Бухгалтерский учет отложенных налоговых активов и обязательств
| Вид материала | Инструкция |
- Задачи и источники аудита операций с материальными ценностями. Методика проверки поступления, 73.66kb.
- Примерные вопросы к государственному междисциплинарному экзамену бухгалтерский (финансовый, 43.42kb.
- Бухгалтерский учет, анализ и аудит, 1279.85kb.
- Лекция 12. Учет нематериальных активов, 122.42kb.
- Ирования внешнеэкономической деятельности, критика отдельных положений пбу 3/2006 "Учет, 156.96kb.
- Пбу 3/2006 «Учет активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте», 47.37kb.
- Бухгалтерский учет отложенных налогов на прибыль, 84.52kb.
- Отчет о прибылях и убытках: содержание и порядок составления. Оценка в учете активов, 28.38kb.
- Контрольная работа по дисциплине «Бухгалтерский учет и аудит» Тема: «Учет амортизации, 45.25kb.
- Рабочая программа повышения квалификации «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» Ульяновск, 751.14kb.
Бухгалтерский учет отложенных налоговых
активов и обязательств
(Комментарий к постановлению Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2011 № 113)
Реформирование учетной системы в Республике Беларусь на основе Международных стандартов финансовой отчетности и необходимость повышения достоверности бухгалтерской отчетности организаций обусловили введение новых объектов бухгалтерского учета. Среди них – отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства.
Отложенные налоговые активы отражают сумму налога на прибыль, которая организации будет возмещена в будущих отчетных периодах. Отложенные налоговые обязательства отражают сумму налога на прибыль, которую организация должна будет погасить в будущих отчетных периодах.
С 1 января 2012 года вступило в действие постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2011 № 113, которым утверждена Инструкция по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств (далее – Инструкция № 113).
Инструкция № 113 определяет порядок отражения в бухгалтерском учете отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств в организациях (за исключением банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, бюджетных организаций) (далее – организации).
Отложенные налоги рассчитываются исходя из разниц между учетной прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком).
Разницы между учетной прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) могут быть постоянными и временными. Они возникают при наличии расхождений между правилами признания и оценки доходов и расходов в законодательстве по бухгалтерскому учету и отчетности и в налоговом законодательстве.
Постоянные разницы, постоянные налоговые активы и обязательства
Согласно п. 2 Инструкции № 113 постоянные разницы – суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) текущего отчетного периода и исключаемые из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в текущем и будущих отчетных периодах либо включаемые в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль текущего отчетного периода и не формирующие учетную прибыль (убыток) текущего и будущих отчетных периодов.
Постоянная разница относится только к текущему отчетному периоду и не влияет на формирование учетной прибыли (убытка) или налогооблагаемой прибыли (убытка) будущих отчетных периодов.
При возникновении постоянной разницы:
период признания доходов или расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадает;
суммы признаваемых доходов или расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения отличаются.
Примеры постоянных разниц:
- для целей налогообложения принимаются расходы в пределах норм, в бухгалтерском учете отражается полная сумма данных расходов. Постоянная разница – это разница между полной суммой расходов и суммой расходов в пределах норм;
- для целей налогообложения принимаются проценты по кредитам и займам (за исключением процентов по просроченным кредитам и займам), в бухгалтерском учете отражается вся сумма процентов по кредитам и займам. Постоянная разница – это разница между всей суммой процентов по кредитам и займам, отраженной в бухгалтерском учете, и суммой процентов по кредитам и займам, включенным в состав внереализационных расходов, учитываемых для налогообложения.
Постоянная разница возникает и в других аналогичных случаях, когда период признания доходов или расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадает, а суммы признаваемых доходов или расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения не совпадают.
Постоянная разница приводит к возникновению в бухгалтерском учете постоянного налогового актива или постоянного налогового обязательства, определения которых даны в п. 2 Инструкции № 113:
постоянное налоговое обязательство (далее - ПНО) – это обязательство, равное сумме налога на прибыль, начисляемого в соответствии с налоговым законодательством, но не возникающего по данным бухгалтерского учета и приводящего к увеличению суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в текущем отчетном периоде;
постоянный налоговый актив (далее - ПНА) – это актив, равный сумме налога на прибыль, возникающего по данным бухгалтерского учета, но не начисляемого в соответствии с налоговым законодательством и приводящего к уменьшению суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в текущем отчетном периоде.
ПНО возникает, если постоянная разница – это сумма превышения налогооблагаемой прибыли над учетной прибылью.
ПНА возникает, если постоянная разница – это сумма превышения учетной прибыли над налогооблагаемой прибылью.
Постоянное налоговое обязательство и (или) постоянный налоговый актив определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной налоговым законодательством, действующей на отчетную дату (п. 5 Инструкции № 113).
