Нормативно-правовое регулирование социальных налоговых вычетов при налогообложении доходов физических лиц

Вид материала

Документы

Подобный материал:

• Перечень налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц, 276.73kb.
• Новое в налогообложении физ лиц, 75.25kb.
• Семинара, 121.64kb.
• Дополнительные материалы в помощь налогоплательщикам по заполнению налоговой декларации, 1827.65kb.
• Учебный план составление налоговой декларации по ндфл (форма ндфл-№), 14.49kb.
• Правовое регулирование налоговых вычетов в российском налоговом законодательстве, 322.25kb.
• Статья 219 нк РФ, 302.51kb.
• Эф гр. 825-2 проблемы применения налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц, 67.85kb.
• Межрайонная инспекция фнс россии №15 по Московской области предлагает вниманию налогоплательщиков, 134.45kb.
• Изменения законодательства за июль 2009 года, 201.36kb.

С. ПРИТУЛА,

аспирант МосГУ

НОРМАТИВНО-ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ СОЦИАЛЬНЫХ НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ ПРИ НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ДОХОДОВ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

Налогоплательщики налога на доходы физических лиц имеют право на стандартные, социальные, имущественные и профессиональные вычеты. Все они предоставляются налогоплательщику по истечении налогового периода при подаче налоговой декларации. И только стандартные, имущественные вычеты, связанные с приобретением жилья, и профессиональные вычеты, заявленные лицами, работающими по гражданско-правовым договорам, можно получить в течение налогового периода, подав заявление налоговому агенту. При анализе вычетов, на которые имеет право налогоплательщик, в рамках гл. 23 («Налог на доходы физических лиц») наибольшей социальной направленностью обладают социальные вычеты, порядок предоставления которых регламентируется ст. 219 НК РФ. Социальные вычеты предоставляются в случае осуществления налогоплательщиком благотворительной деятельности — в сумме доходов, перечисляемых налогоплательщиком на благотворительные цели в виде денежной помощи организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, частично или полностью финансируемым из средств соответствующих бюджетов, физкультурно-спортивным организациям, образовательным и дошкольным учреждениям на нужды физического воспитания граждан и содержание спортивных команд, а также в сумме пожертвований, перечисляемых (уплачиваемых) налогоплательщиком религиозным организациям на осуществление ими уставной деятельности — в размере фактически произведенных расходов, но не более 25 процентов суммы дохода, полученного в налоговом периоде; расходов на обучение — в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за свое обучение в образовательных учреждениях, в размере фактически произведенных расходов на обучение, а также в сумме, уплаченной налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет, налогоплательщиком-опекуном (налогоплательщиком-попечителем) за обучение своих подопечных в возрасте до 18 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях, в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 50 000 руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей (опекуна или попечителя). Право на получение указанного социального налогового вычета распространяется на налогоплательщиков, осуществлявших обязанности опекуна или попечителя над гражданами, бывшими их подопечными, после прекращения опеки или попечительства в случаях оплаты налогоплательщиками обучения указанных граждан в возрасте до 24 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях; расходов на лечение — в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные ему медицинскими учреждениями Российской Федерации, а также уплаченной налогоплательщиком за услуги по лечению супруга (супруги), своих родителей и (или) своих детей в возрасте до 18 лет в медицинских учреждениях Российской Федерации (в соответствии с перечнем медицинских услуг, утверждаемым Правительством Российской Федерации), а также в размере стоимости медикаментов (в соответствии с перечнем лекарственных средств, утверждаемым Правительством Российской Федерации), назначенных им лечащим врачом, приобретаемых налогоплательщиками за счет собственных средств; расходов на пенсионное страхование — в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде пенсионных взносов по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения, заключенному (заключенным) налогоплательщиком с негосударственным пенсионным фондом в свою пользу и (или) в пользу супруга (в том числе в пользу вдовы, вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей-инвалидов (в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством), и (или) в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде страховых взносов по договору (договорам) добровольного пенсионного страхования, заключенному (заключенным) со страховой организацией в свою пользу и (или) в пользу супруга (в том числе вдовы, вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей-инвалидов (в том числе усыновленных, находящихся под опекой или попечительством).

