В законе №28-фз указано, что поправки распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 года
| Вид материала | Закон |
- Доклады, представляемые государствами-участниками, 1291.67kb.
- Статья Основные характеристики бюджета Фонда социального страхования Российской Федерации, 741.46kb.
- Правовые новости. Специальный выпуск "изменения налогового законодательства, вступившие, 25.63kb.
- Правовые новости. Специальный выпуск "изменения налогового законодательства, вступившие, 50.96kb.
- Информационный минимум. Для тех, кому некогда разбираться в деталях, 238.7kb.
- Красным шрифтом выделены редакция поправки, 823.8kb.
- Правовые новости. Специальный выпуск "изменения налогового законодательства, вступившие, 9.36kb.
- Правовые новости. Специальный выпуск "изменения налогового законодательства, вступившие, 43.28kb.
- Правовые новости. Специальный выпуск "изменения налогового законодательства, вступившие, 93.58kb.
- Совет Безопасности, 79.94kb.
На конференции "Бизнес в Северо-Западном федеральном округе. Новое в налогообложении и в налоговом контроле: способы защиты и снижения рисков в 2006 году" были заданы следующие вопросы:
1. Наша организация в течение 2005 года осуществляла капитальное строительство. До настоящего времени основное средство не введено в эксплуатацию. В каком порядке мы можем принять к вычету НДС по работам по капитальному строительству, если оплата работ имела место только в мае 2006 года?
В соответствии с переходными положениями Федерального закона от 22.07.2005 г. № 119-ФЗ (в первоначальной редакции) суммы НДС, предъявленные налогоплательщику с 1 января 2005 года до 1 января 2006 года подрядными организациями (заказчиками-застройщиками), подлежали вычетам в течение 2006 года равными долями по налоговым периодам.
Поскольку условие о необходимости уплаты НДС подрядчикам первоначально отсутствовало, налогоплательщики в первых налоговых периодах 2006 г. осуществляли вычеты НДС равными долями вне зависимости от факта оплаты.
Федеральным законом от 28.02.2006 г. № 28-ФЗ в норму о переходном периоде было внесено дополнение – в соответствии с новой редакцией «суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику с 1 января 2005 года до 1 января 2006 года подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) и уплаченные им при проведении капитального строительства и не принятые к вычету в установленном порядке, подлежат вычетам в течение 2006 года равными долями по налоговым периодам».
В Законе № 28-ФЗ указано, что поправки распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 года.
По нашему мнению, дата вступления Закона № 28-ФЗ в силу определяется с учетом п. 2 ст. 5 НК РФ, согласно которому изменения, ухудшающие положение налогоплательщика, не могут иметь обратной силы. Соответственно, Закон № 28-ФЗ в указанной части начинает действовать с 1 числа очередного налогового периода по истечении месяца с даты его официального опубликования, т.е. с 01.05.2006 г.
Таким образом, в январе – апреле 2006 г. налогоплательщик вправе осуществлять вычеты НДС равными долями вне зависимости от факта оплаты. Мы считаем, что принятые к вычету суммы НДС по неоплаченным работам восстанавливать не надо.
Кроме того, в рассматриваемой ситуации может быть применена позиция КС РФ о длящихся правоотношениях, сформулированная в Определении от 1 июля 1999 г. № 111-О. Длящиеся правоотношения возникают, когда дата начала действия отменённой (изменённой) правовой нормы наступает до вступления в силу закона, отменяющего или изменяющего её, а окончание её действия - на период после вступления в силу такого закона. К таким отношениям до момента их завершения новый закон не применяется, если он ухудшает положение налогоплательщика.
Налогоплательщик до вступления в силу Закона № 28-ФЗ начал применять вычет НДС по капитальному строительству, и в течение января – апреля 2006 г. принимал к вычету по 1/12 налога. Такие правоотношения являются длящимися, и Закон № 28-ФЗ до момента их завершения может не применяться. В то же время, неприменение Закона № 28-ФЗ с мая 2006 г., скорее всего, приведет к спору с налоговыми органами. А отсутствие судебной практики не позволяет оценить вероятность положительного для налогоплательщика разрешения возможного спора.
