1 Валютное регулирование и валютный контроль
| Вид материала | Документы |
- Валютный курс и многофакторность его формирования. Валютный контроль: его содержание,, 144.11kb.
- Валютный курс: сущность, факторы воздействия 16 Валютное регулирование и контроль как, 76.64kb.
- Вопросы к экзамену по курсу «Финансовое право» Понятие и функции финансов, 43.4kb.
- Валютное регулирование и валютный контроль в системе государственного управления экономикой, 443.47kb.
- «Валютное регулирование и валютный контроль», 30.34kb.
- Валютный курс, его формирование в современных условиях. 18. Валютное регулирование,, 183.38kb.
- Валютный курс и валютное регулирование в венгрии трансформация политики регулирования, 291.9kb.
- Валютный курс. Факторы, влияющие на валютный курс. Административный и рыночный валютный, 37.91kb.
- Валютное регулирование в международном Трапезников В. А. Валютное регулирование в международном, 2275.72kb.
- Правовое регулирование валютного контроля содержани, 264.39kb.
Глава 2. Организация и ведение бухгалтерского учета импортных товаров
2.1. Специфика отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организации активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте
Поскольку бухгалтерский учет ведется в едином денежном измерителе – национальной валюте страны, то при отражении в учете операций в иностранной валюте возникает необходимость в пересчете сумм иностранной валюты в рубли. В связи с этим и возникают особенности бухгалтерского учета валютных операций, заключающиеся в порядке пересчета: когда, по какому курсу производить пересчет, на какую дату, с какой периодичностью и как поступать с возникающими при этом курсовыми ризницами.
Эти особенности требуют и особых норм и правил бухгалтерского учета валютных операций. Поэтому общего нормативного регулирования для этих операций недостаточно, требуется дополнительная регламентация с учетом их специфики. С 1 июля 1995 г. порядок отражения валютных операций в бухгалтерском учете определяется Положением по бухгалтерскому учету «Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (далее – Положение), в настоящее время действует Положение, утвержденное Минфином РФ от от 10 января 2000 г. N 2н (ПБУ 3/00), которое устанавливает базовые принципы и методологические основы ведения бухгалтерского учета валютных операций и, являясь элементом в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации, применяется с учетом других Положений и иных нормативных документов по бухгалтерскому учету. Это означает, что ПБУ 3/01 регламентирует только особенности учета валютных операций, а все общие вопросы отражения в учете имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, не связанные со спецификой этих операций должны отражаться на основе тех норм и правил, которые установлены для соответствующих видов имущества и обязательств в рублях.
В соответствии с Положением стоимость имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте, отражается на счетах бухгалтерского учета в рублях в суммах, полученных путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции.
Датой совершения операции согласно Положению считается та дата, когда у организации в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором возникает право принять к учету имущество или обязательства, являющиеся результатом этой операции.
В положении приводится перечень дат совершения конкретных операций в иностранной валюте в рамках общего определения. В соответствии с этим перечнем и с учетом принципов, заложенных в общем нормативном регулировании бухгалтерского учета в Российской Федерации, датами совершения валютных операций для целей бухгалтерского учета являются следующие:
банковские операции по валютным счетам - дата зачисления денежных средств на валютный счет или их списания с валютного счета организации в кредитной организации;
расходы организации в иностранной валюте - дата признания расходов организации в иностранной валюте;
импорта материально-производственных запасов, иного имущества –
дата перехода права собственности к импортеру на импортированные товары, иное имущества.
Таким образом, по каждой операции в иностранной валюте стоимость имущества и обязательств пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка России на дату совершения операции.
Однако, по некоторым активам и пассивам пересчет иностранной валюты в рубли должен производиться не только на дату совершения операции, но и на дату составления отчетности. Перечень этих активов и пассивов приводится в пункте 7 Положения: это денежные знаки в кассе и на счетах в кредитных организациях; денежные и платежные документы, краткосрочные ценные бумаги, средства в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами (т.е. дебиторская и кредиторская задолженность) и прочее.
Кроме того, пересчет в рубли денежных средств в иностранной валюте в кассе и на счетах в кредитных организациях может производиться по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых Центральным банком Российской Федерации.
Пересчет вышеперечисленных активов и пассивов на дату составления отчетности производится по курсу Центрального банка РФ, действующему на последний день отчетного периода.
Информация о курсе ЦБ РФ иностранных валют по отношению к рублю на дату составления бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности в обязательном порядке.
Соответственно записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета этих активов и пассивов производятся одновременно в рублях и иностранной валюте.
В то же время в Положении особо отмечается, что выраженная в иностранной валюте стоимость основных средств, нематериальных активов, товаров и других активов и пассивов, не перечисленных в пункте 7 Положения, подлежит пересчету в рубли только на дату принятия их к бухгалтерскому учету, а после принятия к учету пересчет в рубли в связи с изменением курса иностранных валют по отношению к рублю не производится; поэтому на дату составления отчетности их рублевая оценка отражается в тех же суммах, в которых они были приняты к учету.