Социальные налоговые вычеты, за исключением расходов на благотворительную деятельность, обучение детей налогоплательщика и на дорогостоящее лечение, предоставляются в размере фактически произведенных расходов, но в совокупности не более 100 000 руб. в налоговом периоде. При наличии у налогоплательщика в одном налоговом периоде расходов на обучение, медицинское лечение, расходов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и добровольного пенсионного страхования налогоплательщик самостоятельно выбирает, какие виды расходов и в каких суммах учитываются в пределах максимальной величины социального налогового вычета.

Однако применение норм, установленных в ст. 219 НК РФ, на практике вызывает много конфликтов, которые перерастают в судебные тяжбы¹. Например, спорным был вопрос о правомерности предоставления социального налогового вычета за услуги по лечению, которые оказаны не медицинской организацией, а физическим лицом. Точку в споре поставил Конституционный Суд в своем Определении от 14 декабря 2004 г. № 447-О², акцентируя внимание на том, что положения подп. 3 п. 1 ст. 219 Налогового кодекса РФ в их конституционно-правовом истолковании не могут служить основанием для отказа в предоставлении налогоплательщику социального налогового вычета в сумме, уплаченной им в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные физическими лицами, имеющими лицензию на осуществление медицинской деятельности и занимающимися частной медицинской практикой. Иными словами, квалифицирующим признаком социального налогового вычета выступает целевое расходование налогоплательщиком — физическим лицом части собственных доходов, в данном случае расходов на оплату медицинских услуг.

Исходя из конструкции и предназначения этого вычета, требования к обеспечению общедоступности медицинских услуг и необходимости соблюдения конституционного принципа равенства налогообложения, налогоплательщику, оплатившему медицинские услуги, должно быть предоставлено право воспользоваться социальным налоговым вычетом независимо от того, кем — юридическим или физическим лицом, имеющим лицензию на осуществление медицинской деятельности и занимающимся частной медицинской практикой, были предоставлены услуги по лечению.

Следовательно, предусмотренный подп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ социальный налоговый вычет не может рассматриваться в правоприменительной практике как не допускающий возможности его использования теми налогоплательщиками, кто оплатил медицинские услуги физическим лицам, имеющим лицензии на осуществление медицинской деятельности и занимающимся частной медицинской практикой.

С 1 января 2008 г. законодатель расширил перечень социальных вычетов, отнеся к ним вычеты в связи с расходами на негосударственное пенсионное обеспечение. Так, в подп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика на получение социального налогового вычета в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде пенсионных взносов по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения, заключенному (заключенным) налогоплательщиком с негосударственным пенсионным фондом в свою пользу и (или) в пользу супруга (в том числе в пользу вдовы, вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей-инвалидов, в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством), и (или) в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде страховых взносов по договору (договорам) добровольного пенсионного страхования, заключенному (заключенным) со страховой организацией в свою пользу и (или) в пользу супруга (в том числе вдовы, вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей-инвалидов, в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством), — в размере фактически произведенных расходов, но с учетом ограничения, установленного в п. 2 ст. 219 НК РФ.

Указанный в подп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ социальный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику при условии представления им документов, подтверждающих его фактические расходы по негосударственному пенсионному обеспечению и (или) добровольному пенсионному страхованию, произведенные с 1 января 2007 г.

Нормативно-правовое регулирование данного вычета связано с некоторыми положениями актов законодательства, устанавливающих правовые основы системы добровольного пенсионного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения в РФ.

В соответствии со ст. 3 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» страхование осуществляется в форме добровольного и обязательного страхования.

Добровольное страхование, в том числе добровольное пенсионное страхование, осуществляется на основании договора страхования и правил страхования, определяющих общие условия и порядок его осуществления. Правила страхования принимаются и утверждаются страховщиком или объединением страховщиков самостоятельно в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации и Законом об организации страхового дела и содержат положения о субъектах и об объектах страхования, о страховых случаях, страховых рисках, о порядке определения страховой суммы, страхового тарифа, страховой премии (страховых взносов), о порядке заключения, исполнения и прекращения договоров страхования, о правах и об обязанностях сторон, об определении размера убытков или ущерба, о порядке определения страховой выплаты, о случаях отказа в страховой выплате и иные положения.

Добровольное пенсионное страхование является одним из видов личного страхования. Согласно п. 1 ст. 934 ГК РФ, по договору личного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию), уплачиваемую другой стороной (страхователем), выплатить единовременно или выплачивать периодически обусловленную договором сумму (страховую сумму) в случае достижения самим страхователем или другим названным в договоре гражданином (застрахованным лицом) определенного возраста или наступления в его жизни иного предусмотренного договором события (страхового случая). Право на получение страховой суммы принадлежит лицу, в пользу которого заключен договор.