Если налогоплательщик будет применять Закон № 28-ФЗ с мая 2006 г., а также в том случае, если налогоплательщик займет еще более осторожную позицию и восстановит суммы НДС, принятые им к вычету в январе – апреле 2006 г., необходимо руководствоваться следующим.
Переходные положения закона № 119-ФЗ устанавливают три разных правила осуществления вычетов в зависимости от того, когда суммы НДС были предъявлены налогоплательщику. Поправки добавили новое условие – правила осуществления вычетов применяются при условии оплаты. Однако в каком периоде осуществлена оплата, значения не имеют.
Таким образом, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику в 2005 г., с мая по декабрь 2006 г. принимаются к вычету равными долями в той части, в которой они были оплачены. Если в течение года несколько раз производится частичная оплата, каждый раз на будущее время сумма, принимаемая к вычету равными долями, пересчитывается.
Т.е. организация, произведя в мае 2006 г. оплату, делит сумму «входного» НДС за 2005 г. на семь частей и принимает их к вычету ежемесячно.
2. Включается ли в налоговую базу по НДС в части строительно-монтажных работ собственного потребления (хоз.способ) работы субподрядчиков?
В соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как «стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации».
При этом с учетом п. 1 ст. 11 НК РФ при определении понятия «строительно-монтажные работы для собственного потребления» следует руководствоваться определениями, содержащимися в нормативных актах о статистическом наблюдении.
В ноябре 2005 г. Росстат внес изменения в свои акты и установил, что работы, выполняемые подрядными организациями по собственному строительству, относятся к работам, выполненным для собственного потребления (хозяйственным способом).
Аналогичной позиции по данному вопросу придерживается и Министерство финансов России в письме от 16.01.2006 г. № 03-04-15/1.
3. В июле организация зарегистрировала в Роспатенте право на использование бывших в эксплуатации товарных знаков (НМА). Фактически свидетельства были получены обществом только в октябре. В октябре НМА введены в эксплуатацию. Срок амортизационных отчислений составил период с даты ввода в эксплуатацию до даты окончания действия свидетельства (дата указана на самом свидетельстве). Правомерно ли общество начисляет амортизацию с момента ввода в эксплуатацию до окончания срока действия свидетельства?
Начисление амортизации в соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ должно начаться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором НМА введены в эксплуатацию.
Есть некоторая сложность относительно того, как рассчитать сумму ежемесячных амортизационных отчислений. Для этого нужно определить срок полезного использования объекта. По нашему мнению, из НК РФ следует, что срок определяется на дату ввода в эксплуатацию объекта исходя из срока действия свидетельства.
Т.е. срок действия свидетельства по товарным знакам 10 лет (120 мес.), он начал течь в июле. Вы определяете срок полезного использования для налогового учета в октябре, когда три месяца действия свидетельства уже прошли. Поэтому для Вас срок полезного использования будет 117 месяцев, норма амортизации рассчитывается соответствующим образом.
Минфин считает по-другому: несмотря на то, что амортизация начинает начисляться только после ввода в эксплуатацию, срок полезного использования определяется исходя из общего срока действия свидетельства (письмо Минфина России от 03.08.2005 г. № 03-03-04/1/140). Т.е. это означает, что Вы будете амортизировать объект 117 месяцев, а норму должны рассчитать исходя из 120 месяцев, поэтому часть стоимости не будет самортизирована. По нашему мнению, такой подход является неверным.
4. Распространяется ли на экспедиторов правило о 180 дневном сроке для подтверждения ставки 0% НДС? (п.9 ст.165 НК РФ)
В соответствии с внесенными в главу 21 НК РФ изменениями с 01.01.2006 180-дневный срок не распространяется на тех налогоплательщиков, в отношении которых отменена обязанность по представлению в налоговую инспекцию ГТД. При этом экспедиторы представляют в инспекцию ГТД только при выполнении работ (оказании услуг), непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита. Поэтому если в Вашем случае применяется иной таможенный режим, 180-дневный срок для подтверждения правомерности «нулевой» ставки НДС отсутствует.
