4 специализация Государственные и муниципальные финансы

Вид материала

Документы

Содержание 1. Экономическая эффективность. Рентабельность продукции. 2. Методика расчета рентабельности на основании бухгалтерской отчетности. Расчеты см. в Приложении 3. 3. Корректировка величины амортизации. Рассчитано на основании данных отчетов колхозов и совхозов. 4. Корректировка двойного учета при вычислении рентабельности. Рисунок 1.Учет собственного производства кормов животноводческими предприятиями. Рассчитано на основании отчетов колхозов и совхозов. 6. Несовершенство данных для расчета бухгалтерских показателей. Использованная литература.

Подобный материал:

• В г. Калуге Сергеев Н. И. Расписание, 25.19kb.
• Асс. Ниязметов а. К, 20.59kb.
• Рабочая программа по дисциплине "Внебюджетные фонды" 080105 «Финансы и кредит»: специализация, 652.28kb.
• Методические указания к выполнению контрольной работы. Дисциплина «Государственные, 31.96kb.
• Тематика дипломных работ специальность «Финансы и кредит» специализация «Государственные, 106.11kb.
• Рабочая программа по дисциплине Государственный финансовый контроль 080105 «Финансы, 348.22kb.
• Рабочая программа по дисциплине Государственный кредит и госдолг 06. 04 «Финансы, 389.27kb.
• Программа «Прикладная экономика» Специализация «Государственные и муниципальные финансы», 1059.19kb.
• Взфэи фотография Фамилия Имя Отчество, 183.29kb.
• Учебно-методический комплекс по дисциплине «налоговое право» для студентов, обучающихся, 457.1kb.

автор	Ивлева Екатерина Владимировна
факультет	экономики
курс	4
специализация	Государственные и муниципальные финансы
научный руководитель	Серова Евгения Викторовна, д.э.н., проф.

Экономический подход к расчету рентабельности в сельском хозяйстве.

Введение.

Объективная, достоверная информация  один из самых дефицитных и необходимых ресурсов в современной России. Страна переживает переходный период, когда все прежние налаженные системы обеспечения стабильного функционирования экономики: координации производства по отраслям, сбора статистической информации и др.  нуждаются в структурной перестройке.

Падение потребительского спроса, сокращение государственной поддержки сельскохозяйственных товаропроизводителей, непродуманная кредитная политика нового правительства, отсутствие отлаженного механизма функционирования в условиях рыночной экономики привели к ухудшению ситуации в сельском хозяйстве. Для выработки и успешного осуществления программы стабилизации в сельском хозяйстве требуется точная информация о состоянии отрасли, внутренних и внешних рынков. Некоторые элементы аграрной политики все еще находятся в стадии разработки. Политика государственой интервенции в дела сельскохозяйственных производителей, спроектированная на основании неточной информации, может оказаться более дестабилизирующей, чем отсутствие какой бы то ни было политики. Неверные решения в области вмешательства в сельское хозяйство могут повлечь за собой такие нежелательные последствия, как замедление структурной адаптации, нерациональное распределение производственных ресурсов, падение конкурентоспособности отечественного сельхозпроизводителя, дополнительное бремя на налогоплательщиков. Поэтому проблема получения точной информации, соответствующей реальному положению дел, на данном этапе чрезвычайно актуальна.

Традиционно в России рентабельность является показателем, широко используемым при анализе функционирования отдельных предприятий и целых отраслей. В последнее время в некоторых работах российских экономистов сельское хозяйство представляется депрессивной отраслью с высокой долей убыточных предприятий. В течение вот уже четырех или пяти лет показатели рентабельности, расчитанные для сельского хозяйства, отрицательны. Однако в экономических обзорах, публикуемых ОЭСР, ставятся под сомнение полученные результаты и методы расчетов. Указывается, что реальные величины рентабельности отрасли могут быть гораздо выше официально заявленных. Проблема неверности официальных показателей рентабельности также была затронута в работах АПЭ ИЭПП. Однако подробно эта тема еще не была исследована.

Цель данной работы  проанализировать возможные методы вычисления рентабельности сельского хозяйства и указать те, которые являются верными с позиции экономической эффективности.

Методы, которые были использованы в работе,  это методы бухгалтерского и финансового анализа. В качестве информационной базы для расчетов использовались данные официальных годовых отчетов колхозов и совхозов Министерства сельского хозяйства и продовольственной политики РФ. Исследование проводилось во временном интервале 1994-1998 гг. Выбор 1994 года в качестве нижней границы обусловлен двумя причинами. Во-первых, до 1994 года не завершилась либерализация экономических процессов в сельском хозяйстве. Во-вторых, сбор статистики по отрасли до 1994 года не был налажен и существующие данные могут быть оторваны от действительности.

1. Экономическая эффективность. Рентабельность продукции.

Понятие эффективности  одно из ключевых в современной экономике. Значение эффективности определяется как отношение полученного эффекта от экономической деятельности в виде продукции или дохода к единице ресурса или производственных затрат (трудовых, земельных, денежных, материальных). В узком значении, под термином "эффективность" подразумевается именно отдача от ресурсов, средств вложенных в продукт в процессе производства.

Показатели эффективности могут рассчитываться как на микроуровне  для отдельного производителя или цеха на предприятии, так и на агрегированном уровне  для целых отраслей народного хозяйства, что предполагает дополнительную обработку и усреднение данных по отдельным экономическим агентам. Понятие эффективности очень важно, поскольку на ее основе производятся сравнения деятельности различных производственных единиц, делаются выводы о состоянии различных отраслевых рынков, разрабатываются сценарии государственной политики в отношении той или иной отрасли.

