4, принятых в организации и регламентирующих вопросы оплаты труда

Вид материала

Регламент

Содержание Куликова Э.В.

Подобный материал:

• Организация учета и оплаты труда, 430.95kb.
• Основы организации и оплаты труда на предприятии, 1093.95kb.
• Положение человека в общественном производстве и факторы его изменения Проблемы общественной, 2488.97kb.
• Лекция 1 Раздел 7 Учет труда и заработной платы Тема 1 Учет труда и его оплаты в организациях, 44.86kb.
• Отдел организации и оплаты труда I. Общие положения, 117.36kb.
• Работников ОАО "Шинный завод" на 2000, 46.62kb.
• Должностная инструкция, 94.2kb.
• М. В. Пресняков Глава правовое регулирование оплаты труда понятие и системы оплаты, 1242.29kb.
• В поисках эффективной системы оплаты труда (часть, 96.67kb.
• Положение об организации оплаты труда работников муниципальных учреждений (приложение, 2623.61kb.

И. НОВИКОВ,

аспирант МосГУ

ОСОБЕННОСТИ НОРМАТИВНО-ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ ПОРЯДКА ФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ РАСЧЕТОВ С ПЕРСОНАЛОМ ПО ОПЛАТЕ ТРУДА

В настоящее время государство уделяет пристальное внимание вопросам оплаты труда. Анализ надзорно-контрольной деятельности государственных инспекций труда в субъектах РФ в 2008 г. и динамики состояния задолженности по заработной плате работникам организаций всех форм собственности свидетельствует, что в целом проблема обеспечения соблюдения требований трудового законодательства об оплате труда остается острой, несмотря на значительные позитивные сдвиги в этой области¹. 

В соответствии со ст. 129 Трудового кодекса РФ под заработной платой (оплатой труда работника) понимается вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты). Как определено трудовым законодательством, все выплаты, осуществляемые в пользу работника, должны быть задекларированы в трудовом², коллективном договорах³ или иных локальных актах⁴, принятых в организации и регламентирующих вопросы оплаты труда.

Не менее значительны и вопросы, связанные с порядком признания расходов на оплату труда для целей исчисления налога на прибыль организаций. Любые расходы, которые налогоплательщик планирует принять для целей налогообложения, должны соответствовать критериям, установленным в ст. 252 НК РФ, а именно: расходы должны быть документально подтверждены, экономически обоснованы и связаны с производственным (управленческим) процессом. Расходы, которые связаны с оплатой труда, также должны соответствовать требованиям ст. 255 НК РФ «Расходы на оплату труда». Основное требование, которое выдвигает законодатель, заключается в том, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, если они предусмотрены нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

При применении положений ст. 255 НК РФ необходимо учитывать требования ст. 270 Налогового кодекса РФ «Расходы, не учитываемые в целях налогообложения», — п. 21 ст. 270 НК РФ. Пунктом 21 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что в составе расходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли, отражаются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Таким образом, расходы на оплату труда должны учитываться для целей налогообложения прибыли только в том случае, если нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, отражены в трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником. Как следует из требований ст. 255 НК РФ, налогоплательщик имеет право отнести к расходам все выплаты, связанные с оплатой труда, предусмотренные трудовым и коллективным договорами. Однако п. 21 ст. 270 НК РФ в расходы позволяет принять только те выплаты, которые предусмотрены лишь трудовым договором. Действительно, в трудовом договоре допускаются ссылки на нормы коллективного договора, правила внутреннего трудового распорядка организации, положения о премировании и (или) других локальных нормативных актов без конкретной их расшифровки в трудовом договоре. Но несомненно, что между ст. 255 НК РФ и п. 21 ст. 270 НК РФ законодатель допустил противоречия, которые на практике приводят к конфликтным судебным ситуациям между налогоплательщиками и контролирующими органами. Несомненно, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)⁵. Но в данном случае, действительно, противоречие есть, но оно может и должно быть устранено.

