Книги по разным темам Pages:     | 1 |   ...   | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |   ...   | 33 |

Проблемы, возникающие при оценке прибыли,касаются времени признания доходов и расходов и принципов оценки активов иобязательств в балансе предприятия.

Общепринятые методы определения времениреализации - метод начислений, принятый в большинстве рыночных экономик, икассовый метод. Выручка от реализации при использовании метода начисленийрегистрируется, когда товар продан (или когда предъявляется счет-фактура), а нев момент получения соответствующей денежной оплаты. Расходы, отнесенные кконкретному периоду, состоят из активов, использованных для получения выручкиэтого периода. При учете выручки кассовым методом моментом реализации являетсямомент получения денег.

В России на текущий момент нет жесткихправил, регламентирующих применение того или иного метода для налоговых целей.Предприятие имеет право заявить о применении того или иного метода в началегода. Ограничение состоит в том, что в течение года не допускается изменениепринятого метода. Большинство предприятий предпочитают использование кассовогометода, который, во-первых, в условиях распространения неплатежей позволяетизбежать возникновения налоговых обязательств в отсутствие денег для их уплаты,а во-вторых, дает возможность уклоняться от налогообложения, используянеплатежи или бартерные расчеты по взаимной договоренности, или через системупосредников (часто зарегистрированных в различных налоговыхубежищах)14

Активы и обязательства предприятия можноклассифицировать по форме их представления как "денежно-номинированные" активыи обязательства (например, денежная наличность, дебиторская и кредиторскаязадолженность, кредиты и займы) и "неденежные" активы, такие как земля издания, заводы и оборудования, товарно-материальные запасы, и инвестиции вфилиалы или акции других компаний (см. King, 1995, p.134).

Существуют различные способы оценки активови обязательств в бухгалтерском учете, имеющие различные последствия дляизмерения дохода владельцев предприятия. Капитальные активы, как правило,оцениваются по своей исторической стоимости или по восстановительной (напрактике не точной, а оцененной). При оценке по текущим рыночные ценам приростыили потери капитальной стоимости должны отражаться на счетах бухгалтерскогоучета в каждом периоде.

При оценке активов по историческойстоимости, разумеется, нет возможности отразить в учете приросты или потеристоимости капитала на начисленной основе, они определяются только по фактураспоряжения активом.

1.3.3. Способыначисления амортизации для целей налогообложения

Как отмечалось выше, экономическаяамортизация равна разности между стоимостью нового идентичного актива ирассматриваемого актива в данный момент времени. Эта величина представляетсобой суммарный износ актива за период, прошедший с момента начала егоэксплуатации до текущего момента. В каждом периоде следовало бы в издержках запериод учитывать изменение этой величины. Однако поскольку точная оценкастоимости актива невозможна, издержки использования капитальных активов вконкретном периоде обычно не могут быть измерены непосредственно. Для оценкиамортизации капитальных активов на практике применяются условные приближенныеметоды, например исходная стоимость актива может быть распределена равномерно втечение ожидаемого срока его полезного использования.

Идеальные правила амортизации для активадолжны были бы обеспечить в каждый промежуток времени налоговые вычеты возможноблизкие к истинной экономической амортизации актива. Отнесение амортизации насебестоимость или разрешение вычета издержек капитала из выручки должныотражать, по возможности, реальное снижение стоимости амортизируемого актива.Любое отклонение от этого правила повлечет отклонение налогооблагаемой прибылифирмы от идеальной базы налогообложения. Рассмотрим методы начисленияамортизации, применяемые в практике налогообложения (см Chua, 1995, pp. 136-139).

инейный метод

При линейном методе историческая стоимостьамортизируемого актива распределяется в равных долях для списания в течениеустановленного срока эксплуатации. Последний обычно определяется взаконодательстве для каждой широко определенной группы активов.

Метод уменьшающегося остатка

В отличие от линейной амортизации,амортизация по методу уменьшающегося остатка предполагает большие вычеты впервые годы использования актива, чем в последующие. При этом методеначисленную амортизацию получают, умножая фиксированную норму на балансовуюстоимость актива, которая, в отличие от исторической стоимости, снижается изгода в год на сумму начисленной амортизации. На практике для этого метода такжеопределяют классы активов заданной нормой для каждого класса.

