности является весь имущественный комплекс организагщи (средства, ресурсы, активы и т.д.), объектом является согщалыю-экономическая деятельность организации.
Определен подход к критериям аудита эффективности НМА. Согласно ему, критерии - это качественные и/или количественные характеристики некой нормативной (наиболее успешной) модели организации деятельности проверяемого объекта по использованию НМА, которые показывают, что дожно быть в проверяемой сфере и какие результаты являются свидетельством их эффективного использования. Или, иначе говоря, критерии представляют собой обоснованные и выпонимые стандарты (или традиционные качества работы и контроля), на основе которых можно осуществить проверку и анализ результатов осуществления видов деятельности, экономических операций или установленных функций объектами проверки.
Аудит эффективности НМА не ограничивается детальной проверкой оборотов и сальдо по счетам бухгатерского учета. Для решения задач экономичности, продуктивности и результативности использования этого вида активов в имущественном комплексе организации, дожен быть расширен ореол получения аудиторских доказательств и максимально расширены подходы к определению правового и функционального использования. Автор в исследовании опирася на пять подходов в создании методики аудита эффективности, четыре из которых - традиционны для всех видов аудита: бухгатерский, юридический, специальный и отраслевой.
Бухгатерский подход является наиболее традиционным и состоит из разработок методик проверки по различным разделам бухгатерского учета. Методики аудиторской проверки по счетам бухгатерского учета являются в том или ином наборе составными частями каждой аудиторской проверки.
Юридический подход включает в себя разработку методик проверки с юридической точки зрения. Производится более детальное изучение правовой стороны отражения хозяйственной деятельности в учетном процессе (методика аудита уставного капитала, расчеты с учредителями, экспертиза заключенных договоров, права собственности и пр.).
Специальный подход включает в себя разработку методик проверки групп предприятий, имеющих общие специальные признаки (структура управления, структура капитала, налоговые режимы и т.д.).
При отраслевом подходе разрабатываются методики проведения аудита экономических субъектов в зависимости от вида их деятельности и отраслевой принадлежности (аудит сельскохозяйственных предприятий, банков, страховых организаций). В канве аудита эффективности этот подход дожен выражаться в рассмотрении отраслевых различий в структуре и использовании объектов НМА.
В допонение к традиционно использованным подходам формирования методик аудита автор считает необходимым использовать социальный подход определения роли использования нематериальных активов как внутри предприятия ( сокращение рабочих мест и система переподготовки и повышение квалификации, уровень управления и оценка интелектуального потенциала, степень деловой активности), так и вне ее (заинтересованность общества в экологической и качественной продукции; трансакционные операции зарубежных компаний и национальные интересы и пр.).
Методология и технология аудита эффективности использования НМА построена автором в соответствии с национальными и международными стандартами аудиторской деятельности. Определены особенности изучения контрольной среды клиента - в расширенном изучении документов стратегического управления, в определении риска необнаружения, как преобладающего на этапе сбора информации и накопления фактов. Составлен перечень последовательности процедур обработки фактов. Рассмотрены многочисленные примеры проектирования фактов и результатов наблюдения < аудиторов на проблемы эффективного использования НМА. Разработан подход к организации взаимодействия аудиторов и экспертов через аналитическую группу, обрабатывающую информацию, формирующую массив показателей согласно > собранным доказательства и причинно-следственным связям наблюдаемых фактов. В то же время показатели АЭИНМА могут служить основой индикативной оценки уровня интелектуального капитала (ИК).
Посредством аудита эффективности использования НМА Клиент получает аудиторское независимое мнение: о правильности отражения НМА в бухгатерском учете; о совокупности упущенных возможностей в эффективном использовании НМА; прогнозные проекции развития фактов упущенных возможностей; итоговую оценку уровня управления по использованию НМА в имущественном комплексе предприятия.
Ставя перед собой цель всестороннего изучения эффективности использования нематериальных активов в имущественном комплексе предприятия, аудиторы в результате представляют менеджерам и инвесторам срез проблем всей системы социально-экономической деятельности клиента.