Итак, общим условием для включения выплат в пользу физического лица, связанных с оплатой труда в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, является то, что данные расходы должны быть предусмотрены нормами законодательства, трудовыми (контрактами) и (или) коллективными договорами. Данное требование неоднократно повторяется в разъяснениях Минфина России и ФНС РФ и подтверждается анализом целого ряда писем по различным видам выплат, например: Письмом Минфина РФ от 31.10.2005 г. № 03-03-04/2/95⁶, Письмом ФНС РФ от 23.09.2005 г. № 02-1-08/195⁷, Письмом УФНС по г. Москве от 21.07.2005 г. № 20-12/52413⁸, Письмом УФНС по г. Москве от 24.03.05 г. № 20-08/18981⁹, Письмом Минфина России от 3.04.07 г. № 03-04-06-02/57¹⁰.

Общим для всех этих писем является позиция, согласно которой соответствующий вид выплат должен быть предусмотрен в трудовом договоре или трудовой договор должен содержать ссылку на коллективный договор или иной локальный правовой акт, вытекающий из коллективного договора, которым может быть установлена выплата.

Мнение финансовых и налоговых органов сводится к тому, что если в трудовой договор, заключенный с конкретным работником, не включены те или иные начисления, предусмотренные в упомянутых коллективном договоре и (или) локальных нормативных актах, либо на них нет ссылок, то такие начисления не могут быть приняты для целей налогообложения прибыли¹¹. Не менее категоричны в данном вопросе и арбитры¹². Так, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в постановлении от 1 сентября 2006 г. № А55-262/2006 указал, что расходы на оплату труда должны учитываться для целей налогообложения прибыли только в том случае, если нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, отражены в трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником¹³.

Судебная практика по данному вопросу неоднозначна, однако складывается в основном не в пользу налогоплательщика. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 19 июля 2006 г. по делу № А56-25980/2005¹⁴ указал, что из норм ст. 255 НК РФ следует, что начисления (в деле — премии) включаются в расходы на оплату труда, только если они предусмотрены трудовыми и (или) коллективными договорами. Аналогичный вывод содержится и в решении Арбитражного суда г. Москвы от 10 мая 2006 г. по делу № А40-8717/06-117-87¹⁵. Между тем ранее ФАС Северо-Западного округа придерживался иной точки зрения. В Постановлении от 21 ноября 2005 г. по делу № А56-9740/2005¹⁶ суд заключил: из п. 21 ст. 270 НК РФ не следует, что упомянутые в нем расходы должны быть указаны в трудовом договоре. Из материалов дела видно, что премии выплачивались работникам за исполнение ими трудовых обязанностей, предусмотренных в трудовом договоре, т. е. на его основании, что вполне соответствует требованиям данного пункта. Однако ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 20 апреля 2004 г. по делу № А28-10541/2003-381/16¹⁷ отметил, что надбавка к должностному окладу установлена в организации только штатным расписанием. Доказательств, указывающих на установление такой надбавки с учетом мнения представительного органа работников, общество не представило, а условиями трудового договора, заключенного с работником, оговорена выплата не надбавок, а премий. Суд счел, что такую надбавку нельзя признать установленной системой оплаты труда в организации.

Вопрос введения в оплату труда для целей налогообложения тех или иных выплат касается не только исчисления налога на прибыль организаций, но иных налогов (сборов), платежей, налоговая база для исчисления которых формируется в зависимости от признания или непризнания для целей исчисления налога на прибыль названных выше выплат в пользу физического лица. Так, в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков единого социального налога признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

На основании п. 2 ст. 243 НК РФ сумма единого социального налога (сумма авансового платежа по единому социальному налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах сумм, исчисленных по тарифам страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»¹⁸. В пункте 2 ст. 10 Закона № 167-ФЗ установлено, что объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные в гл. 24 НК РФ. Следовательно, и объект налогообложения, и налоговая база для целей исчисления единого социального налога и страховых взносов в Пенсионный фонд формируются по правилам и в порядке, установленном в гл. 24 НК РФ («Единый социальный налог»). Однако п. 3 ст. 236 устанавливает некоторые ограничения, которые сводятся к тому, что выплаты и вознаграждения (независимо от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Как следует из сказанного, данный вопрос вызывает значительные затруднения и приводит к необоснованным судебным издержкам¹⁹. И неверное признание налогоплательщиком расходов на оплату труда для целей исчисления налога на прибыль организаций не только приведет к искажению налоговой базы и ошибочному исчислению и уплате налога на прибыль организаций, но и будет способствовать искажению налоговой базы и неверному исчислению и уплате и единого социального налога, и страховых взносов в Пенсионный фонд, начисленных на выплаты, производимые в интересах физического лица, как оплата труда. В целях устранения неясностей и неточностей, допущенных законодателем, необходимо устранить противоречия п. 21 ст. 270 и ст. 255 Налогового кодекса РФ.

