Geum.ru

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, n 24

Вид материалаДокументы
Подобный материал:

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 24


НЮАНСЫ КАССОВОГО МЕТОДА


В соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов для организаций, применяющих УСНО, признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). То есть в общем случае считается, что до тех пор, пока налогоплательщику не поступили денежные средства, он не уплачивает единый налог, но должен это сделать, когда их получит. Разберемся, в каких случаях этот тезис не срабатывает.


Применение векселей в расчетах


В п. 1 ст. 346.17 НК РФ специально указано, что если налогоплательщик, применяющий УСНО, в уплату за реализованные им товары (работы, услуги), имущественные права получил от покупателя вексель, то датой получения доходов у такого "упрощенца" будет день, когда покупатель перечислил денежные средства по выданному векселю, или "упрощенец" передал вексель по индоссаменту третьему лицу. То есть в первом случае доход у "упрощенца" образуется, если у него на счете появятся реальные денежные средства от покупателя, во втором - он должен уплатить налог лишь на том основании, что погашена дебиторская задолженность покупателя. Налоговый кодекс не позволяет по-другому толковать приведенное положение. Причем это распространяется и на оплату не только собственным векселем, но и векселем третьего лица (Письмо Минфина России от 15.05.2006 N 03-11-04/2/104).

В случае если вексель передан налогоплательщику-"упрощенцу" в качестве подтверждения выданного им займа, средства, полученные по данному векселю в счет погашения такого заимствования, относятся к доходам, не учитываемым при налогообложении в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ (согласно ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения "упрощенца" не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ). Такое разъяснение дали налоговики в Письме от 08.06.2005 N 22-1-11/1054@. В нем они указывают, что при предъявлении налогоплательщиком векселя к погашению векселедателю в доходы включаются суммы процентов (дисконта), определяемые на дату поступления средств по данному векселю (см. также Письмо Минфина России от 10.10.2006 N 03-11-04/2/202). Очевидно, что речь идет не о моменте включения начисленных процентов в налогооблагаемую базу, а о дате, на которую следует начислить (рассчитать) проценты в связи с частичным или окончательным погашением суммы заимствования. В налоговую базу проценты включают после их перечисления. Также если "упрощенец" выдал вексель в подтверждение полученного им займа, то средства, полученные по такому векселю, в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ относятся к доходам, не учитываемым при налогообложении (Письмо Минфина России от 24.10.2005 N 03-11-04/2/111).

Помимо векселя не учитываются при определении налогооблагаемой базы по единому налогу доходы, полученные держателем иных ценных бумаг, являющихся таковыми в соответствии со ст. 143 ГК РФ, при предъявлении их к погашению, - государственной облигации, облигации, векселя, чека, депозитного и сберегательного сертификатов, банковской сберегательной книжки на предъявителя, коносамента, акции, приватизационных ценных бумаг и других (Постановление ФАС СЗО от 20.05.2005 N А56-23769/04).

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются в целях налогообложения организации-"упрощенца" доходы, полученные при предъявлении к погашению по номинальной стоимости банковских векселей, ранее принятых в виде взноса в уставный капитал организации. Минфин в Письме от 14.04.2006 N 03-11-04/2/79 указал, что такие доходы не учитываются и при определении права организации на применение УСНО.


Безвозмездная передача


У организации, применяющей УСНО, может возникнуть вопрос: если не всегда получение денежных средств за реализованную продукцию является обязательным условием для начисления единого налога, то нужно ли включать в налогооблагаемую базу стоимость товаров (работ, услуг), передаваемых (оказываемых) "упрощенцем" без оплаты? Минфин в Письме от 25.07.2006 N 03-11-04/2/150 дал положительный для налогоплательщиков ответ на этот вопрос, так как объекта налогообложения в подобной ситуации у "упрощенца" не возникает. Аналогично Минфин высказался и в Письме от 17.10.2006 N 03-11-04/3/457: при безвозмездной передаче имущества передающая сторона платы или иного встречного предоставления за него не получает (п. 2 ст. 423 ГК РФ) и, следовательно, выручки от реализации не имеет. Кроме того, при безвозмездной передаче имущества у передающей стороны не возникает и иной экономической выгоды, признаваемой доходом в целях налогообложения (ст. 41 НК РФ).


Уступка требования к заказчику


При отсутствии оплаты со стороны заказчика объекта налогообложения при УСНО нет. Однако "упрощенец"-исполнитель может уступить право требования к заказчику третьему лицу. Как указала ФНС России в Письме от 20.05.2005 N 22-1-11/910@, в этом случае доходы от реализации выполненных по договору с заказчиком работ определяются на дату получения денежных средств от третьего лица, а не на момент подписания договора об уступке. Однако налоговики требуют учитывать в составе доходов не только сумму полученных от третьего лица денежных средств в пределах цены сделки с заказчиком, но и разницу между фактически полученной суммой и указанной ценой сделки. Однако, по нашему мнению, оснований для этого не имеется. Кассовый метод не подразумевает учет налогоплательщиком неполученных доходов. Ведь если бы свою задолженность оплатил частично заказчик, то в налоговую базу исполнителя-"упрощенца" была бы включена лишь сумма оплаты. Тем более и по договору уступки не может быть и речи о получении каких-либо доходов, кроме предусмотренных указанным договором.