В рыночной экономике особую актуальность приобрела экономическая эффективность, которая отражает результаты производства сугубо в денежном эквиваленте. Во-первых, в условиях рынка деньги выполняют функции мотивации, координации экономической деятельности различных агентов. Они играют стимулирующую или дестимулирующую роль в выборе экономическими агентами того или иного вида деятельности. Денежный механизм обеспечивает тенденцию к равновесию на всех рынках в экономике. Во-вторых, любой хозяйствующий субъект в рыночной экономике сталкивается с cash flow  потоками денежных средств, которые направлены от данного хозяйствующего субъекта во внешнюю среду или, напротив, из внешней среды к данному субъекту. Наличие достаточного количества денежных ресурсов для проведения трансакций становится необходимым для нормальной хозяйственной деятельности. Таким образом, деньги в рыночной экономике  основной ориентир для экономических агентов и, одновременно, необходимое условие для существования этих экономических агентов. Поэтому экономическая эффективность, которая измеряется стоимостными показателями, является наиболее значимой. Критерий экономической эффективности  получение таких финансовых результатов хозяйственной деятельности, которые позволяют обеспечить расширенное воспроизводство, то есть получение прибыли.

Можно выделить целый набор факторов, которые в совокупности определяют финансовое положение предприятия: цены и тарифы на продукцию и на факторы производства, налоги и ассигнования из бюджета, кредиты, страхование. В качестве основных показателей экономической эффективности можно выделить прибыль и рентабельность производства. Рентабельность  это чистая прибыль, отнесенная к объему тех или иных средств, вложенных в производство. В то время как прибыль  величина абсолютная, рентабельность относительна и потому лучше отражает возможности хозяйствующих субъектов по воспроизводству.

В методике финансового анализа рекомендуется определять рентабельность продукции как частное от деления прибыли от производства продукции на общую выручку¹. Однако с позиций экономической эффективности следует соотносить чистую прибыль от продукции с затратами на ее производство и реализацию. Тогда рентабельность продукции определяется как отношение чистой прибыли ко всей себестоимости ²продукции. Рассчитанная на основании этого определения, рентабельность продукции наиболее полно отражает способность экономической системы к расширенному производству. Уровень рентабельности продукции рассчитывается на основании данных, приведенных в финансовой отчетности хозяйствующего субъекта.

2. Методика расчета рентабельности на основании бухгалтерской отчетности.

Определим рентабельность продукции как отношение чистой прибыли, полученной хозяйствующим субъектом, к себестоимости.

В качестве теоретической базы для расчета показателей рентабельности принимается единая модель хозяйственной деятельности в условиях рыночных отношений, основанная на формировании прибыли (графическую схему модели см. в Приложении 1). Эта модель включает несколько последовательных этапов:

1. Определение валовой прибыли от реализации продукции (работ, услуг) как разницы между выручкой от реализации продукции в отпускных ценах предприятий (без НДС, акцизов) и затратами, включаемыми в производственную себестоимость. Себестоимость продукции  важный обобщающий показатель деятельности хозяйственной единицы, отражающий эффективность использования производственных ресурсов, совершенствование организации труда, производства и управления. Конкретный состав затрат, которые в бухгалтерском учете относятся на себестоимость продукции, регулируется законодательно в большинстве стран, что связано с необходимостью четко определять прибыль организаций в целях налогообложения. В России действует Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (постановление от 05.08.92 N 552). Согласно Положению, затраты, образующие себестоимость продукции (работ, услуг), включают следующие экономические элементы:
   

• материальные затраты за вычетом стоимости возвратных отходов,
  
• затраты на оплату труда,
  
• отчисления на социальные нужды,
  
• амортизация основных фондов,
  
• прочие затраты³.
  

Выручка от реализации продукции, себестоимость и прочие финансовые показатели отражены в форме №2 Отчет о прибылях и убытках. Выручка от реализации продукции (работ и услуг) (строка 010 в форме №2)  это выручка от реализации готовой продукции, от продажи товаров и т.п. за весь отчетный период, учитываемая на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Себестоимость реализации (строка 020) сумма затрат, связанных с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, относящихся к реализованной продукции (работам, услугам), не включая коммерческие и управленческие расходы, которые учитываются отдельно.

2. Определение прибыли от реализации продукции вычитанием из валового дохода текущих периодических расходов, приходящихся на реализованную продукцию (коммерческих и управленческих расходов). Коммерческие расходы (строка 030 формы №2) для организаций, занятых производством, отражают затраты по сбыту, учитываемые на счете 43 "Коммерческие расходы" и относящиеся к реализации продукции (работам, услугам). Для организаций, занятых сбытовой, торговой, посреднической деятельностью в сроке 030 указываются данные по счету 44 "Издержки обращения", приходящиеся на проданные товары. По статье "Управленческие расходы" (строка 040) отражаются суммы, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы" в соответствии с учетной политикой организации. Прибыль от реализации  показатель экономической эффективности основной деятельности хозяйствующего субъекта. Делением прибыли от реализации продукции на затраты по ее производству рассчитывается рентабельность продукции.
   
3. Определение общей балансовой прибыли. Балансовая прибыль  алгебраическая сумма прибылей (убытков) от основной, финансовой и прочей операционной деятельности и сальдо внереализационных доходов и расходов. Балансовая прибыль  показатель эффективности всей хозяйственной деятельности.
   

