Geum.ru

Конспект лекций ассистента каф. Тп бушуева В. А. 2011 г. Тема финансы и финансовая деятельность государства финансы как экономическая категория

Вид материалаКонспект

Содержание


Выездные налоговые проверки
Оформление результатов проверки
Подобный материал:
1   ...   5   6   7   8   9   10   11   12   ...   19

Выездные налоговые проверки


Порядок проведения выездной проверки

Порядок проведения выездной налоговой проверки, а также требования к документам, принимаемым налоговым органом, определены в ст. 89 НК РФ. Пунктом 1 данной статьи установлено, что такая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Если у проверяемого лица нет возможности предоставить помещение, выездная проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа. При этом согласно позиции Конституционного Суда, озвученной в Определении от 08.04.2010 N 441-О-О, это не означает, что такая проверка по своим параметрам и предназначению совпадает с камеральной налоговой проверкой.

Решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации, по месту жительства физического лица или по месту учета организации в качестве крупнейшего налогоплательщика (п. 2 ст. 89 НК РФ). Его форма утверждена Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@. При этом данное решение должно содержать следующие сведения:

- полное и сокращенное наименования либо Ф.И.О. налогоплательщика;

- предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежат проверке;

- периоды, за которые она проводится;

- должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается ее проведение.

Проверка может проводиться по одному или нескольким налогам (п. 3 ст. 89 НК РФ).

По общему правилу может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено соответствующее решение (п. 4 ст. 89 НК РФ).

Две и более выездные проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период налоговики проводить не вправе (п. 5 ст. 89 НК РФ). Также в отношении одного налогоплательщика нельзя проводить более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем ФНС о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения. Нужно иметь в виду, что при определении количества выездных проверок не учитываются самостоятельные выездные проверки филиалов и представительств налогоплательщика.


Срок проведения выездной налоговой проверки.

В силу п. 6 ст. 89 НК РФ она не может продолжаться более двух месяцев. Если налоговый орган нарушит указанный срок, суд может признать, что акт проверки получен налоговым органом вне процедуры ее проведения. Срок может быть продлен до четырех, а в исключительных случаях - до шести месяцев, что подтверждается Приказом ФНС России N САЭ-3-06/892@. Основаниями для этого могут являться:

- проведение проверок налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших;

- получение в ходе проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у проверяемого нарушений законодательства о налогах и сборах и требующей дополнительной проверки;

- наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и др.) на территории, где проводится проверка;

- проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений (4 и более подразделения - до четырех месяцев; менее 4 - до четырех месяцев, если доля уплачиваемых налогов, приходящаяся на них, составляет не менее 50% от общей суммы налогов (аналогично и по стоимости имущества); 10 и более подразделений - до шести месяцев);

- непредставление проверяемым лицом в установленный в соответствии с п. 3 ст. 93 НК РФ срок документов (в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования), необходимых для проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки;

- иные обстоятельства (например, длительность проверяемого периода, объем проверяемых и анализируемых документов и др.).

Для продления срока проверки налоговики направляют в вышестоящий налоговый орган мотивированный запрос. Форма решения о продлении срока проведения выездной налоговой проверки утверждена Приказом ФНС России от 07.05.2007 N ММ-3-06/281@. Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о ее назначении и до дня составления справки о ее проведении (п. 8 ст. 89 НК РФ).

Следует отметить, если налоговым органом вынесено решение о проведении выездной налоговой проверки, то возможность переноса даты ее начала для определения продолжительности проверки Налоговым кодексом и иными нормативными правовыми актами не предусмотрена (Письмо ФНС России от 18.11.2010 N АС-37-2/15853). При этом в данном Письме отмечается также, что Налоговый кодекс не содержит и норм, предписывающих налоговым органам заблаговременно информировать налогоплательщика о назначении и проведении у него предстоящей выездной налоговой проверки.


Выездная проверка филиалов и представительств.