Диссертация: библиография по экономике, кандидат экономических наук , Голубев, Филипп Владимирович, Москва
1. Гражданский кодекс Российской Федерации
2. Закон РФ от 23 сентября 1992 г. № 3520-1 О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров
3. Закон РФ от 23 сентября 1992 г. N9 3526-1 О правовой охране топологий интегральных микросхем
4. Закон РФ от 23 сентября 1992 г. № 3523-1 О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных
5. Закон РФ от 6 августа 1993 г. № 5605-1 О селекционных достижениях
6. Закон РФ от 9 июля 1993 г. ЛЬ 5351-1 Об авторском праве и смежных правах
7. Кодекс этики аудиторов России (принят Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ, протокол N 16 от 28 августа 2003 г.) // Аудиторские ведомости. 2003 г. - №11.
8. Лимская Декларация руководящих принципов контроля // Правовое регулирование государственного финансового контроля в зарубежных странах. М.: Прометей, 1998.-25с.
9. Международные стандарты аудита М.: МЦРСБУ, 2000. - 699с.
10. Международные стандарты финансовой отчетности: практическое пособие /2 -е изд., перераб. и доп./ ICAR Publishing, 2000. 190с.
11. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. №49 \
12. Налоговый кодекс Российской Федерации (части первая и вторая)
13. Патентный закон Российской Федерации от 23 сентября 1992 г.
14. План счетов бухгатерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н
15. Положение по бухгатерскому учету Бухгатерская отчетность организации ПБУ 4/99, утвержденное приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43 н
16. Положение по бухгатерскому учету Доходы организации ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н
17. Положение по бухгатерскому учету Расходы организации ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33 н
18. Положение по бухгатерскому учету Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте ПБУ 3/2000, утвержденное приказом Минфина России от 10 января 2000 г. № 2н
19. Положение по бухгатерскому учету Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство ПБУ 2/94, утвержденное приказом Минфина России от 20 декабря 1994 г. № 167
20. Положение по бухгатерскому учету Учет займов и кредитов и затрат но их обслуживанию ПБУ 15/01, утвержденное приказом Минфина России от 2августа 2001 г. № 60и
21. Положение по бухгатерскому учету Учет нематериальных активов ПБУ 14/2000, утвержденное приказом Минфина России от 16 октября 2000 г, № 91н
22. ПБУ 14/2007 Учет нематериальных активов, утвержденный приказом Минфина РФ от 27 декабря 2007г № 153н, зарегистрированный в Минюсте РФ 23 января 2008г под №10975
23. Положение по бухгатерскому учету Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы ПБУ 17/02, утвержденное приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 115н
24. Положение по бухгатерскому учету Учет расчетов по налогу на прибыль ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19 ноября 2И02 г. № 114н
25. Положение по бухгатерскому учету Учетная политика организации ПБУ 1/98, утвержденное приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н
26. Правила составления, подачи и рассмотрения заявки на выдачу патента на изобретение, утвержденные приказом Роспатента от 6 июня 2003 ). № 82 (зарегистрированы в Минюсте России 30 июня 2003 г. регистрационный N4852)
27. Правила составления, подачи и рассмотрения заявки на выдачу патента на полезную модель, утвержденные приказом Роспатента от 6 июня 2003 г № 83 (зарегистрированы в Минюсте России 30 июня 2003 г., регистрационный № 4845)
28. Правила составления, подачи и рассмотрения заявки на выдачу патента на промышленный образец, утвержденные приказом Роспатента от 6 июня 2003 г. № 84 (зарегистрированы в Минюсте России 20 июня 2003 г., регистрационный № 4813)
29. Правила составления, подачн и рассмотрения заявки на официальную регистрацию топологии интегральной микросхемы, утвержденные приказом Роспатента от 25 февраля 2003 г. № 26 (зарегистрированы в Минюсте России 5 марта 2003 г., регистрационный № 4250)
30. Приказ Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н О формах бухгатерской отчетности организаций
31. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности.
32. Федеральный закон № 24-ФЗОб информации, информатизации и защите информации от 20 февраля 1995 г. ;
33. Федеральный закон № 98-ФЗл0 коммерческой тайне от 29июля 2004г.;
34. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ О бухгатерском учете
35. Федеральный закон от 29 июля 1998 г. № 135-Ф3 Об оценочной деятельности в Российской Федерации
36. Федеральный закон от 7 августа 2001 г. №119-ФЗ Об аудиторской деятельности // Собрание законодательства Российской Федерации. 13 августа 2001 г. -№33.
