Правовое регулирование оказания аудиторских услуг по законодательству российской федерации
| Вид материала | Закон |
- Правовое регулирование отношений в сфере оказания информационных и консультационных, 732.76kb.
- Перечень примерных вопросов для экзамена по дисциплине «Правовое регулирование миграционных, 38.07kb.
- Перечень примерных вопросов для экзамена по дисциплине «Правовое регулирование миграционных, 22.86kb.
- Правовое регулирование отношений в сфере образовательных услуг Введение, 1168.66kb.
- Примерный перечень тем курсовых работ по курсу «Правовое регулирование ценных бумаг», 16.53kb.
- Техника и методика аудита и аудиторских услуг, 69.57kb.
- Правовое регулирование оказания интернет-услуг, 381.75kb.
- Правовое положение саморегулируемых организаций в строительной сфере по законодательству, 367.25kb.
- Правовое положение независимых директоров в акционерных обществах по законодательству, 374.78kb.
- Методические рекомендации по организации внутрифирменного контроля качества аудиторских, 300.8kb.
На правах рукописи
ИСАЯН АЛЕКСАНДР АРТУРОВИЧ
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ОКАЗАНИЯ АУДИТОРСКИХ УСЛУГ ПО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВУ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Специальность 12.00.03 - гражданское право;
предпринимательское право; семейное право;
международное частное право
АВТОРЕФЕРАТ
диссертации на соискание ученой степени
кандидата юридических наук
Москва
2011
Диссертация выполнена на кафедре частного права юридического факультета Института экономики, управления и права Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Российский государственный гуманитарный университет».
| Научный руководитель: | Кандидат юридических наук, доцент Бандурина Наталья Владимировна |
| Официальные оппоненты: | Доктор юридических наук, профессор Шпаковский Юрий Григорьевич Кандидат юридических наук Сагайдачная Ксения Николаевна |
| Ведущая организация: | Московский государственный открытый университет |
Защита состоится «21» декабря 2011 г. в 13.00 часов на заседании Совета по защите докторских и кандидатских диссертаций Д 212.198.11 при Федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Российский государственный гуманитарный университет» по адресу: 125993, ГСП-3, г. Москва, Миусская пл., д. 6, ауд. 255.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Российский государственный гуманитарный университет».
Автореферат разослан «19» ноября 2011 г.
Ученый секретарь
Совета по защите докторских и
кандидатских диссертаций Д.212.198.11,
кандидат юридических наук Е.Ю. Князева
I. Общая характеристика работы
Актуальность диссертационного исследования обусловлена тем, что в настоящее время продолжается совершенствование института аудиторской деятельности и оказания аудиторских услуг в Российской Федерации с учетом происходящих трансформаций российского общества и перевода экономики на инновационный путь развития.
В складывающихся экономических условиях существенным образом повышается значение аудита как независимой проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности и доведения результатов, как государственным контролирующим органам, так и заинтересованным лицам, акционерам, инвесторам и т.д.
За последние несколько лет произошли существенные изменения в правовом регулировании аудиторских услуг в Российской Федерации, связанные с принятием нового Федерального закона «Об аудиторской деятельности»1, периодическим внесением изменений в Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности2, изданием ряда актов Правительством Российской Федерации, Министерством финансов Российской Федерации и др.
Кроме того, практически полностью изменена система правового регулирования аудиторской деятельности, поскольку с принятием нового основополагающего федерального закона государственный контроль и лицензирование аудиторской деятельности заменены на ее саморегулирование, что позволит существенно снизить административное вмешательство в проведение аудита и по сути направлено на освобождение органов государственной власти от чрезмерной перегруженности различными функциями и включение средств контроля профессиональными объединениями – саморегулируемыми организациями аудиторов.
Безусловно, данные нововведения связаны с необходимостью приведения национальной системы оказания аудиторских услуг в соответствии с требованиями современного экономического развития государства и международными стандартами финансовой отчетности и ее аудирования.
Действительно, формирование отчетности в соответствии с МСФО является одним из важных шагов, обуславливающим превращение экономики России в органическую составляющую мирохозяйственной системы, увеличением иностранных инвестиций, вхождением России во Всемирную торговую организацию, и, как следствие, выход российских хозяйствующих субъектов на мировые рынки капитала, ведение совместного бизнеса.
В этой связи налицо повышение значения проведения аудиторских проверок, осуществляемых в соответствии с нормами действующего законодательства.
Однако, несмотря на внесенные изменения в нормативную правовую базу в сфере аудита, по-прежнему остается ряд проблем в научной и практической составляющих аудиторской деятельности, связанных с необходимостью совершенствования правового статуса аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, аудируемых лиц, в особенности в сфере проведения обязательного аудита и аудита отдельных субъектов, повышения качества аудиторских услуг, создания конкурентной среды в аудиторской сфере как для российских, так и иностранных аудиторских компаний.
Применительно к теме настоящего диссертационного исследования следует отметить также и недостаточную проработанность института оказания аудиторских услуг, поскольку в главе 39 Гражданского кодекса Российской Федерации3 (далее – ГК РФ) аудиторские услуги упоминаются не как одна из разновидностей возмездного оказания услуг, а как один из объектов юридической направленности действия указанной главы ГК РФ.
Подобные обстоятельства существенным образом влияют на выяснение правовой природы оказания аудиторских услуг, поскольку в положениях Федерального закона «Об аудиторской деятельности» проведено их полное отождествление с аудиторской деятельностью, и отсутствует какое-либо отграничение от правоотношений в сфере договора подряда и иных гражданско-правовых институтов. Кроме того, недостаточно явными являются критерии отнесения тех или иных видов деятельности к видам аудиторских услуг, что существенным образом отражается на правовой регламентации и качестве проводимых аудиторских проверок.
