Книги по разным темам
Pages: | 1 | ... | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | ... | 33 | В совокупности все виды налогов на доходыможно рассматривать как систему глобального подоходного налога. Гражданинподает ежегодную налоговую декларацию, в которой содержатся сведения ополученных им доходах из всех источников, включая заработную плату, проценты,дивиденды и прибыль от прироста капитала (общепринята практика налогообложенияприбыли от прироста капитальной стоимости актива в момент реализации актива).Все эти доходы вместе образуют общую налоговую базу для подоходного налога сфизического лица. Если корпорации17 также подлежатналогообложению, то без специально принимаемых мер доходы корпораций облагаютсядважды - как доход, заработанный фирмами и как доход, начисленный (в той илииной форме) индивидуумам, являющимся владельцами данной фирмы. В принципе,существуют аргументы, оправдывающие двойное налогообложение (см., например,раздел 1.1.1. настоящей главы). Такую систему применяют, например, США,Нидерланды, Люксембург, Швейцария. Однако, наличие двойного налогообложения,во-первых, снижает стимулы к образованию корпораций в том случае, когдафинансирование осуществляется за счет использования собственного капитала(предполагается, что процент вычитается из базы налогообложения). Привозможности свободного выбора фирмой финансовой структуры образованиекорпораций может сочетаться с использованием преимущественно долговогофинансирования, что может увеличивать риск банкротства. Одновременно возникаетстимул не распределять прибыль, переводя выгоды владельцев в форму приростастоимости капитала, который на уровне физических лиц часто облагается по болеенизким ставкам, чем дивиденды (даже при обложении по таким же ставкам, но пофакту реализации прироста стоимости капитала, выгода от такой формы начислениядохода заключается в отсрочке платежа налога). Наконец, система с двойнымналогообложением дохода корпораций снижает стимулы к инвестированию в сравнениис системой, элиминирующей двойное налогообложение. (см. King, "Integration... ", 1995, p.150).Чтобы избежать двойного налогообложения корпоративного дохода, частоиспользуются различные системы интегрирования, предусматривающие компенсациючасти уплаченного корпорацией налога при налогообложении физическихлиц.
Теоретически возможные системы интеграциипринято подразделять на полную интеграцию и частичную интеграцию (см.Chua, King, 1995, pp. 151-155).
Под полной интеграцией обычноподразумевается система, при которой доходы всех лиц отнесены в рамках законана счет тех индивидуумов, которые являются их конечными получателями.Подоходный налог затем взимается с этих владельцев по ставкам, зависящим отвсего их дохода.
Полная интеграция предполагает следующиешаги: определяется налогооблагаемая прибыль фирмы; определяется и уплачиваетсявеличина налога на доход корпорации; в соответствии с долей в собственностифирмы налогооблагаемая прибыль относится на счет акционера; рассчитываетсяподоходный налог индивидуума от всего его дохода, то есть включающегоотнесенную на его счет прибыль; определяется разница между определенной суммойналога от полного дохода и суммой подоходного налога, которая была бы начисленабез учета начисленной прибыли, эта величина представляет собой индивидуальныйподоходный налог от его доли в доходе корпорации; разность между этой суммойналога и его долей уплаченного налога на доход корпораций, которыйрассматривается как налог на доход акционера, удержанный у источника, составитчистый подоходный налог на акционера (он может быть положительным илиотрицательным в зависимости от соотношения ставки налога на доход корпораций иприменяемой к данному акционеру ставки персонального подоходногоналога).
Администрирование системы полной интеграциибыло бы чрезвычайно сложным и, скорее всего, неосуществимым поскольку для этоготребовалось бы огромное количество отчетной информации: отдельные компаниимогут иметь много конечных владельцев, в том числе владеюших акциями только втечение части некоторого года, есть различные классы держателей ценных бумагкорпорации - например, держатели обыкновенных акций, привилегированных акций,варрантов, опционов, депозитарных расписок и конвертируемых облигаций, акциямимногих компаний владеют другие компании и определение конечных владельцев можеттребовать значительных издержек. Кроме того, если бы налогом облагался доходакционеров вне зависимости от того, был ли он распределен, в результатевозникла бы проблема ликвидности: акционеры должны были бы платить большиесуммы налога, не получив денег, в связи с которыми возниклиобязательства.