Договор личного страхования считается заключенным в пользу застрахованного лица, если в договоре не названо в качестве выгодоприобретателя другое лицо. В случае смерти лица, застрахованного по договору, в котором не назван иной выгодоприобретатель, выгодоприобретателями признаются наследники застрахованного лица (п. 2 ст. 934 ГК РФ).

Участниками отношений, регулируемых Законом об организации страхового дела, являются страхователи, застрахованные лица, выгодоприобретатели и страховые организации.

В данном случае страхователями признаются дееспособные физические лица, заключившие со страховщиками, т. е. страховыми организациями, договоры добровольного пенсионного страхования.

Страховщиками являются юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации для осуществления страхования, перестрахования, взаимного страхования и получившие в установленном порядке лицензии на осуществление добровольного и (или) обязательного страхования.

Страховщики проводят оценку страхового риска, получают страховые премии (страховые взносы), формируют страховые резервы, инвестируют активы, определяют размер убытков или ущерба, производят страховые выплаты, осуществляют иные действия, связанные с исполнением обязательств по договору страхования.

Застрахованные лица — это физические лица, заключившие договор добровольного пенсионного страхования со страховщиками в свою пользу (т. е. сами страхователи), или физические лица, в чью пользу страхователем заключен такой договор.

Выгодоприобретатели — это в данном случае физические или юридические лица, которые в соответствии с условиями договора добровольного пенсионного страхования являются получателями страховых выплат при наступлении страхового случая.

Страховая выплата — это денежная сумма, установленная договором добровольного пенсионного страхования по соглашению страховщика со страхователем и выплачиваемая страховщиком страхователю, застрахованному лицу или выгодоприобретателю при наступлении страхового случая.

Страховым случаем является совершившееся событие, предусмотренное договором добровольного пенсионного страхования, с наступлением которого у страховщика возникает обязанность произвести страховую выплату страхователю, застрахованному лицу или выгодоприобретателю.

Денежная сумма, определенная договором добровольного пенсионного страхования, исходя из которой устанавливается размер страховой премии (страховых взносов) и страховой выплаты при наступлении страхового случая, называется страховой суммой.

Ставка страховой премии (страховых взносов) с единицы страховой суммы, конкретный размер которой определяется договором добровольного пенсионного страхования по соглашению страховщика со страхователем с учетом объекта страхования и характера страхового риска, называется страховым тарифом.

Выкупная сумма — это денежная сумма, которая возвращается страхователю в пределах сформированного в установленном порядке страхового резерва на день прекращения договора добровольного пенсионного страхования.

В соответствии с Законом об организации страхового дела в договоре страхования должны быть предусмотрены объект страхования, лицо, в чью пользу производится страхование, страховой случай, страховой риск.

Для случая добровольного пенсионного страхования страховой риск — это риск наступления страхового случая, в соответствии с которым предусматриваются страховые выплаты. Страховыми случаями, в частности, может быть потеря трудоспособности из-за наступления инвалидности и источника дохода в связи с выходом на пенсию.

Необходимо отметить, что налогоплательщикам, заключившим договоры добровольного пенсионного страхования и уплачивавшим в 2007 г. страховые взносы по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным со страховой организацией в свою пользу и (или) в пользу супруга (в том числе вдовы, вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей-инвалидов (в том числе усыновленных, находящихся под опекой или попечительством), следует иметь в виду изменения, внесенные Законом № 216-ФЗ в ст. 213 НК РФ.

В частности, в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 213 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц не учитываются доходы, полученные налогоплательщиком в виде страховых выплат по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным физическими лицами в свою пользу со страховыми организациями, если такие выплаты осуществляются при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством Российской Федерации. В данном случае пенсионные основания — это основания приобретения участником договора права на получение негосударственной пенсии.

При расторжении договоров добровольного пенсионного страхования (за исключением случаев расторжения договоров страхования по причинам, не зависящим от воли сторон) и возврата физическому лицу денежной (выкупной) суммы, подлежащей в соответствии с правилами страхования и условиями договора выплате при расторжении таких договоров, полученный доход за вычетом сумм внесенных налогоплательщиком страховых взносов учитывается при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и подлежит налогообложению у источника выплаты, которым является страховщик (страховая организация).