5. Дата составления справки о выполненных объемах работ (подрядчики) – 25.12.2005. Фактически работы приняты заказчиком в январе 2006 г. Счет-фактура получен от подрядчика в январе 2006 г., датирована 26.01.2006 г. Налоговые органы отказывают в возмещении НДС.
Суммы «входного» НДС по строительным работам принимаются к вычету в разном порядке в зависимости от того, когда эти суммы были предъявлены покупателю. Суммы НДС предъявляются контрагенту путем выставления счета-фактуры. В рассматриваемой ситуации «входной» НДС по работам предъявлен в 2006 г. и, соответственно, принимается к вычету в новом порядке – не дожидаясь оплаты таких работ и завершения капитального строительства.
6. Применение ставки 0% - это право или обязанность налогоплательщика? Иными словами: обязательно ли ее применение или налогоплательщик вправе выбрать, в каких случаях экспорта ее можно применить, а в каких – нет? Пример: услуги по перевозке в Белоруссию.
Данный вопрос пока не получил единообразного решения в правоприменительной практике.
Президиум ВАС РФ в постановлениях от 20.12.2005 г. № 9263/05 и № 9252/05 пришел к выводу о том, что налогоплательщик не может произвольно применять нормы Налогового кодекса РФ о размере ставок НДС. Однако в названных делах перевозчик экспортируемых товаров не отказывался от применения ставки 0%, но в договорном порядке согласовал со своим контрагентом условие о том, что по истечении строка, установленного договором, услуги перевозчика облагаются налогом по ставке 18% при отсутствии документов, подтверждающих экспорт.
В то же время, в этих судебных актах не получил отражения вопрос о том, вправе ли налогоплательщик, рассматривая «нулевую» ставку в качестве налоговой льготы, заранее отказаться от ее применения.
ФНС считает, что применение ставки НДС 0 процентов – это не право, а обязанность налогоплательщика, отказаться от исполнения которой нельзя (письмо ФНС от 13.01.2006 г. № ММ-6-03/18@).
В настоящее время на рассмотрении ВАС РФ находится дело, в рамках которого ряд налогоплательщиков просят признать указанное письмо не соответствующим Налоговому кодексу РФ и недействующим.
В результате этого судебного процесса появится ясность: ВАС РФ либо подтвердит правильность позиции налогоплательщика о том, что «нулевая» ставка это налоговая льгота, поэтому от ее применения можно отказаться, либо откажет в удовлетворении заявления, поддержав тем самым мнение ФНС о невозможности отказа от применения льготы.
7. Компанией- экспедитором приобретены в собственность ж/д вагоны. В этом же месяце переданы в аренду в связи с невозможностью эксплуатировать их самостоятельно (есть ограничения в ведомственных ж/д правилах). Вопросы:
Для целей налогового учета: можно ли применить «амортизационную премию» 10%? Дополнение к вопросу: целью приобретения вагонов не была передача их в аренду.
«Амортизационная» премия применяется в отношении капитальных вложений в основные средства. Основные средства по главе 25 НК РФ – это часть имущества, используемого в качестве средств труда для (а) производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или (б) для управления организацией.
Налоговый орган с очень высокой долей вероятности заявит, что вагоны, сдаваемые в аренду, не являются основными средствами, т.к. не используются ни для производства и реализации товаров, ни для выполнения работ, ни для оказания услуг (сдача в аренду не является услугой в целях главы 25 НК РФ), ни для управления организацией. В данном случае налоговая будет опираться на разъяснения Минфина относительно имущества, приобретаемого для передачи в лизинг.
Мы считаем, что имеются доводы в пользу иного толкования: для целей главы 25 НК РФ статус основного средства – это все же некое объективное свойство имущества, зависящее от того, как это имущество используется в данный момент. Вагоны прямо названы в утвержденной Правительством классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы.
Тем не менее, поскольку правоприменительная практика еще не сложилась, должны констатировать, что риск неблагоприятного разрешения потенциального судебного спора существует.