37. Монографии, статьи, книги, учебные пособия на русском языке
38. Альборов Р.А., Хоружий Л.И., Концевая С.М. Основы аудита: Учебное пособие. М.: Изд-во Дело и Сервис, 2001. - 224 с;
39. Аппель Дж. Технический анализ: эффективные инструменты для активного инвестора; Изд-во: ПИТЕР, 2007. 304с.
40. Артемепков И.Л., А.В.Воронкпн. М.: Энциклопедия оценки, 1996. 264 с.
41. Баканов М.И., Шеремет А.Д. Теория экономического анализа: Учебник. 5-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 2001. -245 с.
42. Балакирева Н.М. Нематериальные активы: учет, аудит, анализ. Учебное пособие./ Изд-во: Эксмо, 2005. 416 с.
43. Барышников Н.П. В помощь бухгатеру и аудитору. Справочно-методическое пособие в 2 т. Т. 2. 6-е изд. перераб. и доп. М.: ФИЛИНЪ, 2001. -583 с.
44. Басалай С.И., Хоружий Л.И. Актуальные проблемы аудита в России, М., Буквица, 2000, 162с; Х - ,
45. Баутин В.М. Экономическая устойчивость и доходность предприятий молочной промышленности; Воронежское Центрально-черноземное книжное изд-во, 2002,-62с;
46. Башкинскас В.Ю., Николаева С.А., Скапенкер М.Ю. Нематериальные ' ,-г активы. -М.: Аналитика-Пресс, 1998. 112 с.
47. Безруких П.С. Бухгатерский учет: Учебник. 4-е изд., М.: Изд-во Бухгатерский учет, 2004. -719с.
48. Бердникова Т.Б. Анализ и диагностика финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Учебное пособие; Изд-во: ИНФРА-М, 2003, 215 с.
49. Бернстайн Л.А. Анализ финансовой отчетности, М.: Финансы и стагистика, 2003.-624 с.
50. Бланк И.А. Управление активами; Изд-во: Ника-Центр, Эльга, 2002. 720 с.
51. Большой экономический словарь / Под ред. А.Н.Азрилияна. 5-е изд. доп. и перераб. Ч М.: Институт новой экономики, 2002. 926с.
52. Браверман А.А. Маркетинговые стратегии роста прибыльности и стоимости бизнеса: практика крупных российских компаний, Изд-во: Экономика, 2006. -319с.
53. Брейли С., Майерс С. Принципы корпоративных финансов / Пер. с англ. -М.: ЗАО Олимп-Бизнес, 1997. 1088 с.
54. Брукинг Э. Интелектуальный капитал / Пер. с англ. Ч СПб.: Питер, 2001. Ч 288 с.
55. Булыга Р.П. Интелектуальный капитал бизнеса: методологические проблемы бухгатерского учета и аудита, М.: Бухгатерский учет, 2005. 272 с.
56. Бухгатерский учет: Учебник для вузов/Под ред. Безруких П.С. М.: Бухгатерский учет, 2002. 402 с.
57. Ваганова А. Учет нематериальных активов // Финансовая газета. 2003. № 32.
58. Бахрушина М.А. Бухгатерский управленческий учет: Учебник для студентов вузов/ 4-е изд./ - М.: 0иега-л,2006. - 576с.
59. Веретенникова И.И. Амортизация и амортизационная политика, М.: Финансы и статистика, 2004. 192 с.
60. Волынец-Руссет Э.Я. Коммерческая реализация изобретений и ноу-хау (на внешнем и внутренних рынках): Учебник. М.: Юристь, 1999. - 326 с.
61. Воронин Ю.М., Селезнев А.З., Чередниченко Л.Г. Россия: экономический рост. М.; Издательский дом Финансовый контроль, 2004. -232с
62. Воронина Л.И. Аудиторская деятельность. Основы организации /Учебно-практическое пособие/ Изд-во: Эксмо, 2007. 336с.