Здесь учитываются финансовые результаты от операций с облигациями, от выплаты и получения дивидендов, от участия в других организациях (строки 060, 070 и 080 формы №2) и данные по операциям, связанным с движением имущества организаций (основных средств, запасов, ценных бумаг и т.п.) (строки 090, 100). Это, в частности, реализация основных средств и прочего имущества, списание с баланса по причине морального износа, содержание законсервированных производственных мощностей, объектов.
В состав балансовой прибыли входят дотации и компенсации, полученные в отчетном году из бюджета, включая взаимозачеты (строка 115 формы №2).

4. Определение чистой прибыли, остающейся непосредственно в распоряжении предприятия. Чистая прибыль  это балансовая прибыль за вычетом налоговых платежей⁴. На этом этапе можно рассчитать рентабельность совокупной деятельности хозяйствующей единицы. Необходимо отметить, что расчет рентабельности продукции более информативен, поскольку несет в себе информацию о сельскохозяйственном производстве как таковом. Расчет рентабельности совокупной деятельности, в случае российской практики, полезен постольку, поскольку он отображает, как результаты непроизводственной деятельности и целевая финансовая помощь государства сказываются на положении отрасли.
   
5. Определение нераспределенной прибыли, включаемой в бухгалтерский баланс, которая вычисляется вычитанием из чистой прибыли средств, использованных в отчетном периоде.
   

Воспользуемся официальными бухгалтерскими отчетами Министерства сельского хозяйства и продовольственной политики РФ и на основании приведенного алгоритма рассчитаем рентабельность продукции сельского хозяйства. Также рассчитаем совокупную рентабельность сельского хозяйства в Российской Федерации, как отношение совокупной чистой прибыли сельскохозяйственных организаций к совокупным затратам на осуществление финансово-хозяйственной деятельности (см. Приложение 2).

Будем считать, что затраты на финансовую и прочую операционную деятельность сельскохозяйственных организаций включаются в сумму управленческих расходов и затрат на производственную деятельность. Это правомерно, поскольку финансовая и операционная деятельность требуют в основном: а) значительного участия человеческого фактора  труда и внимания управляющих, бухгалтеров и финансовых менеджеров; б) затрат на телекоммуникацию, канцелярские принадлежности. Эти две статьи включены в счет 26 "Затраты на управление" Плана счетов и отражаются в строке 040 формы №2. Таким образом, затраты на совокупную деятельность хозяйственой единицы можно считать равными затратам на ее производств
енную деятельность.

В таблице 1 отражены результаты расчетов рентабельности бухгалтерским методом. Как следует из расчетов, вот уже несколько лет подавляющее большинство сельскохозяйственных предприятий в стране убыточно, несмотря на дотации государства.⁵ Сельское хозяйство составляет 6,5 %⁶ производства страны, и на покрытие убытков всего сектора в таком случае потребовались бы значительные финансовые ресурсы.

Известно, что методы бухгалтерского учета не всегда адекватно отражают реальное движение фондов на предприятии. Рассмотрим проблему убыточности сельского хозяйства с позиций финансового менеджмента. Для упрощения терминологии будем рассматривать всю совокупность предприятий сельского хозяйства как одну хозяйственную единицу.

Наличие ликвидных текущих активов (денежных средств, запасов сырья и готовой продукции и т.п.) в условиях рыночной экономики является необходимым условием деятельности предприятий. Если организация терпит убытки на протяжении нескольких лет подряд, это означает, что она страдает от утечки ликвидных активов. То есть вложения средств в производство продукции (работ, услуг) не рентабельны, не возмещаются и расходы организации на финансово-хозяйственную деятельность превышают ее доходы. В этом случае организации необходимо отыскать иные источники финансирования своих расходов, кроме поступлений от финансово-хозяйственной деятельности.

Проанализируем, какие операции могут влиять на потоки располагаемых⁷ текущих активов организации:

а) изменение денежных средств и остатков на счетах организации; изменение запасов готовой продукции, сырья и материалов. Возможно, что производство финансировалось за счет ранее сделанных запасов, за которые было заплачено в предыдущие периоды. Это единственный фактор, который предполагает финансирование организации целиком за счет внутренних резервов без связи с внешним миром. Изменение запасов сырья, готовой продукции, денежных средств и т.п. определяется по бухгалтерскому балансу.(строки 210 и 260);

б) изменение кредиторской задолженности, в т.ч. платежи/неплатежи поставщикам за использованные факторы производства, платежи/неплатежи налогов в бюджет, выплата/невыплата заработной платы работникам;

в) изменение дебиторской задолженности, в т.ч. поступление/непоступление средств за реализованную продукцию (работы, услуги);

г) заимствование денежных средств на короткий (до 12 месяцев) и длительный (более 12 месяцев) сроки. Заимствование отражено в балансе строками 610 и 510 соответственно;

д) продажа или покупка основных средств;

е) целевые финансирование и поступления от государства (счет 96 Плана счетов).

В Отчете о прибылях и убытках при определении чистой прибыли/убытка учитываются начисленные платежи по погашению дебиторской и кредиторской задолженности (учет ведется в строках 010  040), целевое финансирование и поступления от государства (строка 115) и доходы/расходы от продажи и покупки основных средств (учет в графах операционных доходов/расходов, строки 090, 100).