Налоговый орган вправе осуществлять выездную проверку деятельности филиалов и представительств налогоплательщика (п. 7 ст. 89 НК РФ). Они могут проверяться в рамках общей выездной проверки налогоплательщика и самостоятельно. При этом их самостоятельную выездную проверку налоговый орган может проводить только по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов. Также в отношении их нельзя проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. Как и недопустимо проведение более двух проверок филиала или представительства в течение одного календарного года. Срок самостоятельной проверки филиала, представительства не может превышать один месяц, и возможности его продления Налоговый кодекс не предусматривает.


Приостановление проведения проверки.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа имеет право приостановить проверку для (п. 9 ст. 89 НК РФ):

- истребования документов (информации) в соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК РФ;

- получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров РФ;

- проведения экспертиз;

- перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Приостановление и возобновление проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа по формам, утвержденным Приказом ФНС России от 06.03.2007 N ММ-3-06/106@. Нужно отметить, что приостановление проверки с целью истребования документов (информации) допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого они истребуются. При этом решение должно содержать указания на конкретных лиц, у которых истребуются документы.

Общий срок приостановления проверки не может превышать шести месяцев. Если она была приостановлена для получения информации от иностранных государственных органов и в течение шести месяцев такая информация не была получена, срок приостановления может быть увеличен еще на три месяца. На период приостановления все действия налоговиков по истребованию документов также приостанавливаются, все уже истребованные подлинники документов возвращаются (за исключением тех, что получены в ходе проведения выемки), а также приостанавливаются действия налоговиков на территории проверяемого, связанные с данной проверкой.


Повторная выездная проверка.

Несмотря на запрет, установленный п. 5 ст. 89 НК РФ, в некоторых случаях Налоговый кодекс предусматривает возможность проведения повторных выездных проверок независимо от времени осуществления предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период (п. 10 ст. 89 НК РФ). При ее проведении может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено такое решение.

Повторная выездная проверка может проводиться:

- вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;

- налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного (в данном случае проверяется период, за который представлена "уточненка").


Выездная проверка в связи с реорганизацией или ликвидацией организации.

Данная проверка может проводиться независимо от времени и предмета предыдущей проверки за период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о ее проведении (п. 11 ст. 89 НК РФ). Она является самостоятельным видом выездной налоговой проверки и не подпадает под понятие повторной.


Знакомство с документами и осмотр помещений.

Во время проверки у налоговиков должна быть возможность ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов (п. 12 ст. 89 НК РФ). Необходимые документы могут быть истребованы в порядке, установленном ст. 93 НК РФ (требование может быть передано лично под расписку, в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, а если такими способами невозможно - по почте заказным письмом, которое считается полученным по истечении шести дней с даты его направления). На бумажном носителе документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий (п. 2 ст. 93 НК РФ). Данной статьей установлена возможность в некоторых случаях представлять документы и в электронном виде. Такая возможность появится у налогоплательщиков после разработки необходимых правовых актов и программного обеспечения (п. 2 Письма ФНС России от 03.09.2010 N АС-37-2/10613@).

Представить документы налогоплательщик должен в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования, а если это невозможно - в течение дня после получения требования письменно уведомить об этом налоговый орган с указанием причин, а также сроков, в течение которых проверяемое лицо может представить необходимые документы. В течение двух дней после получения данного уведомления налоговый орган вправе или продлить срок представления документов, или отказать в этом, о чем выносится отдельное решение.

Нужно помнить, что отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением, наказываемым в соответствии со ст. 126 НК РФ штрафом в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ (п. 4 ст. 93 НК РФ). Кроме того, при отказе или непредставлении в установленный срок документов налоговики вправе произвести их выемку в порядке, установленном ст. 94 НК РФ. Должностные лица организации-налогоплательщика также привлекаются к ответственности согласно ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ.

При этом есть один плюс для налогоплательщика. С 01.01.2010 налоговики не вправе повторно требовать те документы, которые ранее уже представлялись в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица, а так же с подлинниками документов налоговики имеют право знакомиться только на территории налогоплательщики, за исключением случаев проведения выездной проверки по месту нахождения налогового органа, а также случаев, предусмотренных ст. 94 НК РФ (выемка).