63. Газарян А.В., Соболева Г.В. Практика организации процесса аудита, М.: Бухгатерский учет, 2007. -176с.
64. Голубева НА. Природа аудита, Журнал Международный бухгатерский учет, 2007г, № 4, СС 50 -57.
65. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть первая: Научно-практический комментарий / Отв. ред. Т.Е. Абова, А.Ю. Кабакин, В.П. Мозолин. -М.: БЕК, 1996.-684 с.
66. Грейс С.Дж., Нидз Б. Е. Финансовый учет: глобальный подход. Изд-во: Вотерс Клувер, 2006. 614 с.
67. Гримальский В.Л. Проблемы учета нематериальных активов. М.: ЗАО Бизнес-школа Интел-Синтез. 2002.
68. Гуккаев В.Б. Нематериальные активы: учет и налогообложение в 2001 году. М.: Главбух. 2001.
69. Десмонд Г.М., Кели Р.Э. Руководство по оценке бизнеса / Пер. с англ., Ред.кол.: И.Л.Артеменков (гл.ред.), А.В.Воронкин/. М.: Энциклопедия оценки, 1996.-264 с.
70. Друри К. Управленческий и производственный учет: Вводный курс. Учебник для студ. вузов /пер. с англ. -5-е изд. псрераб. и допон./ М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2005. -753 с.
71. Евдокимова В.Н. Передача технологии. Правовое регулирование и правоприменительная практика в Российской Федерации. М.: ИНИЦ Роспатента, 2001.- 168 с.
72. Жуков В., Синева Е. Теоретические и практические аспекты аудита эффективности // Финансовый контроль, 2004. №12. С. 33-52
73. Илыпеев A.M. Учет и анализ инновационной и инвестиционной деятельности организации; Изд-во: КноРус, 2005. 240с.
74. Казин А.В. Нематериальные активы; Изд-во: Экзамен, 2004. 144с.
75. Камышанов П.И., Камышанов А.П. Бухгатерский финансовый учет: Учебник; Изд-во: Омега, 2004. 640с.
76. Каплан Роберт С., Нортон Дейвид П. Сбалансированная система показателей. От стратегии к действию / Пер. с англ. М.: ЗАО Олимп-Бизнес, 2003. Ч320 с.
77. Карзаева Н.Н. Оценка и ее роль в учетной и финансовой политике организации/ Практич. пособие/ Изд-во: Финансы и статистика, 2003, 224с;
78. Карзаева Н.Н., Котакова М.И. Нематериальные активы: бухгатерский и налоговый учет. М.: Бухгатерский учет. 2002. №3 сс 32-39
79. Карпова Н.Н., Агальдов Г.Г., Базарчук Е А., Шаранова Н.А. Практика оценки нематериальных активов и интелектуальной собственности. М.: Мир бизнеса, 2000.-С.119-121.
80. Кельчевская Н.Р., Павлов М.Е. Сущность интелектуального капитала. Ч В сб.: Труды Всероссийского симпозиума по экономической теории. Ч Екатеринбург: Институт экономики Ур О РАН, 2003. Ч С. 203Ч205.
81. Кирьянова З.В. Теория бухгатерского учета: Учебник. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 2001. -356 с.
82. Когденко В.Г., Мельник М.В. Экономический анализ в аудите: учебное пособие для вузов. Изд-во: ЮНИТИ-ДАНА, 2007. 543с.
83. Козырев А.Н. Оценка интелектуальной собственности. Ч М.: Экспертное бюро-М, 1997.-298 с.
84. Козырев А.Н., Макаров B.JI. Оценка стоимости нематериальных активов и интелектуальной собственности. Ч М.: РИЦ ГШ ВС РФ, 2003. Ч 368 с.
85. Коласс Б. Управление финансовой деятельностью предприятия. Проблемы, концепции и методы: Пер. с франц. под ред. Я.В. Соколова. Ч М.: Финансы, ЮНИТИ, 1997. Ч576 с.
86. Кондраков И.П. Бухгатерский учет: Учебное пособие. 3-е изд., перераб. и доп. М.: ИНФРА-М, 2001.