Согласно п. 15 Инструкции № 113 начисление текущего налога на прибыль, т.е. налога на прибыль по данным налоговой декларации, отражается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». При этом суммы постоянного налогового обязательства (актива) являются частью текущего налога на прибыль, поэтому отражать на счетах бухгалтерского учета постоянное налоговое обязательство (актив) не требуется.
Временные разницы, отложенные налоговые активы и обязательства
В соответствии с п. 2 Инструкции № 113 временные разницы – суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) в текущем отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в будущих отчетных периодах либо формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде, а учетную прибыль (убыток) - в будущих отчетных периодах.
При возникновении временной разницы:
периоды признания доходов или расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения не совпадают;
суммы признаваемых доходов или расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадают.
Таким образом, временные разницы появляются из-за несовпадения периодов признания доходов и расходов. Временные разницы влияют на несколько отчетных периодов: в одном периоде возникают, в других - погашаются. Этот тип разниц образуется, если доход или расход уже признан в бухгалтерском учете, а для целей налогообложения еще не принят или наоборот.
Временная разница будет существовать до той даты, на которую расход (доход), повлекший ее возникновение, будет признан полностью и в бухгалтерском учете, и для целей налогообложения.
Примерами временных разниц являются:
– для целей налогообложения стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов отражается в том налоговом периоде, в котором они фактически получены плательщиком, в бухгалтерском учете – отражается в составе доходов будущих периодов и включается в доходы отчетного периода по мере начисления амортизации основных средств, нематериальных активов (если безвозмездная помощь, полученная в виде основных средств, нематериальных активов) или по мере использования запасов на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг (безвозмездная помощь, полученная в виде запасов);
– для целей налогообложения организация вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытка (суммы убытков) по итогам предыдущего налогового периода (предыдущих налоговых периодов), в бухгалтерском учете по окончании отчетного года сумма непокрытого убытка отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки»;
– для целей налогообложения организация имеет право на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (за исключением принятия в качестве объекта по договорам аренды (лизинга), доверительного управления) и (или) нематериальных активов включить в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, часть их первоначальной стоимости, сформированной в бухгалтерском учете на дату принятия к учету (далее – амортизационная премия). В дальнейшем при расчете амортизационных отчислений в целях налогообложения принимается стоимость основных средств и (или) нематериальных активов, уменьшенная на сумму амортизационной премии, в бухгалтерском учете амортизация рассчитывается исходя из первоначальной стоимости основного средства.
Временная разница возникает и в других аналогичных случаях, когда суммы доходов или расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадают, а периоды их признания в бухгалтерском учете и для целей налогообложения не совпадают.
По характеру влияния на налогооблагаемую прибыль временные разницы подразделяются на два вида:
- вычитаемые временные разницы (далее – ВВР);
- налогооблагаемые временные разницы (далее – НВР).
Вычитаемые временные разницы приводят к уменьшению учетной прибыли (увеличению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и уменьшению налогооблагаемой прибыли – в одном или нескольких будущих отчетных периодах (п. 7 Инструкции № 113).
Налогооблагаемые временные разницы приводят к увеличению учетной прибыли (уменьшению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и увеличению налогооблагаемой прибыли в одном или нескольких будущих отчетных периодах (п. 8 Инструкции № 113).
Вычитаемые временные разницы возникают, если:
- расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем принимаются для целей налогообложения;
- доходы в бухгалтерском учете признаются позже, чем принимаются для целей налогообложения.
Налогооблагаемые временные разницы возникают, если:
- расходы в бухгалтерском учете признаются позже, чем принимаются для целей налогообложения;
- доходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем принимаются для целей налогообложения.
При возникновении временных разниц в бухгалтерском учете отражается начисление отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства, определения которых даны в п. 2 Инструкции № 113:
отложенный налоговый актив (далее – ОНА) – это актив, равный сумме налога на прибыль, уплаченного в текущем отчетном периоде, но относящегося к учетной прибыли будущих отчетных периодов в связи с образованием в текущем отчетном периоде вычитаемых временных разниц;
отложенное налоговое обязательство (далее – ОНО) – это обязательство, равное сумме налога на прибыль, относящегося к учетной прибыли текущего отчетного периода, но подлежащего уплате в будущих отчетных периодах в связи с образованием в текущем отчетном периоде налогооблагаемых временных разниц.
Сумма отложенного налогового актива определяется путем умножения вычитаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством, действующую на отчетную дату (п. 9 Инструкции № 113).