Таким образом, при отражении в учете и отчетности перечисленных активов и пассивов действует один и тот же принцип бухгалтерского учета, независимо от того, в рублях или в иностранной валюте выражена изначально их стоимость: первоначальная стоимость этих активов и пассивов не меняется. Этот принцип учета соответствует и международных стандартам.
В связи с тем, что выраженная в иностранной валюте стоимость определенных видов имущества и обязательств, перечисленных в пункте 7 Положения, пересчитывается в рубли при принятии их к бухгалтерскому учету по курсу Центрального банка РФ на эту дату, а при отражении из в бухгалтерской отчетности по курсу Центрального банка РФ на последний день отчетного периода, возникает разница между рублевой оценкой соответствующего имущества и обязательств на дату принятия их к учету и дату составления отчетности за тот отчетный период, в котором они были приняты к учету.
Между рублевой оценкой имущества и обязательств в иностранной валюте не дату составления отчетности за текущий отчетный период и на предыдущий отчетный период также возникает разница.
И, наконец, возможна разница между рублевой оценкой обязательств предприятия (т.е. дебиторской и кредиторской задолженности) на дату принятия их к учету в отчетном периоде и дату расчета в этом же отчетном периоде, а также между рублевой оценкой на дату составления отчетности за тот отчетный период, в котором эти обязательства были пересчитаны в рубли последний раз, и датой расчета в следующем отчетном периоде.
Эти разницы называются курсовыми ризницами.
Одновременно Положение устанавливает порядок учета курсовых разниц.
Курсовая разница, кроме той, которая возникает в связи с формированием уставного капитала, подлежит зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы по мере принятия ее к бухгалтерскому учету по счету 91 субсчет «Внереализационные доходы» или «Внереализационные расходы».
Курсовые разницы в учете нужно отражать отдельно от других видов доходов и расходов, в том числе и финансовых результатов от операций с иностранной валютой, что определено Положением по бухгалтерскому учету имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.
Установленные Положением правила учета и отражения в отчетности имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, распространяются также и на имущество и обязательства, используемые предприятием для ведения хозяйственной деятельности за пределами РФ.
Записи по счетам учета имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производится в рублях – это стоимость основных средств, нематериальных активов, материально – производственных запасов и других активов, не перечисленных в пункте 7
Положения, а также величина уставного (складочного) капитала. По имуществу и обязательствам, перечисленным в пункте 7 Положения, эти записи одновременно производятся еще и в иностранной валюте.
Бухгалтерский учет операций в иностранной валюте на предприятии должен быть обособлен.
Для обособленного ведения бухгалтерского учета валютных операций используются субсчета к соответствующим синтетическим счетам Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденного Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н. Путем образования субсчетов от синтетических Плана счетов бухгалтерского учета каждое предприятие может составить специализированный план счетов для учета своей внешнеэкономической деятельности, что позволяет ему обособленно отражать в учете операции в иностранной валюте и в то же время дает возможность вписать учет валютных операций в общий учет своей финансово-хозяйственной деятельности, что необходимо для составления единой бухгалтерской отчетности.
Для учета внешнеэкономической деятельности к синтетическим счетам можно открывать субсчета двух рядов: первого ряда – с трехзначными кодами и второго ряда – с четырехзначными кодами. Например, к синтетическому счету 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» субсчет первого ряда 151 «Заготовление и приобретение импортных материальных ценностей» предназначен для учета импортных материалов, приобретенных у иностранных поставщиков, а субсчета второго ряда с кодами 1512, 1513, 1514, 1514 предназначены для учета этих же материалов, но по месту нахождения на конкретном отрезке пути от поставщика к покупателю: в пути за границей, в пограничных пунктах, на территории РФ, на складах импортера. Аналогично к синтетическому счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» ведется субсчет первого порядка 601 «Расчеты с иностранными поставщиками», который объединяет группу субсчетов второго порядка, предназначенных для отражения в учете расчетов с иностранными поставщиками за импортную продукцию в зависимости от видов и форм расчетов. И так далее.
Обособленный учет операций по внешнеэкономической деятельности дает возможность организовать четкий контроль за исполнением контрактов, за своевременностью расчетов с иностранными фирмами по импортным сделкам, за сохранность импортных товаров, а также позволяет составить баланс по внешнеэкономической деятельности на предмет его анализа по различным показателям и определить эффективность внешнеторговых сделок.
Установленная в соответствии с действующим законодательством система валютного контроля за обоснованностью платежей в иностранной валюте за импортируемые товары требует ведения учета поставок импортных товаров по товарным партиям. Такое требование в отношении учета импортных поставок также логически вытекает из методики формирования внешнеторговой себестоимости импортного товара.