В качестве одного из проблемных вопросов оказания аудиторских услуг следует также указать и отсутствие комплекса норм о договоре оказания аудиторских услуг, поскольку содержание ряда положений в Федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности не дает полного представления о понятии, правовом содержании, сроках оказания аудиторских услуг и отдельных характеристиках данного договора.
Кроме того, остается непроработанным вопрос о применении страхования при оказании аудиторских услуг, поскольку в новом Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» статья об осуществлении страхования в сфере аудита не содержится. При этом ст. 13 в качестве одного из прав аудиторской организации, индивидуального аудитора при проведении аудита упоминает о страховании ответственности за нарушение договора оказания аудиторских услуг и (или) ответственности за причинение вреда имуществу других лиц в результате осуществления аудиторской деятельности. В то же время в ранее действовавшем федеральном законе положения о страховании применялись в виде обязанности, но только при проведении обязательного аудита. По нашему мнению, данный вопрос является непроработанным и нуждается в правовой регламентации.
Таким образом, вышеуказанные обстоятельства, а также некоторые правовые проблемы регулирования деятельности индивидуальных аудиторов, аудиторских организаций, связанные с необходимостью определения правовых понятий «аудиторские услуги», «оказание аудиторских услуг», выработкой четких характеристик договора оказания аудиторских услуг, повышением качества и эффективности аудиторских услуг и проводимых аудиторских проверок, разработкой и правовой регламентацией института страхования в сфере аудита, предопределили выбор темы и обусловили актуальность и значимость настоящего диссертационного исследования.
Степень научной разработанности темы. В настоящее время комплексное исследование правового регулирования оказания аудиторских услуг в современных условиях на монографическом уровне отсутствует.
Вопросы правового регулирования аудиторской деятельности, аудиторских услуг, были предметом исследования большого количества авторов. Среди правоведов, работы которых были посвящены правовому анализу указанной тематики, следует выделить следующих авторов: Р.Н. Аганину, В.К. Андреева, Е.А. Барыкина, А.Н. Борисова, Л.И. Булгакову, О.В. Добрикову, Д.К. Долотенкову, А.А. Ершова, И.В. Ершову, В.В. Кванину, В.В. Котова, И.Б. Лагутина, В.В. Лаптева, А.А. Оводова, С.А. Пивоварову, В.И. Подольского, Л.В. Санникову, В.В. Семенихина, Л.Б. Ситдикову, В.Ю. Скобарева, А.В. Филатову, С.О. Шохина, и др.
Отдельным аспектам осуществления аудиторской деятельности и оказания аудиторских услуг, в том числе применения различных средств контроля за оказанием аудиторских услуг, саморегулирования в аудиторской сфере, посвящены работы следующих авторов: А.М. Абрамова, Н.Г. Апресовой, С.М. Бычковой, Т.М. Гурьевой, А.Н. Зевайкиной, А.Ю. Ильина, Е.Ю. Итыгиловой, Д.Е. Качановского, И.В. Левакина, С.В. Пятенков, Р.В. Речкина, и др.
Аудиторская деятельность и аудиторские услуги были предметом исследований не только юридических, но и экономических работ, среди авторов которых следует выделить: И.Н. Богатую, Н.В. Братчикову, А.В. Евдокимову, Ю.Ю. Кочинева, А.А. Мазуренко, И.Н. Пашкину, С.Г. Певницкого, П.Г. Пономаренко, А.А. Савина, Л.В. Сотникову, В.П. Суйца, А.С. Титова, А.Ю. Тотьеву, Н.Н. Хахонову, И.И. Хахонову, и др.
Правовое аудиторской деятельности и аудиторских услуг, в том числе правовое положение субъектов аудиторской деятельности, саморегулируемых организаций в сфере аудита, было объектом исследования диссертационных работ по юридическим специальностям следующих авторов: Р.Н. Аганиной, Л.Л. Арзумановой, Т.В. Дзгоева, А.А. Марьиной, Т.А. Поповой, Е.В. Тереховой, И.В. Тордия, А.А. Чиркова, и др.
Следует отметить, что, несмотря на большое количество работ по рассматриваемой тематике, вопросы о юридической конструкции оказания аудиторских услуг, их договорного обеспечения и контроля за оказанием в России представляются недостаточно разработанными в современных экономических условиях, что еще раз доказывает значимость и актуальность проводимого диссертационного исследования.
Объектом диссертационного исследования являются общественные отношения, возникающие в процессе правового регулирования оказания аудиторских услуг и их договорного обеспечения по законодательству Российской Федерации.
Предметом диссертационного исследования являются нормативные правовые акты и иные нормы, регулирующие правовой режим оказания аудиторских услуг и их разновидностей в Российской Федерации.
Цель диссертационного исследования заключается в том, чтобы на основе научно-практического анализа отдельных аспектов аудиторской деятельности в Российской Федерации исследовать основные теоретические и практические проблемы правового регулирования оказания аудиторских услуг, их договорного обеспечения, применения правовых средств контроля и ответственности в Российской Федерации, а также предложить и обосновать пути совершенствования законодательства в этой сфере.
Для достижения указанной цели поставлены следующие задачи диссертационного исследования:
1. Провести анализ исторического развития аудиторских услуг в Российской Федерации.
2. Исследовать правовую природу, понятие и виды аудиторских услуг.
3. Дать правовую характеристику договора оказания аудиторских услуг по законодательству Российской Федерации.
4. Исследовать правовой статус субъектов договора оказания аудиторских услуг.
5. Выявить особенности заключения и исполнения договора оказания аудиторских услуг.
6. Определить правовые аспекты применения мер ответственности в сфере оказания аудиторских услуг.
7. Охарактеризовать правовые средства контроля за оказанием аудиторских услуг.
8. Выявить правовые проблемы, предложить и обосновать пути совершенствования законодательства в сфере правового регулирования оказания аудиторских услуг в Российской Федерации.