Сумма отложенного налогового обязательства определяется путем умножения налогооблагаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством и действующую на отчетную дату (п. 10 Инструкции № 113).
| Вычитаемые временные разницы (ВВР) | Налогооблагаемые временные разницы (НВР) |
| В текущем отчетном периоде учетная прибыль меньше налогооблагаемой прибыли в связи с тем, что: | В текущем отчетном периоде учетная прибыль больше налогооблагаемой прибыли в связи с тем, что: |
|
|
|
|
| Рассчитывается ОНА | Рассчитывается ОНО |
| ОНА = ВВР * ставка налога на прибыль | ОНО = НВР * ставка налога на прибыль |
Для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств типовым планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50, предусмотрены счет 09 «Отложенные налоговые активы» и счет 65 «Отложенные налоговые обязательства».
Отложенные налоговые активы учитываются на синтетическом счете 09 «Отложенные налоговые активы». Начисление отложенного налогового актива отражается по дебету этого счета и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки».
По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц в бухгалтерском учете отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы».
В соответствии с п. 17 Инструкции № 113 если по итогам текущего отчетного периода у организации отсутствует налогооблагаемая прибыль или не отражается списание погашаемых отложенных налоговых обязательств, то запись по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы» не делается и сумма отложенного налогового актива остается без изменений.
Отложенные налоговые обязательства учитываются на синтетическом счете 65 «Отложенные налоговые обязательства». Начисление отложенного налогового обязательства отражается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 65 «Отложенные налоговые обязательства».
По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц в бухгалтерском учете отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств по дебету счета 65 «Отложенные налоговые обязательства» и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки».
Отложенные налоговые активы и обязательства отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором возникли временные разницы, на основании которых они начислены (п. 11 Инструкции № 113).
Таким образом, Инструкция № 113 не предусматривает отражения в бухгалтерском учете расхода (дохода) по налогу на прибыль одной суммой, а также постоянных налоговых обязательств и постоянных налоговых активов.
Корреспонденция счетов по отражению текущего налога на прибыль и отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств представлена в таблице.
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Начислен текущий налог на прибыль, определяемый исходя из налогооблагаемой прибыли за текущий отчетный период в соответствии с законодательством (по данным налоговой декларации) | 99 | 68 |
| Начислен отложенный налоговый актив | 09 | 99 |
| Погашение (списание) отложенного налогового актива по мере уменьшения вычитаемых временных разниц | 99 | 09 |
| Списание отложенного налогового актива при выбытии актива или погашении обязательства, в связи с которым отложенный налоговый актив был начислен | 99 | 09 |
| Начислено отложенное налоговое обязательство | 99 | 65 |
| Погашение (списание) отложенного налогового обязательства по мере уменьшения налогооблагаемых временных разниц | 65 | 99 |
| Списание отложенного налогового обязательства при выбытии актива или погашении обязательства, в связи с которым отложенное налоговое обязательство было начислено | 65 | 99 |
Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе в составе долгосрочных активов и долгосрочных обязательств соответственно. Сальдо по счету 09 «Отложенные налоговые активы» на конец отчетного периода показывается по строке 160 «Отложенные налоговые активы», сальдо по счету 65 «Отложенные налоговые обязательства» – по строке 530 «Отложенные налоговые обязательства».
В отчете о прибылях и убытках отражается изменение отложенных налоговых активов и обязательств за отчетный период. Сумма изменения отложенных налоговых активов за отчетный период, определяемая как разница между оборотами по дебету и кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы» за отчетный период, показывается по строке 180 «Изменение отложенных налоговых активов». Сумма изменения отложенных налоговых обязательств за отчетный период, определяемая как разница между оборотами по дебету и кредиту счета 65 «Отложенные налоговые обязательства» за отчетный период, показывается по строке 190 «Изменение отложенных налоговых обязательств».
Перенос убытков на будущее
Согласно ст. 141-1 Налогового кодекса Республики Беларусь белорусская организация вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму убытка (суммы убытков) по итогам предыдущего налогового периода (предыдущих налоговых периодов), то есть осуществить перенос убытков на прибыль текущего налогового периода.
В бухгалтерском учете по окончании отчетного года сумма непокрытого убытка отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки».
На сумму убытка, переносимую на будущее в целях налогообложения, формируется вычитаемая временная разница, и в периоде ее образования необходимо признать отложенный налоговый актив (п. 11 Инструкции № 113).
Погашение отложенного налогового актива будет происходить по мере признания суммы убытка предыдущего налогового периода в качестве расхода в следующих налоговых периодах для целей налогообложения.
Пример 1. Организация за 2012 г. получила убыток в сумме 40 000 000 руб. По итогам 2013 г. прибыль составила 15 000 000 руб., по итогам 2014 г. – 30 000 000 руб. Организация перенесла часть убытка, полученного в 2012 г., на 2013 г. и 2014 г.
По итогам 2012 г. в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница в сумме 40 000 000 руб., влекущая за собой возникновение отложенного налогового актива в сумме 7 200 000 руб. (40 000 000 руб. * 18%).
Погашение отложенного налогового актива будет происходить по мере признания в налоговом учете в 2013 г. и 2014 г. в качестве расхода суммы убытка 2012 г.