ж) изменение части добавочного капитала (счет 87 Плана счетов). Счет 87 состоит из трех субсчетов: прироста стоимости имущества по переоценке, эмиссионного дохода и дохода от безвозмездного получения ценностей (сюда включаются и средства, направленные из бюджета на финансирование долгосрочных вложений и пополнение оборотного капитала)⁸. Прирост стоимости имущества по переоценке (субсчет 1) не отражает движения реальных активов. Целевое финансирование государства уже учтено в объеме чистой прибыли (см. пункт е). Следовательно, необходимо учесть только эмиссионный доход и доход от безвозмездного получения имущества из других источников, кроме государства. Однако данных аналитического учета по этим субсчетам в консолидированных отчетах не представлено. В целях расчета потоков располагаемых активов можно заключить, что эти два источника поступлений средств пренебрежимо малы по сравнению с остальными показателями. Данное утверждение соответствует действительности: среди реорганизованых колхозов и совхозов реальные акционерные общества встречаются весьма редко⁹ , безвозмездное поступление средств в рыночной экономике в большом объеме возможно только от государства.


Таблица 2. Изменение финансовых показателей и потоки средств в организации.

Положительное сальдо показателя за отчетный период обозначает:
1	Чистая прибыль	источник средств
2	Запасы	потребность в финансировании
3	Денежные средства	потребность в финансировании
4	Кредиторская задолженность	источник средств
5	Дебиторская задолженность	потребность в финансировании
6	Заимствования	источник средств

В Таблице 2 показаны направления потоков средств в организации. Таким образом, на основании данных годовых отчетов можно вычислить сальдирующие потоки располагаемых текущих активов. Расчеты приведены в Приложении 3, а результат расчетов отображен в Таблице 3.

Таблица 3.Сальдирующие потоки располагаемых текущих активов в сельском хозяйстве.

	1994	1995	1996	1997	1998
Сальдирующий поток располагаемых текущих активов, млн.руб.	-4 413 935	-1 318 228	-26 334 858	-15 978 335	-5 628 206
Расчеты см. в Приложении 3.

Как следует из Таблицы 3, сельское хозяйство не обладало достаточными притоками фондов, чтобы компенсировать убытки от финансово-хозяйственной деятельности. Оттоки средств во все отчетные периоды превосходили поступления средств. С позиции финансового анализа данная ситуация абсурдна, поскольку невозможно израсходовать те средства, которых попросту нет, без дополнительных заимствований. Следовательно, расчет чистой прибыли и рентабельности на базе формы №2 Отчет о прибылях и убытках без дополнительных корректировок методически неверен и не показывает реальных потоков средств между экономическими агентами.

3. Корректировка величины амортизации.

Операции, в процессе которых организация взаимодействует с другими экономическими агентами, рассматриваются одинаково как с позиций бухгалтерского учета, так и с позиций финансового менеджмента, поскольку за ними стоят реальные противонаправленные потоки средств: в организацию или из нее. Следовательно, единственный возможный источник расхождений  потоки средств внутри организации. А именно потоки отчислений на амортизацию основных фондов и нематериальных активов.

Амортизационные отчисления  списание части стоимости основных средств и нематериальных активов на себестоимость продукции с тем, чтобы с течением времени возместить затраты, произведенные для покупки этих активов. В настоящее время план счетов бухгалтерского учета не предусматривает отдельного фонда, в котором были бы накоплены неиспользованные амортизационные отчисления. В составе выручки от реализации продукции (работ, услуг) амортизационные отчисления¹⁰ зачисляют на расчетный счет или другие счета организации и списывают с этих счетов на финансирование капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы. Организация может использовать амортизационные отчисления в составе выручки на приобретение новых капитальных активов (инвестирование) либо в тот же отчетный период, либо в последующие. Таким образом, за счет амортизационных отчислений организация может осуществлять вложения по дебету счетов 06 "Долгосрочные финансовые вложения", 07 "Оборудование к установке", 08 "Капитальные вложения" (как по основным, так и по нематериальным активам), 58 "Краткосрочные финансовые вложения", 61 Расчеты по авансам выданным" (в части авансов, перечисленных организацией строительным и другим организациям на покрытие их затрат на строительство объектов) или может просто профинансировать текущие производственные нужды.

В разделе 4 "Движение средств финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений" формы №5 "Приложение к бухгалтерскому балансу" отражены данные по использованию на долгосрочные вложения амортизации, начисленной в отчетном периоде и в предыдущих периодах. Согласно статистическим данным, амортизационные отчисления за каждый отчетный период не менее чем в 1,9 раза превышали использование средств на капитальные вложения (см. Таблицу 4 и Приложение 4).

Таблица 4. Масштабность недоиспользования амортизационных отчислений.

		1994	1995	1996	1997	1998
Начисленные амортизационные отчисления на осн. средства и нематер.активы, млн. руб.	7 210 878	19 514 767	43 032 962	37 068 551	30 192 051
	Неиспользованные амортизационные отчисления, млн. руб.	3 469 139	12 234 660	28 126 814	20 167 477	13 825 461
Доля неиспользованных амортизационных отчислений в общем объеме		48,11%	62,69%	65,36%	54,41%	45,79%

Рассчитано на основании данных отчетов колхозов и совхозов.

