Базовый курс по рынку ценных бумаг
| Вид материала | Учебное пособие |
- Базовый курс по рынку ценных бумаг, 6270.23kb.
- Базовый курс по рынку ценных бумаг, 6269.66kb.
- Воропаева блок1 вопрос18 Понятие портфеля ценных бумаг. Виды ценных бумаг, являющиеся, 152.5kb.
- Постановление Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 31 августа 2001, 13.3kb.
- Правила ведения реестра акционеров закрытого акционерного общества «Такси-Сервис», 1322.57kb.
- Практикум по рынку ценных бумаг Санкт-Петербург "Питер Пресс", 2614kb.
- Государственная комиссия по рынку ценных бумаг, 2357.79kb.
- В ред. Постановления фкцб РФ от 11., 670.85kb.
- Решение Государственной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку, 763.22kb.
- Федеральная комиссия по рынку ценных бумаг постановление от 16 октября 1997, 334.89kb.
17.0 ОСНОВНЫЕ РЕГИСТРЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Бухгалтерский учет представляет собой систему правил, принципов, регистров, служащих для отражения (описания) финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Основными регистрами бухгалтерского учета являются счета бухгалтерского учета (балансовые счета), ведомости остатков счетов бухгалтерского учета, а также бухгалтерский баланс.
Счет бухгалтерского учета представляет собой простейший учетный регистр, каждый счет служит для отражения одного вида операций (или схожих операций). Балансовых счетов всего около 100. Их перечень дан в Плане счетов бухгалтерского учета, причем для каждого счета в этом документе приведена краткая характеристика с перечнем отражаемых на нем операций.
Ведомость остатков представляет собой перечень всех счетов, используемых предприятием для ведения бухгалтерского учета и отражения финансово-хозяйственной деятельности с указанием их номеров и остатков.
Бухгалтерский баланс — наиболее сложный учетный регистр, который образуется путем переработки ведомости остатков по действующим правилам бухгалтерского учета. Баланс представляет собой по сути моментальную фотографию финансового состояния и положения предприятия на некоторую дату.
ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОПРОВЕРКИ
1. Что такое счет бухгалтерского учета?
2. Для чего служит ведомость остатков?
3. Какой из основных регистров является наиболее сложным?
17.1 ВИДЫ СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Основная классификация счетов бухгалтерского учета — на активные, пассивные и активно-пассивные. Это классификация с точки зрения сути операций, отражаемых на указанных счетах.
Активные счета служат для отражения операций, связанных с наличием и движением имущества предприятия. При этом имущество понимается в широком смысле: не только материальные его составляющие (оборудование, недвижимость), но и нематериальные активы, а также финансовые активы (инвестиции, вложения, ценные бумаги, денежные средства, долги третьих лиц в пользу предприятия). Номер активного счета с большей или меньшей точностью может сказать, какого рода имущество имеется в собственности предприятия — владельца баланса.
Пассивные счета служат для отражения операций, связанных с наличием и движением источников формирования имущества предприятия. Источники формирования имущества принято подразделять на собственные и привлеченные (заемные). К собственным источникам относятся в первую очередь уставный капитал, а также прибыль в нераспределенном или распределенном (в различные фонды и резервы) виде. Привлеченные источники (их также принято называть “обязательства”) значительно разнообразнее: банковские кредиты, займы прочих организаций, долги перед контрагентами, средства от размещения собственных долговых ценных бумаг и т. п. Номер пассивного может сказать, какого рода источники используются предприятием для формирования имеющегося у него имущества.
Активно-пассивные счета можно, как правило, отличить по их названиям: большинство этих счетов начинается со слова “расчеты” (расчеты с бюджетом, расчеты с персоналом и т. п.). Активно-пассивные счета служат:
1) для отражения расчетов с различными категориями контрагентов, что вытекает из их названий;
2) для отражения сумм кредиторской (долгов в пользу контрагентов) и дебиторской (долгов в пользу предприятия) задолженностей;
3) для отражения сумм финансовых результатов деятельности предприятия — прибылей и/или убытков.
