Книги по разным темам Pages:     | 1 |   ...   | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |

Согласно пункту 3 Соглашения в случае, когда прибыль предприятия одного Договаривающегося государства, подвергнутая налогообложению в этом государстве, также включается в соответствии с положениями пункта 1 или 2 в прибыль предприятия другого Договаривающегося государства и, соответственно, облагается налогом в таком другом государстве, и включенная таким образом прибыль является прибылью, которая могла бы быть начислена предприятию другого государства, если бы взаимоотношения между предприятиями были такими же, как между независимыми предприятиями, действующими независимо друг от друга, то тогда первое упомянутое государство произведет соответствующую корректировку суммы налога, взысканного в этом первом упомянутом государстве с такой прибыли. При определении такой корректировки должным образом будут учитываться другие положения настоящего Соглашения, и для этих целей компетентные органы Договаривающихся государств будут при необходимости консультироваться друг с другом.

Пункт 7 Протокола к указанному Соглашению гласит, что Договаривающееся государство, которому предлагается предоставить вычет в случае корректировки прибыли, осуществленной другим Договаривающимся государством, не обязано производить корректировку только на том основании, что другое Договаривающееся государство увеличило сумму прибыли, подлежащей налогообложению, и имеет право до предоставления любого вычета убедиться в том, что корректировка, осуществленная этим другим государством, действительно приводит к результату, соответствующему общепринятым международным принципам корректировки трансфертных цен.

Далее необходимо отметить, что в зарубежных странах часто бремя доказывания соответствия примененной в контролируемой сделке цены принципу Увытянутой рукиФ возлагается на налогоплательщика. Такая практика применяется, в частности при осуществлении сделок со сторонами, действующими в оффшорных зонах, или в странах, получить финансовую информацию от которых затруднительно в силу отсутствия соответствующих механизмов.

Обратимся теперь к проблеме определения рыночной цены, исходя из которой будет производиться корректировка налоговых обязательств сторон контролируемой сделки. Интуитивно понятно, что такая цена не может быть определена однозначно.

Существование диапазона цен, соответствующих принципу Увытянутой рукиФ (рыночных цен), признается, в частности, во Временных инструкциях к Кодексу внутренних доходов США. Законодательство о регулировании трансфертного ценообразования в Нидерландах также говорит о диапазоне рыночных цен.

Что касается методов определения рыночных цен для конкретных контролируемых сделок, то в практике зарубежных стран и в данном отношении рамки задает принцип Увытянутой рукиФ. Несмотря на то, что в некоторых странах принята так называемая естественная иерархия методов34 (например, в Канаде), законодательство о регулировании трансфертного ценообразования предусматривает возможность применения методов, не обозначенных в законах, или даже комбинации методов при определенных обстоятельствах.

В Канаде в случае использования налогоплательщиками методов, не предусмотренных в законе, им необходимо доказать невозможность использования перечисленных там методов определения цены сделки. В некоторых других странах, в частности в Австралии, любой метод может быть применен, если он соответствует принципу Увытянутой рукиФ.

В США аналогичная австралийской практика заменила ранее действовавшую норму о строго определенной иерархии применения методов определения рыночных цен в контролируемых сделках. При этом отмечается, что если имеется информация о сопоставимых налогоплательщиках или сделках, то предпочтение будет отдаваться именно методу сопоставимой неконтролируемой цены.

Законодательство о регулировании трансфертного ценообразования зарубежных стран характеризуется полным охватом возможных объектов контролируемых сделок. Оно затрагивает не только товары, работы и услуги, но и нематериальные активы (интеллектуальную собственность и т.п.), а также проценты по кредитам и иные финансовые операции (последнее в ряде стран).

Так, согласно австралийскому законодательству35 корректировка налогооблагаемой базы может быть применена для отнесения доходов в пользу резидента по предоставленным им займам нерезиденту, если не имеется никаких процентов или они меньше, чем те, которые получило бы лицо, действующее на расстоянии Увытянутой рукиФ с должником по такой сделке. Аналогично, если проценты по полученным резидентом займам больше, чем проценты на расстоянии Увытянутой рукиФ, то также применяется указанный раздел для увеличения налоговой базы должника-заемщика.