Методологическая основа диссертационного исследования. С целью получения максимально объективных данных об исследуемом предмете автор базировал свое исследование на общенаучных методах, таких как индукция, дедукция, анализ, синтез.
Кроме того, автором применялись сравнительно-правовой, историко-правовой, формально-логический, комплексный, диалектический, системного анализа, метод правового моделирования и другие методы.
Теоретическую основу исследования составляют научно-теоретические разработки ученых-правоведов в рассматриваемой сфере. Исследование поставленных задач осуществлялось на основе анализа научной и практической литературы по вопросам правового обеспечения аудиторской деятельности и оказания аудиторских услуг в Российской Федерации. Положения диссертации соотносятся с мнениями и суждениями известных ученых, специалистов в области правового исследования аудита, аудиторской деятельности, правового статуса субъектов аудиторской деятельности и оказания аудиторских услуг в России, например, В.К. Андреева, А.Н. Борисова, Л.И. Булгаковой, В.В. Гущина, В.И. Подольского, А.А. Ялбулганова, и др.
Нормативную базу исследования составили Конституция Российской Федерации, Гражданский кодекс Российской Федерации, федеральные законы, в том числе Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», Федеральный закон от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», указы Президента Российской Федерации, постановления Правительства Российской Федерации, в частности, Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности», ведомственные нормативные правовые акты, в частности, Министерства финансов Российской Федерации, и иные акты, регулирующие объект диссертационного исследования.
Эмпирическую базу исследования составили судебно-арбитражная практика по вопросам исследуемой тематики, а также материалы научно-практических конференций и семинаров, круглых столов, доклады, дискуссии, отражающие точки зрения их участников по различным аспектам проблем в сфере правового регулирования оказания аудиторских услуг в Российской Федерации.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в комплексном и многостороннем подходе автора к исследованию правового регулирования оказания аудиторских услуг в современных экономических и правовых условиях Российской Федерации.
В диссертации сформулировано понятие аудиторских услуг, в которое включено проведение как аудиторской проверки, так и сопутствующих аудиту услуг и иных действий по проведению аудита, а также проведено разграничение понятий «аудиторские услуги» и «аудиторская деятельность». Выявлена неточность в правовом статусе услуг, сопутствующих аудиту, и обоснована их комплексность и многозначность.
Сформулировано авторское определение договора оказания аудиторских услуг, и сделано предложение о его включении в Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» и Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности.
Предложены изменения в положения Федерального закона «Об аудиторской деятельности» и Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности относительно закрепления правового статуса аудируемого лица и необходимости содержания его определения в законодательстве.
Доказана значимость предварительного письма о согласовании условий оказания аудиторских услуг при заключении договора оказания аудиторских услуг, и предложено закрепить обязательность предварительного согласования условий оказания аудиторских услуг в соответствующем письме о проведении аудиторских услуг, составленном в соответствии с Приложением к Правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 12.
Предложено внести изменения в Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» за счет включения соответствующей статьи о страховании рисков ответственности за нарушение договора оказания аудиторских услуг и/или страхования риска причинения убытков аудируемому лицу в ходе оказания аудиторских услуг.
Научная новизна исследования нашла свое отражение в положениях, выносимых на защиту:
1. Исследовав понятие и правовую сущность аудиторских услуг, сформулировано авторское определение аудиторской услуги как оказываемой на возмездной основе профессиональной предпринимательской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов по проведению аудиторских проверок, обзорных проверок, согласованных процедур, компиляции финансовой информации, составлению обзоров, отчетов и иных документов о финансовом состоянии и ведении бухгалтерского учета аудируемого лица в порядке и на условиях, предусмотренных в нормативных правовых актах Российской Федерации.
Поскольку аудиторская услуга должна отвечать общим признакам услуг, сделан вывод о недопустимости отождествления понятий «аудиторские услуги» и «аудиторская деятельность», которая представляет собой помимо непосредственного оказания аудиторских услуг, также и оказание прочих услуг, перечень которых определен в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности», а также выполнение определенных процедур по вхождению в профессию аудитора и допуску к оказанию аудиторских услуг: получение квалификационного аттестата аудитора, вступление в саморегулируемую организацию аудиторов и др.
2. Рассмотрев виды различных услуг, оказываемых аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами в соответствии с положениями Федерального закона «Об аудиторской деятельности», показано, что правовой статус услуг, указанных в п. 7 ст. 1 недостаточно определен, поскольку они напрямую не относятся к сопутствующим аудиту услугам и на них не распространяют действие Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности.
Сделан вывод, что данные услуги являются составной частью аудиторской деятельности, поскольку оказываются аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, однако имеют комплексный характер, так как регулируются комплексом правовых норм:
- законодательством об аудиторской деятельности – в части субъекта осуществления указанных услуг;
- нормами гражданского законодательства – в части правового регулирования возмездного оказания услуг;
- нормами отраслевого законодательства – в части правового регулирования конкретных видов консультирования.
3. При анализе договорного обеспечения оказания аудиторских услуг выявлено отсутствие понятия данного договора в законодательстве и иных нормативных правовых актах в сфере аудита, как в утративших силу, так и действующих в настоящее время.
В связи с данным обстоятельством сформулировано авторское определение договора оказания аудиторских услуг как соглашения, по которому исполнитель (индивидуальный аудитор или аудиторская организация) обязуется совершить действия по проведению аудиторских проверок, обзорных проверок, согласованных процедур, компиляции финансовой информации, составлению обзоров, отчетов и иных документов о финансовом состоянии и ведении бухгалтерского учета аудируемого лица, а заказчик (аудируемое лицо или иное заинтересованное лицо) обязуется предоставить необходимую информацию, обеспечить иным образом оказание исполнителем аудиторских услуг, оплатить аудиторские услуги и совершить иные действия, предусмотренные договором.