Любой их перечисленных видов счетов бухгалтерского учета выглядит следующим образом:
| Дебет | Кредит |
| | |
То есть счет представляет собой двустороннюю таблицу, левая часть которой называется “Дебет”, а правая — “Кредит”. Следует учесть, что термины “Дебет” и “Кредит” не означают, что в левую часть таблицы записываются суммы дебиторской задолженности (в нашу пользу), а в правую — кредиторской (в пользу контрагентов). Записи сумм и в левую, и в правую часть таблицы могут означать разное состояние взаимоотношений с контрагентами или внутри предприятий в зависимости от того, по какому из вышеперечисленных типов счетов осуществляется запись.
Термины “Дебет” и “Кредит” и двустороннюю таблицу, описывающую счет бухгалтерского учета, следует понимать всего лишь как общепринятую форму записи хозяйственных операций, позволяющую обеспечить наглядность и удобство учета, финансово-хозяйственной деятельности предприятия.
ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОПРОВЕРКИ
1. Какие счета служат для отражения операций, связанных с наличием и движением имущества предприятия?
2. Что относится к привлеченным источникам?
3. Какой тип счетов служит для отражения финансовых результатов деятельности предприятия?
- ПРАВИЛА ЗАПИСИ ПО СЧЕТАМ БУХГАЛТЕРСКОГО
УЧЕТА
Рассмотрим порядок функционирования различных видов счетов.
АКТИВНЫЕ СЧЕТА
Для примера возьмем активный счет, без которого не обходится деятельность ни одного юридического лица: счет № 51 “Расчетный счет”. Этот счет активный, так как на нем отражается сумма безналичных денежных средств предприятия в российских рублях, находящихся на его расчетном счете в том или ином банке, а денежные средства, безусловно, представляют собой один из видов имущества.
Счету № 51 “Расчетный счет” будет соответствовать уже приведенная выше двусторонняя таблица. Операции по расчетному счету в банке у предприятия могут быть двух типов: приходные (поступление денежных средств) и расходные (использование, перечисление, снятие денежных средств). При этом по сложившимся правилам бухгалтерского учета суммы приходных операций должны отражаться по дебету активного счета, а суммы расходных операций — по кредиту активного счета.
Допустим, в течение некоего периода (стандартным периодом в бухгалтерском учете предприятий принято считать квартал) на расчетный счет нашего предприятия поступило денежных средств на сумму 50 млн. руб. Допустим также для упрощения, что на начало этого периода (квартала) на расчетном счете нашего предприятия денежных средств не было (бухгалтеры говорят, что входящий остаток средств равнялся нулю). Поступившие 50 млн. руб. отразятся по дебету активного (А) расчетного счета № 51:
| 51 (А) | |
| Дебет | Кредит |
| 50 000 | |
Для каждого, знающего правила бухгалтерского учета, эта запись будет означать, что 50 млн. руб. именно поступили на расчетный счет и увеличили сумму средств на нем, а не что либо иное. Таким образом, можно сделать вывод, что когда активные счета дебетуются, то они увеличиваются (подчеркиваем, что это не определение активного счета — определение было дано выше, а его свойство).
Все приходные операции мы будем отражать аналогично по дебету активного счета. Общая сумма приходных операций, отраженных по дебету активного счета, называется дебетовым оборотом.
Допустим, что в течение того же квартала с нашего расчетного счета ушло на оплату разнообразных расходов 17 млн. руб. Расходная операция в сумме 17 млн. руб. запишется по кредиту активного счета №51:
(тыс. руб.)
| 51 (А) | |
| Дебет | Кредит |
| 50 000 | 17 000 |
Эта запись будет означать, что 17 млн. руб. списаны (израсходованы) с расчетного счета и уменьшили его. Таким образом, можно сделать вывод, что когда активные счета кредитуются, то они уменьшаются.