В 2013 г. организация получила прибыль 15 000 000 руб., поэтому для целей налогообложения можно принять в качестве расхода только эту часть из убытка 2012 г. Сумма погашения ОНА составит 2 700 000 руб. (15 000 000 руб. * 18%).
Для целей налогообложения результат деятельности организации за 2013 г. составит 15 000 000 руб. – 15 000 000 руб. = 0 руб. Следовательно, налог на прибыль не начисляется.
В 2014 г. организация получила прибыль 30 000 000 руб., поэтому для целей налогообложения можно принять в качестве расхода оставшиеся 25 000 000 руб. из 40 000 000 руб. убытка, полученного в 2012 году. Сумма погашения ОНА составит 4 500 000 руб. (25 000 000 руб. * 18%).
Для целей налогообложения результат деятельности организации за 2014 г. равен 30 000 000 руб. – 25 000 000 руб. = 5 000 000 руб. Следовательно, налог на прибыль составит 900 000 руб. (5 000 000 руб.* 18%).
В бухгалтерском учете организации хозяйственные операции будут отражены следующим образом:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Декабрь 2012 г. | |||
| Отражается убыток отчетного года | 99 | 90/9, 91/5 | 40 000 000 |
| Начислен ОНА (40 000 000 руб. * 18% = 7 200 000 руб.) | 09 | 99 | 7 200 000 |
| Отражается непокрытый убыток (40 000 000 руб. – 7 200 000 руб. = 32 800 000 руб.) | 84 | 99 | 32 800 000 |
| Декабрь 2013 г. | |||
| Отражается прибыль отчетного года | 90/9, 91/5 | 99 | 15 000 000 |
| Списывается часть ОНА (15 000 000 руб. * 18% = 2 700 000 руб.) | 99 | 09 | 2 700 000 |
| Отражается нераспределенная прибыль (15 000 000 руб. – 2 700 000 руб. = 12 300 000 руб.) | 99 | 84 | 12 300 000 |
| Декабрь 2014 г. | |||
| Отражается прибыль отчетного года | 90/9, 91/5 | 99 | 30 000 000 |
| Списывается часть ОНА (25 000 000 руб. * 18% = 4 500 000 руб.) | 99 | 09 | 4 500 000 |
| Начислен налог на прибыль | 99 | 68 | 900 000 |
| Отражается нераспределенная прибыль (30 000 000 руб. – 4 500 000 руб. – 900 000 руб. = 24 600 000 руб.) | 99 | 84 | 24 600 000 |
В бухгалтерском балансе организации по строке 160 «Отложенные налоговые активы» необходимо показать дебетовое сальдо по счету 09 «Отложенные налоговые активы» в сумме:
на 31 декабря 2012 г. – 7 200 000 руб.;
на 31 декабря 2013 г. – 4 500 000 руб. (7 200 000 руб. – 2 700 000 руб.);
на 31 декабря 2014 г. – 0 руб. (4 500 000 руб. – 4 500 000 руб.).
Отчет о прибылях и убытках за 2012 – 2014 гг., руб.
| Наименование показателей | Код строки | За 2012 г. | За 2013 г. | За 2014 г. |
| Прибыль (убыток) до налогообложения | 160 | (40 000 000) | 15 000 000 | 30 000 000 |
| Налог на прибыль | 170 | 0 | 0 | (900 000) |
| Изменение отложенных налоговых активов | 180 | 7 200 000 | (2 700 000) | (4 500 000) |
| Чистая прибыль (убыток) | 210 | (32 800 000) | 12 300 000 | 24 600 000 |
Получение безвозмездной помощи
Согласно Инструкции по бухгалтерскому учету безвозмездной помощи, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2011 № 112, коммерческими организациями полученная безвозмездная помощь в бухгалтерском учете отражается в составе доходов будущих периодов и включается в доходы отчетного периода по мере начисления амортизации основных средств, нематериальных активов (безвозмездная помощь, полученная в виде основных средств, нематериальных активов) или по мере использования запасов на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг (безвозмездная помощь, полученная в виде запасов).
Согласно ст. 128 Налогового кодекса для целей налогообложения стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов включается в состав внереализационных доходов в том налоговом периоде, в котором они фактически получены плательщиком.
Таким образом, разные периоды признания дохода по безвозмездно полученному имуществу повлияют на возникновение вычитаемой временной разницы и отражению в бухгалтерском учете соответствующего ей отложенного налогового актива.
При безвозмездном получении основных средств уменьшение вычитаемой временной разницы происходит в течение срока полезного использования основных средств в сумме ежемесячной амортизации. В бухгалтерском учете будет отражено соответствующее погашение отложенного налогового актива.