За учетную товарную партию принимается определенное количество однородного груза, отправленное в один адрес, по одному контракту, оформленное одним транспортным документом и отфактурованное одним счетом. Только в комплексе перечисленные признаки определяют товарную партию. При отправках эшелонами за учетную товарную партию может быть принят эшелон.
Учетная товарная партия по вышеназванным признакам может быть сформирована в первоначальном пункте отправления импортного товара, если отправленный из этого пункта импортный груз идет по прямым поставкам, то есть из пункта отправления до пункта назначения по единому транспортному документу – международной накладной без перевалки и хранения (перегрузка с одного вида транспорта на другой, а также перегрузка с одного транспортного средства на другое не считается перевалкой). Но прямые поставки осуществляются только между странами, имеющими между собой соглашение о международном прямом железнодорожном грузовом сообщении, о международном прямом смешанном железнодорожно-морском грузовом сообщении или о международном прямом смешанном железнодорожно-водном грузовом сообщении. Если же таких соглашений не имеется, то в первоначальном пункте отправления выписывается внутренняя железнодорожная накладная, по которой груз идет только до пограничного железнодорожного пункта или до выходного порта РФ (стран СНГ). А на пограничном железнодорожном пункте при переходе товаров через границу внутренняя железнодорожная накладная переоформляется на международную, при морских же отгрузках в порту выписывается коносамент – документ, удостоверяющий принятие груза морским перевозчиком. В этом случае, когда имеет место перевалка грузов с последующим вывозом его через порты или пограничные железнодорожные пункты, прибывшая товарная партия может быть отправлена в адрес покупателя несколькими частями, тогда в этих пунктах происходит переформирование товарной партии по тем же признакам.
В любом случае, признаки, положенные в основу формирования учетной товарной партии, должны максимально облегчать контроль за движением и сохранностью грузов и позволять увязывать с конкретными товарными партиями оплату счетов иностранных поставщиков за импортные товары. Это особенно важно при поставках комплектного оборудования, которое отгружается не одновременно, а частями, но оплачивается покупателем только после окончательной сдачи его заказчику.
Валютные операции в Российской Федерации регулируются валютным законодательством. Оно устанавливает порядок проведения валютных операций, формы и методы контроля, а также меры ответственности за нарушение валютного законодательства.
Базовым законом является Закон РФ «О валютном регулировании и валютном контроле» от 09.10.92 № 3615-1. В рамках действующего валютного законодательства принят ряд нормативных документов по отдельным направлениям валютного регулирования, среди которых наиболее важными являются Инструкция ЦБ РФ №91-И и ГТК РФ № 01-11/28644 от 04.10.2000 «О порядке осуществления валютного контроля за обоснованностью оплаты резидентами импортируемых товаров», Указание ЦБ РФ «О порядке совершения юридическими лицами-резидентами операций покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке РФ» от 20.10.09 № 383-У.
Самую многочисленную группу составляют нормативные документы по конкретным вопросам валютного регулирования. Такими документами регламентируются отдельные вопросы финансово-хозяйственной деятельности организаций, связанные с проведением валютных операций: порядок покупки валюты, расчеты иностранной валюте между резидентами на территории РФ, порядок проведения операций по валютным счетам в уполномоченных банках и многое другое.
Эти документы принимаются Банком России на основании Закона «О валютном регулировании и валютном контроле» и во исполнение этого Закона. По вопросам, затрагивающим режим ввоза и вывоза иностранной валюты, а также материальных ценностей с оплатой в иностранной валюте, нормативные документы принимаются Государственным таможенным комитетом РФ.
Документы по валютному регулированию являются законодательной и нормативной базой бухгалтерского учета валютных операций в РФ, из чего прямо вытекает, что любая совершаемая организацией валютная операция должна проводиться в полном соответствии с валютным законодательством и, следовательно, отражение в учете операций, осуществляемых с нарушением норм валютного регулирования, также расценивается как нарушение федеральных законов, нормативных актов и предписаний Банка России в сфере валютного регулирования.
^
2.2. Формирование фактической себестоимости и аналитического синтетического учета поступления импортных товаров
В данном разделе под термином «импортные товары» понимаются любые материальные ценности, которые при ввозе на территорию РФ пересекают ее границу без обязательства об обратном вывозе.
При отражении в учете операций по импорту товаров необходимо, во-первых, своевременно поставить импортируемый товар на балансовый учет, во-вторых, правильно сформировать на счетах бухгалтерского учета фактическую стоимость импортного товара, которая будет являться его себестоимостью при дальнейшем использовании – списании в производство или реализации.
Товар должен быть поставлен на балансовый учет с момента перехода права собственности на него к импортеру. В соответствии с ПБУ 3/00 «Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте» именно дата перехода права собственности к импортеру является датой совершения операции по импорту товаров. На эту дату нужно брать курс Центрального банка РФ для пересчета в рубли суммы иностранной валюты, в которой выражена стоимость товара.