Конституционные принципы государственного устройства России провозглашают труд граждан страны свободным: каждый имеет право свободно распоряжаться своими способностями к труду, выбирать род деятельности и профессию²⁰, свободно использовать свои способности и имущество для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности²¹.

Физические лица для выполнения работ и оказания услуг имеют возможность заключать с организациями (физическими лицами) трудовые и гражданско-правовые договоры. Таким образом, физическое лицо может находиться в штате работодателя и выполнять работы, не будучи штатным работником. Существуют особенности налогообложения расходов на оплату труда для целей исчисления налога на прибыль, предусмотренных налоговым законодательством в отношении выплат названным выше физическим лицам за их труд. Пунктом 21 ст. 255 НК РФ предусмотрено, что организация при налогообложении вправе учесть прибыли расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями.

Следовательно, п. 21 ст. 255 Налогового кодекса позволяет учесть в расходах лишь оплату труда лиц, не состоящих в штате работодателя, за выполнение ими объема работ по договорам гражданско-правового характера, а выплаты по гражданско-правовым договорам в отношении лиц, состоящих в штате организации, учесть для целей налогообложения в составе расходов на оплату труда нельзя. При применении положений статьи 255 НК РФ необходимо учитывать требования ст. 270 Налогового кодекса РФ («Расходы, не учитываемые в целях налогообложения»), а именно п. 21 ст.270 НК РФ. Пунктом 21 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что в составе расходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли, отражаются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Следовательно, выплаты в пользу лиц, с которыми заключен гражданско-правовой договор, не могут уменьшать доходы организации для целей исчисления налога на прибыль. Такую точку зрения неоднократно высказывали финансовые органы, например, в информационных письмах Министерства финансов России от 24 апреля 2006 г. № 03-03-04/1/382²², от 28 ноября 2005 г. № 03-05-02-04/ 205²³. Однако в практике применения 25 гл. Налогового кодекса финансовое ведомство высказывало и совершенно противоположное мнение о данном вопросе. Так, в Письме Минфина России от 22 августа 2007 г. № 03-03-06/4/115²⁴ сотрудники ведомства отметили, что, расходы на выплату сумм по договорам гражданско-правового характера, заключенным со штатными работниками, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии подтверждения экономической обоснованности таких расходов. Такое же мнение высказано в письмах Минфина России от 26.01.2007 г. № 03-04-06-02/11²⁵, от 29.01.2007 г. № 03-03-06/ 4/7²⁶, от 19 января 2007 г. № 03-04-06-02/3²⁷. С выводами финансовых органов соглашались и налоговые органы²⁸. Более того, иногда представители налоговых органов рекомендовали включать расходы на оплату по договорам гражданско-правового характера не в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, а в расходы на оплату труда. В соответствии с письмом УФНС России по г. Москве от 23.12.2005 г. № 21-11/95679²⁹ выплаты и вознаграждения, начисленные физическим лицам по договорам возмездного оказания услуг, включаются в перечень расходов по оплате труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Судебная практика показывает, что организация вправе отразить в налоговом учете, в частности, расходы по договорам подряда, заключенным с гражданами на выполнение строительных работ³⁰. В одном из налоговых споров суд отнес к расходам на оплату труда выплаты по договору подряда, заключенному налогоплательщиком с физическим лицом, которое осуществляло обслуживание оргтехники на предприятии³¹. В другом случае арбитражный суд признал правомерным отнесение на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, суммы вознаграждения, выплаченного по агентскому договору³².