Пример 2. Организация в январе 2012 г. получила безвозмездно и ввела в эксплуатацию основное средство, стоимость которого составляет 9 000 000 руб., срок полезного использования – 3 года, начисление амортизации производится линейным способом. Прибыль от текущей деятельности организации за 2012 г. составила 6 000 000 руб., 2013 г. – 7 200 000 руб., 2014 г. – 7 500 000 руб., 2015 г. – 8 300 000 руб.
В январе 2012 г. в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница в сумме 9 000 000 руб., влекущая за собой возникновение отложенного налогового актива в сумме 1 620 000 руб. (9 000 000 руб. * 18%).
По мере начисления амортизации в бухгалтерском учете ежемесячно доходы будущих периодов будут включаться в доходы отчетного периода и будет происходить уменьшение вычитаемой временной разницы на 250 000 руб. (9 000 000 руб. : 36 месяцев). Погашение отложенного налогового актива будет отражаться ежемесячно, начиная с февраля 2012 г., на сумму 45 000 руб. (250 000 руб. *18%).
За 2012 г. сумма амортизации, начисленной по безвозмездно полученному основному средству, составит 2 750 000 руб. (250 000 руб. * 11 мес.) и в такой же сумме в бухгалтерском учете будут признаны доходы от инвестиционной деятельности по полученному основному средству.
Налогооблагаемая прибыль, исходя из требований налогового законодательства, составит 15 000 000 руб. (6 000 000 руб. + 9 000 000 руб.), налог на прибыль – 2 700 000 руб. (15 000 000 руб. * 18 %).
За 2013 г. сумма амортизации, начисленной по безвозмездно полученному основному средству, составит 3 000 000 руб. (250 000 руб. * 12 мес.) и в такой же сумме в бухгалтерском учете будут признаны доходы от инвестиционной деятельности по полученному основному средству.
Налогооблагаемая прибыль, исходя из требований налогового законодательства, составит 7 200 000 руб. (прибыль от текущей деятельности), налог на прибыль – 1 296 000 руб. (7 200 000 руб. * 18 %).
За 2014 г. сумма амортизации, начисленной по безвозмездно полученному основному средству, составит 3 000 000 руб. (250 000 руб. * 12 мес.) и в такой же сумме в бухгалтерском учете будут признаны доходы от инвестиционной деятельности по полученному основному средству.
Налогооблагаемая прибыль, исходя из требований налогового законодательства, составит 7 500 000 руб. (прибыль от текущей деятельности), налог на прибыль – 1 350 000 руб. (7 500 000 руб. * 18 %).
За 2015 г. сумма амортизации, начисленной по безвозмездно полученному основному средству, составит 250 000 руб. (250 000 руб. * 1 мес.) и в такой же сумме в бухгалтерском учете будут признаны доходы от инвестиционной деятельности по полученному основному средству.
Налогооблагаемая прибыль, исходя из требований налогового законодательства, составит 8 300 000 руб. (прибыль от текущей деятельности), налог на прибыль – 1 494 000 руб. (8 300 000 руб. * 18 %).
В бухгалтерском учете организации хозяйственные операции будут отражены следующим образом:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| 2012 г. | |||
| Безвозмездное получение основного средства (январь) | 08 | 98 | 9 000 000 |
| Основное средство введено в эксплуатацию (январь) | 01 | 08 | 9 000 000 |
| Отражается начисление ОНА (январь) (9 000 000 руб. * 18% = 1 620 000 руб.) | 09 | 99 | 1 620 000 |
| Отражается начисление амортизации (ежемесячно, начиная с февраля, – 250 000 руб., за год – 250 000 руб. * 11 мес. = 2 750 000 руб.) | 26 | 02 | 2 750 000 |
| Отражается погашение ОНА (ежемесячно, начиная с февраля, – 45 000 руб., за год – 45 000 руб. * 11 мес. = 495 000 руб.) | 99 | 09 | 495 000 |
| Включается в доходы текущего периода часть доходов будущих периодов в сумме амортизации, начисленной по безвозмездно полученному основному средству (ежемесячно, начиная с февраля, – 250 000 руб., за год – 250 000 * 11 мес. = 2 750 000 руб.) | 98 | 91/1 | 2 750 000 |
| Отражается прибыль от текущей деятельности | 90/9 | 99 | 6 000 000 |
| Отражается прибыль от инвестиционной деятельности | 91/5 | 99 | 2 750 000 |
| Отражается начисление налога на прибыль | 99 | 68 | 2 700 000 |
| Отражается нераспределенная прибыль | 99 | 84 | 7 175 000 |
| 2013 г. | |||
| Отражается начисление амортизации (ежемесячно – 250 000 руб., за год – 250 000 руб. * 12 мес. = 3 000 000 руб.) | 26 | 02 | 3 000 000 |