В случае расторжения договора добровольного пенсионного страхования (за исключением случаев расторжения договоров страхования по причинам, не зависящим от воли сторон) при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются уплаченные физическим лицом по этому договору суммы страховых взносов, в отношении которых ему был предоставлен социальный налоговый вычет, указанный в подп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ.

Страховая организация при выплате физическому лицу денежных (выкупных) сумм по договору добровольного пенсионного страхования обязана удержать сумму налога, исчисленную с суммы дохода, равной сумме страховых взносов, уплаченных физическим лицом по этому договору, за каждый календарный год, в котором налогоплательщик имел право на получение социального налогового вычета, установленного в подп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ.

Если налогоплательщик представит справку, выданную ему налоговым органом по месту жительства, подтверждающую неполучение налогоплательщиком социального налогового вычета либо факт получения налогоплательщиком суммы предоставленного социального налогового вычета, предусмотренного в подп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ, страховая организация не удерживает сумму налога на доходы физических лиц либо исчисляет подлежащую удержанию сумму налога. Форму такой справки утверждает ФНС России.

Налогоплательщикам необходимо иметь в виду, что вышеуказанный порядок налогообложения выкупных сумм и сумм страховых взносов, уплаченных физическим лицом по договору добровольного пенсионного страхования, в отношении которых ему был предоставлен социальный налоговый вычет, установленный в подп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ, при расторжении договора применяется, если застрахованным лицом является сам страхователь.

Если застрахованным лицом является кто-то из близких родственников страхователя, то по условиям договора право на получение денежной суммы может принадлежать тому застрахованному лицу, в чью пользу заключен договор. В случае расторжения договора добровольного пенсионного страхования (за исключением случаев расторжения договора страхования по причинам, не зависящим от воли сторон) и возврата застрахованному физическому лицу денежной суммы, подлежащей в соответствии с правилами страхования и условиями договора выплате при расторжении такого договора, полученный доход подлежит налогообложению у источника выплаты, которым является страховщик (страховая организация).

При определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в отношении денежной суммы, полученной застрахованным лицом в случае расторжения страхователем договора добровольного пенсионного страхования, вычет сумм страховых взносов, внесенных налогоплательщиком-страхователем, не производится.

Таким образом, только при налогообложении выкупной суммы, выплачиваемой самому страхователю, страховщик обязан производить вычет сумм страховых взносов, внесенных налогоплательщиком-страхователем за каждый календарный год, в котором налогоплательщик либо еще не имел права на получение социального налогового вычета, предусмотренного в подп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ (т. е. за налоговые периоды, предшествующие 1 января 2007 г.), либо не воспользовался вышеуказанным вычетом за 2007 г. и последующие календарные годы, что подтверждается выданной налоговым органом по месту жительства налогоплательщика справкой о неполучении налогоплательщиком данного социального налогового вычета³.

С 1 января 2008 г. в соответствии с поправками, внесенными в гл. 23 НК РФ Федеральным законом от 24 июля 2007 г. № 216-ФЗ, серьезно изменился порядок и условия налогообложения НДФЛ страховых выплат по договорам страхования жизни. Рассмотрим подробнее наиболее существенные моменты⁴.

Первое и наиболее революционное изменение — отказ от критерия продолжительности договора страхования жизни при отнесении данных выплат к налогооблагаемым доходам.

Согласно действующей редакции подп. 2 п. 1 ст. 213 НК РФ, доходы, полученные в виде страховых выплат по договорам добровольного страхования жизни, заключенным на срок не менее пяти лет и не предусматривающим в течение этого срока страховых выплат в пользу застрахованного лица, исключаются из налоговой базы по НДФЛ независимо от их размера.

С 1 января 2008 г. условие, при котором из налоговой базы по НДФЛ исключаются суммы страховых выплат, если они не превышают суммы страховых взносов, внесенных физическими лицами, увеличенные на сумму, рассчитанную по действующей ставке рефинансирования Банка России, — условие, касающееся сейчас только договоров добровольного страхования жизни, заключенных на срок менее пяти лет, относится ко всем договорам добровольного страхования жизни. При этом изменяется и порядок определения указанного выше коэффициента. Если в настоящее время сумма страховых выплат умножается на ставку рефинансирования Банка России, действующую на дату заключения договора, то начиная с 1 января 2008 г. данные суммы рассчитываются путем последовательного суммирования произведений сумм страховых взносов, внесенных со дня заключения договора страхования ко дню окончания каждого года действия такого договора добровольного страхования жизни (включительно), и действовавшей в соответствующий год среднегодовой ставки рефинансирования Банка России.