Декрет Министерства финансов Нидерландов36 (п. 8) устанавливает, что следующие элементы должны быть приняты во внимание при определении цены (процентов) на расстоянии Увытянутой рукиФ, которую должен установить связанный с заемщиком кредитор при предоставлении кредита:

1. Финансовый риск. Для этого анализируются данные отчета о финансовом положении (баланса) заемщика и показатели отчета о прибылях и убытках.
2. Дебиторский риск. Для оценки этого риска анализ производится по таким направлениям, как цель и условия займа.
3. Предпринимательский риск/классификация качества займа. Оценка такого риска базируется на взгляде кредитора на сектор, в котором осуществляет свою деятельность заемщик.
4. Структурный риск. Исчисление такого риска основывается на классификации (рейтинге), произведенной независимым рейтинговым агентством по кредитам.

В то же время, законодательство о регулировании трансфертного ценообразования в зарубежных странах четко определяет понятие сопоставимости условий сделок по всем объектам, в том числе нематериальным активам.

В соответствии с законодательством США нематериальные активы считаются сопоставимыми, если:

• используются в связи с аналогичными товарами или процессами, в рамках одного общего рынка или отрасли;
• имеют аналогичный потенциал доходности, который определяется путем исчисления чистой текущей стоимости будущих выгод от прибылей или экономии на издержках, учитывая при этом капитальные вложения и другие стартовые затраты, а также принимаемые риски и иные факторы.

Также для определения сопоставимости должны учитываться:

• условия передачи нематериального актива, в том числе права использования, исключительный или не исключительный характер прав, ограничение их использования, в том числе по географическому принципу;
• право на обновление, изменение;
• гарантийные обязательства лица, принимающего нематериальный актив;
• юбые сопутствующие сделки между сторонами рассматриваемой сделки;
• функции, подлежащие выполнению сторонами рассматриваемой сделки, включая любые дополнительные или сопутствующие услуги.

В практике зарубежных стран распространен инструмент отчетности налогоплательщика по операциям, связанным с трансфертным ценообразованием. Соответствующая документация налогоплательщика используется в судебных разбирательствах, при заключении соглашений о предварительном установлении цен и квалификационных соглашений о распределении расходов, а также служит неким показателем добросовестности налогоплательщика, так как демонстрирует его желание к прозрачности и диалогу с налоговыми органами.

Например, согласно американскому законодательству налогоплательщикам вменяется в обязанность ведение раздельного учета операций, в которых используются трансфертные цены, а также представление соответствующей отчетности по таким операциям. Аналогичные нормы существуют не только в сфере налогового, но и финансового учета США37.

Канадский Закон о налоге на доходы (Income tax act)38 устанавливает39, что налогоплательщик считается не приложившим обоснованных усилий (reasonable efforts) для определения и использования трансфертных цен на расстоянии Увытянутой рукиФ, а также не участвующим в квалификационном соглашении о распределении расходов до тех пор, пока не предоставит документы, достоверно и в полном объеме раскрывающие следующую информацию:

• об имуществе или услуге, составляющих предмет сделки;
• об условиях сделки и их отношении к условиям каждой иной сделки, заключенной сторонами данной сделки40;
• об отношениях сторон на момент заключения сделки (интерес в уставном капитале, иная зависимость);
• о выполняемых функциях, используемом имуществе и принятых рисках по сделке между ее участниками;
• о данных и методах, использованных для определения трансфертной цены или для распределения прибыли (убытков) или распределения затрат в отношении сделки, а также о произведенном анализе для определения этих параметров;
• о применяемой стратегии, которая оказала влияние на определение трансфертных цен или на порядок распределения прибыли (убытков) или затрат по сделке.

Следует отметить, что указанный перечень документации не дает налогоплательщику гарантий неприменения санкций (корректировки налоговых обязательств и т.п.).

Статья 225 канадского Закона о налоге на доходы устанавливает механизм применения штрафов к налогоплательщикам, нарушившим принцип Увытянутой рукиФ. При этом данная норма имеет скорее не карательный характер, а стимулирует налогоплательщика к раскрытию информации и обоснованному применению тех или иных цен в сделках.