8. Покупателю предоставлена последующая скидка за выполненный объем закупок в предыдущем месяце 118 руб. Какую сумму можно учесть как внереализационный расход по ст. «скидки» - всю (118 руб) или за минусом НДС 18% (100 руб.)?
Пункт 1 ст. 153 НК РФ предусматривает, что для целей исчисления НДС «налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога».
Из п. 1 ст. 153 и ст. 40 НК РФ прямо вытекает необходимость изменения налоговых обязательств, связанных с уплатой НДС, в случае изменения цены реализованных товаров. НДС в размере 18 % (18 рублей) не учитывается в составе внереализационных расходов, а уменьшает сумму НДС к уплате того периода, в котором скидка была предоставлена. При этом, оснований квалифицировать скидку как ошибку и в связи с этим корректировать налоговую базу не имеется.
9. Пожалуйста, выскажите своё мнение в отношении отрицательных счетов-фактур, выставляемых в качестве подтверждающей документации бонусов клиентам за выбранный объем?
Выставление отрицательного счета – фактуры законодательством не предусмотрено, хотя отрицательные счета-фактуры распространены в деловом обороте. По нашему мнению, выставление на сумму скидки отрицательного счета-фактуры сопряжено с рисками спора с налоговым органом, который может не согласиться с правомерностью применения такого документа при формировании налоговой базы по НДС, поскольку он не предусмотрен законодательством. Однако указанный риск, по нашему мнению, не является существенным. Отрицательный счет-фактура не является документом, на основании которого осуществляется вычет налога, поэтому несоответствие его установленным правилам не может послужить основанием для применения к организации неблагоприятных налоговых последствий в виде отказа в признании суммы скидки при исчислении НДС. НК РФ устанавливает единственный случай, при котором нарушение порядка составления счета-фактуры влечет невозможность его применения. Таким случаем является применение счета-фактуры, подтверждающего суммы «входного» НДС для целей его вычета. В рассматриваемой ситуации сумма скидки отражается не путем вычета, а путем уменьшения начисленной суммы налога периода, в котором скидка предоставляется.
10. Фирма получает товар от иногородних поставщиков. Документы поступают с опозданием 1,5-2 недели. В каком месяце мы должны оприходовать товар и предъявить НДС бюджету, если на счет-фактуре и накладной стоит дата 30 апреля, а поступили они организации 10 мая?
Данный вопрос на сегодняшний день не имеет однозначного ответа в правоприменительной практике. В правоприменительной практике наличие счета-фактуры рассматривается как одно из условий применения вычета наряду с принятием товара (работы, услуги) к учету и (до 2006 г.) их оплатой. На этом основании налогоплательщики применяют вычеты только в том периоде, в котором они получали счета-фактуры.
Однако Высший Арбитражный Суд в двух постановлениях по конкретным делам (от 7 июня 2005 г. № 1321/05 и от 18 октября 2005 г. № 4047/05) отметил, что отражение в налоговой декларации сумм налоговых вычетов, относящихся к иному налоговому периоду, является незаконным.
Как отметил ВАС РФ, налогоплательщик, обнаруживший факты неотражения (неполного отражения) сведений в ранее поданной декларации, вправе внести необходимые изменения и дополнения в декларацию того налогового периода, к которому относятся операции и выплаты по ним.
Если руководствоваться этой логикой, в Вашем случае вычеты нужно заявить за тот период, к которому относятся счета-фактуры, т.е. за апрель. Если на момент подачи первоначальной декларации счета-фактуры отсутствовали, в дальнейшем необходимо будет подготовить уточненную декларацию.
11. Организация является комитентом. В свете последних изменений в НК по НДС (по отгрузке) в какой момент комитент должен начислить НДС – в момент отгрузки комиссионеру или в момент получения отчета комиссионера о продаже?
В момент отгрузки товара комиссионером покупателю. Чтобы это было реально осуществимо, надо обеспечить регулярное получение отчетов от комиссионера.