Как уже показывалось выше, при определенныхпредпосылках амортизация по методу убывающего остатка может точнее отражатьамортизацию экономическую, но, во-первых, эти предпосылки выполняются далеко невсегда, во-вторых, определение норм амортизации является проблемой, и, крометого, при определении норм амортизации для групп активов, эти нормы будутнеизбежно отличаться от норм экономической амортизации для отдельных входящих вгруппу активов.

При этом амортизация по методу убывающегоостатка отличается рядом преимуществ в сравнении с линейной. Прежде всего, этопростота ее начисления и контроля правильности начисления. Достаточно знатьсальдо на начало и конец отчетного периода для рассматриваемого класса активови сумму стоимостей введенных в эксплуатацию активов данной группы, чтобыопределить сумму разрешенного вычета.

Другие правила начисленияамортизация

Реже встречающиеся методы начисленияамортизации включают (1) начальную скидку, когда значительную часть стоимостикапитальных активов допускается отнести на себестоимость за первый год эксплуатации, ана остаточную стоимостьамортизация начисляется или линейным, или методом снижающегося остатка впоследующие годы; (2) sum-of-years-digits метод (вариант метода снижающегосяостатка), при которомкапитальные активы амортизируются каждый год с линейно снижающейся нормой; (3) немедленногоотнесения на себестоимость,когда общая сумма инвестиции вычитается из налоговой базы как издержки в первыйгод функционирования; и (4) переключение (между методом снижающегося остатка илинейным), при котором основной капитал амортизируется по методу снижающегосяостатка с заданной нормой в течение некоторого периода с момента приобретения. В конце периодапроисходит переключение, после чего остаточная стоимость амортизируется полинейному методу с линейной нормой.

Учет укрупненных (объединенных) группактивов

Чтобы упростить порядок вычета амортизации,в некоторых странах для налоговой амортизации основные фонды объединяют внесколько классов. Разделяя все (или кроме недвижимости) амортизируемые активына небольшое число групп (амортизационных пулов) и позволяя начисление ежегодноопределенного процента от суммарной остаточной стоимости в качестве амортизациидля каждой группы, можно существенно упростить начисление амортизации.

Сокращение количества классов активовприводит к преимуществам для долговечных активов перед недолговечными. Припринятии решения относительно классификации активов и числе классов следуетсоотносить потери, возникающие за счет искажения, с выигрышем, получаемым отупрощения учета.

На практике учет укрупненных групп активовобычно осуществляется на open-ended счетах15. Такие счета ведут,увеличивая ежегодно сальдо объединенного счета на затраты на все вновьприобретенные активы и уменьшая на результат от распоряжения любыми старымиактивами. Эта система совместима только с методом убывающего остатка,привлекательна простотой функционирования. Она, кроме того, разрешает проблемуналогового режима в случае распоряжения активами. Начисленная амортизация дляфирмы равна каждый год определенной законодательно установленной нормеамортизации, умноженной на сальдо соответствующего счета.

1.3.4. Элиминированиевлияния инфляции на налогооблагаемую прибыль

Проблема корректного учетапредпринимательского дохода усугубляется в условиях инфляции, которая можетискажать размер дохода в нескольких направлениях. Амортизация, основанная наисторической стоимости, недооценивает экономические издержки использованияактива предприятием в текущем периоде. Стоимость используемых в производствесырья и материалов занижается в силу временного лага между временемприобретения и моментом определения прибыли от реализации продукциипредприятия. Обесцениваются вообще любые суммы, выраженные в национальнойвалюте. При учете процентных доходов и расходов учитывается инфляционнаясоставляющая процента.