Все прочие расходные операции мы будем отражать аналогично по кредиту активного счета. Общая сумма расходных операций, отраженных по кредиту активного счета, называется кредитовым оборотом.
Если теперь мы захотим понять, сколько средств осталось на расчетном счете (посчитать исходящий остаток), мы должны из дебетового оборота по данному счету (т. е. из общей суммы поступивших средств) вычесть кредитовый оборот (т. е. общую сумму израсходованных средств). Если бы на расчетном счете был какой-то входящий остаток, то необходимо было бы его прибавить. В нашем примере входящий остаток нулевой, поэтому исходящий остаток получается равным 33 млн. руб., причем запишется он по дебету таблицы, так как дебетовый оборот превышает кредитовый:
(тыс. руб.)
| 51 (А) (А) | |
| Дебет | Кредит |
| 50000 | 17000 |
| 33000 | |
Нужно отметить, что активные счета всегда будут иметь дебетовые остатки (т. е. остатки, записываемые по дебету счета), так как нельзя использовать со счета больше средств, чем на нем имеется, плюс то, что на него поступило в течение периода. Если предприятие использует все средства, находящиеся на расчетном счете, включая поступившие в течение квартала, то на конец квартала остаток такого счета будет равен нулю, и будет бессмысленно говорить о том, кредитовый он или дебетовый. Если же с расчетного счета (или любого другого активного счета) будут использованы не все средства, а что-то останется, то это “что-то” будет фигурировать в учете как дебетовый остаток активного счета, и сумма этого остатка будет в точности отражать сумму средств на этом активном счете.
Исходящий остаток 33 млн. руб. с началом следующего периода (квартала) не пропадает, а становится входящим остатком следующего квартала, после чего запись приходных и расходных операций продолжает осуществляться вышеописанным способом.
Вместо термина “остаток счета” также используется термин “сальдо счета”, вместо терминов “входящий остаток” и “исходящий остаток” — термины “входящее сальдо”, “исходящее сальдо” или “сальдо на начало периода”, “сальдо на конец периода”.
ПАССИВНЫЕ СЧЕТА
Возьмем пассивный счет № 86 “Резервный капитал”, на котором отражается сумма созданного предприятием в процессе своей деятельности резервного капитала (фонда) в соответствии с требованиями законодательства или учредительных документов предприятия. Резервный капитал, как правило, формируется за счет прибыли и является одним из источников формирования имущества предприятия, поэтому учитывается на пассивном счете. Операции по пассивным счетам также могут быть приходные (пополняющие) и расходные.
Однако на пассивных счетах запись операций будет осуществляться с точностью наоборот по сравнению с уже описанными активными счетами: приходные операции будут отражаться по кредиту пассивных счетов, а расходные операции — по дебету пассивных счетов.
Допустим, на начало квартала резервный капитал предприятия еще не создан (входящее сальдо счета равняется нулю). В течение квартала предприятие распределило в состав резервного капитала 20 млн. руб. (т. е. пополнило резервный капитал на сумму 20 млн. руб.).
Эта приходная операция отразится на пассивном (П) счете № 86 следующим образом:
(тыс. руб.)
| 86 (П) | |
| Дебет | Кредит |
| | 20 000 |
Эта запись будет означать, что 20 млн. руб. поступили в состав резервного капитала и увеличили его. Таким образом, можно сделать вывод, что когда пассивные счета кредитуются, то они увеличиваются.
Все приходные операции мы будем отражать аналогично по кредиту пассивного счета. Общая сумма приходных операций, отраженных по кредиту пассивного счета, называется кредитовым оборотом.
Допустим, что в течение того же квартала нашему предприятию пришлось использовать средства резервного капитала для покрытия убытков от каких-либо коммерческих операций на общую сумму 7 млн. руб. Расходная операция в сумме 7 млн. руб. запишется по дебету пассивного счета № 86:
(тыс. руб.)
| 86 (П) | |
| Дебет | Кредит |
| | 20 000 |
| 7 000 | |
Эта запись будет означать, что 7 млн. руб. списаны (израсходованы) из резервного капитала и уменьшили его. Таким образом, можно сделать вывод, что когда пассивные счета дебетуются, то они уменьшаются.