Полагаем, что при этом к комитенту не могут быть применены санкции за несвоевременную уплату НДС в случае, когда это явилось результатом несвоевременного представления комиссионером отчета о продаже. Такой вывод следует из п. 11 Информационного письма ВАС РФ от 14 ноября 1997 г. № 22, где рассматривалась похожая ситуация.
12. Чем отличается сделка по целевому финансированию частного юридического лица (безвозмездная передача денежных средств под определенные цели) другим частным юридическим лицом (не бюджетное) от дарения, которое между коммерческими организациями запрещено?
С точки зрения гражданского законодательства возможность заключения сделки финансирования между двумя коммерческими организациями является спорной.
Денежные средства согласно статье 128 ГК РФ относятся к вещам, поэтому, из имеющихся в Гражданском кодексе конструкций договоров, безвозмездная передача денежных средств наиболее близко подходит к конструкции договора дарения, на основании которого одна сторона безвозмездно передает другой стороне вещь в собственность (пункт 1 статьи 572 ГК РФ).
Пунктом 4 статьи 575 ГК РФ установлен запрет на осуществление дарения в отношении между коммерческими организациями.
Пренебрежение этой нормой может привести к признанию заключенной сделки недействительной в силу статьи 168 ГК РФ, как не соответствующей требованиям закона. Последствиями такой сделки может являться двусторонняя реституция, то есть возвращение сторонами всего полученного по сделке: денежных средств, безвозмездно переданных организации.
Вместе с этим, неправильным является и подход, абсолютизирующий данное правило, распространяя его на все случаи безвозмездного предоставления имущества.
По нашему мнению, сделка по целевому финансированию не должна отождествляться со сделками дарения имущества. Данная позиция основана на следующих положениях законодательства:
1) Одним из основополагающих принципов гражданского права является свобода договоров, что предоставляет сторонам гражданско-правовых отношений право заключить договор как предусмотренный законом, так и не предусмотренный законодательством.
На основании договора дарения происходит безвозмездная передача имущества, не сопровождающаяся какими-либо обязательствами со стороны получателя дара. Лицо, получившее дар и приобретшее право собственности на имущество, являющееся предметом договора, вправе самостоятельно определять дальнейшую судьбу такого имущества.
Передача денежных средств по договору целевого финансирования предполагает, что организация, получая денежные средства, принимает на себя обязанность по расходованию этих средств исключительно на цели, установленные при их передаче.
Поэтому если при передаче денежных средств установлено ограничение на их использование (например, в производственных целях), а также предусмотрена процедуру контроля за целевым использованием средств, такой договор не может рассматриваться как дарение. То есть, в отличие от договора дарения, будет иметь место встречное предоставление со стороны получателя денежных средств, заключающееся в обязанности их использования по целевому назначению.
2) Рассматривая возможность заключения договора целевого финансирования необходимо учитывать, что действующее российское законодательство предусматривает такой способ передачи денежных средств, не отождествляя его с дарением:
Федеральный закон от 25.02.1999 года № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» предусматривает, что инвестициями являются денежные средства, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта (ст. 1).
Данным законом регулируются инвестиции, осуществляемые в форме капитальных вложений, под которыми понимаются «находящиеся в частной, государственной, муниципальной и иных формах собственности различные виды вновь создаваемого и (или) модернизируемого имущества, за изъятиями, устанавливаемыми федеральными законами» (пункт 1 статьи 3).
При этом предприятие, являясь имущественным комплексом (пункт 1 статьи 132 ГК РФ), также может быть объектом инвестиций.
Кроме этого, в законодательстве содержатся и иные случаи, которые свидетельствуют о том, что безвозмездное внесение денежных средств не приравнивается к дарению.
13. Какая арбитражная практика по делам, в которых налоговые органы отказывают в применении вычетов по НДС на том основании, что поставщики налогоплательщика не уплатили НДС в бюджет?