| Отражается погашение ОНА (ежемесячно – 45 000 руб., за год – 45 000 руб. * 12 мес. = 540 000 руб.) | 99 | 09 | 540 000 |
| Включается в доходы текущего периода часть доходов будущих периодов в сумме амортизации, начисленной по безвозмездно полученному основному средству (ежемесячно – 250 000 руб., за год – 250 000 руб. * 12 мес. = 3 000 000 руб.) | 98 | 91/1 | 3 000 000 |
| Отражается прибыль от текущей деятельности | 90/9 | 99 | 7 200 000 |
| Отражается прибыль от инвестиционной деятельности | 91/5 | 99 | 3 000 000 |
| Отражается начисление налога на прибыль | 99 | 68 | 1 296 000 |
| Отражается нераспределенная прибыль | 99 | 84 | 8 364 000 |
| 2014 г. | |||
| Отражается начисление амортизации (ежемесячно – 250 000 руб., за год – 250 000 руб. * 12 мес. = 3 000 000 руб.) | 26 | 02 | 3 000 000 |
| Отражается погашение ОНА (ежемесячно – 45 000 руб., за год – 45 000 руб. * 12 мес. = 540 000 руб.) | 99 | 09 | 540 000 |
| Включается в доходы текущего периода часть доходов будущих периодов в сумме амортизации, начисленной по безвозмездно полученному основному средству (ежемесячно – 250 000 руб., за год – 250 000 руб. * 12 мес. = 3 000 000 руб.) | 98 | 91/1 | 3 000 000 |
| Отражается прибыль от текущей деятельности | 90/9 | 99 | 7 500 000 |
| Отражается прибыль от инвестиционной деятельности | 91/5 | 99 | 3 000 000 |
| Отражается начисление налога на прибыль | 99 | 68 | 1 350 000 |
| Отражается нераспределенная прибыль | 99 | 84 | 8 610 000 |
| 2015 г. | |||
| Отражается начисление амортизации (январь) | 26 | 02 | 250 000 |
| Отражается списание ОНА (январь) | 99 | 09 | 45 000 |
| Включается в доходы текущего периода (январь) часть доходов будущих периодов в сумме амортизации, начисленной по безвозмездно полученному основному средству | 98 | 91/1 | 250 000 |
| Отражается прибыль от текущей деятельности | 90/9 | 99 | 8 300 000 |
| Отражается прибыль от инвестиционной деятельности | 91/5 | 99 | 250 000 |
| Отражается начисление налога на прибыль | 99 | 68 | 1 494 000 |
| Отражается нераспределенная прибыль | 99 | 84 | 7 011 000 |
В бухгалтерском балансе организации по строке 160 «Отложенные налоговые активы» необходимо отразить дебетовое сальдо по счету 09 «Отложенные налоговые активы» в сумме:
на 31 декабря 2012 г. – 1 125 000 руб. (1 620 000 – (45 000 руб. * 11 мес.));
на 31 декабря 2013 г. – 585 000 руб. (1 125 000 руб. – (45 000 руб. * 12 мес.));
на 31 декабря 2014 г. – 45 000 руб. (585 000 руб. – (45 000 руб. * 12 мес.)).
на 31 декабря 2015 г. – 0 руб. (45 000 руб. – 45 000 руб.).
Отчет о прибылях и убытках за 2012 – 2015 гг., руб.
| Наименование показателей | Код строки | За 2012 г. | За 2013 г. | За 2014 г. | За 2015 г. |
| Прибыль от текущей деятельности | 090 | 6 000 000 | 7 200 000 | 7 500 000 | 8 300 000 |
| Прибыль от инвестиционной, финансовой и иной деятельности | 150 | 2 750 000 | 3 000 000 | 3 000 000 | 250 000 |
| Прибыль (убыток) до налогообложения | 160 | 8 750 000 | 10 200 000 | 10 500 000 | 8 550 000 |
| Налог на прибыль | 170 | (2 700 000) | (1 296 000) | (1 350 000) | (1 494 000) |
| Изменение отложенных налоговых активов | 180 | 1 125 000 | (540 000) | (540 000) | (45 000) |
| Чистая прибыль (убыток) | 210 | 7 175 000 | 8 364 000 | 8 610 000 | 7 011 000 |
Амортизационная премия
Согласно ст. 130 Налогового кодекса Республики Беларусь с 1 января 2012 года организации получили право на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (за исключением принятия в качестве объекта по договорам аренды (лизинга), доверительного управления) и (или) нематериальных активов включить в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении, часть их первоначальной стоимости, сформированной в бухгалтерском учете на дату принятия к учету, в следующих пределах:
по зданиям, сооружениям - не более десяти процентов первоначальной стоимости;
по машинам и оборудованию, транспортным средствам (за исключением легковых автомобилей, кроме эксплуатируемых в качестве служебных, относимых к специальным, а также используемых для услуг такси), нематериальным активам (за исключением средств индивидуализации участников гражданского оборота, товаров, работ или услуг) - не более двадцати процентов первоначальной стоимости.