Промежуточными между системой с двойнымналогообложением дивидендов и системой с полной интеграцией являются системы,обеспечивающие различную степень интеграции в отношении распределенной прибыли(см. Chua, King, 1995, pp. 151-155, а также Cooper, Gordon, 1998,pp.843-881 и Vann, 1998, pp. 769-771). В этихсистемах освобождение дивидендов от двойного налогообложения (возможно,частичное) может осуществляться как на корпоративном уровне, так и на уровнеакционеров. Основные методы освобождения от двойного налогообложения на уровнекорпораций - система вычета дивидендов и система разделения ставок. Основныеметоды освобождения от двойного налогообложения на уровне акционеров - системавменения и различные шедулярные методы.
(1) Система вычета дивидендов. При такойсистеме часть распределяемой как дивиденды корпоративной прибыли можетвычитаться из базы налога на доход корпораций (Греция, Исландия, Швеция). Долявычитаемых из базы налогообложения корпораций дивидендов в различных странахразлична, например, в Греции дивиденды полностью вычитаемы. Далеераспределенные дивиденды облагаются подоходным налогом на уровне акционеров.
(2) Система разделения ставок. При такойсистеме дивиденды облагаются налогом на доход корпораций по более низкойставке, чем распределенная прибыль. Результат, достигаемый при такой системе,эквивалентен результату применения системы вычета дивидендов присоответствующем подборе ставок (например, разрешение вычитать из базы налога надоход корпораций 50% распределяемой прибыли эквивалентно применению краспределяемой прибыли ставки в два раза ниже, чем кнераспределенной).
(3) Система вменения. При этом методеобязательства акционеров кредитуются на уплаченный компанией налог на доходыкорпораций. При системе вменения считается, что доход, выплаченный какдивиденды, уже подвергся налогообложению на корпоративном уровне. Освобождениеот двойного налогообложения предоставляется в отношении персональногоподоходного налога на уровне акционеров. Степень налогового освобождения,предоставляемого акционерам, обычно называется нормой вменения. При этойсистеме в базу персонального подоходного налога акционеров включается вмененнаяваловая величина дивидендов ("восстановленная валовая" величина дивидендов,grossed-up value of dividend), то есть сумма дивидендов плюс налоговыйкредит18, который является вмененным налогом на доход корпораций. Квмененной валовой величине дивидендов затем применяется предельная ставкаперсонального подоходного налога. На сумму вмененного корпоративного налогазатем кредитуются налоговые обязательства акционера.
(4) Шедулярные методы. Примерами шедулярныхметодов освобождения дивидендов от двойного налогообложения могут служитьследующие. В случае раздельного налогообложения сначала взимается налог надоход корпораций, а затем дивиденды частично вычитаются из базы налогообложенияподоходным налогом, а частично облагаются на персональном уровне, но ставканалогообложения дивидендов обычно является плоской. Такая система принята вАвстрии. В Турции также применяется система раздельного налогообложения, но сполным изъятием дивидендов из базы подоходного налога. Другая система,называемая обычно системой налогового кредита (Канада, Испания), напоминаетсистему вменения. При системе налогового кредита обязательства акционеров поподоходному налогу кредитуются на некоторую часть полученных дивидендов. Этасистема отличается от системы вменения, во-первых, тем, что налоговый кредитпредоставляется вне зависимости от того, облагались ли дивиденды на самом деленалогом на доход корпораций19, во-вторых, тем, что неопределяется вмененная валовая величина дивидендов, в-третьих, обычно непроизводится возмещения, если налоговый кредит превышает валовые обязательствапо подоходному налогу.
На практике для применения системы вменениятребуется иметь специальный налоговый счет, который соответственно будетуменьшаться при распределении дивидендов. Дивиденды не будут облагатьсяналогом, пока счет имеет положительное сальдо. Удержание налога у источникаприменяется, если налоговый счет равен нулю. С помощью этого компенсирующегоналога распределение дивидендов становится возможным только после полной уплатыналога.
Например, в Новой Зеландии действуетсистема налогообложения доходов от капитала, основанная на счетах дивидендов, всоответствии с которой выплата распределенных дивидендов физическим лицампроисходит только после обложения их налогом. При этом налоговый счет позволяетразделить сумму уплаченного налога на часть, являющуюся налогом с корпораций(база налога - нераспределенная прибыль) и часть, являющуюся подоходнымналогом, удержанным у источника (взятая с дивидендов). При расчете подоходногоналога на уровне физических лиц, чтобы обеспечить взимание налога с дивидендапо необходимой в каждом конкретном случае ставке, применяется системаисчисления валовой суммы дохода (валовая сумма дивидендов суммируется с доходомиз других источников) и система зачетов (удержанный корпорацией налог сдивидендов кредитует подоходный налог).