Поскольку организация может отсрочить вложение средств в капитальные активы, то само по себе превышение начисленной амортизации над использованной амортизацией в отдельном отчетном периоде ни о чем не говорит. Но в случае отсроченных вложений в один из последующих периодов поток средств в графе "использовано" должен превзойти поток средств в графе "начислено". Статистика же по российским сельхозпредприятиям свидетельствует о систематических отсрочках. Совершенно нереальной выглядит ситуация, при которой организация, функционирующая в инфляционной экономике, создавала бы амортизационный фонд (неявный) на такой длительный срок, как пять лет и более. Тем более, известно, что в России постоянно происходит падение объемов сельскохозяйственного производства, производственные мощности консервируются за ненадобностью, и производитель не должен быть заинтересован в дополнительном их наращивании. Следовательно, амортизационных отчислений в денежном выражении в данной организации в полном объеме не происходит. Рассуждения, приведенные выше, свидетельствуют о меньшем реальном размере отсроченных капитальных вложений по сравнению с указанными в бухгалтерской отчетности.

В 19941995гг инфляция была слишком высока, чтобы стимулировать предприятия на создание амортизационных фондов. Величина амортизации, использованной на капитальные вложения в 1996-1998 гг. (данные формы №5), была примерно одинакова и составляла порядка 15-16 млн. рублей в каждый отчетный период. Таким образом, можно считать, что неявного амортизационного фонда, как такового, у предприятий не существует. Выручка отчетного периода расходуется на покрытие текущих затрат и на проведение капитальных вложений в отчетном периоде. Тогда величину использованной амортизации можно осуществить с начисленными и реально полученными амортизационными отчислениями, которые следует рассматривать при расчете рентабельности вместо номинальных.

Отчетная величина себестоимости (данные строки 020 формы №2 Отчет о прибылях и убытках) оказывается ниже реальных отчислений на компенсацию затрат, связанных с производством. Часть амортизационных отчислений  это фиктивная стоимость, которая проходит только по бухгалтерским документам. За счет этого реальная прибыль организации (прибыль, за которой стоит движение реальных текущих активов) превосходит прибыль, которая представляется в официальной отчетности. Это занижение финансового результата может быть выгодно для организации, поскольку оно создает видимость того, что организации необходима дополнительная денежная и материальная помощь от государства¹¹. Можно сказать, что занижение прибыли (завышение убытков), с другой стороны, нежелательно и вредно для организации, поскольку ослабляет ее рейтинг в глазах потенциальных инвесторов и кредиторов. Однако в данный момент доступ к коммерческим кредитам затруднен, поскольку сельское хозяйство из-за тяжелого положения, из-за длительного производственного цикла считается сектором высокого риска. Это усугубляется слабым развитием системы сельскохозяйственного кредита. Таким образом, предприятия рассчитывают в основном на поддержку государства.

На основании сказанного выше, можно при вычислении рентабельности реализации продукции использовать себестоимость за вычетом фиктивной амортизации, а прибыль от реализации, напротив, увеличивать на ту же величину. Таким образом достигается корректировка рентабельности с учетом реальных потоков текущих активов. Скорректированная рентабельность реализации продукции и всей сельскохозяйственной отрасли представлена на графике 1, а более детальный механизм расчетов  в приложении 5.

Р
ассчитано на основании данных отчетов колхозов и совхозов.

На первый взгляд, подобная корректировка не совсем согласуется с определением экономической эффективности производства, которое представлено в части 1 данной работы. Полные амортизационные отчисления соответствуют затратам на основной капитал и нематериальные активы, которые нужно понести, чтобы периодически восстанавливать капитальные активы и осуществлять воспроизводство в течение длительного промежутка времени. Сокращенный объем вложений средств в восстановление основного капитала обозначает тенденцию к сворачиванию производства, поскольку со временем капитальные активы будут выходить из строя. Это, без сомнения, негативное явление в современном сельском хозяйстве.

Однако с другой стороны, в условиях низкого платежеспособного спроса населения на некоторые виды сельскохозяйственной продукции (например, на мясные и молочгые продукты), в условиях падения сельскохозяйственного производства производитель может быть не заинтересован в восстановлении основного капитала в полном объеме  в том объеме, который был в наличии до начала реформ. В пользу этого утверждения свидетельствует стабильная величина использования амортизационных отчислений в 1996-1998 гг.

Значительная доля основных фондов морально или физически устарела, и их балансовая стоимость на данный момент завышена. Это ведет к завышению и амортизационных отчислений. Организациям предоставляется право переоценивать имущество, находящееся на балансе, если его балансовая стоимость превышает рыночную оценку, но далеко не все предприятия станут пользоавться такой возможностью. Напротив, им может быть выгодно завышать себестоимость продукции через высокие амортизационные отчисления.

4. Корректировка двойного учета при вычислении рентабельности.

Консолидированные отчеты для отрасли составляются простым суммированием соответствующих статей баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении капитала и т.п. по всем предприятиям сельскохозяйственной отрасли. Во внимание не принимается специализация производителей, и финансовые результаты каждого из них могут иметь различный вес в консолидированном отчете.

Рисунок 1.Учет собственного производства кормов животноводческими предприятиями.




Предприятие В Предприятие А

Проиллюстрируем это утверждение примером (см. рисунок 1). Пусть в некоторой стране отрасль сельское хозяйство состоит из двух предприятий. Предприятие А производит только корма и продает их предприятию В, получая при этом прибыль. Себестоимость производства кормов на предприятии А известна. Предприятие В занимается животноводством. В качестве корма для скота предприятие В частично использует корма, произведенные предприятием А, и частично использует корма собственного изготовления. Тогда в себестоимость готовой продукции предприятия В входят затраты на покупку кормов у А (сумма себестоимости А и прибыли А), затраты на производство собственных кормов и другие затраты. Для наглядности модели примем без ограничения общности другие затраты равными нулю.