87. Кондраков Н.П. Бухгатерский учет: учеб. пособие. Изд-е 4-е, перераб. и доп. М.: ИНФРА-М, 2006. 592 с.
88. Кондраков Н.П., Иванова М.А. Бухгатерский управленческий учет: учебное пособие. М.: ИНФРА-М, 2003. - 368с.
89. Кочинев Ю.Ю. Аудит. Теория и практика: организация; документация; методы. / под ред. Вещуновой Н.А.; 3-е изд./ Изд-во: ПИТЕР, 2007. -384с.
90. Ларионов А.Д., Карзаева Н.Н., Нечитайло А.И. Бухгатерская финансовая отчетность, Изд-во: Проспект, 2006, -207с;
91. Маренков Н.Л. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебное пособие М.: Изд-во Экзамен, 2005. - 234с.
92. Медведев А.Н. Расходы на НИОКР в бухгатерском и налоговом учете; /Приложение к журналу Консультант/ Изд-во: МУФЭР, 2003. 144с.
93. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери-АССА, 1999.- 182с.
94. Мельник М.В. Финансовый анализ: система показателей, изд-во Экономист!,, 2006. 159с.
95. Мельник М.В., Пантелеев А.С., Звездин А.А. Ревизия и контроль: тесты и задачи: учебное пособие для вузов. Изд-е 2-е, Изд-во КниРус, 2006. -264с.
96. Методология контроля общественных финансовых средств. Материалы Международной научно-практической конференции // Под общ. ред. В.А.Двуреченских. М.: Финансовый контроль, 2004. -72с.
97. Мильнер Б.З. Румянцева З.П., Смирнова В.Г., Блинникова А.В. Управление знаниями в корпорациях: учебное пособие; М.: Дело, 2006. 304с.
98. Модильяни Ф., Милер М. Сколько стоит фирма? Теорема ММ / Пер. с англ. -М.: Дело, 1999.-272 с.
99. Мюлер Г. Учет: международная перспектива, М.: Финансы и статистика, 2003.- 136с.
100. Научно-методическая конференция Аудит в соответствии с МСА. Сборник методических материалов. М.: Информационное агентство ИПБ-БИНФА, 2002-440 с.
101. Нидз Б. и др. Принципы бухгатерского учета / Б. Нидз, X. Андерсон, Д. Кодуэл: Пер. с англ. под ред. Я.В. Соколова. Ч М.: Финансы и статистика, 2003. Ч 496 е. ЧС. 231.
102. Николаева О.Е., Шишкова Т.В. Международные стандарты финансовой отчетности: Задачи, краткий курс лекций; методические материалы; глоссарий: учебное пособие для вузов, М.: Едиториал 2005. -240с.
103. Николаева С. Учет нематериальных активов: Комментарий к ПБУ14/2000 // Экономика и жизнь. Бухгатерское приложение. 2001. №7.
104. Низ Б., Андерсон X., Кодуэл Д. Принципы бухгатерского учета /перевод с англ. под ред. Соколова Я.В./ 2-е изд., М.: Финансы и статистика, 2004. 496с.
105. Нитецкий В.В., Гаврилов А.А. Финансовый анализ в аудите: Теория и практика: Учеб. пособие -М.: Дело, 2001 -256 с.
106. Нитецкий В.В., Зайнетдинов Ф.В., Суглобов А.Е. Практикум аудита в организациях (с использованием нового Плана счетов), Учебно-практическое пособие; М.: Дело, 2002. 456с.
107. Новодворский В. Д., Пономарева JI.B. Бухгатерская отчетность организации: Учеб. пособие 2-е изд.- М.: Бухгатерский учет, 2003 - 304 с.
108. Обербринкман Ф. Современное понимание баланса (перевод с нем.), М.: Финансы и статистика, 2003, 416с.
109. Овсейчук М.Ф., Сидельникова Л.Б. Финансовый менеджмент: Учебное пособие. Ч М.: Издательский дом Дашков и Ко, 2000. 192с
110. Одегов Ю.Г. и Никонова Т.В. Аудит и контролинг персонала, Изд-во: Экзамен, 2004, 542с.
