Книги по разным темам Pages:     | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |   ...   | 7 |

В то же время подчеркивается, что деятельность ассоциированных предприятий не должна рассматриваться как направленная на манипулирование совокупной прибылью, так как существуют объективные причины невозможности достоверного установления рыночных цен при отсутствии или слабости рыночного влияния в той или иной сфере, а также при реализации определенных стратегий в бизнесе. При этом корректировка доходов (прибыли) в соответствии с принципом Увытянутой рукиФ при исчислении налоговых обязательств может потребоваться независимо от наличия у налогоплательщика цели минимизировать уровень налогообложения.

Таким образом, указывается в Руководящих разъяснениях ОЭСР12, регулирование трансфертного ценообразования в целях противодействия уклонению от налогообложения требует последовательных суждений об отношениях сторон и условиях сделки, а также оценок ее результатов как со стороны налогового органа, так и со стороны налогоплательщика.

В частности, налоговые органы могут переквалифицировать природу сделки13, если ее экономическое содержание отличается от юридической формы14.

Оценочные суждения применяются также и для анализа деятельности холдингов, в составе которых есть убыточные предприятия. Можно предположить, что убыточные предприятия в рамках холдинга будут продолжать свою деятельность, если она приносит прибыль холдингу в целом, в то время как независимая компания прекратит функционирование из-за отрицательной рентабельности.

В Руководящих разъяснениях15 ОЭСР указывается, что наличие убыточных предприятий в составе холдинга может дать основание налоговым органам провести проверку на предмет соблюдения норм о трансфертном ценообразовании. При этом, если есть основание считать, что независимое лицо не несло бы такие убытки в течение такого периода времени, следует отнести на убыточное предприятие сумму вознаграждения, на которую рассчитывала бы независимая сторона, и соответственно увеличить его налогооблагаемую базу. Убыточность деятельности не повлечет корректировку налогооблагаемой базы (налоговых обязательств), если существуют экономически оправданные ожидания покрыть эти убытки в будущем.

Сопоставимость условий сделок.

Анализируемый документ ОЭСР содержит подробные положения, определяющие сопоставимость условий сделок. Эта категория входит в определение принципа Увытянутой рукиФ (в российской терминологии – рынка), поэтому особенно важно ее полное определение для всех объектов сделок: товаров, работ, услуг, нематериальных активов и т.д.

Руководящие разъяснения выделяют 5 основных факторов, влияющих на сопоставимость условий сделок:

1. Признаки имущества или услуги. Это физические характеристики имущества, его качество, возможность и объем поставки – для материального имущества; природа и длительность—для услуги; вид сделки (лицензирование или продажа), тип актива (патент, торговая марка и т.п.), длительность и степень защиты, ожидаемые доходы от использования актива – для нематериального актива.
2. Функции сторон. Это выполняемые ими экономически существенные действия и принимаемые обязательства, а также риски. В число функций входят: дизайн, производство, монтаж, НИОКР, оказание услуг, покупки, маркетинг, реклама, перевозки, финансирование и управление.

При сравнении выполняемых функций может быть целесообразно принять во внимание имущество (его природа, рыночная стоимость, место нахождения), которое используется или будет использовано в процессе исполнения конкретной сделки.

К учитываемым рискам относятся: ценовые колебания; риски несения убытков, связанные с инвестированием в актив или его использованием; риски, связанные с успехом или провалом инвестиций в НИОКР; финансовые риски (изменение процентных ставок, курса валют); кредитные риски и т.п.

3. Договорные условия. Договорные условия определяют порядок распределения между сторонами обязанностей, рисков и ожидаемых выгод по сделке, поэтому их важно рассмотреть с точки зрения определения функций сторон (см. предыдущий пункт).
4. Экономические обстоятельства. Это характеристики рынков: географическое положение, размер, степень конкуренции, наличие субститутов для определенных товаров и услуг, возможности потребителя, государственное регулирование, уровень затрат, оптовый или розничный характер. Время совершения сделок также является важным обстоятельством при оценке сопоставимости, так как спрос и предложение на рынках могут иметь сезонные изменения.
5. Стратегия бизнеса. Это продвижение на рынок нового товара, стремление увеличить долю на рынке, создание нового предприятия и т.п.

Методы определения рыночных цен.

Главы II и III рассматриваемого документа содержат описание методов, используемых для определения цен в соответствии с принципом Увытянутой рукиФ (рыночных цен). Эти методы разделены на две группы: традиционные и методы, основанные на оценке прибыли.