Данное определение предложно включить в положения Федерального закона «Об аудиторской деятельности» и Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.
4. Исследовав правовой статус субъектов договора оказания аудиторских услуг, выявлено отсутствие правового определения статуса аудируемого лица. Кроме того, в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» и Федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности наименование лица, в отношении которого оказываются аудиторские услуги, различно: аудируемое лицо, хозяйствующий субъект.
Предложено внести изменения в положения Федерального закона «Об аудиторской деятельности» и Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, включив следующее определение: «аудируемое лицо – индивидуальный предприниматель, коммерческая или некоммерческая организация, осуществляющая предпринимательскую деятельность в установленном законом порядке, в отношении которых оказываются аудиторские услуги по договору оказания аудиторских услуг.
Права и обязанности аудируемого лица устанавливаются в нормативных правовых актах Российской Федерации и договоре оказания аудиторских услуг».
5. При рассмотрении правовых аспектов заключения договора оказания аудиторских услуг выявлено, что в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» нормы о порядке заключения такого договора отсутствуют, а содержатся только в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 12 «Согласование условий проведения аудита», которое предусматривает возможность возникновения правоотношений по оказанию аудиторских услуг с направления аудитором письма о проведении аудита предполагаемому аудируемому лицу.
В целях приведения нормативной основы оказания аудиторских услуг в соответствие с международными стандартами предложено закрепить обязательность предварительного согласования условий оказания аудиторских услуг в соответствующем письме о проведении аудиторских услуг, составленным в соответствии с Приложением к Правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 12, и имеющем статус предварительного договора в соответствии со ст. 429 ГК РФ.
6. При исследовании правового режима аудиторской тайны при оказании аудиторских услуг выявлено отсутствие санкции за ее разглашение при наступлении уголовной ответственности.
Предложено внести изменения в содержание ст. 183 Уголовного кодекса Российской Федерации, заменив «…сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну…» на «…сведений, составляющих коммерческую, налоговую, аудиторскую или банковскую тайну, а также информации, доступ к которой ограничен федеральным законом…».
7. Рассмотрев правовые аспекты страхования в сфере оказания аудиторских услуг, показано отсутствие положений о страховании каких-либо рисков в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» как при проведении обязательного аудита, так и проведении инициативного аудита и оказании иных аудиторских услуг.
В целях защиты прав и законных интересов аудируемых лиц и установлении дополнительных мер финансового обеспечения ответственности индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций предложено внести изменения в Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» за счет включения соответствующей статьи о страховании рисков ответственности за нарушение договора оказания аудиторских услуг и/или страхования риска причинения убытков аудируемому лицу в ходе оказания аудиторских услуг, в которой необходимо предусмотреть условия и порядок страхования, объекты, подлежащие страхованию, риски, от которых они должны быть застрахованы, и общие вопросы определения страховых сумм.
Теоретическая и практическая значимость полученных результатов. Теоретическая ценность диссертационного исследования заключается в том, что полученные результаты могут повысить научную разработанность поставленной проблематики и способствовать дальнейшим исследованиям проблем правового регулирования оказания аудиторских услуг, заключения и исполнения договоров оказания аудиторских услуг в Российской Федерации.
Практическая значимость диссертации состоит в том, что полученные результаты могут быть использованы для совершенствования законодательства, регулирующего правовые аспекты оказания аудиторских услуг, заключения договоров оказания аудиторских услуг, проведения различных направлений контроля за их реализацией по законодательству Российской Федерации, а также способствовать принятию нормативных правовых актов, обеспечивающих эффективное функционирование института аудиторской деятельности и аудиторских услуг в современной России.
Также результаты исследования могут быть использованы при формировании специальных правовых учебных дисциплин и в лекционных материалах по гражданскому и предпринимательскому праву и отдельных спецкурсах.
Апробация результатов исследования. Сформулированные в диссертации положения, выводы и предложения получили апробацию при обсуждении и рецензировании диссертации на заседаниях кафедры частного права юридического факультета Института экономики, управления и права Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Российский государственный гуманитарный университет».
Основные положения и выводы диссертационной работы нашли свое отражение в опубликованных работах автора, а также обсуждены на научно-практических конференциях и в докладах на круглом столе.
Научные разработки автора внедрены в учебный процесс юридического факультета Института экономики, управления и права Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Российский государственный гуманитарный университет» при чтении лекционных курсов, проведении семинарских занятий по курсам «Финансовое право», «Российское предпринимательское право», а также проведении лекционных занятий по спецкурсу для студентов четвертого курса дневного отделения «Правовое регулирование аудиторской деятельности».
Структура работы определяется исследуемой тематикой, а также целью и поставленными задачами исследования. Диссертация включает введение, три главы, объединяющие в себе девять параграфов, заключение, список источников и литературы.
II. Основное содержание диссертационной работы
Во введении обосновывается актуальность темы, излагаются цели, задачи и методы исследования, описываются его объект и предмет, научная новизна, формулируются основные положения, выносимые на защиту, характеризуется практическая и теоретическая значимость, апробация результатов исследования.
Глава первая «Правовая характеристика аудиторских услуг по законодательству Российской Федерации» посвящена исследованию общих вопросов института возмездного оказания услуг, в том числе аудиторских услуг в Российской Федерации.
В первом параграфе «Историко-правовой анализ развития аудиторских услуг в России» автором исследовано становление и развитие законодательства в сфере аудита, а также аудита и аудиторской деятельности.
Автором показано, что в истории России попытки создать аудит предпринимались неоднократно, в частности, на рубеже XIX - XX веков, когда происходил существенный экономический рост, возникало множество акционерных обществ, наблюдался огромный приток иностранных инвестиций, что, как следствие, вело к необходимости профессиональной оценки и контроля за бухгалтерским учетом и иными финансовыми мероприятиями.