В целях ст. 213 НК РФ среднегодовая ставка рефинансирования Банка России определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин ставок рефинансирования, действовавших на первое число каждого календарного месяца года действия договора страхования жизни, на количество суммируемых величин ставок рефинансирования Банка России.

Поскольку на протяжении последних пяти лет ставка рефинансирования Банка России менялась в среднем два раза в год, такая система расчета налоговой базы по НДФЛ позволит более гибко подойти к вопросу налогообложения физических лиц. Как правило, договоры страхования жизни заключаются на несколько лет (а порой и десятков лет), поэтому разница при расчете налоговой базы по НДФЛ может быть весьма значительной. Поскольку с 1998 г. ставка рефинансирования Банка России менялась лишь в сторону снижения, грядущие нововведения скорее всего приведут к уменьшению сумм, исключаемых из налоговой базы по НДФЛ.

При определении налоговой базы по НДФЛ в отношении договоров добровольного пенсионного страхования никакой привязки ни к сумме страховых взносов, ни к ставке рефинансирования по-прежнему не предусмотрено (подп. 4 п. 1 ст. 213 НК РФ). Вместо этого делается отсылка к пенсионным основаниям в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом законодательство не содержит какого-либо перечня пенсионных оснований применительно к деятельности страховых организаций. По-видимому, имеются в виду пенсионные основания, предусмотренные Федеральными законами от 7 мая 1998 г. № 75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах»⁵ и от 17 декабря 2001 г. № 173-ФЗ «О трудовых пенсиях в Российской Федерации»⁶. Но, даже допуская такую аналогию закона, нельзя не отметить, что в абз. 2 ст. 10 Федерального закона № 75-ФЗ в качестве пенсионных оснований могут признаваться дополнительные основания, установленные пенсионными договорами.

Таким образом, норму подп. 4 п. 1 ст. 213 НК РФ, ограничивающую круг выплат по договорам добровольного пенсионного страхования лишь выплатами, осуществленными при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством Российской Федерации, трудно назвать действующей.

В числе изменений, внесенных в ст. 213 НК РФ, связанных с отказом от критерия отнесения страховых выплат к необлагаемым доходам в зависимости от продолжительности договора, есть и более благоприятное для налогоплательщика нововведение. Так, новая редакция подп. 2 п. 1 ст. 213 НК РФ уже не содержит в качестве обязательного условия для отнесения выплат по договору добровольного страхования жизни к необлагаемым НДФЛ доходам отсутствие в течение первых пяти лет действия договора страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица). Иными словами, с 1 января 2008 г. страховые выплаты по любому договору страхования жизни, даже если такие выплаты предусмотрены с первого дня действия договора, не подлежат налогообложению НДФЛ (при условии их соответствия другим требованиям подп. 2 п. 1 ст. 213 НК РФ).

Так как ранее выплаты по договорам страхования жизни, заключенным на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривающим страховых выплат, исключались из налоговой базы, соблюдение налогоплательщиком этого требования было объектом пристального внимания надзорных и контролирующих органов, о чем свидетельствуют неоднократные разъяснения Минфина и ФНС России, а также судебные решения по данному вопросу.

Еще одно новшество — положение, согласно которому страховой взнос должен быть уплачен налогоплательщиком. Поскольку налогоплательщиком НДФЛ является лицо, получившее страховую выплату, выплаты по договорам страхования жизни, по которым страхователем выступает одно лицо, а выгодоприобретателем — другое (например, договоры страхования жизни, по которым родители вносят страховые премии с целью получения детьми страховой выплаты по достижении ими определенного возраста или наступления какого-либо события), в соответствии с новой редакцией ст. 213 НК РФ будут облагаться НДФЛ. Та же позиция закреплена в отношении выкупных сумм, подлежащих выплате при досрочном расторжении договоров добровольного страхования жизни, а также в отношении страховых выплат по договорам добровольного пенсионного страхования: согласно подп. 4 п. 1 ст. 213 НК РФ, для того чтобы страховая выплата не была учтена при определении налоговой базы по НДФЛ, договор добровольного пенсионного страхования должен быть заключен физическим лицом в свою пользу.