Действительно, выплаты по гражданско-правовым договорам, которые документально подтверждены, связаны с производственным процессом и экономически обоснованны, отвечают критериям ст. 252 НК РФ и могут быть учтены для целей налогообложения, если предусмотрены перечнем расходов соответствующей статьи Налогового кодекса. В статье 255 НК РФ «Расходы на оплату труда» предусмотрен такой вид расхода, но лишь в отношении лиц, не состоящих в штате организации. Можно предположить, что законодатель полагал, что для целей налогообложения выплаты по гражданско-правовым договорам в отношении лиц, состоящих в штате организации, учесть нельзя³³. Нет такого вида расхода и в других статьях гл. 25Налогового кодекса РФ. Пункт 1 ст. 264 НК РФ «Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией», открыт, и на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ для целей налогообложения можно принять иные расходы, связанные с производством и (или) реализацией. Однако, как было отмечено выше, п. 21 ст. 270 НК РФ («Расходы, не учитываемые в целях налогообложения») запрещает учитывать для целей налогообложения виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов)³⁴.

В целях устранения противоречий, допущенных законодателем, законодателю целесообразно внести изменения в п. 21 ст. 255 НК РФ.

Законодательство России предписывает, что работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с федеральными законами³⁵. Размеры пособий по временной нетрудоспособности устанавливаются федеральными законами о бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на очередной финансовый год³⁶. Так, максимальный размер ежемесячного пособия на 2002–2004 гг. был установлен в размере 11 700 руб., на 2005 г. — 12 480 руб., в 2006 г. — 15 000 руб., а в 2007 — 16125 руб.

Действовавшие до 1 января 2007 г. нормативные акты предписывали определять сумму пособия по временной нетрудоспособности в процентном отношении от заработка в зависимости от непрерывного трудового стажа³⁷. При наличии у работника трудового непрерывного стажа восемь лет и более пособие подлежало выплате в размере 100% среднего заработка. В то же время трудовой или коллективный договоры могли предусматривать и иной порядок расчета пособия — в пределах заработка³⁸. В результате, если рассчитанное пособие работника было больше пособия, возмещаемого из ФСС РФ, многие организации на законных основаниях доплачивали работникам эту разницу и включали ее в расходы для целей исчисления налога на прибыль организаций на основании п. 15 ст. 255 Налогового кодекса РФ. С такой точкой зрения согласно и Министерство финансов России³⁹. Так, в своем Письме от 8 августа 2007 г. № 03-04-05-01/287⁴⁰ Минфин России обратил внимание на то, что в ст. 13 Федерального закона от 19 декабря 2006 г. «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2007 год» установлено, что максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности и по беременности и родам, выплачиваемого из Фонда социального страхования РФ, не может превышать 16 125 руб.

Однако размер фактически выплачиваемых работодателем пособий по временной нетрудоспособности и беременности и родам, исчисленных согласно трудовым договорам и законодательству РФ, может превышать сумму в 16 125 руб. В соответствии с нормами ст. 255 Налогового кодекса РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (абз. 1 ст. 255 Кодекса). Согласно п. 15 ст. 255 Кодекса, к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ. А далее финансовые органы делают вывод, что, если размер фактически выплачиваемого работодателем пособия по временной нетрудоспособности, исчисленного согласно трудовому договору, превышает 16 125 руб., налогоплательщик имеет право отнести в соответствии с п. 15 ст. 255 Кодекса к расходам, уменьшающим полученные доходы в целях налогообложения прибыли, сумму превышения фактически выплачиваемого пособия по временной нетрудоспособности в пределах фактического (среднего) заработка над максимальным размером пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого из Фонда социального страхования Российской Федерации⁴¹.

И, следовательно, основываясь на приведенных выше доводах, Минфин России полагает, что в соответствии с п. 1 ст. 236 Кодекса для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, объектом налогообложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой), а также по авторским договорам. При этом в п. 3 ст. 236 НК РФ установлено, что данные выплаты не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом у налогоплательщиков-организаций, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ, не подлежат налогообложению единым социальным налогом государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, по безработице, беременности и родам. Поскольку сумма превышения фактически выплачиваемого пособия по временной нетрудоспособности в пределах фактического (среднего) заработка над максимальным размером пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого из Фонда социального страхования Российской Федерации, отнесена к расходам, уменьшающим полученные доходы в целях налогообложения прибыли, то такая сумма доплаты подлежит налогообложению единым социальным налогом в установленном порядке. Аналогичные выводы сделаны и в отношении налога на доходы физических лиц. Опираясь на нормы п. 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ, финансовые органы оправданно считают, что не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с законодательством⁴². При этом к пособиям, не подлежащим налогообложению, относятся пособия по безработице, беременности и родам. Доплата до среднего заработка в сумме, превышающей установленный Фондом социального страхования Российской Федерации максимальный размер пособия по беременности и родам, в соответствии с трудовым договором работника не может рассматриваться в качестве государственного пособия и, следовательно, облагается налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.