Однако, с переходом государства к административно-командной системе хозяйствования, аудиторская деятельность была совершенно нивелирована.
Возрождение аудита в России началось в период Перестройки, когда в конце 80-х годов в различных нормативных правовых актах содержались нормы о проведении аудиторских проверок отдельных субъектов, в особенности с иностранными инвестициями. С развитием специальных сфер предпринимательской деятельности появилась необходимость обязательной аудиторской проверки деятельности банков, страховых организаций, инвестиционных фондов и т.д.
В работе показано, что особое значение в развитии аудиторской деятельности в Российской Федерации имеет Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2263, утвердивший Временные правила аудиторской деятельности, которые по сути являются первым актом, регулирующим правоотношения в сфере аудита в России. Временные правила аудиторской деятельности заложили правовые основы аудита в целом и отдельных его направлений – банковского аудита, аудита страховых организаций, государственных предприятий, инвестиционных фондов и др.
Автором проведен также анализ и Федерального закона от 07 августа 2001 года № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», который долгое время регулировал правоотношения между субъектами аудиторской деятельности, аудируемых лиц, органов контроля за деятельностью в сфере аудита. При этом данный закон позволил закрепить существенное значение аудиторских проверок при ведении бухгалтерского учета и контроля за деятельностью различных юридических лиц и индивидуальных предпринимателей.
В диссертации показано, что в связи с дальнейшим реформированием экономики России и внесением различных инновационных нововведений в государстве, был принят новый Федеральный закон от 30 декабря 2008 года № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», в основу которого взята принципиально иная система правового регулирования аудиторских проверок, вхождения в профессию, контроля за субъектами аудита и их деятельностью, обусловленная, прежде всего, введением в российскую практику института саморегулирования.
Автором также сделан акцент на значении концептуального акта в сфере аудита – Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, которые по сути являются основным актом текущего регулирования аудиторской деятельности.
Отмечено, что в федеральном законе среди перечисленных в ст. 2 актов, регулирующих аудиторскую деятельность, не содержатся среди упомянутых Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, что представляется умалением их значения, и вызывает необходимость внесения изменений в соответствующую статью для включения их в перечень нормативных правовых актов, которые регулируют аудиторскую деятельность в Российской Федерации.
Во втором параграфе «Понятие аудиторских услуг» проанализирован правовой статус аудиторских услуг, их место в системе обязательственных правоотношений в Российской Федерации.
Автором исследовано понятие услуги в целом, которая направлена на достижение неовеществленного результата, и потребляется заказчиком в процессе самого ее оказания, поскольку заказчик не может потребить услугу до ее оказания, как и исполнитель не может оказывать услуги в перспективе.
В работе также показано, что аудиторские услуги относятся к категории возмездных услуг и попадают по действие института оказания возмездных услуг в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.
При этом автором показано, что понятие аудиторской услуги в законодательстве отсутствует, что представляется существенным недостатком в правовом регулировании аудиторской деятельности, и оказываемых в процессе ее осуществления аудиторских услуг. Проведено исследование позиций различных авторов о понятии и правовой сущности аудиторской услуги, и сделан вывод, что аудиторской услугой следует считать оказываемую на возмездной основе профессиональную предпринимательскую деятельность аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов по проведению аудиторских проверок, обзорных проверок, согласованных процедур, компиляции финансовой информации, составлению обзоров, отчетов и иных документов о финансовом состоянии и ведении бухгалтерского учета аудируемого лица в порядке и на условиях, предусмотренных в нормативных правовых актах Российской Федерации.
Отмечено, что в деятельности субъектов аудита целесообразно использовать термин «аудиторские услуги», который в новом Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» отождествлен с понятием «аудиторская деятельность», что, по мнению диссертанта, недостаточно обосновано.
На основании проведенного анализа в диссертации сделан вывод о недопустимости отождествления понятий «аудиторские услуги» и «аудиторская деятельность», которая представляет собой помимо непосредственного оказания аудиторских услуг, также и оказание прочих услуг, перечень которых определен в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности», а также выполнение определенных процедур по вхождению в профессию аудитора и допуску к оказанию аудиторских услуг: получение квалификационного аттестата аудитора, вступление в саморегулируемую организацию аудиторов и др.
В третьем параграфе «Виды аудиторских услуг» рассмотрены основные категории, применяемые в аудиторской сфере, и их взаимосвязь с оказанием аудиторских услуг.
Автором исследованы понятия аудиторской деятельности, аудита, аудиторских проверок и аудиторских услуг в сравнительно-правовом аспекте положений Федерального закона «Об аудиторской деятельности» и ранее действовавшего законодательства. В работе проанализированы принципы осуществления аудиторской деятельности, а также отдельные этические нормы в сфере аудита.
Отмечено, что в современном понятии аудиторской деятельности отсутствует указание на предпринимательский характер данной деятельности, а также не содержится понятие «аудиторская проверка», из целей аудита исключено указание на оценку соответствия порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации, что вызывает ряд терминологических вопросов в данной сфере.
В диссертации также проведен анализ иных услуг, кроме аудита, оказываемых аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, а именно: сопутствующих аудиту и иных услуг, связанных с аудитом.
Показано, что в ранее действовавшем законодательстве сопутствующие аудиту услуги не включались в аудиторскую деятельность, и к ним относились различные по своей правовой природе услуги. Однако в настоящее время при сохранении термина «сопутствующие аудиту услуги» изменено его содержание, поскольку из сопутствующих аудиту услуг были исключены услуги, для осуществления которых не требуется специальных знаний в области аудита.
В настоящее время перечень сопутствующих аудиту услуг устанавливается в Федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности, и к ним относятся обзорные проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности; согласованные процедуры в отношении финансовой информации; компиляция финансовой информации.