Несмотря на то, что в документе устанавливается16 приоритет традиционных методов над методами, основанными на оценке прибыли, – последние применяются в случае невозможности использования традиционных методов и при наличии институциональных правовых рамок, то есть при наличии эффективного механизма административной защиты (обжалования) нарушенных прав налогоплательщика – нельзя говорить о жесткой иерархии методов определения рыночных цен, так как существует норма, разрешающая применение методов, не указанных в Руководящих разъяснениях, если они соответствуют принципу Увытянутой рукиФ17.

Согласно пункту 2.49 Руководящих разъяснений ОЭСР традиционные методы определения рыночных цен являются прямыми методами определения соответствия условий в коммерческих и финансовых отношениях между ассоциированными предприятиями принципу Увытянутой рукиФ. Они включают метод сопоставимой неконтролируемой цены, метод цены перепродажи и метод лиздержки плюс.

В этой группе приоритет имеет метод сопоставимой неконтролируемой цены, который основан на сравнении цен в сопоставимых сделках между ассоциированными и независимыми сторонами. Сопоставимость условий сделок оценивается с учетом перечисленных выше условий и считается имеющей место, если:

1. никакие различия между сравниваемыми сделками или лицами, совершающими эти сделки не могут оказать влияние на цены на открытом рынке и (или)

б) могут быть проведены разумные корректировки для устранения эффекта таких различий.

Таким образом, в процессе сравнения цен происходит проверка того, является ли цена товаров, работ или услуг, передаваемых между предприятиями в случаях, оговоренных в законе (в частности, при сделках между взаимозависимыми лицами), той же самой ценой в денежном выражении, по которой указанные товары, работы и услуги были бы реализованы потребителю на открытом рынке и на нормальных коммерческих условиях.

Сложность этого метода как для органов налогового администрирования, так и для налогоплательщиков состоит в нахождении в точности сопоставимого продукта, на основе которого определяется рыночная стоимость (на открытом рынке); в связи с этим, как правило, используется скорректированная или не полностью сопоставимая рыночная стоимость.

В Российской Федерации, с учетом масштабов ее территории и высокой степени межрегиональных социально-экономических и географических различий, очень важно принимать во внимание факторы, которые могут быть обусловлены именно этим обстоятельством (например, уровень рыночной цены может сильно различаться в зависимости от региона). Существует вероятность того, что некоторые факторы будут совершенно отличаться от факторов других стран.

Для выполнения анализа на определение сопоставимости необходимо увязать все компоненты в составе доходов и затрат по сделкам с сопоставимыми товарами. Это можно сделать на основе годовых сведений, сведений за отчетный (финансовый) период, и даже данных по отдельной, четко определенной, сделке. Необходимо проанализировать существенные различия между сопоставимыми товарами как с точки зрения их качественных, так и функциональных характеристик, имея в виду, что в принципе почти невозможно найти полностью сопоставимые товары (кроме биржевых).

Если это возможно, производится перекрестная проверка данных налогоплательщика с данными покупателя, что позволяет произвести корректировку не полностью сопоставимых цен. Существуют также различия, которые, как правило, не препятствуют применению сопоставимой (открытой) рыночной цены, например, риски, связанные с инвентарными запасами, когда покупатель имеет право возвратить нереализованные товары, или затраты на гарантийное обслуживание, куда входят затраты на текущий ремонт. Другие виды затрат, например, затраты на рекламу, обычно могут быть скорректированы довольно точно.

При применении метода сопоставимой неконтролируемой цены необходимо производить корректировки относительно убытков, связанных с:

1. инвентарными запасами;
2. затратами на гарантийное обслуживание;
3. расходами на рекламу.

Все элементы указанной схемы, такие как различные элементы реализации, стоимости реализованных товаров и текущих затрат необходимо тщательно анализировать. Обычно это делается путем проведения ряда процедур:

• Анализ сделки по реализации:
• Снижение цены за немедленную оплату товара (наличными, чеком, банковским переводом);
• Ценовые скидки и дисконты, предоставляемые потребителям и учитываемые в момент поставки;
• Суммы, полученные налогоплательщиком от потребителя в счет покрытия расходов (например, расходов по перевозке и обработке товаров), уплаченные от имени и за счет потребителя и учтенные на его промежуточным счете.
• Анализ себестоимости реализованной продукции: себестоимость реализованной продукции определяется в соответствии с принципами бухгалтерского (финансового) учета.
• Анализ операционных затрат: затраты на выплату заработной платы, амортизационные отчисления, другие эксплуатационные затраты, которые не могут быть включены в себестоимость реализованной продукции, а также торговые затраты.