Однако не исключено, что указанное нововведение может привести к ситуации, при которой для страхования жизни в пользу детей родителям придется оформлять внесение страховых платежей от имени детей, чтобы те по прошествии установленного срока могли получить страховую выплату, не облагаемую НДФЛ. Думается, такая практика крайне нежелательна, особенно если учитывать возрастные ограничения, установленные в ст. 21 ГК РФ, в соответствии с которой способность гражданина своими действиями приобретать и осуществлять гражданские права, создавать для себя гражданские обязанности и исполнять их (гражданская дееспособность) возникает в полном объеме с наступлением совершеннолетия (т. е. по достижении 18-летнего возраста).

Другим существенным изменением является ограничение круга договоров, подпадающих под действие подп. 2 п. 1 ст. 213 НК РФ, страховыми случаями, перечисленными в указанной статье. Если в старой редакции данной нормы речь шла о всех договорах добровольного долгосрочного страхования жизни независимо от события, ставшего основанием выплаты, то теперь ситуация несколько усложнилась. Новая редакция относит к страховым выплатам, не учитываемым при определении налоговой базы по НДФЛ, лишь договоры добровольного страхования жизни в случае выплат, связанных с достижением застрахованного лица определенного возраста или срока, либо в случае наступления иного события. Не совсем ясно, какую цель преследовал законодатель, называя в данной статье конкретные страховые случаи. По-видимому, выплаты по договорам страхования жизни, в которых в качестве страхового случая указано основание иное, чем перечисленные в рассматриваемом пункте, не должны исключаться из налоговой базы. В то же время формулировка «наступление иного события» делает перечень открытым и позволяет отнести к данному пункту любой договор страхования жизни.

Следует отметить такое немаловажное изменение, как исключение страховых выплат по договорам добровольного страхования жизни в части превышения размеров, указанных в подп. 2 п. 1 ст. 213 НК РФ, из перечня доходов, облагаемых по налоговой ставке 35%.

Поскольку Федеральным законом от 24 июля 2007 г. № 216-ФЗ⁷ абз. 4 п. 2 ст. 224 НК РФ признан утратившим силу, суммы страховых выплат, превышающие установленный в подп. 2 п. 1 ст. 213 НК РФ размер, будут облагаться по налоговой ставке 13%.

Довольно много споров возникает между налогоплательщиками и контролирующими органами по поводу предоставления социального вычета на обучение⁸. Налогоплательщики, обучавшиеся в налоговом периоде на платной основе в образовательном учреждении, имеют право на применение налогового вычета в размере фактически произведенных расходов на обучение⁹, но в совокупности по заявленным социальным вычетам не более 100 000 руб. в налоговом периоде (п. 2 ст. 219 НК РФ). Вначале было предусмотрено, что сумма социального налогового вычета, связанная с обучением налогоплательщика, должна составлять 25 000 руб. Эта сумма была увеличена законодателем до 38 000 руб.¹⁰, а впоследствии — до 50 000 руб.

Налогоплательщик имеет право применять социальные вычеты в отношении понесенных им расходов, связанных с образованием его детей. При этом действуют такие же ограничения, что и в отношении расходов на собственное образование налогоплательщика, т. е. к вычету принимаются фактически произведенные налогоплательщиком расходы, но не более 50 000 руб. Вычеты могут производиться в связи с обучением каждого ребенка, поэтому если налогоплательщик оплачивает обучение одновременно двух детей, то и вычеты он может осуществлять в отношении расходов на образование каждого из них.

Если образование детей оплачивается обоими родителями, право на образовательный налоговый вычет имеет каждый из них с условием, что суммарные расходы, принимаемые к вычету у обоих родителей, не могут в совокупности превышать 50 000 руб. на каждого ребенка. Право на налоговые вычеты, связанные с обучением ребенка, сохраняется за налогоплательщиком-родителем до достижения ребенком 24-летнего возраста в случае, если ребенок обучается в образовательном учреждении по очной форме обучения¹¹.

Ранее налоговым вычетом, связанным с образованием детей, могли воспользоваться только родители ребенка, а впоследствии такое право законодатель предоставил и опекунам и попечителям ребенка, которые оплачивают его обучение.

В отношении образовательных учреждений, в которых должны учиться налогоплательщик и (или) дети, установлено следующее ограничение. Обучение должно осуществляться в дошкольном образовательном учреждении, школе, лицее, гимназии, училище, институте, академии и иных образовательных учреждениях, имеющих лицензию или документ, подтверждающий статус учебного заведения. Налоговый вычет может применяться в течение всего срока обучения (с ограничением на возраст детей), включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке в процессе обучения.