В то же время установлено, что аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе помимо сопутствующих услуг оказывать прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги, перечень которых обозначен в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» в закрытой форме, таким образом, введены два вида услуг - сопутствующие аудиту и связанные с аудиторской деятельностью.
Рассмотрев виды различных услуг, оказываемых аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами в соответствии с положениями Федерального закона «Об аудиторской деятельности», показано, что правовой статус услуг, указанных в п. 7 ст. 1 недостаточно определен, поскольку они напрямую не относятся к сопутствующим аудиту услугам и на них не распространяют действие Правила (стандарты) аудиторской деятельности.
Сделан вывод, что данные услуги являются составной частью аудиторской деятельности, поскольку оказываются аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, однако имеют комплексный характер, так как регулируются комплексом правовых норм:
- законодательством об аудиторской деятельности – в части субъекта осуществления указанных услуг;
- нормами гражданского законодательства – в части правового регулирования возмездного оказания услуг;
- нормами отраслевого законодательства – в части правового регулирования конкретных видов консультирования.
Глава вторая – «Договорное обеспечение оказания аудиторских услуг» состоит из трех параграфов.
В первом параграфе «Правовая характеристика договора оказания аудиторских услуг» проведен анализ основных положений договорного обеспечения оказания аудиторских услуг.
Автором показано, что ни в прежде действующем, ни в современном Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» не содержится понятие договора оказания аудиторских услуг, на основании чего проведен анализ такого понятия в юридической и экономической литературе по рассматриваемой тематике.
В работе отмечено, что договор оказания аудиторских услуг, по мнению некоторых авторов, и иные договоры, заключаемые в процессе осуществления аудита, относятся к особой разновидности гражданско-правовых договоров - предпринимательским договорам. Такие договоры подчиняются общим принципам гражданско-правового регулирования и вместе с тем обладают специфическими особенностями. Они заключаются с целью удовлетворения экономических потребностей предпринимателя (извлечение прибыли) в процессе предпринимательской (аудиторской) деятельности, носят возмездный характер, их участниками являются предприниматели
Диссертантом выделены признаки договора оказания аудиторских услуг, цель заключения такого договора, его основные характеристики, существенные условия, а также место договора оказания аудиторских услуг в системе гражданско-правовых обязательств.
На основании проведенного анализа автором сформулировано авторское определение договора оказания аудиторских услуг как соглашения, по которому исполнитель (индивидуальный аудитор или аудиторская организация) обязуется совершить действия по проведению аудиторских проверок, обзорных проверок, согласованных процедур, компиляции финансовой информации, составлению обзоров, отчетов и иных документов о финансовом состоянии и ведении бухгалтерского учета аудируемого лица, а заказчик (аудируемое лицо или иное заинтересованное лицо) обязуется предоставить необходимую информацию, обеспечить иным образом оказание исполнителем аудиторских услуг, оплатить аудиторские услуги и совершить иные действия, предусмотренные договором.
Сделано предложение о необходимости включения указанного выше определения в положения Федерального закона «Об аудиторской деятельности» и Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.
Во втором параграфе «Субъекты договора оказания аудиторских услуг» исследован правовой статус аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и аудируемых лиц, участвующих при заключении и исполнении договора оказания аудиторских услуг.
Диссертантом уделено внимание анализу правового статуса аудиторской организации и индивидуального аудитора, как основных субъектов оказания аудиторских услуг, отвечающих установленным в законодательстве требованиям, и осуществляющих свою деятельность только при соблюдении определенных условий к организации, профессиональному опыту, и иным критериям вхождения в профессию аудитора.
Автором показано, что в Федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности содержатся положения о том, что данные правила распространяют свое действие на проведение аудиторских проверок и оказание сопутствующих аудиту услуг, однако, в разделе правового регулирования данных услуг субъекты соответствующего договора названы исполнитель (аудиторская организация или индивидуальный аудитор) и хозяйствующий субъект (аудируемое лицо). Данное положение свидетельствует об отсутствии системности в подходе к определению субъектов договора оказания аудиторских услуг и иной деятельности, осуществляемой аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, поскольку оказание сопутствующих аудиту услуг является прерогативой только указанных выше субъектов.
В работе отмечено, что в действующем Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» отсутствует понятие аудируемого лица, что вызывает значительное количество спорных вопросов о данном субъекте, в частности, о необходимости проведения аудиторских проверок в отношении индивидуальных предпринимателей.
В результате проведенного анализа предложено внести изменения в положения Федерального закона «Об аудиторской деятельности» и Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, включив следующее определение: «аудируемое лицо – индивидуальный предприниматель, коммерческая или некоммерческая организация, осуществляющая предпринимательскую деятельность в установленном законом порядке, в отношении которых оказываются аудиторские услуги по договору оказания аудиторских услуг.
Права и обязанности аудируемого лица устанавливаются в нормативных правовых актах Российской Федерации и договоре оказания аудиторских услуг».
В третьем параграфе «Заключение и исполнение договора оказания аудиторских услуг» проанализированы отдельные аспекты взаимодействия субъектов договора по поводу достижения согласия об условиях договора и порядке их исполнения.
Автором показано, что проведение аудиторской проверки может быть разделено на три этапа: предварительный, текущий и заключительный.
На предварительном этапе происходит заключение договора оказания аудиторских услуг, при этом в ходе достижения договоренности с руководством аудируемого лица может быть использовано письмо о проведении аудита - документ, направляемый аудитором предполагаемому аудируемому лицу и подписываемый руководством аудируемого лица в случае согласия с основными условиями задания по проведению аудита.
Как показано в диссертации, такое письмо-обязательство может не только предшествовать заключению договора оказания аудиторских услуг, но и послужить офертой разовых соглашений между аудиторской организацией и аудируемым лицом.