Если организация воспользовалась правом применения амортизационной премии, то согласно Налоговому кодексу при расчете амортизационных отчислений в целях налогообложения принимается стоимость основных средств и (или) нематериальных активов, уменьшенная на сумму части первоначальной стоимости, включенную в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении.
| Первоначальная стоимость основных средств или нематериальных активов для расчета «налоговой» амортизации | = | Первоначальная стоимость основных средств или нематериальных активов по данным бухгалтерского учета | - | Сумма амортизационной премии |
Уменьшение налогооблагаемой временной разницы будет происходить по мере начисления амортизации в сумме разницы между суммой амортизации, отраженной в бухгалтерском учете, и суммой амортизации, рассчитанной в целях налогообложения. В бухгалтерском учете будет отражаться соответствующее погашение отложенного налогового обязательства.
Пример 3. Организация в январе 2012 г. ввела в эксплуатацию основное средство, стоимость которого составляет по данным бухгалтерского учета 12 600 000 руб., срок полезного использования – 3 года, начисление амортизации производится линейным способом. Организация воспользовалась правом применения амортизационной премии и на дату принятия основного средства к бухгалтерскому учету включила в состав затрат, учитываемых при налогообложении, часть первоначальной стоимости основного средства в сумме 2520000 руб. (20 % первоначальной стоимости).
Прибыль от текущей деятельности организации (без учета сумм начисленной амортизации) за 2012 г. составила 17 000 000 руб., 2013 г. – 17 600 000 руб., 2014 г. – 18 000 000 руб., 2015 г. – 18 400 000 руб.
Ежемесячная сумма амортизации составит:
1) в целях налогообложения (12 600 000 руб. – 2 520 000 руб.) : 36 мес. = 280 000 руб.;
2) в бухгалтерском учете 12 600 000 руб. : 36 мес. = 350 000 руб.
При вводе основного средства в эксплуатацию в январе 2012 г. в бухгалтерском учете возникает налогооблагаемая временная разница в сумме 2 520 000 руб., влекущая за собой возникновение отложенного налогового обязательства в сумме 453 600 руб. (2 520 000 руб. * 18%).
По мере начисления амортизации в бухгалтерском учете ежемесячно будет происходить уменьшение налогооблагаемой временной разницы на 70 000 руб. (350 000 руб. – 280000 руб.). Погашение отложенного налогового обязательства будет отражаться ежемесячно, начиная с февраля 2012 г., в сумме 12 600 руб. (70 000 руб. *18%).
За 2012 г. сумма начисленной амортизации по основному средству в бухгалтерском учете составит 3 850 000 руб. (350 000 руб. * 11 мес.), прибыль от текущей деятельности – 13150 000 руб. (17 000 000 руб. – 3 850 000 руб.).
Сумма начисленной амортизации по основному средству в целях налогообложения составит 3 080 000 руб. (280 000 руб. * 11 мес.). Налогооблагаемая прибыль, исходя из требований налогового законодательства, – 11 400 000 руб. (17 000 000 руб. – 2 520 000 руб. – 3080 000 руб.), налог на прибыль – 2 052 000 руб. (11 400 000 руб. * 18 %).
За 2013 г. сумма начисленной амортизации по основному средству в бухгалтерском учете составит 4 200 000 руб. (350 000 руб. * 12 мес.), прибыль от текущей деятельности – 13400 000 руб. (17 600 000 руб. – 4 200 000 руб.).
Сумма начисленной амортизации по основному средству в целях налогообложения составит 3 360 000 руб. (280 000 руб. * 12 мес.). Налогооблагаемая прибыль, исходя из требований налогового законодательства, – 14 240 000 руб. (17 600 000 руб. – 3 360 000 руб.), налог на прибыль – 2 563 200 руб. (14 240 000 руб. * 18%).
За 2014 г. сумма начисленной амортизации по основному средству в бухгалтерском учете составит 4 200 000 руб. (350 000 руб. * 12 мес.), прибыль от текущей деятельности – 13800 000 руб. (18 000 000 руб. – 4 200 000 руб.).
Сумма начисленной амортизации по основному средству в целях налогообложения составит 3 360 000 руб. (280 000 руб. * 12 мес.). Налогооблагаемая прибыль, исходя из требований налогового законодательства, – 14 640 000 руб. (18 000 000 руб. – 3 360 000 руб.), налог на прибыль – 2 635 200 руб. (14 640 000 руб. * 18 %).
За 2015 г. сумма начисленной амортизации по основному средству в бухгалтерском учете составит 350 000 руб. (350 000 руб. * 1 мес.), прибыль от текущей деятельности – 18050 000 руб. (18 400 000 руб. – 350 000 руб.).