Все прочие расходные операции мы будем отражать аналогично по дебету пассивного счета. Общая сумма расходных операций, отраженных по дебету пассивного счета, называется дебетовым оборотом.
Если теперь мы захотим посчитать исходящий остаток счета № 86 “Резервный капитал”, мы должны из кредитового оборота по данному счету (т. е. из общей суммы поступивших средств) вычесть дебетовый оборот (т. е. общую сумму израсходованных средств). Если бы на счете № 86 “Резервный капитал” был какой-то входящий остаток, то необходимо было бы его прибавить. В нашем примере входящий остаток нулевой, поэтому исходящий остаток получается равным 13 млн. руб., причем запишется он по кредиту таблицы, так как кредитовый оборот превышает дебетовый:
| 86 (П) | |
| Дебет | Кредит |
| | 20 000 |
| 7 000 | |
| | 13 000 |
Нужно отметить, что пассивные счета всегда будут иметь кредитовые остатки (т. е. остатки, записываемые по кредиту счета), так как нельзя использовать со счета больше средств, чем на нем имеется, плюс то, что на него поступило в течение периода. Если предприятие использует все средства, находящиеся в составе резервного капитала, включая поступившие в течение квартала, то на конец квартала остаток такого счета будет равен нулю, и будет бессмысленно говорить о том, кредитовый он или дебетовый. Если же из резервного капитала (или любого другого пассивного счета) будут использованы не все средства, то оставшиеся будут фигурировать в учете как кредитовый остаток пассивного счета, и сумма этого остатка будет в точности отражать сумму средств на этом пассивном счете.
Исходящий остаток 13 млн. руб. с началом следующего периода (квартала) не пропадает, а становится входящим остатком следующего квартала, после чего запись приходных и расходных операций продолжает осуществляться вышеописанным способом, зеркально противоположным порядку записей на активных счетах.
АКТИВНО-ПАССИВНЫЕ СЧЕТА
Таким образом, в бухгалтерском учете всегда есть активные счета с дебетовыми остатками и пассивные — с кредитовыми остатками.
Третья группа счетов — активно-пассивные — характеризуется тем, что может иметь и кредитовые, и дебетовые остатки, причем иногда одновременно и те и другие. Рассмотрим наиболее часто встречающийся в учете операций с ценными бумагами активно-пассивный счет № 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”. Этот счет предназначен для тех операций, для которых действующими инструкциями не предусмотрено отдельных счетов. Поскольку не предусмотрено специального порядка бухгалтерского учета или формы баланса для профессиональных участников рынка ценных бумаг, то большинство операций на рынке ценных бумаг так или иначе отражается в бухучете с использованием активно-пассивного счета № 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”.
Рассмотрим некоторую ситуацию. Допустим, наше предприятие является инвестором на рынке ценных бумаг, причем ценные бумаги оно покупает и продает через брокерскую контору. Для приобретения ценных бумаг брокеру перечисляются денежные средства и дается поручение, предусматривающее условия, на которых брокер покупает для предприятия ценные бумаги.
Допустим, для покупки пакета акций РАО “ЕЭС России” наше предприятие перечислило брокеру 100 млн. руб. После перечисления этих средств необходим некоторый период для выполнения брокером поручения, поэтому акции РАО “ЕЭС России” появятся у предприятия несколько позже (срок должен быть оговорен в поручении), чем будут перечислены деньги. То есть после перечисления денег у предприятия денежных средств в сумме 100 млн. руб. уже нет, а акций еще нет.
Взамен перечисленных денег до момента получения акций у предприятия имеется дебиторская задолженность брокера на сумму 100 млн. руб. — эти 100 млн. руб. брокер должен предприятию до тех пор, пока он их не вернет или не купит акций на эту сумму. Дебиторская задолженность брокера отразится в бухучете по дебету активно-пассивного (А-П) счета № 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”:
тыс. руб.
| 76 (А-П) | |
| Дебет | Кредит |
| 100 000 | |
Нетрудно запомнить, что дебиторская задолженность контрагентов перед предприятием всегда отражается по дебету активно-пассивных счетов.