Отмечено, что большая часть российских аудиторских организаций не составляет писем - обязательств, это чаще всего применимо в западной практике. Российские аудиторы в большинстве случаев заключат непосредственно договоры оказания соответствующих услуг. Данное обстоятельство позволило сделать вывод о том, что в целях приведения нормативной основы оказания аудиторских услуг в соответствие с международными стандартами необходимо закрепить обязательность предварительного согласования условий оказания аудиторских услуг в соответствующем письме о проведении аудиторских услуг, составленным в соответствии с Приложением к Правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 12, и имеющем статус предварительного договора в соответствии со ст. 429 ГК РФ.
При проведении повторяющегося аудита аудитор может принять решение не составлять каждый раз новое письмо о проведении аудита. Однако в диссертации освещены факторы, которые могут сделать целесообразным составление нового письма.
Автором показано, что помимо общего правила о заключении договора оказания аудиторских услуг путем совершения акцепта на направленную оферту о заключении договора, в законе предусматриваются случаи заключения договора оказания аудиторских услуг иным способом, в частности, по итогам размещения заказа путем проведения торгов в форме открытого конкурса.
Отмечено, что до момента заключения договора аудиторская организация совершает ряд последовательных действий, направленных на то, чтобы аудиторская проверка была проведена эффективно: вырабатывается стратегия и тактика аудиторской проверки, делается выбор процедур и методов, позволяющих наиболее эффективно достичь поставленной цели - подтверждения достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.
В работе показано, что на втором этапе оказания аудиторских услуг совершаются конкретные действия, связанные с реализацией аудиторской проверки: получение аудиторских доказательств, использование различных методов аудита, документирование аудита.
Автором проанализированы способы получения аудиторских доказательств, порядок взаимодействия аудиторов и представителей аудируемого лица, процедурные вопросы исполнения договора оказания аудиторских услуг.
На завершающем этапе проводится обобщение и оценка выводов, и как результат всей аудиторской проверки, - подготавливается аудиторское заключение. В диссертации рассмотрены основные характеристики аудиторского заключения, его составные элементы и требования к выражению мнения аудитора по итогам проведенной аудиторской проверки.
Автором также исследованы виды аудиторских заключений и правовые последствия составления того или иного заключения, в том числе заведомо ложное аудиторское заключение, имеющее особую правовую специфику.
Третья глава – «Правовое регулирование контроля за оказанием аудиторских услуг» - содержит правовой анализ некоторых вопросов относительно применения мер ответственности, страхования и организации системы саморегулирования в сфере оказания аудиторских услуг.
В первом параграфе «Применение мер ответственности в сфере оказания аудиторских услуг» рассмотрены отдельные правовые аспекты применения мер ответственности за правонарушения в сфере аудиторской деятельности.
Диссертантом рассмотрены основания применения различных мер ответственности за правонарушения, совершенные аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами в процессе оказания аудиторских услуг. В частности, уделено внимание мерам дисциплинарного характера, применяемого к указанным субъектам со стороны саморегулируемых организаций аудиторов, связанным с несоблюдением принципа независимости аудиторских организаций, аудиторов; систематическим нарушением аудиторами при проведении аудиторских проверок требований Федерального закона «Об аудиторской деятельности», Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности; подписанием аудитором аудиторского заключения, признанного в установленном порядке заведомо ложным.
При этом показано, что помимо дисциплинарного взыскания за выдачу заведомо ложного аудиторского заключения в уголовном законодательстве такая санкция напрямую не содержится. Так, ст. 202 УК РФ носит слишком общий характер, распространяется только на индивидуальных аудиторов, но не аудиторов–работников аудиторских организаций, и не позволяет конкретизировать те действия, за которые аудитор может быть привлечен к уголовной ответственности, что делает весьма затруднительным эффективное использование такого механизма государственного принуждения.
Диссертантом отмечено, что в сфере оказания аудиторских услуг одно из ключевых мест занимает применение мер гражданско-правовой ответственности, которая устанавливается вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения обязательства, возникающего из договора оказания аудиторских услуг (например, нарушение сроков проведения аудиторской проверки, предоставления аудиторского заключения и т.д.).
Отдельно рассмотрена правовая ответственность за разглашение аудиторской тайны - конфиденциальных сведений и информации, предоставленных в ходе оказания аудиторской услуги, а также рабочей документации аудитора.
При исследовании правового режима аудиторской тайны при оказании аудиторских услуг выявлено отсутствие санкции за ее разглашение при наступлении уголовной ответственности, на основании чего предложено внести изменения в содержание ст. 183 Уголовного кодекса Российской Федерации, заменив «…сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну…» на «…сведений, составляющих коммерческую, налоговую, аудиторскую или банковскую тайну, а также информации, доступ к которой ограничен федеральным законом…».
Во втором параграфе «Правовые проблемы страхования в сфере оказания аудиторских услуг» показано значение института страхования в аудиторской деятельности.
В диссертации показано, что в действовавшем ранее Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» содержалось условие страхования риска ответственности за нарушение договора при проведении обязательного аудита, однако в законе не предусматривался ни минимальный размер страхования, ни примерные основы расчета страховых сумм и страховых выплат, ни другие условия.
Автором проведен анализ различных теоретических источников о позициях ученых и практиков относительно необходимости развития института страхования в аудиторской сфере. Кроме того, рассмотрены различные виды рисков, которые могут быть застрахованы в сфере оказания аудиторских услуг и, как следствие, различные виды страхования: страхование риска ответственности за нарушение договора оказания аудиторских услуг; страхование предпринимательского риска аудитора; страхование гражданской ответственности за причинение вреда вследствие проведения аудиторской проверки; страхование гражданской ответственности аудитора вследствие причинения убытков аудируемому лицу и др.