Дату перехода права собственности от продавца к покупателю следует указывать в контракте, поскольку норма международного права по этому вопросу отсутствует, а существующая международная практика, согласно которой моментом перехода права собственности на товар считается исполнение продавцом своих обязательств по поставке, не является убедительным аргументом в разногласиях с проверяющими. Например, если право собственности переходит по сдаче товара перевозчику, следует добавить слова: «что подтверждается датой коносамента (или международной железнодорожной накладной, другим документом)». Особенно важно оговаривать подтверждающий документ в том случае, когда момент перехода права собственности устанавливается по передаче товара в каком-либо пункте либо по прибытии в пункт назначения.
В соответствии с ПБУ 5\01 фактическая стоимость импортного товара складывается из всех затрат по его приобретению. Одной из составляющих этих затрат является контрактная стоимость товаров, указываемая поставщиком в счете (инвойсе), который вместе с другими товарораспорядительными и товаросопроводительными документами предъявляется иностранным поставщиком российскому импортеру к оплате. В контрактную стоимость в зависимости от базиса поставки может входить часть накладных расходов, оплачиваемых иностранным поставщиком и возмещаемых ему импортером в цене товара.
Накладные расходы, не вошедшие в контрактную цену, оплачиваются российским покупателем сверх цены. Это могут быть транспортные расходы, погрузочно-разгрузочные, расходы по хранению, таможенные платежи и другие.
Для формирования фактической стоимости импортного товара все расходы по его закупке нужно аккумулировать на отдельном счете. И только после того как на этом счете определится фактическая стоимость приобретенного товара, товар списывается на соответствующий счет, предназначенный для его учета.
Действующий план счетов бухгалтерского учета не предусматривает специального счета для формирования фактической стоимости импортного товара. Поэтому в этих целях можно использовать по своему усмотрению свободный счет или субсчет от счета 15 «Заготовление и приобретение материалов», назвав его «Формирование фактической стоимости импортных товаров». Однако, крайне важно для контрольных функций, если не в синтетическом учете, то хотя бы в аналитическом показывать конкретное местонахождение импортируемого товара на определенных отрезках пути от поставщика к получателю. В качестве таких отрезков пути можно выделить следующие:
- товары импортные в пути за границей;
- товары импортные на складе за границей
- товары импортные в портах или на пограничных железнодорожных станциях;
- товары импортные в пути на территории РФ.
Общая схема учета поступления импортных товаров и формирования их фактической себестоимости выглядит следующим образом:
На основании счета (инвойса) и документов, подтверждающих отгрузку товара иностранным поставщиком (при дорожных перевозках используется международная товарно-транспортная накладная CMR, при морских перевозках используется коносамент, при железнодорожных перевозках – железнодорожная накладная международного грузового сообщения) в адрес импортера товар ставится на балансовый учет у покупателя на дату перехода к нему права собственности на этот товар:
Дебет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
субсчет «Формирование фактической стоимости импортных товаров»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
субсчет «Расчеты с иностранными поставщиками»
В счете и товароотгрузочных документах указывается контрактная стоимость товара. Сумма проводки в иностранной валюте пересчитывается по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции. Датой ее совершения является дата перехода права собственности на импортируемые товары от продавца к покупателю.
После принятия на учет товар в связи с изменением курса рубля по отношению к иностранным валютам, котируемого Банком России, не переоценивается.
Накладные расходы (транспортировка, страхование груза и т.д.) в иностранной валюте и рублях, не вошедшие в контрактную стоимость, также включаются в себестоимость полученного товара на основании акцептованных счетов, выставленных покупателю.