При необходимости налоговики могут проводить инвентаризацию имущества, а также осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий в порядке, установленном ст. 92 НК РФ. В частности, осмотр проводится в присутствии понятых с участием проверяемого лица (или его представителя), а также специалистов. В необходимых случаях производятся фото- и киносъемка, видеозапись, снимаются копии с документов и т.д. Об осмотре составляется протокол по форме, утвержденной Приказом ФНС России N ММ-3-06/338@. Отказ в осмотре помещений налоговиками грозит наложением административного штрафа на должностных лиц в размере 10 000 руб. (ст. 19.7.6 КоАП РФ).


Выемка документов.

В соответствии с п. 14 ст. 89 НК РФ, если у контролирующего органа будет достаточно оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится их выемка в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ. Данная процедура обязательно проводится согласно мотивированному постановлению, подписанному руководителем (его заместителем) налогового органа по форме, утвержденной Приказом ФНС России N ММ-3-06/338@.

Инспекция в случае судебного разбирательства должна будет доказать наличие у нее достаточных оснований (мотивов) для принятия постановления об осуществлении выемки документов у проверяемого лица.

Выемка документов в ночное время недопустима. Проводится она в присутствии понятых и лиц, у которых производится. В необходимых случаях приглашается специалист. Перед выемкой налогоплательщику еще раз предлагается выдать документы добровольно, а при отказе сделать это проверяющий имеет право для выемки самостоятельно вскрыть помещения или иные места, где могут находиться документы, избегая причинения повреждений запорам, дверям и другим предметам, не вызванных необходимостью (п. 4 ст. 94 НК РФ).

Обязательно должен быть составлен протокол с соблюдением требований ст. 99 НК РФ. Его копия передается лицу, у которого были изъяты документы. Изъятые документы и предметы должны быть перечислены и описаны в протоколе или прилагаемой к нему описи. Если копий недостаточно или есть опасность, что подлинники могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, налоговики могут изъять подлинники. При этом с них снимаются копии, которые заверяются проверяющими и передаются проверяемому (одновременно с изъятием или в течение пяти дней, если нельзя снять копии сразу). Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью проверяемого лица.


Оформление результатов проверки.

В последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющие обязаны составить справку по форме, утвержденной Приказом ФНС России N ММ-3-06/338@, и вручить ее налогоплательщику или его представителю. В случае уклонения от ее получения она направляется заказным письмом по почте (п. 15 ст. 89 НК РФ).

В течение двух месяцев со дня составления справки налоговым органом должен быть составлен акт налоговой проверки по форме, утвержденной Приказом ФНС России N САЭ-3-06/892@ (п. 1 ст. 100 НК РФ). Он подписывается лицами, проводившими проверку, и проверяемым лицом (его представителем). Если в ходе проверки выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, к акту прилагаются документы, подтверждающие данные факты (п. 3.1 ст. 100 НК РФ). При этом документы, полученные от проверяемого лица, к акту не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

Данный акт должен быть вручен в течение пяти дней с даты его оформления проверяемому лицу (его представителю) под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения (п. 5 ст. 100 НК РФ). При уклонении проверяемого от его получения в акте делается соответствующая пометка, и документ направляется ему по почте заказным письмом, которое считается полученным на шестой день, считая с даты его отправки. В случае несогласия с фактами, выводами и предложениями, изложенными в акте проверки, проверяемое лицо вправе в течение 15 дней со дня его получения представить в налоговый орган письменное возражение по указанному акту в целом или по его отдельным положениям с приложением документов (их заверенных копий), подтверждающих обоснованность возражений (п. 6 ст. 100 НК РФ).


Рассмотрение материалов проверки

Акт и другие материалы налоговой проверки, а также представленные проверяемым лицом письменные возражения по данному акту руководитель налогового органа (его заместитель) должен рассмотреть и принять по ним решение в течение 10 дней по окончании 15-дневного срока, установленного п. 6 ст. 100 НК РФ для представления возражения по акту проверяемым лицом (п. 1 ст. 101 НК РФ). Десятидневный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц. При этом оформляется решение о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 07.05.2007 N ММ-3-06/281@.