Прирост капитальной стоимости активов,исчисленный как по кассовому методу, так и по методу начислений, в результатеинфляции завышается. Эта проблема, которую можно назвать эффектом измерений(см. V. Thuronyi, "Tax Design andDrafting",IMF,1998), особенно трудно разрешима для налогов надоходы, в частности - для налога на прибыль, иначе, чем путем приспособления кинфляции (корректировки данных учета в соответствии с индексом цен). Наличиевычетов из налогооблагаемой базы предполагает суммирование с разными знакамивеличин, реальная стоимость которых может быть несопоставимой в силу разницы вовремени, когда были получены доходы или осуществлялись расходы. Вторая проблемасвязана с наличием лага поступлений налогов (по существу, это тоже проблемаизмерения, но уже вычисленной суммы налоговых обязательств). Налоговые доходыбюджета в реальном выражении обесцениваются за время, проходящее от моментавозникновения налоговых обязательств до момента фактической уплаты налога. Втех странах, где инфляция невысока и успешно контролируется, ее влияние наналоговую систему игнорируется или принимается во внимание путем осуществлениячастичных переоценок. Проблема с обесценением налоговых поступлений можетрешаться путем сокращения лага между временем возникновения обязательств ивременем уплаты, например, введением порядка уплаты авансовых платежей. Но призначительных уровнях инфляции ее искажающее влияние на налоговую базу порождаетсерьезные проблемы, связанные как с размещением ресурсов и распределениемдоходов, так и с прогнозированием доходов бюджета. В таких случаях желательноприспособление налоговой системы к инфляции (см. V.Thuronyi, "Tax Design and Drafting",IMF, 1998)

Уменьшения искажений, порождаемыхналогообложением в присутствии инфляции, можно достичь путем индексации статейбаланса предприятия.

Для изучения проблем, связанных сискажением налогооблагаемого дохода в периоды инфляции, рассмотрим две схемыкорректирования результатов учета при инфляции: общий подход и частичныйподход: счет за счетом (см. Chua, 1995,pp141-142).

1. Подход Балансового отчета

Подход полного корректирования балансовогоотчета, или комплексная схема корректирования прибыли, основан на индексациивсех активов и обязательств в балансовом отчете. И активы, и обязательствапереоцениваются регулярно, обычно ежегодно, чтобы исправить завышение илизанижение дохода в периоды высокой инфляции. Этот подход основан на том, чтоденежная переоценка применяется к некорректированной прибыли и счету прибылей иубытков, чтобы получить скорректированную базу налогообложения, от которойвзимается налог на доходы корпорации, в то время как в процессе этот подходучитывает влияние инфляции на все аспекты деятельности этой корпорации. Подходоснован на тождестве: Активы = обязательства + собственный капитал.

Так как активы и обязательства включают какденежные, так и неденежные компоненты, это тождество можно записать иначе:Денежные обязательства - денежные активы = Неденежные активы - неденежныеобязательства ( собственный капитал).

С экономической точки зрения корректироватьпорожденные инфляцией прибыли и убытки каждого периода можно с денежной стороныбухгалтерского тождества (то есть корректировать левую сторону тождества) или снеденежной стороны (то есть корректировать правую сторону тождества). Нокоррекция денежной стороны порождает ряд трудностей учетного характера. Поэтомупринято (в южноамериканских странах) корректировать, прежде всего, неденежнуюсторону.

Этот метод переоценки требует адекватнойиндексации всех неденежных активов и неденежных обязательств, а такжесобственного капитала, с использованием различных ценовых индексов. Для подходаполного балансового отчета важной проблемой является выбор подходящего индекса.Использование общего ценового индекса, например индекса потребительских цен,для всех корректировок может быть адекватным только для некоторых неденежныхобязательств, таких как индексированные долги, но не может в достаточнойстепени отразить истинную стоимость начисляемой на активы амортизации (см.D. Chua в "Tax Policy Handbook" 1995,p.144). Однако если при корректировании баланса неставится задача отразить изменения относительных цен, а выделяется отдельнопроблема собственно инфляции, то есть изменения общего уровня цен,использование единого индекса становится адекватным поставленной задаче.

2. Подход отдельных счетов

Ту же цель корректирования порожденныхинфляцией искажений, подход отдельных счетов обеспечивает постепенно, путемчастичных переоценок на предприятии. В отличие от комплексного подхода,переоценка применяется только к отдельным счетам, например, счету амортизациикапитала или материальных запасов. Эти переоценки могут осуществляться какразовая акция или быть периодическими, с ежегодной индексацией. При этом, как ипри подходе полного балансового отчета, возникает проблема выбора надлежащегоценового индекса для корректирования.

1.3.5. Проблема двойногоналогообложения16

Pages:     | 1 |   ...   | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |   ...   | 33 |    Книги по разным темам