Функциональный анализ и сравнение всех элементов обычно позволяет сделать вывод о том, применялась ли в рассматриваемом случае рыночная цена (на открытом рынке). При этом используются различные коэффициенты и отклонение от их средних значений.

Необходимо подчеркнуть, что предположение о том, что имеются две сопоставимые сделки с неконтролируемой ценой, означает отсутствие существенных различий между продуктами или функциональных различий между ними. Очевидно, что в таком случае совершенно необходимо продолжить сбор информации, в частности о выбранном для рассмотрения налогоплательщике.

Метод цены перепродажи основан на показателе валовой маржи, которая включает операционные издержки и прибыль. Для получения рыночной цены по сделке между ассоциированными предприятиями показатель валовой маржи вычитается из цены перепродажи, если во второй сделке сторонами выступали независимые лица. То есть для реализации данного метода может использоваться показатель валовой маржи проверяемого лица при совершении им аналогичных операций с независимыми лицами или показатель валовой маржи, установленный независимыми лицами в сравнимых условиях.

В Руководящих разъяснениях указывается18, что при применении метода цены перепродажи допускается меньше аналогии в предмете сделки, чем в случае метода сопоставимой контролируемой цены, так как эти различия оказывают меньшее влияние на показатель валовой маржи, чем собственно на цены. При этом чем меньше времени пройдет между приобретением товара и его перепродажей, тем более достоверной для определения рыночной цены в первой сделке будет величина валовой маржи, поскольку с течением времени может возникнуть необходимость учитывать изменения на рынке (темпы инфляции, изменения курсов валют и т.п.)

Если метод цены перепродажи неэффективен для определения рыночных цен работ и услуг в контролируемых сделках, то для этой цели подходит метод лиздержки плюс, который основан на оценке показателя понесенных затрат в сумме с величиной прибыли. Этот показатель и отражает цену в соответствии с принципом Увытянутой рукиФ.

В Руководящих разъяснениях ОЭСР говорится19, что данный метод является наиболее удачным, когда стороны контролируемой сделки заключают соглашения о совместной деятельности или долгосрочные контракты на покупку и продажу товаров, а также когда предметом такой сделки выступает оказание услуг.

Группа методов, основанных на оценке прибыли, включает две позиции: метод распределения прибыли и метод трансакционной чистой маржи (Transactional net margin method).

Методы этой группы используются при невозможности применения традиционных методов, так как обычно прибыль не является условием, заранее установленным для совершения сделки20. Тем не менее, прибыль от контролируемой сделки может стать индикатором того, было ли оказано влияние на сделку ее условиями, которые отличаются установленных независимыми лицами.

Метод распределения прибыли применяется в случаях заключения нескольких тесно взаимосвязанных сделок, при этом между участниками сделок может распределяться либо вся прибыль, либо ее остаточная часть21. Распределение прибыли основывается на разделении функций между ассоциированными предприятиями, то есть сумма прибыли, включаемая в налоговую базу конкретного лица, определяется стоимостью вложенного им капитала в ходе исполнения контролируемой операции (сделки).

Метод трансакционной чистой маржи основывается на соотношении чистой доходной маржи (прибыли по сделке) к некоторой базе, за которую может приниматься выручка от продаж, стоимость активов и другие подобные показатели.

Методы, основанные на прибыли, имеют определенные преимущества по сравнению с традиционными методами, так как их применение непосредственно не зависит от наличия на рынке сопоставимых сделок. В то же время, они менее достоверны (меньше соответствуют принципу Увытянутой рукиФ), в частности чистая доходная маржа налогоплательщика может быть подвержена влиянию факторов, не имеющих отношение к цене или валовой марже22.

Несмотря на то, что методы, основанные на прибыли, не требует анализа сопоставимых сделок, их применение может быть затруднено в связи с необходимостью доступа к финансовой информации зарубежных аффилированных лиц, соответственно, требуемые показатели не будут надежно определены.

Соглашения о предварительном установлении цен.

Pages:     | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |   ...   | 7 |    Книги по разным темам