Таким образом, социальный налоговый вычет по налогу на доходы физических лиц предоставляется не только за период обучения в образовательном учреждении, но и за период академического отпуска, оформленного в установленном (подп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ).

Так как наличие фактических расходов, связанных с обучением, служит основанием для предоставления вычета¹², то применять данный вид вычета можно в тех периодах, когда производилась оплата за обучение. Социальный вычет на обучение может быть предоставлен и за тот период, в котором обучение еще не проводилось, но при условии, что обучение оплачено в более ранний период¹³.

Социальный налоговый вычет по расходам на обучение предоставляется только при наличии у образовательного учреждения лицензии или иного документа, который подтверждает его статус учебного заведения (подп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ).

Так как налоговым законодательством не определено понятие образовательного учреждения, то в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.

В Законе РФ от 10 июля 1992 г. № 3266-1 «Об образовании»¹⁴ определено, что образовательным является учреждение, осуществляющее образовательный процесс. Образовательные учреждения могут быть государственными, муниципальными, негосударственными (частными, учреждениями общественных и религиозных организаций или объединений). При этом к образовательным относятся учреждения следующих типов: дошкольные; общеобразовательные (начального общего, основного общего, среднего (полного) общего образования); учреждения начального профессионального, среднего профессионального, высшего профессионального и послевузовского профессионального образования; учреждения дополнительного образования взрослых и детей, а также другие учреждения, осуществляющие образовательный процесс (п. 4 ст. 12 Закона).

Таким образом, социальный налоговый вычет можно получить по расходам на обучение не только в вузе, но и в других образовательных учреждениях, в том числе в детских садах, средних школах, спортивных и музыкальных школах. Причем форма финансирования учреждения не играет роли. Единственный критерий — наличие лицензии или иного документа, подтверждающего право на ведение образовательной деятельности¹⁵.

Для применения налогового вычета, кроме представления налоговой декларации и заявления, налогоплательщик должен представить в налоговый орган документы, подтверждающие фактически понесенные им расходы на обучение.

Для получения права на налоговый вычет, связанный с образованием, налогоплательщик должен самостоятельно оплачивать обучение¹⁶. Это связано с тем, что данный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику только в случае представления в налоговый орган документов, подтверждающих фактически понесенные им расходы на обучение. Если такие расходы осуществляются третьими лицами в пользу налогоплательщика или его детей, у налогоплательщика в соответствии с положениями ст. 211 НК РФ возникнет доход в натуральной форме в размере фактических расходов третьего лица на обучение и он не получит права на образовательный налоговый вычет.

Социальный налоговый вычет не применяется в случае, если оплата расходов на обучение производится за счет средств материнского (семейного) капитала, направляемых для обеспечения реализации дополнительных мер государственной поддержки семей, имеющих детей.

Налоговые органы жестко придерживаются мнения¹⁷ о том, что в соответствии с положениями подп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ, чтобы получить вычеты, связанные с обучением детей, налогоплательщик-родитель должен представить документы, подтверждающие его фактические расходы. Такими документами могут быть любые платежные документы, в том числе квитанции, оформленные на обучаемого ребенка, если в заявлении налогоплательщик указал, что родителем было дано поручение ребенку самостоятельно внести выданные родителем денежные средства в оплату обучения по договору об обучении ребенка, который (договор) был заключен родителем с учебным заведением. Если договор об обучении ребенка был заключен с учебным заведением одним родителем, а денежные средства в оплату обучения по данному договору были внесены (перечислены) другим родителем, то налоговый орган может предоставить социальный налоговый вычет тому из налогоплательщиков-родителей, который произвел расходы на обучение ребенка.

Таким образом, чтобы получить социальный вычет, связанный с расходами на обучение ребенка, налогоплательщик должен предоставить в налоговый орган заявление и документы, подтверждающие произведенный расход, — договор с образовательным учреждением и платежные документы. Несомненно, вычет предоставляется тому налогоплательщику, который осуществлял эти расходы. Однако у налогоплательщиков довольно часто возникает вопрос о правомерности предоставления социального налогового вычета супругу, не указанному в документах об оплате за обучение детей. К сожалению, законодательством эта проблема не урегулирована.