Лицо, в отношении которого проводилась проверка, вправе участвовать в рассмотрении материалов (лично или через своего представителя), а также до вынесения решения знакомиться со всеми материалами дела (п. 2 ст. 101 НК РФ). Соответственно, такое лицо должно быть надлежащим образом извещено руководителем налогового органа (его заместителем) о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки. Налоговый кодекс не конкретизирует, что означает известить надлежащим образом. Налоговый орган, как правило, использует традиционные способы: лично, под расписку, заказным письмом. При возникновении спорной ситуации налоговики должны доказать, что налогоплательщик данную информацию получил.

Неявка извещенного лица не является препятствием для рассмотрения материалов проверки. Предоставление права на ознакомление с материалами проверки служит гарантией соблюдения прав налогоплательщика.

При рассмотрении материалов проверяемый вправе давать объяснения даже в том случае, если он не представлял письменных возражений (п. 4 ст. 101 НК РФ). Налоговики должны исследовать представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у проверяемого лица, представленные им при проведении камеральных и выездных проверок, а также иные документы, имеющиеся у налогового органа. Использование доказательств, полученных с нарушением требований Налогового кодекса, недопустимо. Суд их во внимание не примет.


Дополнительные мероприятия налогового контроля.

В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых выносится решение о проведении в срок, не превышающий одного месяца, дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ). Форма такого решения утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@. В силу п. 5 ст. 101 НК РФ оно принимается после того, как руководителем налогового органа (его заместителем) будут установлены юридически значимые обстоятельства, в частности:

- совершало или не совершало лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;

- образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения. Соответственно, решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля выносится в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки, а не по его результатам.

Такими мероприятиями могут являться истребование документов в соответствии со ст. ст. 93, 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы. При этом любое решение налогового органа, связанное с установлением дополнительной налоговой обязанности, принимается в порядке, определенном ст. 101 НК РФ, то есть с обязательным предварительным уведомлением налогоплательщика. Кроме того, поскольку налогоплательщик вправе присутствовать при рассмотрении материалов проверки, он имеет право участвовать и при исследовании дополнительных доказательств, в частности полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Также, по мнению Минфина, несмотря на то, что Налоговым кодексом не установлен специальный срок для подготовки возражений и их рассмотрения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, в силу п. 2 ст. 101 НК РФ налоговый орган должен обеспечить до вынесения соответствующего решения ознакомление лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля (Письмо от 18.02.2011 N 03-02-07/1-58).


Вынесение решения

Результатом рассмотрения материалов налоговой проверки является решение о привлечении либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101 НК РФ). Оформляются такие решения по формам, утвержденным Приказом ФНС России N ММ-3-06/338@. Положениями ст. 101 НК РФ не установлено, что решение должно быть принято в день рассмотрения материалов. Согласно правовой позиции, приведенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.03.2009 N 14645/08, из положений данного пункта не следует, что решение налогового органа должно быть вынесено в день рассмотрения материалов проверки или в иной день с извещением налогоплательщика о времени и месте вынесения решения.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в силу требований п. 8 ст. 101 НК РФ излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, штрафа, доводы проверяемого лица, приводимые им в свою защиту, и результаты проверки этих доводов. Заметим, если в решении будет указана только статья, в соответствии с которой налогоплательщик привлекается к ответственности, без конкретного пункта (при наличии), есть повод обжаловать это решение. В его резолютивной части должны быть указаны конкретные правонарушения, совершенные налогоплательщиком. Следовательно, по мнению арбитров, неуказание конкретного пункта соответствующей статьи в резолютивной части решения означает отсутствие указания на конкретное правонарушение.

Также в решении о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности) указываются срок, в течение которого можно обжаловать его, порядок обжалования в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), наименование органа, его местонахождение и другие необходимые сведения. Такое решение вступает в силу по истечении десяти дней <3> со дня вручения его налогоплательщику (п. 9 ст. 101 НК РФ).

При этом вручить его должны в течение пяти дней после дня его вынесения. Если решение вручить невозможно, оно направляется налогоплательщику по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления письма. При подаче апелляционной жалобы на решение налогового органа оно вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части. Налогоплательщик вправе исполнить решение и до его вступления в силу.