Если попытаться обобщить арбитражную практику - суды сегодня отказывают налогоплательщику в возмещении НДС, если доказано: налогоплательщик знал или должен был знать о том, что его поставщики не платят налоги в бюджет
14. Мы выкупаем землю под приватизированным предприятием. Налог составляет 8000 у.е. в квартал (доля), а арендная плата составляла 24000 у.е. в квартал. Налицо экономическая целесообразность выкупа. Однако налоговая не разрешила затраты на выкуп земли использовать для уменьшения налога на прибыль. Какова арбитражная практика по этому вопросу?
Согласно практике ФАС Северо-Западного округа, расходы на выкуп земли можно учесть для налогообложения только при перепродаже участка. ФАС Центрального округа в нескольких постановлениях указывал, что расходы на выкуп земли учитываются единовременно при их осуществлении. Высший Арбитражный Суд РФ занял позицию о том, что данные затраты не могут включаться в расходы единовременно после выкупа участка, однако прямо не высказался о возможности или невозможности включения затрат в расходы в момент перепродажи участка. Мы пока не располагаем информацией о том, как изменилась (и изменилась ли) позиция ФАС СЗО.
15. Убыток возник в 1995 г. Остаток непокрытого убытка 326 тыс.р. Использовали льготу по налогу на прибыль несколько лет – до 2004 г включительно. В 2004 г, ссылаясь на указание своего руководства, сотрудник отдела камеральных проверок «настоятельно порекомендовал» прекратить предъявлять убыток прошлых лет. После пяти камеральных проверок за 2004 г мы приняли решение больше льготой по налогу на прибыль за счет убытков прошлых лет не пользоваться.
Т.к. архивный срок хранения первички не более 5 лет, то в 2005г вся первичка по 2000 году была уничтожена. Тем более, что плановые налоговые проверки за 1999, 2002 года никаких нарушений по налогу на прибыль не выявили. Тем не менее, по Акту плановой налоговой проверки за 2005г нам доначислили налог на прибыль из-за отсутствия первички, подтверждающей убытки прошлых лет. Как Вы оцениваете данную ситуацию?
Организация может ссылаться на то, что:
а) срок хранения первичных документов истек и поэтому они уничтожены;
б) перенос убытка 1995 г. на будущее осуществляется в рамках длящихся правоотношений. Поскольку инспекция в ходе проверки за 1999 и 2002 гг. подтвердила наличие убытка, повторно (точнее, в третий раз) данный факт доказываться не должен.
Тем не менее, в ряде случаев судебная практика исходит из того, что пятилетний срок хранения первичных документов начинает течь только по окончании налогового периода, в котором данные документы были в последний раз использованы при исчислении налоговой базы. Поэтому риск неблагоприятного разрешения спора достаточно велик.
16. Наша организация построила объект основных средств в 2005г силами сторонних организаций, ввела объект 1.11.2005 г., амортизация начисляется с декабря 2005г. Возместить НДС можно только в декабре 2005г? Или можно в ноябре?
В данном случае необходимо применять нормы старой редакции главы 21 НК РФ, действовавшей до 01.01.2006 г.
Согласно п. 5 ст. 172 НК РФ при капитальном строительстве основных средств производились по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 НК РФ, который, в свою очередь, регулирует момент начала начисления амортизации по основным средства в целях исчисления налога на прибыль: начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.
Налоговые органы утверждали, что вычет сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком подрядным организациям ранее момента начала начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества (основному средству) в соответствии с положениями главы 25 НК РФ. Т.е. в Вашем примере налоговые органы признают правомерным вычет НДС только в декабре 2005 г.
Однако мы считаем, что срок вычета был определен в прежней редакции в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ календарной датой как первое число месяца, следующего за месяцем события – введением объекта в эксплуатацию, а не как месяц, в котором начинает начисляться амортизация. Никакого иного момента абзац 2 п. 2 ст. 259 НК РФ не содержал.
Таким образом, по нашему мнению, возместить НДС можно было уже в ноябре 2005 г. Налоговые органы придерживаются иной точки зрения, однако уже существует положительная судебная практика ФАС Московского округа (например, постановление ФАС МО от 17 октября 2003 г. по делу № КА-А40/8102-03).