В работе отмечено, что в законодательстве предусмотрено формирование компенсационного фонда саморегулируемой организацией аудиторов, за счет средств которого предполагается компенсировать возможные убытки аудируемых лиц вследствие ненадлежащего проведения аудиторской проверки.
Сделан вывод о том, что поскольку Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» не устанавливает минимальный размер такого компенсационного фонда, не определяет механизм распределения из него средств и условия покрытия убытков аудируемых лиц, представляется, что такой инструмент не позволяет реализовать компенсационную функцию в полной мере. В то же время, институт страхования гражданской ответственности показал свою эффективность и положительно зарекомендовал себя при проведении других видов профессиональной деятельности.
На основании проведенного анализа, в целях защиты прав и законных интересов аудируемых лиц и установлении дополнительных мер финансового обеспечения ответственности индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций предложено внести изменения в Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» за счет включения соответствующей статьи о страховании рисков ответственности за нарушение договора оказания аудиторских услуг и/или страхования риска причинения убытков аудируемому лицу в ходе оказания аудиторских услуг, в которой необходимо предусмотреть условия и порядок страхования, объекты, подлежащие страхованию, риски, от которых они должны быть застрахованы, и общие вопросы определения страховых сумм.
В третьем параграфе «Правовые средства контроля за оказанием аудиторских услуг» исследованы некоторые вопросы саморегуляционного контроля в аудиторской сфере и ее государственного регулирования.
В работе рассмотрено правовое положение саморегулируемых организаций аудиторов, которые в настоящее время являются основным регулятором аудиторской деятельности и текущего контроля за ее выполнением.
В частности, саморегулируемой организации аудиторов присущи функции по ведению реестра аудиторов и аудиторских организаций, повышению квалификации аудиторов и контролю качества работы аудиторов, индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций, являющихся членами этих саморегулируемых организаций. Вместе с тем контроль качества аудита организаций, подлежащих обязательному аудиту, в том числе со значительной долей государственной собственности, может также осуществляться уполномоченным федеральным органом.
Показано, что ст. 17 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» содержит положения относительно нормотворческой деятельности саморегулируемых организаций, поскольку саморегулируемая организация аудиторов наряду с функциями, установленными Федеральным законом «О саморегулируемых организациях», разрабатывает и утверждает стандарты саморегулируемой организации аудиторов, принимает Кодекс профессиональной этики аудиторов, разрабатывает проекты федеральных стандартов аудиторской деятельности, участвует в разработке проектов стандартов в области бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности, организует прохождение аудиторами обучения по программам повышения квалификации.
Внешний контроль качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов осуществляют саморегулируемые организации аудиторов в отношении своих членов.
Саморегулируемая организация аудиторов в соответствии с принципами осуществления внешнего контроля качества работы и требованиями к его организации устанавливает правила организации и осуществления внешнего контроля качества работы своих членов, определяющие, в частности, формы внешнего контроля, сроки и периодичность проверок, в том числе проверок, осуществляемых членами саморегулируемой организации аудиторов в отношении других членов этой организации.
Согласно п. 6 ст. 10 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля устанавливаются федеральными стандартами аудиторской деятельности. Кроме того, Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» значительно расширил круг полномочий Совета по аудиторской деятельности, в том числе, относительного принятия правил (стандартов) и Кодекса профессиональной этики аудиторов.
Автором отмечено, что государственное регулирование аудиторской деятельности, в основном, сведено к выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в этой сфере, ведению государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов, анализу состояния рынка аудиторских услуг в Российской Федерации.
В Заключении подводятся итоги диссертационного исследования, обобщаются полученные в работе научные результаты и приводятся некоторые предложения по совершенствованию действующего законодательства в сфере правового регулирования сетевой торговли в Российской Федерации.
Основные положения диссертационного исследования изложены в следующих публикациях автора общим объемом 2,7 п.л.:
Статьи, опубликованные в рецензируемых научных журналах и изданиях, указанных в перечне ВАК:
1. Исаян А.А. Правовые аспекты саморегулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации // Журнал «Юриспруденция», № 4 (20), 2010. – 0,3 п.л.
2. Исаян А.А. Правовые проблемы аудита отдельных субъектов // Транспортное дело России, № 4, 2011. – 0,3 п.л.
Научные труды, опубликованные в иных изданиях:
3. Исаян А.А. Правовой статус аудиторских организаций по законодательству Российской Федерации // Журнал «Юрист&Экономист», № 1, 2010. – 0,35 п.л.
4. Исаян А.А. Правовое обеспечение оказания услуг, связанных с аудиторской деятельностью // Журнал «Менеджмент и право», № 2, 2010. – 0, 4 п.л.
5. Исаян А.А. Некоторые правовые вопросы аудита государственных корпораций // Государственные корпорации в современном правовом поле России: сборник материалов круглого стола. – М.: РГГУ, 2011. – 0,3 п.л.
6. Исаян А.А. К вопросу о проведении обязательного аудита по законодательству Российской Федерации // Журнал «Экономика. Управление. Право», № 9 (21) (сентябрь 2011 г.). – 0, 35 п.л.
7. Исаян А.А. Особенности заключения договора оказания аудиторских услуг // Современные тенденции развития системы подготовки кадров для индустрии туризма: опыт, инновации, перспективы. Сборник научных статей и материалов Международной научно-практической конференции, посвященной 45-летию МГИИТ. Москва 30 сентября 2011 г. – М.: МГИИТ, 2011. – 0,3 п.л.
8. Исаян А.А. Правовая характеристика договора об оказании аудиторских услуг // Журнал «Правовая наука», № 1 (октябрь), 2011. – 0,4 п.л.
1 Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» // СЗ РФ, 05.01.2009, № 1, ст. 15.
2 Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» // СЗ РФ, 30.09.2002, № 39, ст. 3797.
3 Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ // СЗ РФ, 29.01.1996, № 5, ст. 410