111. Ольвье Н-Г, Рой Ж., Ветер М. Оценка эффективности деятельности компании (пер. с англ.). М.: Изд. Дом Вильяис, 2004. 304с.
112. Орлова Н. С., Бромберг Г.В., Соловьева Г.М. Порядок учета и рекомендации по стоимостной оценке объектов интелектуальной собственности: Метод, пос. -М.: ИНИЦ Роспатента, 1999. 92 с.
113. Оценка интелектуальной собственности: Учеб. пос. / Под. ред. С.А. Смирнова. -М.: Финансы и статистика, 2000. 352 с.
114. Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебник.- М.: ИНФРА -М, 2003. 472с.
115. Палий В.Ф. Современный бухгатерский учет, М.: Бухгатерский учет, 2003. -792с.
116. Пингл X., Томсон М. Энергия торговой марки / Пер. с англ. / Под ред. И.В. Крылова. СПб: Питер, 2001. - 288 с.
117. Пипко В.А., Булавина JT.H. Бухгатерский учет и аудит внеоборотных активов. Учебно-практическое пособие 2 изд. перераб. и допон.; М.: Финансы и статистика, 2006. - 180с.
118. Пипко И.А., Кшвицкий Л.И., Булавина JT.H. Внеоборотные активы учет, анализ, аудит: Учебное пособие / Под ред. акад. Н.В. Бондаренко. М: Финансы и статистика. 1999.
119. Подольский В.И., Макарова Л.Г., Савин А.А., Сотникова Л.В. и др. Аудит. Практикум: Учеб. Пособие для вузов М.: ЮНИТИ-ДАНА, Аудит, 2004. - 606с.
120. Подольский В.И., Макарова Л.Г., Савин А.А., Сотникова Л.В. и др. Аудит: Учебник для вузов М.: ЮНИТИ-ДАНА, Аудит, 2006. - 583с.
121. Полисюк Г.Б., Сухачева Г.И. Аудит: технология проверки, Изд-во: Академический проект Трикста, 2005. 176 с.
122. Попов Е.В. Рыночный потенциал предприятия, Изд-во: Экономика, 2002. -559с.
123. Предприятие в нестабильной экономической среде: риски, стратегия, безопасность. / Под редакцией С.А. Панова. М.: Экономика, 1997 - 288 с.
124. Проблемы правового обеспечения реализации прав Российской Федерации на результаты интелектуальной деятельности, М.: Изд. Государственной Думы, 2000. - 224с.
125. Пятов М.Л. Правовые основы бухгатерского учета: практическое руководство, Изд-во: Эксмо, 2006. 224с.
126. Рахман 3., Шеремет А. Бухгатерский учет в рыночной экономике. М.: ИНФРА-М, 2000. 272 с.
127. Революция в корпоративных финансах: Как разговаривать с рынком капитала на языке стоимости, а не прибыли / Пер. с англ. Н. Барышниковой. М.: ЗАО Олимп-Бизнес, 2002. - 400 с.
128. Ремизов Н., Гутцайт Е., О.Островский Комментарии к правилу (стандарту) аудиторской деятельности Оценка риска и внутренний контроль. Характеристика и учет среды компьютерной и информационной систем "Финансовая газета", N 12, 2001
129. Робертсон Дж. Аудит. Пер. с англ. М., 1993. 800с.
130. Рожнова О. В. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: комментарии, разъяснения, примеры: Учебное пособие. М.: ФА при Правительстве РФ, 2000.
131. Рудык Н.Б. Структура капитала корпораций: теория и практика; М.: Дело, 2004.-272с.
132. Рябухин С.Н. Аудит эффективности использования государственных ресурсов. М: Наука, 2004. С.55
133. Савин А.А., Подольский В.И. Задачник по аудиту 2-е изд., Изд-во: Академия. 2005.-240 с.
134. Савин А.А., Сотникова Л., Подольский В.И. Стандарты аудиторской деятельности: Учебное пособие, Изд-во: Академия, 2004. -286 с.
135. Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятий АПК/Уч. пособие для вузов; изд-е 3-е исправл./Изд-во:Новое знание, 2003, 693с;
136. Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: Учебник, 4-е изд.; Изд-во: ИНФРА-М, 2007. 512с.