Целевые средства


В ст. 251 НК РФ перечислены доходы, не учитываемые при определении налоговой базы, в том числе организацией, применяющей УСНО. По мнению Минфина, к ним не относятся доходы в виде целевых поступлений, получаемых коммерческой организацией на проведение научно-исследовательских работ (Письмо от 28.06.2006 N 03-11-04/2/132).

Согласно п. 2 ст. 251 НК РФ в налоговую базу не включаются целевые поступления из бюджета бюджетополучателям при условии ведения отдельного учета таких поступлений. Чиновники Минфина и московские налоговики посчитали, что получателем бюджетных средств может быть бюджетная или иная организация, имеющая право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год, как этого требует ст. 162 БК РФ <1>. Такая организация не включает в налоговую базу по единому налогу полученные денежные средства. Бюджетные средства могут предоставляться на оплату товаров, работ и услуг, выполняемых физическими и юридическими лицами по государственному или муниципальному контракту (ст. 69 БК РФ), и организация должна быть непосредственным получателем целевых поступлений из бюджета (Письма Минфина России от 03.10.2006 N 03-11-04/2/198, УФНС по г. Москве от 20.02.2006 N 18-11/3/13498).

--------------------------------

<1> Бюджетный кодекс РФ от 31.07.1998 N 145-ФЗ.


В соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком-"упрощенцем" в рамках целевого финансирования, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования, в том числе в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов. То есть в договоре, согласно которому поступили целевые денежные средства, организация-контрагент должна указать цели, на которые должны пойти перечисленные ею денежные средства. Кроме того, признаком целевого финансирования является наличие этого вида финансирования в исчерпывающем перечне операций, признаваемых целевым финансированием на основании пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ (Постановления ФАС ВСО от 19.09.2006 N А33-34398/05-Ф02-4814/06-С1, ФАС ПО от 06.04.2006 N А12-18442/05-С10).

По мнению Минфина, изложенному в Письме от 13.03.2006 N 03-11-04/2/59, положения гл. 26.2 НК РФ не предусматривают особых форм ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) "упрощенцем" в рамках целевого финансирования, следовательно, организация может самостоятельно разработать необходимые формы для ведения раздельного учета доходов (расходов) и утвердить их приказом. По окончании налогового периода организации необходимо будет представить в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств <2>.

--------------------------------

<2> Форма Отчета о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования установлена налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций, утв. Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения".


При этом возможна ситуация, когда средства, полученные от дольщиков, будут использованы не полностью из-за снижения фактической стоимости строительства по сравнению с его договорной стоимостью. Очевидно, что льгота, предусмотренная пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, может быть распространена только на реально использованную часть указанных средств. Оставшаяся сумма должна быть возвращена дольщикам или включена в налогооблагаемую базу организации - застройщика, применяющего УСНО (Письмо Минфина России от 10.10.2006 N 03-11-04/2/201).


Компенсация расходов за услуги,

оказываемые третьими лицами


Нередко на расчетный счет "упрощенца" поступают суммы, предназначенные для компенсации его затрат за услуги, связанные с предметом его деятельности, но им самим не оказываемые. Например, услуги по железнодорожной перевозке продукции организации-упрощенца. Минфин считает, что организация, применяющая УСНО, вне зависимости от выбранного объекта налогообложения, сумму доходов определяет по правилам ст. 249 НК РФ, исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), и, таким образом, суммы возмещения затрат по оплате железнодорожного тарифа учитываются организацией в доходах при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО (Письмо Минфина России от 03.10.2006 N 03-11-04/2/195). Однако налогоплательщики могут руководствоваться мнением судей. Как указано в Постановлении ФАС ВСО от 25.08.2006 N А33-34741/05-Ф02-4188/06-С1, в такой ситуации поступившие суммы не являются суммами платы за товар. В договоре с заказчиком должно быть предусмотрено условие компенсации таких расходов, счета на которые выставляются "упрощенцу" третьим лицом.

То же самое относится к суммам, которые арендодатель получает от арендаторов за коммунальные и иные услуги. Согласно Постановлению ФАС СЗО от 13.06.2006 N А66-7256/2005 в силу положений гл. 43 ГК РФ возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных (и аналогичных) услуг не может рассматриваться как форма арендной платы (п. 12 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 66 <3>). Следовательно, возмещение расходов по оплате услуг, перечисленных коммунальным организациям арендодателем, не является доходом налогоплательщика-арендодателя, то есть речь идет именно об оплате арендаторами услуг названных организаций, а не о перепродаже части услуг арендодателем арендатору. Данные суммы не включаются в налоговую базу "упрощенца". У Минфина, правда, по этому поводу иное мнение (см. статью А.В. Анищенко "Их тьмы и тьмы... вопросов этих", журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 21, 2006).

--------------------------------

<3> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой".