Сумма начисленной амортизации по основному средству в целях налогообложения составит 280 000 руб. (280 000 руб. * 1 мес.). Налогооблагаемая прибыль, исходя из требований налогового законодательства, – 18 120 000 руб. (18 400 000 руб. – 280 000 руб.), налог на прибыль – 3 261 600 руб. (18 120 000 руб. * 18 %).
В бухгалтерском учете организации хозяйственные операции будут отражены следующим образом:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| 2012 г. | |||
| Основное средство введено в эксплуатацию | 01 | 08 | 12 600 000 |
| Отражается начисление ОНО (январь) | 99 | 65 | 453 600 |
| Отражается начисление амортизации (ежемесячно, начиная с февраля, – 350 000 руб., за год – 350 000 руб. * 11 мес. = 3 850 000 руб.) | 26 | 02 | 3 850 000 |
| Отражается погашение ОНО (ежемесячно, начиная с февраля, – 12 600 руб., за год – 12 600 руб. * 11 мес. = 138 600 руб.) | 65 | 99 | 138 600 |
| Отражается прибыль от текущей деятельности (17 000 000 руб. – 3 850 000 руб. = 13 150 000 руб.) | 90/9 | 99 | 13 150 000 |
| Отражается начисление налога на прибыль | 99 | 68 | 2 052 000 |
| Отражается нераспределенная прибыль | 99 | 84 | 10 783 000 |
| 2013 г. | |||
| Отражается начисление амортизации (ежемесячно – 350 000 руб., за год – 350 000 руб. * 12 мес. = 4 200 000 руб.) | 26 | 02 | 4 200 000 |
| Отражается погашение ОНО (ежемесячно – 12 600 руб., за год – 12 600 руб. * 12 мес. = 151 200 руб.) | 65 | 99 | 151 200 |
| Отражается прибыль от текущей деятельности (17 600 000 руб. – 4 200 000 руб. = 13 400 000 руб.) | 90/9 | 99 | 13 400 000 |
| Отражается начисление налога на прибыль | 99 | 68 | 2 563 200 |
| Отражается нераспределенная прибыль | 99 | 84 | 10 988 000 |
| 2014 г. | |||
| Отражается начисление амортизации (ежемесячно – 350 000 руб., за год – 350 000 руб. * 12 мес. = 4 200 000 руб.) | 26 | 02 | 4 200 000 |
| Отражается погашение ОНО (ежемесячно – 12 600 руб., за год – 12 600 руб. * 12 мес. = 151 200 руб.) | 65 | 99 | 151 200 |
| Отражается прибыль от текущей деятельности (18 000 000 руб. – 4 200 000 руб. = 13 800 000 руб.) | 90/9 | 99 | 13 800 000 |
| Отражается начисление налога на прибыль | 99 | 68 | 2 635 200 |
| Отражается нераспределенная прибыль | 99 | 84 | 11 316 000 |
| 2015 г. | |||
| Отражается начисление амортизации (январь) | 26 | 02 | 350 000 |
| Отражается списание ОНО (январь) | 65 | 99 | 12 600 |
| Отражается прибыль от текущей деятельности (18 400 000 руб. – 350 000 руб. = 18 050 000 руб.) | 90/9 | 99 | 18 050 000 |
| Отражается начисление налога на прибыль | 99 | 68 | 3 261 600 |
| Отражается нераспределенная прибыль | 99 | 84 | 14 801 000 |
В бухгалтерском балансе организации по строке 530 «Отложенные налоговые обязательства» показывается кредитовое сальдо по счету 65 «Отложенные налоговые обязательства» в сумме:
на 31 декабря 2012 г. – 315 000 руб. (453 600 руб. – (12 600 руб. * 11 мес.));
на 31 декабря 2013 г. – 163 800 руб. (315 000 руб. – (12 600 руб. * 12 мес.));
на 31 декабря 2014 г. – 12 600 руб. (163 800 руб. – (12 600 руб. * 12 мес.)).
на 31 декабря 2015 г. – 0 руб. (12 600 руб. – 12 600 руб.).
Отчет о прибылях и убытках за 2012 – 2015 гг., руб.
| Наименование показателей | Код строки | За 2012 г. | За 2013 г. | За 2014 г. | За 2015 г. |
| Прибыль от текущей деятельности | 090 | 13 150 000 | 13 400 000 | 13 800 000 | 18 050 000 |
| Прибыль (убыток) до налогообложения | 160 | 13 150 000 | 13 400 000 | 13 800 000 | 18 050 000 |
| Налог на прибыль | 170 | (2 052 000) | (2 563 200) | (2 635 200) | (3 261 600) |
| Изменение отложенных налоговых обязательств | 190 | (315 000) | 151 200 | 151 200 | 12 600 |
| Чистая прибыль (убыток) | 210 | 10 783 000 | 10 988 000 | 11 316 000 | 14 801 000 |