17. Объект модернизируется в 2006 г., опять силами сторонних организаций, и этот процесс будет закончен в конце 2006 г. Каждый месяц увеличиваются затраты на 08 счете и оплачиваются. Можно ли возмещать НДС помесячно (при условии оплаты) или только когда объект будет модернизирован?
В соответствии с ст. 171 и 172 НК РФ в редакции Федерального Закона № 119-ФЗ от 22.07.2005 г. НДС можно возмещать помесячно, причем – вне зависимости от факта оплаты.
18. Организация – покупатель отказывается предоставлять счет-фактуру при возврате товара. Возврат товара оформляется актом. У продавца нет основания включить НДС в книгу покупок. Как поступить продавцу, если изменения в первичных документах отгрузки невозможны?
Ответ на данный вопрос зависит от причин возврата товара.
а) возврат товара в связи с его ненадлежащим качеством и по другим основаниям, предусмотренным Гражданским кодексом РФ.
По нашему мнению, наличие счета-фактуры, выставленного покупателем в отношении товаров, подлежащих возврату продавцу, не является обязательным условием для получения продавцом соответствующего налогового вычета.
В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ «налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами». Анализ процитированного положения с учётом иных положений ст. 172 НК РФ, регулирующего порядок применения налоговых вычетов, позволяет сделать следующие выводы:
1) формулировка нормы п. 1 ст. 172 НК РФ предполагает, что счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по налогу на добавленную стоимость. Налоговые вычеты в данном случае могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату налога на добавленную стоимость. Такой подход согласуется с конституционно-правовым смыслом вычетов по налогу на добавленную стоимость, выявленных КС РФ в Определении от 2 октября 2003 г. № 384-О;
2) норма п. 1 ст. 172 НК РФ предусматривает, что счета-фактуры должны выставляться продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров. Однако названная норма не содержит требования по обязательному выставлению счёта-фактуры в случае осуществления возврата товаров. Возврат покупателем товаров продавцу нельзя рассматривать как приобретение продавцом указанных товаров, поэтому применение вычета, указанного в абз. 1 п. 5 ст. 171 НК РФ, не может быть обусловлено наличием счёта-фактуры, предъявленного продавцом;
3) если предположить, что положения абз. 1 п. 1 ст. 172 НК РФ разрешают применять вычет сумм уплаченного НДС только при наличии счета-фактуры за исключением случаев, напрямую предусмотренных данной статьей кодекса, необходимо признать, что перечень исключительных случаев определён не полностью. Поскольку абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ не включён в п. 1 ст. 172 НК, следовательно, он не отнесён к числу случаев, когда подтверждение права на вычет осуществляется не на основании счёта-фактуры, а с помощью иных документов. Тем не менее, указанный пункт предусматривает, что «вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг)…, в случае расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей». В то же время при расторжении договора и возврате авансовых платежей выставление счета-фактуры НК РФ не предусмотрено. Это обстоятельство ещё раз подтверждает, во-первых, вывод о том, что счёт-фактура не является единственным и обязательным документом, обосновывающим право на налоговый вычет, и, во-вторых, доказывает, что перечень специальных случаев, когда счёт-фактура не выписывается, изложенный в п. 1 ст. 171 НК, не включает в себя все возможные ситуации.
4) требование о наличии счета-фактуры при возврате товара противоречит условию о том, что вычет при возврате товара осуществляется после корректировки в учете соответствующих операций по его реализации. Если вычет осуществляется в результате корректировки в учете операции по реализации товара, который в дальнейшем был возвращен налогоплательщику, то в наличии счета-фактуры, подтверждающего предъявление сумм налога, нет необходимости, поскольку основанием для вычета является не предъявление и уплата суммы налога, а изменение ранее осуществленной операции по реализации, в результате возврата товара покупателем.
Условием принятия к вычету сумм НДС по возвращенным товарам является проведение в учете продавца операций по корректировке в связи с возвратом товара. Полагаем, что в п. 5 ст. 171 НК РФ идет речь о необходимости отражения операции по корректировке в бухгалтерском учете продавца. Аналогичные выводы содержатся и в судебной практике1.