На сумму, указанную в счетах в учете будут сделаны проводки:
Дебет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
субсчет «Формирование фактической стоимости импортных товаров»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
^
Субсчет «Расчеты с иностранными поставщиками»
Дебет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
субсчет «Формирование фактической стоимости импортных товаров»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
^
Субсчет «Расчеты с российскими поставщиками»
Далее на счет таможни РФ, в качестве обеспечения таможенных платежей, НДС перечисляются соответствующие средства в иностранной валюте и в рублях:
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Субсчет «Расчеты с таможней»
Кредит 52 «Валютный счет»
Субсчет «Текущий валютный счет»
Кредит 51 «Расчетный счет»
При ввозе на таможенную территорию РФ уплачиваются пошлины в рублях и сборы в рублях и иностранной валюте. Сумма пошлины и сборов исчисляется от таможенной стоимости товара. Таможенная стоимость складывается из контрактной стоимости и накладных расходов, связанных с доставкой товара до границы РФ. Пересчет в рубли производится по курсу ЦБ РФ на дату принятия грузовой таможенной декларации (ГТД). На эту сумму в бухгалтерском учете делаются проводки:
Дебет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
субсчет «Формирование фактической стоимости импортных товаров»
Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Субсчет «Расчеты с таможней»
Налог на добавленную стоимость, уплачиваемый на таможне при ввозе импортных товаров, в их фактическую стоимость не включается. Он учитывается на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и суммы этого налога предъявляются к вычету после принятия товаров на учет независимо от того произведена ли оплата за эти товары иностранному поставщику или нет. Облагаемой базой при начислении НДС является сумма таможенной стоимости и таможенной пошлины. На дату принятия ГТД делается запись:
Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
Субсчет «НДС по импортным материалам»
Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Субсчет «Расчеты с таможней»
Дебет 68 «Расчеты с бюджетом»
Субсчет «Расчеты по НДС»
Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
Субсчет «НДС по импортным материалам»
Расходы по доставке товара до предприятия на территории РФ, стоимость услуг по оформлению иностранных товаров также включаются в фактическую стоимость товара на основании акцептованных счетов, оплаченных квитанций:
Дебет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
субсчет «Формирование фактической стоимости импортных товаров»
^
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Субсчет «Расчеты с иностранными поставщиками»
Дебет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
субсчет «Формирование фактической стоимости импортных товаров»
^
Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами»
На всю сумму фактических затрат по приобретению импортного товара (см. выше) приобретенный товар списывается на соответствующий счет по учету материальных ценностей на основании бухгалтерских справок-расчетов:
Дебет 10 «Материалы»
Кредит 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
субсчет «Формирование фактической стоимости импортных товаров»
Импортер оплачивает сверх контрактной стоимости товара накладные расходы, которые ложатся на покупателя по базису поставки. Чтобы включить их в целях налогообложения в себестоимость приобретенного товара, нужно быть его собственником на тот момент, когда эти расходы фактически имеют место. Например, если собственником товара покупатель становится только после оплаты этого товара иностранному поставщику, то включение в его себестоимость в целях налогообложения всех оплаченных покупателем накладных расходов неправомерно, хотя по базису поставки эти расходы возлагаются на него. Отсюда следует, что при заключении контракта необходимо увязывать базис поставки и момент перехода права собственности. Например, если право собственности переходит по оплате, то в качестве базиса поставки следовало выбрать такой, при котором перевозку и страхование оплачивает продавец. Тогда эти расходы будут оплачены покупателем в контрактной цене импортного товара. В противном случае они не должны учитываться в себестоимости в целях налогообложения.
^
2.3 Покупка иностранной валюты. Расчеты по импортным поставкам.
В соответствии с Инструкцией ЦБ РФ «О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке РФ» от 29.06.92 № 7 юридические лица-резиденты имеют право приобретать иностранную валюту за рубли под исполнение импортного контракта в следующих случаях:
если импортные операции относятся к текущим валютным операциям по Закону РФ «О валютном регулировании и валютном контроле», то есть если расчеты за импорт товаров, работ, услуг осуществляются без отсрочки платежа или с отсрочкой платежа на срок, не превышающий 90 дней;
если импортные операции относятся по Закону РФ «О валютном регулировании и валютном контроле» к операциям, связанным с движением капитала, но могут осуществляться без разрешения Банка России;
для осуществления всех остальных импортных операций, требующих разрешения Банка России, только при наличии такого разрешения в пределах суммы, указанной в разрешении.
Для контроля за соответствием суммы платежей в иностранной валюте за импортируемые товары стоимость фактически ввезенных в Российскую Федерацию товаров с 1995 года действует Инструкция ЦБ РФ №91-И и ГТК РФ № 01-11/28644 от 04.10.2000 «О порядке осуществления валютного контроля за обоснованностью оплаты резидентами импортируемых товаров».
В конце 1998 года и в 1999 году в целях сокращения утечки иностранной валюты за рубеж Банком России принят ряд новых нормативных документов, ужесточающих валютный контроль за расходованием средств в иностранной валюте на оплату импорта товаров.
Во-первых, в соответствии с Указанием Центрального Банка РФ от 20.10.09 № 383-У купленная за рубли иностранная валюта в обязательном порядке зачисляется на специальный транзитный валютный счет юридического лица, имеющий особый режим, который позволяет банку контролировать дальнейшее движение купленной иностранной валюты. В течение 7 календарных дней со дня зачисления купленная валюта должна быть переведена по назначению, то есть в соответствии с теми основаниями, которые были указаны в поручении на покупку.
Если в указанный срок находящаяся на специальном транзитном валютном счете иностранная валюта не будет переведена целевым назначением, она подлежит обратной продаже. Использовать эту валюту на другие цели не разрешается.
В целях усиления валютного контроля, направленного на предотвращение утечки иностранной валюты за рубеж путем оплаты фиктивных импортных контрактов, Центральный Банк России принял Указание ЦБ РФ «Об усилении валютного контроля со стороны уполномоченных банков за правомерностью осуществления их клиентами валютных операций и о порядке применения мер воздействия к уполномоченным банкам за нарушение валютного законодательства» от 12.02.99 г. № 500-У (далее - Указание).