Прошло некоторое время, и брокер приобрел для предприятия акции РАО “ЕЭС России” на установленных предприятием условиях, однако не на всю перечисленную сумму, а, допустим, только на 70 млн. руб. Этот пакет акций стоимостью 70 млн. руб. (или соответствующую выписку из реестра акционеров) брокер передал предприятию. После совершения этой операции брокер уже не должен предприятию 100 млн. руб., его дебиторская задолженность теперь составляет только 30 млн. руб.
В бухучете мы должны показать сокращение дебиторской задолженности на 70 млн. руб., для чего мы запишем 70 млн. руб. (стоимость приобретенных акций) по кредиту активно-пассивного счета № 76:
тыс. руб.
| 76 (А-П) | |
| Дебет | Кредит |
| 100 000 | |
| | 70 000 |
| 30 000 | |
После этой записи дебетовый остаток счета № 76 составит 30 млн. руб., что будет означать наличие дебиторской задолженности со стороны брокера в пользу предприятия на сумму 30 млн. руб.
Следующий этап взаимоотношений между брокером и предприятием: на оставшиеся средства брокер докупил акций РАО “ЕЭС России”, однако несколько перерасходовал их — вместо 30 млн. руб. потратил 30,5 млн. руб., т. е. использовал 500 тыс. руб. своих средств, как бы прокредитовав на эту сумму предприятие. После получения второго пакета акций стоимостью 30 500 тыс. руб. предприятие у себя в бухгалтерском учете должно будет показать этот пакет аналогично первому пакету — по кредиту счета № 76:
тыс. руб.
| 76 (А-П) | |
| Дебет | Кредит |
| 100 000 | 70 000 30 500 |
| | 500 |
После совершения данной бухгалтерской записи остаток счета № 76 переместится из левой части таблицы в правую, т. е. станет кредитовым. Этот кредитовый остаток будет означать кредиторскую задолженность предприятия перед брокером на сумму 500 тыс. руб. Соответственно кредиторская задолженность предприятия перед контрагентами всегда отражается по кредиту активно-пассивных счетов.
В дальнейшем подобные операции между брокером и предприятием могут продолжаться сколь угодно долго, но всегда остаток по соответствующему счету будет показывать состояние взаиморасчетов: кто кому должен и сколько.
ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОПРОВЕРКИ
1. Как называется общая сумма приходных операций, отраженных по дебету активного счета?
2. Возможна ли ситуация, когда активный счет имеет кредитовый остаток?
- Когда пассивные счета дебетуются, что происходит с суммой по счету?
- АНАЛИТИЧЕСКИЕ И СИНТЕТИЧЕСКИЕ СЧЕТА
БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Сложнее становится с учетом, если предприятие пользуется услугами не одного брокера, а, например, нескольких профессиональных участников рынка: брокеров, организаторов торговли и пр. Если отражать все эти взаиморасчеты на одном-единственном счете № 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, то очень скоро мы перестанем понимать, какому контрагенту мы должны (или нам должны) и сколько: остаток счета будет показывать нам только сумму всех взаиморасчетов со всеми контрагентами, мы сможем, например, видеть, что в общем итоге мы нетто-кредиторы или нетто-дебиторы, но не сможем из данных счета понять взаимоотношения с каждым конкретным брокером. Можно, конечно, поднять платежные поручения и восстановить сумму взаиморасчетов с каждым контрагентом, но это трудоемкая процедура, и, кроме того, задача бухгалтерского учета состоит в том, чтобы наглядно представлять результаты финансово-хозяйственной деятельности.
Для того чтобы решить эту проблему, законодательство предусматривает ведение так называемых субсчетов внутри балансовых счетов. Каждый субсчет представляет собой подраздел счета и записывается следующим образом:
76/1, 76/2, 76/3 и т.д.