В бухгалтерском выражении, общий выпуск отрасли  сумма стоимостей кормов А и готовой продукции животноводства В. Однако предприятие В также выпускает корма. И корма А, и корма В в одинаковой мере используются для производства готовой продукции В. Но одни корма включаются в общий выпуск отрасли, а другие корма  нет. Правильно было бы учитывать производство всех кормов или не учитывать корма вообще. Бухгалтерские методы, безукоризненно верные для отдельных предприятий, не совсем корректны для измерения выпуска всей отрасли.¹² Аналогично, и расчет рентабельности на основании агрегированных величин прибылей и затрат, полученных простым суммированием, неадекватно отражает действительность.

Вторая неточность заключается в двойном учете в бухгалтерских вычислениях некоторых затрат. Рассмотрим формулу для расчета рентабельности:


В числителе этой дроби стоит бухгалтерская сумма прибылей двух предприятий, а в знаменателе  сумма себестоимостей продукции, выпущенной обоими предприятиями. Себестоимость кормов А в знаменателе учитывается два раза, поскольку:

Себест.гот.прод.В = Себест.кормов А + Прибыль А + Себест.кормов В

Таким образом, две основные проблемы вычисления рентабельности всей отрасли: неравного учета выпуска одинаковой продукции различными предприятиями и двойного счета  коренятся в несовершенстве агрегирования бухгалтерской отчетности. Задача данной главы  откорректировать значения показателя рентабельности на основании имеющихся данных (взятых из официальных бухгалтерских отчетов, которые изначально содержат в себе неточности агрегирования). Ниже будет предложен авторский, не бухгалтерский, способ решения проблем двойного учета затрат и неравного включения выпуска предприятий в валовой выпуск отрасли.

Себестоимость собственных кормов предприятия В является частью его производственной себестоимости вне зависимости от методов учета кормов В, поскольку эти издержки были реально понесены предприятием, что нашло отражение в бухгалтерских счетах. Включим производство кормов В в валовой выпуск В.

Без учета кормов В в валовом выпуске:

Прибыль В = (Гот.прод. В) - (Себест.кормов А + Прибыль А + Себест.кормов В)

Если корма В учесть в валовом выпуске предприятия В, то прибыль предприятия В становится равной:

Прибыль В = (Гот.прод. В + Корма В) - (Себест.кормов А + Прибыль А + Себест.кормов В)

По сравнению с ситуацией, когда корма В не учитываются, прибыль В возрастает на величину выпуска кормов В. Предприятие В словно оказывается разделенным на два автономных подразделения, одно из которых выпускает корма В, а другое  производит только готовую продукцию, закупая все корма, и при этом получает прибыль от реализации готовой продукции животноводства. Выпуск кормов предприятием В оценивается по себестоимости производства этих кормов, поскольку они предназначены не для продажи, а для передачи в другое подразделение. Прибыль подразделения В по производству кормов нулевая. Подразделение В по производству кормов и предприятие А оказываются уравненными в правах, в валовой выпуск отрасли включаются корма обоих производителей. Величина валового выпуска закономерным образом возрастает на величину себестоимости кормов В.

Аналогичные выводы об увеличении выпуска и валовой прибыли можно сделать и для более общей ситуации с ненулевыми другими издержками.

В общем случае чистая прибыль животноводческого предприятия (а значит, и агрегированная чистая прибыль всей отрасли) должна была бы увеличиться менее, чем на величину выпуска собственных кормов, поскольку оборот предприятия и валовая прибыль служат базой для расчета некоторых налогов. Однако по инструкциям Госналогслужбы "сельскохозяйственные и иные организации, а также крестьянские (фермерские) хозяйства, ведущие деятельность без образования юридического лица, занимающиеся производством сельскохозяйственной продукции, удельный вес доходов от реализации которых в общей сумме их доходов составляет не менее 70%"¹³ освобождаются от уплаты ряда налогов, в том числе налога на прибыль, который вычисляется как доля валовой прибыли, и налога на пользователей автомобильных дорог, который вычисляется как процент от выручки. Остальные налоги, выплачиваемые сельским хозяйством, не зависят от величин выручки и валовой прибыли. Таким образом, чистая прибыль и валовая прибыль в сельском хозяйстве должны возрасти на одну и ту же величину  объем¹⁴ собственного выпуска кормов животноводческими предприятиями. Таблица 5. Доля непромышленных кормов в сельском хозяйстве.

	1994	1995	1996	1997	1998
Корма, используемые в сельском хозяйстве	8 558 958	22 178 367	37 628 115	42 408 717	42 965 601
в т.ч. корма непромышленного производства	5 325 079	14 707 339	26 602 889	31 933 639	33 001 259
Доля кормов непромышленного производства в общем объеме	0,62	0,66	0,71	0,75	0,77
Рассчитано на основании отчетов колхозов и совхозов.

Н
а основании приведенных выкладок правомерно рассчитать новую величину рентабельности сельского хозяйства. При расчете показателя используется откорректированная (в сторону повышения) величина чистой прибыли отрасли. Затраты по производству продукции берутся прежние, т.к. в них себестоимость кормов уже включена. Поскольку сельскохозяйственными организациями, по статистике, используется очень большая доля собственных кормов (см. Таблицу 5), то величина рентабельности продукции сильно изменяется (см. График 2 и Приложение 6).