Контролирующие органы, как правило, придерживаются мнения о том, что вычет предоставляется только тому из налогоплательщиков-родителей, который произвел расходы на обучение ребенка. Например, в Письме ФНС России от 31 августа 2006 г. № САЭ-6-04/876@ «Об отдельных вопросах предоставления социальных налоговых вычетов» разъяснено, что налоговый орган может предоставить социальный налоговый вычет только тому из налогоплательщиков-родителей, который произвел расходы на обучение ребенка. Аналогичные выводы поддерживают и некоторые методологи по налоговому праву¹⁸.

В то же время выводы судей¹⁹, как правило, противоречивы и свидетельствуют о том, что вычет может быть предоставлен обоим супругам, поскольку ст. 219 НК РФ не содержит условий предоставления социального вычета только тому супругу, который указан в документе на оплату обучения.

Из смысла п. 2 ст. 219 НК РФ следует, что если оба супруга участвуют в оплате обучения ребенка, то налоговый вычет предоставляется каждому из родителей и оба родителя вправе получить его в сумме, фактически уплаченной за обучение. Статья 219 НК РФ не содержит условий предоставления социального вычета только тому супругу, который указан в справке на оплату обучения²⁰.

Так, Верховный Суд в своем Определении от 16 июня 2006 г. № 48-В05-29 обратил внимание на то, что в соответствии со ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

В соответствии со ст. 34 Семейного кодекса РФ имущество, нажитое супругами во время брака, является их совместной собственностью, если иное не предусмотрено брачным договором. К имуществу, нажитому супругами во время брака (общему имуществу супругов), относятся доходы каждого супруга от трудовой, предпринимательской деятельности и от результатов интеллектуальной деятельности, полученные ими пенсии, пособия, а также иные денежные выплаты, не имеющие целевого назначения (суммы материальной помощи, суммы, выплаченные в возмещение ущерба в связи с утратой трудоспособности вследствие увечья либо иного повреждения здоровья, и другие).

Суд особо подчеркнул, что п. 2 ст. 219 НК РФ предусматривает, что налоговый вычет предоставляется в размере фактически понесенных расходов на обучение с учетом ограничений, установленных в ст. 219 НК РФ, на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей. Из смысла данной нормы закона следует, что если оба родителя участвуют в оплате обучения ребенка, то налоговый вычет предоставляется каждому из родителей и оба родителя вправе получить социальный налоговый вычет в сумме, фактически уплаченной ими за обучение своего ребенка. Нормы ст. 219 НК РФ не содержат условия предоставления социального вычета только тому супругу, который указан в справке на оплату обучения. Суд обратил внимание на п. 7 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Следовательно, вычет может быть предоставлен не только родителю, на чье имя составлены платежные документы в оплату за обучение ребенка, но и его (ее) супруге (супругу). Эту точку зрения разделяют не только суды, но и иные специалисты в области налога на доходы физических лиц²¹.

Аналогичная ситуация возникает и в том случае, когда платежные документы за обучение оформлены на имя ребенка, а вычет заявляют родители. Налоговый кодекс РФ также не разъясняет, как поступить в этом случае. Налоговые органы поясняют²², что если платежные документы оформлены на имя ребенка, то родители могут получить вычет только в том случае, если в заявлении или в договоре с образовательной организацией будет указано, что оплату за обучение осуществляет ребенок, но по поручению родителей.

Однако судебные инстанции приходят к выводу, что социальный вычет, связанный с обучением ребенка, предоставляется родителям вне зависимости от наличия или отсутствия поручения, данного родителями ребенку²³, обращая внимание на то, что социальный вычет в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ предоставляется налогоплательщику в сумме, которую он реально заплатил. При этом данная норма не определяет порядок внесения денег — лично или через другое лицо²⁴.

В целях соблюдения имущественных прав родителей, а также обеспечения равного исполнения ими обязанностей по содержанию детей необходимо дополнить подп 2 п. 1 ст. 219 Налогового кодекса РФ правовой нормой следующего содержания: «При предоставлении социального налогового вычета, связанного с обучением детей, размер налогового вычета распределяется между родителями пропорционально их доле оплаты либо в ином порядке по договоренности между ними».

В целях упрощения порядка получения налогоплательщиком налогового вычета целесообразно упростить процедуру, предусмотренную Налоговым кодексом РФ, дав возможность заявлять вычет в течение налогового периода по любому месту осуществления деятельности налогоплательщика на основании его заявления и предоставления документов, дающих право на вычет.