Если нумерация балансовых счетов строго задана нормативными актами, то нумерация субсчетов является самостоятельным решением бухгалтерии каждого отдельного предприятия. Бухгалтер открывает столько субсчетов, сколько ему удобно, и называет их так, как считает необходимым. Например:
76/1 — расчеты с брокером “А”
76/2 — расчеты с биржей “Б”
76/3 —расчеты с брокером “В” и т. д.
Субсчета могут открываться не только внутри активно-пассивных счетов, но и внутри активных и пассивных счетов, если есть необходимость в дополнительной расшифровке (или выделении) того или иного вида имущества или обязательства.
При необходимости возможно также открытие субсчетов внутри субсчетов, т. е. так называемых субсчетов второго порядка (или даже третьего порядка). Например:
76/1 — расчеты с брокерами
76/1/1 — расчеты с брокером “А”
76/1/2 — расчеты с брокером “В”
76/2 — расчеты с биржами
76/2/1 — расчеты с биржей “Б”
76/2/2 — расчеты с биржей “Г” и т. д.
Субсчета также принято называть счетами аналитического учета, а сам бухгалтерский учет в разрезе отдельных контрагентов (отдельных видов имущества или отдельных видов обязательств) — аналитическим учетом. Напротив, балансовые счета принято именовать синтетическими счетами, а учет в разрезе балансовых счетов и сам баланс — синтетическим учетом.
Каждый субсчет так же, как и балансовый счет, представляет собой двустороннюю таблицу, записи в которой подчиняются тем же правилам, что и записи по балансовым счетам.
Следует учитывать, что внутри активных балансовых счетов могут открываться только активные субсчета, внутри пассивных балансовых счетов — только пассивные субсчета, а вот внутри активно-пассивных балансовых счетов — и активные, и пассивные, и активно-пассивные субсчета. Таким образом, на всех субсчетах активных балансовых счетов всегда будут только дебетовые остатки, и для того, чтобы получить консолидированный (общий) остаток активного балансового счета, достаточно будет просуммировать дебетовые остатки на входящих в его состав субсчетах. Тот же порядок и с субсчетами пассивных балансовых счетов с поправкой на то, что все остатки будут кредитовыми. Что же касается субсчетов активно-пассивных балансовых счетов, то на них могут быть и кредитовые, и дебетовые остатки, означающие, что с разными контрагентами имеет место разное состояние взаиморасчетов. Для получения консолидированного остатка по активно-пассивному балансовому счету необходимо отдельно просуммировать все субсчета этого балансового счета, имеющие дебетовые остатки, и отдельно все субсчета, имеющие кредитовые остатки. Таким образом, активно-пассивный счет может иметь два остатка — дебетовый и кредитовый. В ряде случаев законодательство требует, чтобы из большего остатка вычитался меньший (тогда получившийся единственный остаток называется свернутым), в ряде случаев вычитание не предусмотрено, и в отчетности показывается так называемое развернутое сальдо (т. е. оба остатка одновременно).
Пример развернутого сальдо можно найти в бухгалтерском балансе во втором разделе (актив баланса) по строке “Задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал (75)”, где показывается дебетовый остаток активно-пассивного счета № 75 “Расчеты с учредителями”, и в шестом разделе (пассив баланса) по строке “Расчеты по дивидендам (75)”, где показывается кредитовый остаток этого же счета.
Перед тем как составлять бухгалтерский баланс, бухгалтер разбивает использующиеся в учете счета на две группы: счета с дебетовыми остатками и счета с кредитовыми остатками. Эти две группы можно условно выписать в таблицу с двумя колонками:
| Активы (счета с дебетовыми остатками) | Пассивы (счета с кредитовыми остатками) | ||
| № счета | сумма остатка | № счета | сумма остатка |
| 51 --- ИТОГО: | 33 000 ---- ---- | 86 76 ИТОГО: | 13 000 500 ----- |