1.3.6. Виды учетнойполитики
Оценка времени признания дохода
Кроме случая очень малых предприятий, вразвитых странах принято измерять доход предприятия на основе "начислений".Выручка от продаж регистрируется, когда товар продан (или когда предъявляетсясчет-фактура), то есть в момент приобретения права на доход, а не в моментполучения соответствующей денежной оплаты.К конкретному периоду относятся те расходы, которыебыли произведены для получения выручки этого периода. Капиталовложенияраспределены по множеству периодов, в которых каждый капитальный активиспользуется для производства выручки. То есть налоговые обязательстваопределяются на момент времени, когда возникает "право на доход" и"обязательства по уплате" для расходов (см. Burns,Krever,1998, p.620).
В ряде случаев вместо метода начисленияиспользуется кассовый метод, когда время признания дохода совпадает со временемполучения денежных средств или оплаты в другой форме, то есть со временем,когда доход фактически получен или стал доступен, или использован к выгоденалогоплатеньщика, а расходы принимаются к вычету по факту их оплаты (см.Burns, Krever,1998, p.620).В некоторых странах такой подход применяется в налогообложении иностранныхюридических лиц. В России до настоящего времени для целей налогообложениядопускается применение по выбору предприятия любого из этих методов. Сделанныйвыбор сообщается в налоговую инспекцию в начале года в справке об учетнойполитике. Там жеуказывается, какой из методов оценки товарно-материальных запасов будетприменяться на предприятии.
Оценка товарно-материальныхзапасов
Товарно-материальных запасы состоят избольшого количества активов определенного вида, имеющихся в наличии в любоймомент времени, но без идентификации отдельных предметов по фактическим датамприобретения и распоряжения. Для оценки издержек требуется сделатьпредположения относительно системы приобретения и распоряжения. Обычно впрактике бухгалтерского учета принимаются следующие условные предположения: (1)что активы используются в порядке поступления ("first in, first out" (FIFO)) и(2) используется сначала последний из приобретенных активов ("last in, firstout" (L1FO)). Оценка издержек на основе FIFO аппроксимирует оценку запасов втекущих рыночных стоимостях. При оценке LIFO в случае роста центоварно-материальных запасов оценка их стоимости ниже рыночной20.
Промежуточным вариантом является оценка посредней стоимости, когда на себестоимость относится средняя стоимостьиспользованных в процессе производства сырья, материалов.
Влияние налогов на метод учетатоварно-материальных запасов, предпочитаемый предприятием, зависит от динамикиего активности (см. Chua, 1995,pp.139-141). В случае предприятия, поддерживающегоили расширяющего объем запасов, в периоды роста цен более выгодным являетсяметод LIFO, при котором себестоимость для целей налогообложения выше, а,следовательно, ниже налоговые обязательства фирмы.
Однако когда запасы фирмы сокращаются, ейтруднее извлечь выгоду из учета по методу LIFO. Переходя к запасам, накопленнымранее, она не может избежать отнесения их на себестоимость по более низкойцене. Следовательно, фирма, применяющая LIFO, не сможет избежать необходимостиплатить больше налогов на возросшую в результате сокращения запасов прибыль. Вэкстремальном случае, когда фирма, применяющая LIFO, полностью истощает своизапасы, ее предельные затраты материалов, вычитаемые для налоговых целей извыручки, будут такими же, как в случае FIFO. Поэтому предельные налоговыеобязательства фирмы, ликвидирующей запасы, при LIFO будут такие же, как и приFIFO. И фирма, применяющая LIFO, имеет налоговые стимулы не сокращать своихзапасов или, иначе говоря, у такой фирмы есть стимул держать большезапасов.
В ряде случаев выбор метода FIFO может бытьпродиктован и соображениями поддержания высокой прибыли, несмотря на повышенноев этом случае налогообложение. Это может происходить в тех случаях, когдавысокая прибыль по результатам отчетности является желательным рыночнымсигналом.
1.3.7. Оценка в учетенематериальных
активов и"goodwill"
Книги по разным темам