Этот документ обязывает банки брать под особый контроль те контракты на импорт товаров, работ, услуг, которые обладают признаками фиктивности. В нем перечисляются элементы контрактов, свидетельствующие о том. Что эти контракты могут оказаться фиктивными и поэтому должны быть взяты банком под контроль.
К таким признакам применительно к контрактам на импорт относятся следующие:
в контракте не предусмотрено обеспечение исполнения нерезидентом своих обязательств и отсутствуют штрафные санкции за нарушение сроков их исполнения;
стороной контракта является нерезидент. Зарегистрированный в государстве или на территории, где расположены оффшорные зоны, перечень которых дается в приложении к Указанию;
в контракте предусмотрен авансовый платеж в пользу нерезидента, превышающий 30% от контрактной стоимости импортируемых товаров, работ, услуг, либо сумму, эквивалентную 100 тысячам долларов США;
получателем денежных средств является нерезидент, не являющийся стороной контракта;
российской стороной контракта является юридическое лицо, период деятельности которого с момента государственной регистрации не превышает трех месяцев;
нерезидент полностью не исполнил свои обязательства по контракту и осуществил возврат полученной от российской стороны предоплаты (аванса).
Обо всех контрактах, имеющих вышеперечисленные признаки, коммерческие банки должны направлять информацию в Центральный Банк России в течение десяти рабочих дней со дня предоставления клиентом документов на проведение валютных операций по таким контрактам.
При представлении документов на проведение операций уполномоченный банк обязан потребовать, а клиент обязан представить все необходимые документы, на основании которых осуществляется валютная операция. К клиентам, не представившим уполномоченному банку необходимые документы, органы валютного контроля вправе применить санкции, предусмотренные Законом РФ «О валютном регулировании и валютном контроле»: за непредставление или несвоевременное представление органам и агентам валютного контроля запрашиваемых документов и информации об осуществлении валютных операций они несут ответственность в виде штрафа в пределах суммы, по которой документы и информация не были представлены в установленном порядке.
Сохраняя описанный порядок, Банк России в целях дальнейшего усиления валютного контроля вводит дополнительно новые условия покупки иностранной валюты за рубли Указанием «Об особенностях покупки юридическими лицами-резидентами иностранной валюты за валюту РФ на внутреннем валютном рыке РФ для целей осуществления платежей по договорам об импорте товаров в РФ» от 17.12.02 г. № 1223-У. Новый порядок покупки иностранной валюты за рубли для расчетов по контрактам на импорт товаров заключается в следующем.
Если иностранная валюты приобретается для оплаты за товар, уже ввезенный на территорию Российской Федерации, юридическое лицо-резидент вместе с заявкой на покупку валюты должен предоставить копию грузовой таможенной декларации, подтверждающей таможенное оформление ввезенного товара.
При покупке иностранной валюты для полной или частичной предоплаты резидент помимо суммы в рублях, предназначенной на покупку иностранной валюты, должен еще открыть депозит в валюте РФ в размере двадцати процентов от суммы средств в валюте РФ, за которую будет покупаться иностранная валюта.
При этом следует иметь в виду , что предварительным считается платеж, произведенный до ввоза товара на территорию РФ, а ввозом признается таможенное оформление товара. Поэтому платеж за товар, отгруженный иностранным поставщиком, находящийся в пути, но не поступивший на таможенную территорию и не прошедший таможенное оформление, также считается предварительным.
Условие об открытии депозита и его возврате должно включаться в поручение на покупку валюты.
Во-первых, депозит возвращается после того, как резидент – импортер представит в Исполняющий банк (то есть в тот банк, который исполнял поручение на покупку иностранной валюты) копию грузовой таможенной декларации, подтверждающей завершение таможенного оформления товара в режимах «выпуск для свободного обращения», «реимпорт», «таможенный склад».
При частичном исполнении обязательств иностранным партнером по поставке товара в РФ производится пропорциональный возврат суммы депозита.
Депозит возвращается резиденту и в том случае, когда иностранный партнер вернул сумму платежа по контракту, под который приобреталась иностранная валюта и соответственно открывался депозит. Если перечисленная за рубеж сумма валюты возвращена частично, возвращается только часть суммы депозита, пропорциональная возврату иностранной валюты из-за рубежа.
При осуществлении резидентом обратной продажи купленной иностранной валюты ему также возвращается депозит. Причем при частичной обратной продаже и депозит возвращается частично, пропорционально проданной сумме валюты.
Требование об открытии депозита при покупке иностранной валюты на оплату импортных товаров до их ввоза на территорию РФ не распространяется на контракты, заключаемые с иностранными партнерами федеральными органами государственной власти, органами государственной власти субъектов РФ и государственными унитарными предприятиями.
В определенных случаях депозит может не открываться и юридическим лицом-резидентом. Эти случаи указаны в документе.