137. Савицкая Г.В. Методика комплексного анализа хозяйственной деятельности.- М.; ИНФРА-М, 2001. 288с.
138. Санников А.Г. Оценка брэндов и товарных знаков: От теории к практике. Ч М.: ВНИИПИ, 1997. 127 е.;
139. Саунин А.Н. Аудит эффективности использования государственных средств: вопросы теории и практики. Изд-во: Высшая школа, 2005. 311с.
140. Сесекин В.Б. Приватизация и объекты интелектуальной собственности // Панорама приватизации, 1996, №8(83).-С. 48-58.
141. Симкин Л. С. Программы для ЭВМ: Правовая охрана (правовые средства против компьютерного пиратства). М.: Городец, 1998. Ч 208с.
142. Синева Е. Аудит эффективности и аудит целесообразности // Президентский контроль. 2004. № 5. СС. 27- 55
143. Скотт М. Факторы стоимости: Руководство для менеджеров по выявлению рычагов создания стоимости / Пер. с англ. Ч М.: ЗАО Олимп-Бизнес, 2000. 432 с.
144. Скрипнеченко В.А. Эффективность: налоговый и аудиторский контроль, М.: Бухгатерский учет, 2007. 200с.
145. Смирницкий Е.К. Экономические показатели бизнеса: Справочно-методическое пособие. -М.: Экзамен, 2002. 512с.
146. Соколов А.А. Учет по сегментам деятельности коммерческой организации: формирование и анализ, М.: Финансы и статистика, 2004. Ч 288с.
147. Соколов Я. В., Бутыпец Ф.Ф., Горецкая Л.Л., Панков Д.А. Бухгатерский учет в зарубежных странах /учебник/ М. ТК Веби, Изд-во Проспект, 2005.-664с.
148. Соловьева Г. М. Учет нематериальных активов. М.: Финансы и статистика, 2001,- 176с.
149. Соловьева О. В. Зарубежные стандарты учета и отчетности: Учеб. пособ. Ч М.: Аналитика-Пресс, 1998. Ч 288 с.
150. Стасенко А.В. Учет нематериальных активов согласно новому ПБУ 14/2000 // Главбух. 2000. № 23.
151. Степанчук Н. Карточка учета нематериальных активов // Экономика и жизнь. Бухгатерское приложение. 1999. № 26.
152. Стэнворт Дж., Смит В., Франчайзинг в малом бизнесе: Руководство Барклайз Банка по малому бизнесу/ Пер. с англ, под ред. Л.Н. Павловой. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. - 200 с.
153. Суглобов А.Е. Международные стандарты аудиторской деятельности: монография; Изд-во: Экономисть, 2007. 256с.
154. Табалипа С.А., Ремизов Н.А. Аудит. Современная методика. Проверка разделов отчетности согласно МСА и федеральных ПСАД, Изд-во: ФБК-ПРЕСС, 2003.-240с.
155. Терехов А.А. Аудит: перспективы развития, М.: Финансы и статистика, 2001. 560с.
156. Финансово-кредитный энциклопедический словарь. /Кол. авторов; под общ. ред. А.Г.Грязновой. М.: Финансы и статистика, 2002. - 1200с.
157. Чайковская Л.А. Современные концепции бухгатерского учета (теория и методология), М.: Бухгатерский учет, 2007. 240с.
158. Чармстон Г. Торговая марка: Как создать имя, которое принесет милионы. -СПб.: Питер, 1999. 224 с.
159. Чурин Н.Ф. Интелектуальная промышленная собственность в структуре мировой экономики, Изд-во: Экономнсть, 2003. 71с.
160. Шеремет А.Д., Сайфулин Р.С. Методика финансового анализа. М.: ИНФРА-М, 1996.-460 с.
161. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебник -2-е изд. М.: ИФРА-М,2002 -352с.
162. Шлейников В.И., Мельник М.В., Иванова Е.И. Аудит эффективности в рыночной экономике : учебное пособие (под редакцией Гайдаржи С.И.), Изд-во: КноРус, 2007. 328 с.
163. Шнейдман Л.З. Как пользоваться МСФО; Изд-во: Бухгатерский учет, 2003. -96с.