5. СНС  альтернативная система оценки хозяйственной деятельности отрасли.

Как уже было показано выше, основной недостаток бухгалтерских методов учета и оценки хозяйственной деятельности всего сельского хозяйства  экономически неверное агрегирование. Из бухгалтерской отчетности на микроуровне может быть очень сложно получить достоверную отчетность для макроуровня, не проводя дополнительных исследований.

Данная проблема была решена развитыми странами путем использования новой системы учета  статистики национальных счетов (СНС) для стран с рыночной экономикой. СНС была создана после Второй мировой войны международными экономическими организациями: МВФ, МБРР, ОЭСР, ООН и др. Задача СНС  обеспечение единой основы для сбора и систематизации сравнимых в международном плане данных о важнейших макроэкономических показателях. СНС  это изначально статистика национального уровня и уровня сектора экономики. Поэтому она изначально лишена таких трудностей, как завышенная амортизация и двойной счет, которые присущи бухгалтерским методам учета.

Исторически сложилось так, что страны бывшего соцлагеря стремятся использовать оценки хозяйственной деятельности, полученные бухгалтерским способом, а развитые капиталистические страны в большей или меньшей степени применяют методы СНС.

В СНС для оценки прибыльности какого-либо сектора или отрасли экономики применяется такая категория, как валовая добавленная стоимость ВДС. ВДС определяется как разность между валовым выпуском ВВ отрасли и промежуточным потреблением ПП. Валовой выпуск в широком смысле  это стоимость всех произведенных в отрасли товаров и услуг. При исчислении показателя не исключается стоимость использованных в процессе производства товаров и услуг. В связи с этим валовой выпуск содержит повторный счет стоимости. Промежуточное потребление представляет стоимость всех товаров и услуг, израсходованных в процессе производства, кроме затрат на оплату труда и социальные отчисления, амортизационных отчислений за потребление основного капитала и налогов на факторы производства. Таким образом, ВДС, как разность между ВВ и ПП, не содержит двойного счета. Это одно из наиболее важных свойств данного показателя, благодаря которому он нашел широкое применение в оценке результатов функционирования экономик разных стран и секторов экономик. Отношение ВДС к валовому выпуску ВВ характеризует долю добавленной стоимости в валовом объеме реализации.

Необходимо отметить, что ВДС не эквивалентен бухгалтерской валовой прибыли, поскольку он включает в себя некоторые элементы производственной себестоимости (расходы на оплату труда и социальные отчисления; амортизационные отчисления) и операционных расходов (налоги на факторы производства). Поэтому и отношение ВДС/ВВ не эквивалентно рентабельности¹⁵.

Таблица 6. СНС: Счет производства и счет образования дохода.

Счет производства			Счет образования дохода.
Использование	Ресурсы		Использование	Ресурсы
1. Промежуточное потребление	1. Валовый выпуск		1. Потребление основного капитала	1. ВДС
2. Валовая добавленная стоимость ВДС			2. Оплата труда
			3. Чистая прибыль

Вычитанием из ВДС расходов на оплату труда, включая обязательные социальные отчисления, и расходов на потребление основного капитала получается показатель чистой прибыли ЧП. Отношение чистой прибыли к валовому выпуску ЧП/ВВ можно сопоставить с показателем рентабельности продукции, который применяется в России и других странах с переходной экономикой. Аналогов совокупной рентабельности хозяйственной деятельности отрасли в западной системе учета не существует, поскольку считается, что бессмысленно учитывать эффективность деятельности, не связанной непосредственно с процессом производства.¹⁶

Необходимо отметить, что в СНС вместо величины амортизационных отчислений применяется показатель потребления основного капитала ПОК. Потребление основного капитала характеризует сумму износа основного капитала в оценке по восстановительной стоимости. Иными словами, ПОК  это альтернативные издержки использования наличных основных фондов именно в текущий отчетный период, без привязки к исторической ценности. Действительно, основные фонды могут морально устареть, получить повреждения, что вызовет "вздутие" амортизационных издержек, рассчитанных на основе первоначальной стоимости. Это и произошло в России.

Российская Федерация традиционно была ориентирована на расчет экономических показателей бухгалтерскими методами. Поэтому информации для построения счетов СНС недостаточно. Получение данных особенно затруднительно в том, что касается потребления основного капитала, поскольку подсчет этой величины требует постоянных экспертных переоценок и методической базы.

6. Несовершенство данных для расчета бухгалтерских показателей.

Российская система сбора данных по экономической деятельности, унаследованная от СССР, ориентирована на крупного производителя, на юридических лиц. Между тем, специфика сельского хозяйства такова, что в объеме готовой продукции велика доля физических лиц. По данным ОЭСР, доля хозяйств населения в общем объеме сельскохозяйственной продукции составила 46%¹⁷. Однако производство домашних хозяйств направлено в основном на удовлетворение потребностей семьи. В России не существует статистики по семейным приусадебным хозяйствам, хотя их доля за годы реформ существенно возрасла из-за падения доходов населения и возросшей безработицы. Согласно наблюдениям ОЭСР, семейные хозяйства используют сырье и материалы, полученные от сельскохозяйственных предприятий. Эти натуральные трансферты фиксируются как расходы крупных предприятий, но выпуск семейных хозяйств нигде не учитывается. Таким образом, рентабельность, рассчитываемая на основании консолидированных отчетов сельскохозяйственных предприятий, не отражает в полной мере рентабельности всей отрасли.