На основании пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ в составе доходов не учитываются денежные средства, поступившие комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору. Поэтому при определении объекта налогообложения единым налогом доходом организации-агента является сумма полученного агентского вознаграждения. Денежные суммы, которые организация-агент на основании заключенного агентского договора передает принципалу, являются доходами принципала, а не организации-агента (Письмо Минфина России от 23.01.2006 N 03-11-04/2/11), даже если они согласно договору предварительно поступали на ее счет. Суды поддерживают такую точку зрения (см., например, Постановление ФАС ЗСО от 10.10.2006 N Ф04-6838/2006(27492-А27-19)). Кроме того, при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров (Письмо Минфина России от 31.10.2005 N 03-11-04/2/119).

При определении по итогам налогового (отчетного) периода права на применение УСНО у организации, применяющей УСНО, учитывается только сумма комиссионного, агентского или иного вознаграждения (Письмо Минфина России от 29.12.2005 N 03-11-04/2/166).

Гражданский кодекс (ст. ст. 976, 994, 1009 и 1011) наделяет комиссионера (агента, поверенного) правом в целях исполнения соответствующего договора заключать договор субкомиссии (передоверия поручения, субагентский договор) с другим лицом. В указанных случаях по названным договорам комиссионер (агент, поверенный) приобретает в отношении субкомиссионера (субагента, передоверенного) права и обязанности комитента (принципала, доверителя). Если организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, приобретает в отношении субкомиссионера (субагента, передоверенного) права и обязанности комитента (принципала, доверителя), то она вправе учесть в целях налогообложения расходы на выплату вознаграждений по договорам субкомиссии (передоверия поручения, субагентским), так как в соответствии с пп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики учитывают в целях налогообложения расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения (Письмо Минфина России от 25.08.2006 N 03-03-04/4/141). Данное положение относится к любому комитенту-"упрощенцу", выбравшему объектом налогообложения доходы за минусом расходов. Это тем более важно, если учесть, что комитент-"упрощенец" должен включить в свои доходы всю сумму выручки, поступившую в рамках договора комиссии на счет комиссионера от покупателей, даже если комитенту последний перечислит эту сумму за вычетом своего вознаграждения. Сумму налогооблагаемого дохода комитент-"упрощенец" определит на основании отчета (извещения) комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). Но датой его получения будет день поступления средств от комиссионера на счета в банках и (или) в кассу комитента. Такие разъяснения дал Минфин в Письме от 20.07.2005 N 03-11-04/2/29. В обоснование он напомнил, что согласно п. 1 ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. Следовательно, поступление денежных средств на расчетный счет или в кассу комиссионера от покупателей в оплату проданного по поручению комитента товара, являющегося его собственностью, должно учитываться в качестве выручки от реализации данных товаров у комитента. "Упрощенцу"-комитенту, использующему объектом налогообложения доходы, придется в такой ситуации включать в налогооблагаемую базу всю сумму выручки, поступившую в рамках договора комиссии на счет комиссионера. Уменьшения ее на величину комиссионного вознаграждения НК РФ не предусматривает.


Возврат остатка страховой премии


Если организация-"упрощенец" в соответствии с договором страхования перечислила на счет страховой компании сумму страховой премии, а потом получила на свой счет обратно ее часть, то возвращенная сумма должна быть учтена в доходах "упрощенца" при условии, если ранее уплаченные страховые взносы (премии) были учтены в составе расходов при налогообложении. Но если уплаченные организацией страховые взносы (премии) не включались в состав расходов, то и при получении от страховщика части указанных взносов в связи с расторжением договора страхования их сумма не должна учитываться для целей налогообложения. Так считает Минфин (Письмо от 29.03.2006 N 03-11-04/2/72). Очевидно, что эти разъяснения даны для "упрощенцев", выбравших объектом налогообложения доходы за минусом расходов. По нашему мнению, следуя логике данного Письма, можно утверждать, что и "упрощенец", выбравший объектом налогообложения доходы, не включает в налоговую базу суммы возвращенных страховых взносов, так как они не уменьшают и не могут уменьшать сумму его облагаемых доходов.


Реализация доли в уставном капитале

другой организации


В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы организацией-"упрощенцем" не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками. Таким образом, если организацией, применяющей УСНО, получены средства за реализованную долю в уставном капитале, в облагаемый доход включается не вся сумма, а ее часть, которая остается после вычета внесенного взноса. Правомерность этого подтверждает Минфин в Письме от 06.12.2005 N 03-11-04/2/145. Правда, в нем речь идет лишь о первоначальном взносе, но это объясняется тем, что в данном Письме чиновники комментировали редакцию НК РФ, действовавшую до 01.01.2006. Очевидно, что данным порядком должны руководствоваться "упрощенцы", выбравшие объектом налогообложения и доходы за минусом расходов, и доходы. Ведь речь идет не о включении вклада (взноса) в расходы, а о том, чтобы не учитывать его сумму в налогооблагаемых доходах.


М.В.Подкопаев

Редактор журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

01.12.2006