Можно не открывать депозит, если юридическое лицо-резидент представит в Исполняющий банк вместе с заявкой на покупку иностранной валюты копию своего поручения на открытие безотзывного аккредитива, покрытого за счет плательщика по аккредитиву, на сумму приобретенной иностранной валюты или гарантии банка-нерезидента о том, что нерезидент-партнер по контракту исполнит свои обязательства по поставке товара либо вернет переведенную ему сумму предварительного платежа.
При открытии аккредитива не на полную сумму размер депозита уменьшается на сумму, пропорциональную сумме аккредитива.
По открываемым аккредитивам исполняющим или подтверждающим банком должен быть либо российский банк, имеющий генеральную лицензию, либо иностранный, отвечающий определенным критериям. Таких критериев содержится три в Указании № 1223-У. Первый – это кредитный рейтинг, публикуемый тремя рейтинговыми компаниями, названия которых даны в документе. Достаточно соответствовать двум показателям их трех. Второй критерий – банк должен входить в 1000 крупнейших банков по величине активов. Причем данные о таких банках нужно брать только в конкретных справочниках, указанном в документе. И, наконец, таким банком может быть один из тех, которые входят в перечень конкретных банков, перечисленных в документе.
Таким же критериям должен отвечать и банк, выдавший гарантию.
Освобождается от открытия депозита юридическое лицо-резидент и в том случае, если он вместе с поручением на покупку валюты представит копию договора страхования риска невозврата иностранной валюты, перечисленной резиденту, в случае неисполнения нерезидентом своих обязательств. Договор страхования должен быть заключен со страховой организацией-резидентом, имеющей лицензию на страхование экспортных кредитов.
Если нерезидент-партнер по контракту выдаст в пользу резидента вексель, авалированный иностранным банком, отвечающим вышеприведенным критериям, то это также является основанием для освобождения резидента от открытия депозита. Если вексель выдается не на полную сумму приобретаемой валюты, то на сумму векселя пропорционально уменьшается размер открываемого депозита.
Во всех остальных случаях освободиться от открытия депозита можно только по разрешению Центрального Банка России.
В соответствии с изложенным порядком покупки иностранной валюты под исполнение контракта на импорт товаров бухгалтерский учет операций по покупке валюты ведется по следующей схеме.
Для перечисления денежных средств в рублях на покупку иностранной валюты на предоплату по контракту на импорт товаров составляется платежное поручение и заявка на покупку иностранной валюты, в которых указана сумма в рублях, которая перечисляется в уполномоченный банк на покупку иностранной валюты. На дату выписки с расчетного счета делается запись:
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Субсчет «Расчеты по покупке иностранной валюты»
Кредит 51 «Расчетный счет»
На сумму в размере двадцати процентов от суммы средств в валюте РФ, за которую будет покупаться иностранная валюта, открывается депозит в уполномоченном банке:
Дебет 55 «Специальные счета в банках»
субсчет «Депозитный счет»
Кредит 51 «Расчетный счет»
Купленная валюта зачисляется на специальный транзитный валютный счет резидента на дату выписки с р\с по курсу ЦБ РФ на день покупки :
Дебет 52-1/1 «Специальный транзитный валютный счет»
Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Субсчет «Расчеты по покупке иностранной валюты»
При зачислении иностранной валюты на специальный транзитный валютный счет образуется разница курсов (биржевого и курса ЦБ РФ). Эта разница списывается на финансовый результат от покупки иностранной валюты, который учитывается на счете 91 «Прочие доходы и расходы» на дату возникновения этой разницы:
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»/ субсчет «Прочие расходы»
Субсчет «Курсовые разницы»
Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Субсчет «Расчеты по покупке иностранной валюты»
В том случае, когда купленная валюта зачисляется на счет резидента не в день покупки, в бухгалтерском учете сначала на дату покупки делается проводка на сумму иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на день покупки:
Дебет 57 «Переводы в пути»
Субсчет «Переводы в пути в иностранной валюте»
Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Субсчет «Расчеты по покупке иностранной валюты»
Одновременно разница курсов (биржевого и курса ЦБ РФ) списывается на счет прочих доходов и расходов:
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»/ субсчет «Прочие расходы»
Субсчет «Курсовые разницы»
Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Субсчет «Расчеты по покупке иностранной валюты»
Затем на дату зачисления купленной валюты делается проводка на сумму контракта в иностранной валюте в пересчете на рубли по курсу ЦБ РФ на дату зачисления:
Дебет 52-1/1 «Специальный транзитный валютный счет»
Кредит 57 «Переводы в пути»
Субсчет «Переводы в пути в иностранной валюте»
В этом случае на счете 57 «Переводы в пути» возникает курсовая разница (между курсом ЦБ РФ на дату покупки и курсом ЦБ РФ на дату зачисления купленной валюты на специальный транзитный валютный счет). На сумму курсовой разницы делается проводка:
Дебет 57 «Переводы в пути»
Субсчет «Переводы в пути в иностранной валюте»
Кредит 91/1 Прочие доходы и расходы/ «Прочие доходы»
Субсчет «Курсовые разницы»
Или
Дебет 91/1 Прочие доходы и расходы/ «Прочие расходы»
Субсчет «Курсовые разницы»
Кредит 57 «Переводы в пути»
Субсчет «Переводы в пути в иностранной валюте»
Таким образом, когда зачисление валюты производится в день покупки, предприятие не имеет курсовой разницы. Если же день покупки валюты и день ее зачисления предприятию не совпадают, то появляется курсовая разница, которая должна быть отражена в бухгалтерском учете.