В России, как и во многих других странах с переходной экономикой, получение значащих оценок затруднено нестабильностью цен и обменного курса. Так, временной разрыв между поставкой продукции и погашением дебиторской задолженности по ней влечет обесценение выручки в результате инфляции. Или напротив, существуют схемы поставки сельскохозяйственным организациям ГСМ и техники¹⁸ весной, до получения урожая, что может повести к изменению величины реальной прибыли, полученной организацией, по сравнению с бухгалтерской прибылью. Темп инфляции и высокая номинальная процентная ставка (рассматриваемая как альтернативные издержки от задержки платежей)не получают никакого отражения в бухгалтерской отчетности и усложняют анализ. Инфляция  веская причина, по которой в России целесообразно рассматривать именно относительные показатели экономической деятельности.

Заключение.

В последнее время сельское хозяйство представляется депрессивной отраслью с высокой долей убыточных предприятий. В течение нескольких лет официальные показатели рентабельности, рассчитанные для сельского хозяйства, отрицательны. Однако использование в расчетах бухгалтерских методов без учета отраслевых особенностей, без дополнительных корректировок при агрегировании финансовых результатов сельскохозяйственных предприятий приводит к некорректным, заниженным показателям. На микроуровне искажение величин рентабельности вызвано тем, что в себестоимости продукции учитывается фиктивная, "вздутая" амортизация. В масштабе целой отрасли ошибка в оценке рентабельности возникает, поскольку агрегирование финансовых результатов предприятий, отвечающих за различные стадии сельхозпроизводства, выполняется методом простого суммирования. Расчеты также затруднены отсутствием данных по сельскохозяйственному производству семейных хозяйств. Таким образом, реальные величины рентабельности отрасли на самом деле оказываются значительно выше официально заявленных.

Использованная литература.

1. Инструкция по заполнению типовых и ведомственных специализированных форм годовой бухгалтерской отчетности организациями агропромышленного комплекса за 1997 год Минсельхозпрод РФ. М: 1997.
   
2. Методические рекомендации по определению эффективности сельскохозяйственного производства. ВНИЭСХ. М: 1995.
   
3. Agricultural Policies in Transition Economies. Monitoring and Evaluation 1997. OECD 1998.
   
4. Agricultural Policy Reform ahd the Rural Economy in OECD Countries. OECD 1998.
   
5. Barry P.J., Hopkin J.A., Baker C.B. Financial Management in Agriculture. Forth Edition. Danville: IPP,1988.
   
6. Адамов В.Е., Ильенкова С.Д. и др. Экономика и статистика фирм. М: "Финансы и статистика", 1997.
   
7. Бернстайн . Анализ финансовой отчетности: Теория, практика и интерпретация: Пер. с англ. М: Финансы и статистика, 1996.
   
8. Бюджетная система Российской Федерации. Под ред. проф. М.В.Романовского и проф. О.В.Врублевской. М: Юрайт, 1999.
   
9. Волков Н.Г.. Учет долгосрочных инвестиций и источников их финансирования. М: Финансы и статистика, 1994
   
10. Все налоги России. 1996: Практичесоке пособие. М: Экономика и финансы; ИИФ "Триада",1996.
    
11. Касл Э., Бекер М., Нелсон А. Эффективное фермерское хозяйствование: Пер. с англ. М: Агропромиздат, 1991.
    
12. Ковалев В.В, Патров В.В. Как читать баланс. М: Финансы и статистика, 1998.
    
13. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. М: ИНФРА-М, 2000.
    
14. Обзор сельскохозяйственной политики. Российская Федерация: Пер с англ. ОЭСР 1998.
    
15. Серова Е.В.Аграрная экономика. М: ВШЭ, 1999.
    
16. Система национальных счетов. Под ред. Ю.Н.Иванова. М:Финстатинформ, 1996.
    
17. Шеремет А.Д., Негашев Е.В. Методика финансового анализа. М: ИНФРА-М, 2000
    
18. Щуко Л.П. Амортизация имущестав организаций. М, СП: Издательский торговый дом "Герда", 1999.
    
19. Экономика отраслей АПК в условиях перехода к рыночным отношениям. Воронеж: 1995.
    
20. АПК России 2000г. Минсельхозпрод 2000.
    
21. Бюллетень АПЭ ИЭПП №1(3) 2000.
    

Приложения.

П
Выручка от реализации продукции (без НДС, акцизов) (код 010)

Производственная себестоимость продукции (код 020)

Валовая прибыль от реализации продукции (код 010  020)

коммерческие расходы (код 030)

управленческие расходы (код 040)

Прибыль от реализации продукции

(код 050)



Прибыль от реализации продукции (код 050)

прибыль от финансовых и прочих операций

(код 060 - 070 + 080 + 090 -100)

результат от прочей внереализационной деятельности (код 120  130)

дотации и компенсации из бюджета (код 115)

Общая балансовая прибыль отчетного периода (код 140)

Налог на прибыль

(код 150)

Чистая прибыль (код 140 - 150)

Отвлеченные средства (код 160)



Чистая прибыль (код 140 - 150)

Нераспределенная прибыль отчетного периода (код 170)
риложение 1. Модель хозяйственой деятельности организации (модель формирования прибыли).