Так, штраф налагается в размере 50% от суммы недоплаченного налога из-за применения трансфертных цен по сделкам, заключенным с единственной или основной целью не платить налоги или платить их в меньшем объеме. Эта ставка уменьшается до 25%, если налогоплательщик сможет обосновать свою позицию по применению трансфертных цен. По иным сделкам штраф налагается в размере 25% от суммы налога, недоплаченного из-за трансфертных цен. Ставка уменьшается до 10%, если налогоплательщик сможет обосновать свою позицию.

Налоговый орган имеет право снизить сумму штрафа или освободить налогоплательщика от штрафа частично или полностью, если налогоплательщик приложил обоснованные усилия, чтобы соблюсти нормы законодательства о трансфертном ценообразовании.

В принципе в зарубежной практике регулирования трансфертного ценообразования с целью предотвращения уклонения от налогообложения широкие полномочия представляются налоговым органам. В основном эти полномочия связаны с применением оценочных категорий, которые содержатся в разделах налогового законодательства, посвященных трансфертному ценообразованию, в частности, на налоговые органы возлагается обязанность трактовать сделки не столько с точки зрения их юридической формы, сколько экономического содержания.

Понятия рыночных цен, сопоставимых условий сделки и др. имеют общеэкономический характер, поэтому их применение в конкретной ситуации так или иначе предполагает оценочные суждения со стороны налоговых органов.

В то же время, права налогоплательщика защищены судебной системой, которая не только эффективно функционирует, но и подчас наделена нормотворческими функциями, что позволяет суду широко трактовать нормы закона, основываясь на оценочных, но компетентных суждениях. В сфере регулирования трансфертного ценообразования необходим баланс между полномочиями налоговых органов и правом налогоплательщика обратиться в суд, а также возможностями это право реализовать.

Положения налогового законодательства, посвященные трансфертному ценообразованию, требуют высокого профессионального уровня сотрудников налоговых органов, так как предполагают выполнение ими комплексного анализа ситуации. Например, налоговые органы Австралии проводят мониторинг контролируемых сделок с трех взаимосвязанных позиций: внешнее наблюдение, процессуальное и функциональное наблюдение41.

Внешнее наблюдение основывается на требовании сравнения условий, существующих в коммерческих или финансовых отношениях между ассоциированными предприятиями с условиями, которые существовали бы между независимыми сторонами, действующими на расстоянии Увытянутой рукиФ.

Процессуальное наблюдение (контроль сделок) требует установления факта действия сторон на расстоянии Увытянутой рукиФ, поскольку, несмотря на связанность, они могли заключить сделки по нормальной рыночной цене.

Функциональное наблюдение предполагает учет прибыли42, которая была бы получена сторонами, если бы они действовали на расстоянии вытянутой руки между собой.

Характер выполняемых функций часто приводит к тому, что в налоговых органах страны создается специальное подразделение, занимающееся проблемами трансфертного ценообразования. Это подразделение может выполнять также функции сбора, обработки и публикации справочной информации о рыночных ценах товаров, услуг и других объектов сделок для налогоплательщиков, действуя совместно со статистическими и антимонопольными органами. Такой опыт существует, например, в Чили.

* * *

Таким образом, из анализа международного опыта регулирования трансфертного ценообразования с целью предотвращения уклонения от налогообложения можно сделать вывод, что существует ряд положений, носящих концептуальный характер и в той или иной форме применяющихся в практике большинства стран. Внедрение таких положений в российскую практику, несомненно, будет способствовать совершенствованию налогового законодательства.

В то же время, некоторые из представленных в данном разделе инструментов нуждаются в существенной корректировке для нужд российского законодательства или должны рассматриваться с большой осторожностью, принимая во внимание состояние государственных институтов, призванных осуществлять регулирование трансфертного ценообразования в целях налогообложения, а также традиции правоприменительной практики.

Тем не менее, следующие инструменты следует рекомендовать взять на вооружение, чтобы эффективно предотвращать использование трансфертного ценообразования для уклонения от налогообложения:

Pages:     | 1 |   ...   | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |    Книги по разным темам