Обеспечительные меры

Руководитель налогового органа (его заместитель) вправе вынести решение о принятии мер, обеспечивающих исполнение решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 10 ст. 101 НК РФ). Делается это в том случае, если есть достаточные основания полагать, что непринятие данных мер затруднит или сделает невозможным исполнение такого решения. Соответственно, решение о принятии обеспечительных мер, как и любое другое решение налогового органа, должно отвечать установленным налоговым законодательством принципам обоснованности, мотивированности и законности, поскольку оно затрагивает права и законные интересы налогоплательщика. При этом налоговый орган должен в соответствии с ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ обосновать необходимость принятия обеспечительной меры, доказать, что непринятие такой меры затруднит или сделает невозможным исполнение решения о взыскании налоговых платежей. При отсутствии таких доказательств оснований для принятия обеспечительных мер у налогового органа не имеется.

В качестве обеспечительных мер могут выступать:

1) запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа;

2) приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном ст. 76 НК РФ.

Запрет налагается последовательно в соответствии с перечнем имущества, установленным п. 10 ст. 101 НК РФ, а операции на расчетном счете приостанавливаются только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и в случае, если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов. На необходимость соблюдения данного порядка обращают внимание и судьи: налоговый орган вначале должен наложить запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества, затем убедиться, что совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, и только после этого он вправе приостановить операции по счетам в банке, но на сумму разницы между общей суммой недоимки, пеней и штрафов, указанной в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению (передаче в залог).

Решение о принятии обеспечительных мер вступает в силу со дня его вынесения и действует до дня исполнения решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом. Согласно п. 11 ст. 101 НК РФ по просьбе налогоплательщика налоговый орган вправе заменить обеспечительные меры на банковскую гарантию, залог ценных бумаг (ст. 73 НК РФ), поручительство третьего лица (ст. 74 НК РФ). Если налогоплательщик предоставляет банковскую гарантию банка, соответствующего требованиям п. 4 ст. 176.1 НК РФ, налоговый орган не вправе отказать ему в замене (п. 12 ст. 101 НК РФ).

В силу п. 13 ст. 101 НК РФ копия решения о принятии обеспечительных мер и копия решения об их отмене вручаются налогоплательщику (его представителю) в течение пяти дней после их вынесения под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате их получения. Если копия направляется заказным письмом, решение считается полученным по истечении шести дней с даты направления письма.


Несоблюдение налоговым органом установленного порядка

Для налогоплательщика важным является то, что в силу п. 14 ст. 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки - основание для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности) за совершение налогового правонарушения.

К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности проверяемого лица участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. Кроме того, отменить решение могут и по иным основаниям, если они привели или могли привести к принятию руководителем налогового органа (его заместителем) неправомерного решения.


Обжалование решения налогового органа

Решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в вышестоящем налоговом органе в порядке, установленном ст. 101.2 НК РФ. Решение, не вступившее в силу, обжалуется путем подачи апелляционной жалобы (п. 2 ст. 101.2 НК РФ). Порядок, сроки рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом и принятия решения по ней определяются в порядке, предусмотренном ст. ст. 139 - 141 НК РФ, с учетом положений, установленных ст. 101.2 НК РФ. Апелляционная жалоба на решение налогового органа подается до момента вступления в силу обжалуемого решения (п. 2 ст. 139 НК РФ). Она направляется в вынесший решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган (п. 3 ст. 139 НК РФ). В силу п. 2 ст. 140 НК РФ по итогам рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящий налоговый орган вправе:

1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;

2) отменить или изменить данное решение полностью или в части и принять по делу новое решение;

3) отменить решение и прекратить производство по делу.

Если вышестоящий налоговый орган не отменит решение нижестоящего налогового органа, оно вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом. При его отмене решение с учетом внесенных изменений вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.