С 1 января 2007 г. вступил в силу Федеральный закон от 29 декабря 2006 г. № 255-ФЗ «Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию»⁴³, регламентирующий порядок назначения и оплаты пособий по временной нетрудоспособности. Новый порядок обеспечения пособиями по временной нетрудоспособности, как и действовавшие до этого года советские нормативные акты, по-прежнему предусматривает необходимость расчета пособия в процентах к среднему заработку, однако ограничивает его размер. Так, в соответствии с п. 5 ст. 7 данного Закона определено, что размер пособия по временной нетрудоспособности не может превышать максимального размера пособия по временной нетрудоспособности, установленного федеральным законом о бюджете Фонда социального страхования РФ на очередной финансовый год. Если с 1 января 2007 г. законодательно установлен максимальный размер именно самого пособия за календарный месяц, значит, нет экономического основания (такие требования выдвигаются в ст. 252 НК РФ) относить доплаты работодателя к пособиям по временной нетрудоспособности, которые начисляются сверх максимального размера пособия, установленного законодательно. Аналогичной точки зрения придерживаются и арбитражные суды. Так, Президиум ВАС в своем Постановлении от 3 июля 2007 г. № 1441/07 обратил внимание, что в районах и местностях, где в установленном порядке применялись районные коэффициенты к заработной плате, максимальные размеры пособий по временной нетрудоспособности и по беременности и родам определялись с учетом этих коэффициентов⁴⁴. Разница между фактическим заработком и суммой в 11 700 руб., увеличенной на районный коэффициент, и была доплатой, которая в соответствии с п. 15 ст. 255 Кодекса могла быть отнесена к расходам на оплату труда, поскольку эта разница из средств Фонда социального страхования РФ не компенсировалась.

Федеральным законом от 22 августа 2004 г. № 122-ФЗ «О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием федеральных законов «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации» и «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации»⁴⁵ (далее — Закон от 22 августа 2004 г. № 122-ФЗ) в ст. 24 Закона от 19 февраля 1993 г. № 4520-1⁴⁶ были включены слова «но не выше максимального размера пособия, установленного федеральным законом». Закон от 22 августа 2004 г. № 122-ФЗ в названной части вступил в силу с 1 января 2005 г. Таким образом, существовавшая ранее обязанность работодателей выплачивать пособия по временной нетрудоспособности в размере полного заработка с учетом районного коэффициента и процентной надбавки с 1 января 2005 г. была исключена из Закона от 19 февраля 1993 г. № 4520-1. Поэтому с 1 января 2005 г. организации лишились возможности списывать доплату до фактического заработка, превышающую максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, на расходы в соответствии с п. 15 ст. 255 Налогового кодекса.

Существует еще одна некорректность в отношении признания расходов по оплате пособий по временной нетрудоспособности на основании п. 15 ст. 255 НК РФ. Дело в том, что названная выше норма позволяет признать в расходах доплату до фактического, а не среднего заработка на основании законодательства, а не распоряжения руководителя. Пособие по временной нетрудоспособности в соответствии со ст. 7 Закона от 29декабря 2006 г. № 255-ФЗ рассчитывается на основании среднего, а не фактического заработка. И если руководитель организации и принимает решение о доплате к пособию по временной нетрудоспособности, то эта доплата производится на основании его приказа, а не законодательства. Кроме этого, законодательно установленных норм, обязывающих работодателя осуществлять доплату, нет. Нормы, установленные в п. 15 ст. 225 Налогового кодекса, устарели и не соответствуют современным требованиям законодательства.