Сумма комиссионного вознаграждения за покупку иностранной валюты безакцептно списывается банком со счета организации. На основании выписки с расчетного счета в бухгалтерском учете делается запись:
Дебет 91/2 Прочие доходы и расходы/ «Прочие расходы»
Субсчет «Комиссия банку по валютным операциям»
Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Субсчет «Расчеты по покупке иностранной валюты»
Далее купленная валюта перечисляется по валютному платежному поручению иностранному поставщику в оплату за предстоящий импорт товаров:
Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Субсчет «Авансы выданные иностранным поставщикам»
Кредит 52-1/1 «Специальный транзитный валютный счет»
Сумма проводки – это сумма аванса пересчитанная по курсу ЦБ РФ на дату списания валюты со специального транзитного валютного счета.
На счете 52-1/1 возникает курсовая разница, представляющая собой разницу в рублевой оценке суммы аванса по курсу ЦБ РФ на дату зачисления валюты на специальный транзитный валютный счет и дату ее списания с этого счета. Она учитывается на счете 91 «Прочие доходы и расходы»:
Дебет 91/2 Прочие доходы и расходы/«Прочие расходы»
Субсчет «Курсовые разницы»
Кредит 52-1/1 «Специальный транзитный валютный счет»
Или
Дебет 52-1/1 «Специальный транзитный валютный счет»
Кредит 91/2 Прочие доходы и расходы/«Прочие расходы»
Субсчет «Курсовые разницы»
Счет 60 субсчет «Авансы выданные иностранным поставщикам» должен ежемесячно переоцениваться по курсу ЦБ РФ на последний день месяца, что также дает курсовую разницу:
Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Субсчет «Авансы выданные иностранным поставщикам»
Кредит 91/1 Прочие доходы и расходы/«Прочие доходы»
Субсчет «Курсовые разницы»
или
Дебет 91/2 Прочие доходы и расходы/«Прочие расходы»
Субсчет «Курсовые разницы»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Субсчет «Авансы выданные иностранным поставщикам»
Счет 60 субсчет «Авансы выданные иностранным поставщикам» закрывается на момент перехода к импортеру права собственности. Между датой последней переоценки и датой перехода права собственности к резиденту также возникнет курсовая разница.
На момент перехода права собственности делается проводка:
Дебет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
Субсчет «Товары импортные в пути»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Субсчет «Расчеты с иностранными поставщиками»
Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Субсчет «Расчеты с иностранными поставщиками»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Субсчет «Авансы выданные иностранным поставщикам»
Сумма проводки – это перечисление оставшейся части суммы по контракту по курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности.
После завершения таможенного оформления товара, поступившего в РФ, организация получает грузовую таможенную декларацию. Ее копия представляется в уполномоченный банк. Только после этого сумма депозита возвращается импортеру:
Дебет 51 «Расчетный счет»
Кредит 55 «Специальные счала в банках»
Субсчет «Депозитный счет»
Срок расчетов по контрактам на импорт товаров, работ, услуг установлен в 90 дней от даты платежа до даты поступления товара, до даты выполнения работ, оказания услуг. При исполнении контрактов по которым сроки проведения (от даты платежа до даты поступления товара на таможенную территорию РФ, до даты выполнения работ, оказания услуг) превышают 90 дней, являются операциями, связанными с движением капитала. Поэтому в контрактах должны указываться сроки проведения операций, не превышающие установленные законом.
В том случае, когда предприятие не могло своевременно рассчитаться с нерезидентом за поступивший товар, за выполненные работы, оказанные услуги, то согласно Приказу ЦБ РФ «Об утверждении положения о порядке проведения в РФ некоторых видов валютных операция и об учете и представлении отчетности по некоторым видам валютных операций» от 24.04.96 № 02-94 переводить валюту из РФ или на счет нерезидента в уполномоченном банке РФ в порядке оплаты за импортируемые товары, ввезенные в РФ, можно без разрешения Банка России независимо от срока, прошедшего с момента таможенного оформления этих товаров до даты платежа. Однако, если платеж произведен до ввоза товара в РФ, до получения от нерезидента услуг, выполненных работ, то не позднее 90 дней с даты платежа товары должны быть ввезены в РФ (должно быть произведено их таможенное оформление), работы должны быть выполнены, а услуги оказаны. Превышение срока 90 дней требует разрешения ЦБ РФ.