164. Энтони Р. Учет: ситуации и примеры, М.: Финансы и статистика, 2001. -560с.
165. Яманушкина И. Покупка предприятия как имущественного комплекса //Финансовая газета. 2003, № 35.1. Иностранные источники
166. Amir, Е., and Lev, В. Value-relevance of nonfinancial information: The wireless communications industry // Journal of Accounting and Economics. 1996. - Vol. 22 (1-3).-P. 3-30.
167. Armstrong, P., лContradiction and Social Dynamics in the Capitalist Agency Relationship, Accounting, Organizations and Society 16(1): p-21
168. Assets, 3rd Edition, John Willey & Sons, Inc. 2000 63 8 p.
169. Associations. The Estate gazette, 2000. 460 p.
170. Deng, Z., and Lev, B. The valuation of acquired R&D-in-process: Working paper, New York University, 1998.
171. European Valuation Standards 2000 // The European Group of Valuer's Associations. The Estate gazette, 2000 - 460 p.
172. TOSAI Working Group on Program Evaluation (1995). Draft Summary Report
173. Kasznik, R., and Lev, B. To warn or not to warn: Management disclosures in the face of al earnings surprise // The Accounting Review. 1995. - Vol. 70. - P. 113-134.
174. Lev, B. Disclosure and litigation // California Management Review. 1995. - Vol. 37.-P. 8-28.
175. Lev, B. Information disclosure strategy // California Management Review. 1992. -Vol. 34.-P. 9-32.
176. Lev, В., and Sougiannis, T. The capitalization, amortization and value-relevance of R&D // Journal of Accounting and Economics. 1996. - Vol. 21. -P. 107-138.
177. Lev, В., and Thiagarajan, S.R. Fundamental information analysis // Journal of Accounting Research. 1993. - Vol. 31. -P. 190-215.
178. Lev, В., and Zarowin, P. The boundaries of financial reporting and how to extend them: Working paper, New York University, 1999.
179. Performance Auditing at the Swedish National Audit Bureau Stockholm. 1993 P. 50.
180. Perrow C, Economic theories of organization, London 1990, 322 p.
181. Pratt S. VALUING a BUSINESS: The Analysis and Appraisal of Closely Held Companies. Second Edition. Illinois: Dopw-Jones- Irvin, Homewood, 1989.-560 p.
182. Razgaitis R.C. Early-Stage Technologies: Valuation and Pricing Intellectual Property general, Law, Accounting & Finance, Management, Licensing, special Topics, 1999.-320 p.
183. Romary J.M. Patents for Sale: Evaluating the Value of Patent Licenses // European Intellectual Property Review, 1995, August. P. 385-392.
184. Ст. 3 Закона РФ от 6 августа 1993 года № 5605-1л0 селекционных достижениях
185. Произведения науки, литературы, искусства Аналогично п. 4.1 Авторский договор Договор о переуступке права Отсутствует
186. Испонение или постановка каких-либо произведений литературы и искусства Фонограммы, передачи, подготовленные для трансляции в эфире или по кабелю Аналогично п. 4.1 Авторский договор Договор о переуступке права Отсутствует
187. Характеристика патентоспособности объектов интелектуальной собственностип/ п Объект интелектуа ЛЫШЙ I собственност и Условия патентоспособности Объекты Объекты, не отвечающие условиям патентоспособности
188. Промышленный образец признается оригинальным, если его существенные признаки обусловливают творческий характер эстетических особенностей изделия.
189. Промышленный образец признается промышленно применимым, если он может быть многократно воспроизведен путем изготовления соответствующего изделия.изделий, противоречащих общественным интересам, принципам гуманности и морали.
Похожие диссертации
- Методы формирования и эффективного использования инвестиционных ресурсов жилищно-коммунального хозяйства региона
- Управление нематериальными активами как фактор повышения конкурентоспособности предпринимательской деятельности
- Финансовое стимулирование эффективного использования оборотного капитала предприятий виноделия
- Учет и анализ объектов нематериальных активов, создаваемых организациями для собственного использования
- Управленческие аспекты бухгатерского учета на перерабатывающих предприятиях АПК