Федеральная налоговая служба привела перечень сведений, которые рекомендуется отразить в жалобе (апелляционной жалобе), подаваемой в налоговый орган в письменной форме (Информация от 09.02.2011):

- наименование налогового органа, в который подается жалоба (апелляционная жалоба), или должность, Ф.И.О. должностного лица, которому направляется жалоба;

- персональные данные заявителя: Ф.И.О. (полностью), почтовый индекс и адрес места жительства, адрес электронной почты и номер телефона (при наличии);

- идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);

- наименование налогового органа, решение которого обжалуется, или Ф.И.О. должностного лица, действия (бездействие) которого обжалуются;

- требования заявителя со ссылкой на законы и иные нормативные правовые акты;

- обстоятельства, на которых основаны доводы налогоплательщика, и подтверждающие эти обстоятельства доказательства;

- суммы оспариваемых требований в разрезе (налога, вычета, в котором отказано, пени, штрафа);

- расчет оспариваемой денежной суммы;

- перечень прилагаемых документов.

Также указываются и иные сведения, если они необходимы для правильного и своевременного рассмотрения дела, например ходатайства, в том числе о применении обстоятельств, смягчающих или исключающих ответственность.

А в Информационном сообщении ФНС России от 15.02.2011 рекомендуется к жалобе прикладывать:

- документы, подтверждающие обстоятельства, на которых налогоплательщик основывает свои требования;

- расчет оспариваемых сумм налогов, сбора, пеней, штрафов, налогового вычета, на который претендует налогоплательщик, и иные расчеты;

- доверенность или иные документы, подтверждающие полномочия лица, подписавшего жалобу (если жалоба подписана не самим налогоплательщиком-заявителем). При несоблюдении требований на подтверждение полномочий представителя в рассмотрении жалобы может быть отказано.

Решение, уже вступившее в законную силу и не обжалованное в апелляционном порядке, также можно обжаловать в вышестоящем налоговом органе (п. 3 ст. 101.2 НК РФ). Срок на обжалование решения, вступившего в законную силу, - один год с момента его вынесения (п. 2 ст. 139 НК РФ). Вышестоящий налоговый орган вправе по ходатайству налогоплательщика приостановить исполнение обжалуемого решения (п. 4 ст. 101.2 НК РФ).

Президиум ВАС в Постановлении от 21.09.2010 N 4292/10 пришел к выводу, что Налоговым кодексом не предусмотрено участие налогоплательщика в рассмотрении жалобы на решение о привлечении (отказе в привлечении) его к ответственности вышестоящим налоговым органом, поскольку положения ст. 101 НК РФ к обжалованию решений налогового органа не применяются.

В судебном порядке такое решение может быть обжаловано только после его обжалования в вышестоящем налоговом органе (п. 5 ст. 101.2 НК РФ). При подаче жалобы в суд срок для обращения в данный орган исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу. В силу ч. 4 ст. 198 АПК РФ заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом.


Исполнение решения налогового органа

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должно быть исполнено со дня вступления его в силу (п. 1 ст. 101.3 НК РФ). На основании вступившего в силу решения налоговый орган направляет в течение десяти дней в установленном ст. 69 НК РФ порядке требование об уплате налога (сбора), пеней, а также штрафа в случае привлечения налогоплательщика к ответственности за налоговое правонарушение (п. 2 ст. 70, п. 3 ст. 101.3 НК РФ).

Согласно п. 4 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога должно содержать сведения:

- о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования;

- о сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, и исполнения требования;

- о мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком.

В силу п. 6 ст. 69 НК РФ требование может быть передано руководителю организации (ее представителю) лично под расписку, направлено по почте заказным письмом (считается полученным по истечении шести дней с даты направления) или в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

Требование об уплате налога должно быть исполнено в течение восьми дней с даты его получения, если в нем не указан более продолжительный период времени для уплаты налога.

Указанные в требовании сроки его исполнения, а также решение налоговых органов о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений не изменяют установленные законодательством о налогах и сборах сроки уплаты налогов (Письмо Минфина России от 07.02.2011 N 03-02-08/11). По мнению финансового органа, срок уплаты налогов - это элемент налогообложения и он утверждается законодательством о налогах и сборах при установлении налогов. Изменение такого срока допускается только в порядке, предусмотренном гл. 9 НК РФ.