Б) Договором предусмотрено, что покупатель при определенных условиях вправе вернуть товар поставщику, а поставщик обязан его принять, и в тех случаях, когда товар изначально соответствовал договору (например, если покупатель не сумел реализовать товар в розницу до истечения срока годности или товар не пользуется спросом и т.п.)
В соответствии с принципом свободы договора, стороны могут согласовать описанное условие. Однако в этом случае будет иметь место не возврат как таковой, а новая купля-продажа, в которой продавцом выступает первоначальный покупатель, а покупателем – первоначальный поставщик (так называемая «обратная реализация»).
При этом должны наступить соответствующие налоговые последствия, включая то, что лицо, реализующее («возвращающее») товары обязано выставить счета-фактуры.
Покупатель, отказываясь выдать счет-фактуру, нарушает закон. Мы видим два варианта:
а) каким-либо образом принуждать покупателя к выдаче счетов-фактур (например, включить в договор условие о том, что стороны под страхом неустойки обязаны своевременно выставлять счета-фактуры на передаваемые в собственность другой стороны товары; или, в случае отказа инспекции в принятии вычетов при отсутствии счетов-фактур, пытаться взыскать сумму неподтвержденных вычетов с контрагента в качестве убытков);
б) оформлять отношения с контрагентами – розничными продавцами таким образом, чтобы возврат ими товаров квалифицировался именно как возврат, а не как «обратная реализация» (переход на отношения комиссии, включение в договор поставки условия о том, что товар должен передаваться с таким сроком годности, чтоб покупатель успел реализовать его в розницу, в противном случае – поставщик считается нарушившим условия договора поставки и покупатель вправе вернуть ему товар, что не будет «обратной реализацией»).
19. При переводе налогоплательщика из одной ИФНС в другую по инициативе ИФНС будет ли передана переплата по налогу? Или нужно просить вернуть переплату на счет налогоплательщика и платить в новую ИФНС?
Налог уплачивается в бюджет, а не конкретной налоговой инспекции. При переводе налогоплательщика на учет в другой налоговый орган «старая» инспекция передает «новой» данные о состоянии лицевых счетов налогоплательщика, в том числе – наличии переплат. Такие сведения указываются, в частности, в акте сверки расчетов по форме 23-а (краткая) или 23 (полная), который в обязательном порядке составляется между налогоплательщиком и налоговым органом при переводе на учет в другую инспекцию.
Ст. 78 НК РФ также не говорит о том, что налогоплательщик имеет право на зачет (возврат) излишне уплаченного налога только из той инспекции, в которой он состоял на учете в момент возникновения переплаты. Поэтому налогоплательщик может обращаться с заявлением о зачете (возврате) уже в новую инспекцию
20. Исходя из какой остаточной стоимости ОС (бухгалтерской или налоговой) рассчитывается НДС, подлежащий восстановлению по ОС, списанным из эксплуатации?
В соответствии со ст. 54, 13 – 154 НК РФ налоговая база по НДС определяется по данным бухгалтерского учета. Кроме того, в абз. 2 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, регулирующей порядок восстановления НДС, использован принадлежащий законодательству о бухгалтерском учете термин «остаточная (балансовая) стоимость». Таким образом, в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ НДС, подлежащий восстановлению, рассчитывается исходя из остаточной стоимости основных средств по данным бухгалтерского учета.
Необходимо отметить, что подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ предписывает восстанавливать НДС в случае использования основного средства для осуществления операций, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ. При этом на случаи списания из эксплуатации основного средства п. 2 ст. 170 НК РФ не распространяется. Поэтому, налогоплательщик вправе не восстанавливать НДС в рассматриваемом случае. Однако это может привести к спору с налоговыми органами, которые, скорее всего, будут настаивать на восстановлении НДС.
21. В 2004 г было спорным вопросом, облагать ли налогом на имущество, учитываемое на 03 счете? Наша организация, опасаясь, что облагать всё-таки нужно, уплачивала налог на имущество весь 2004г. К 2005 г после выхода ряда писем Минфина, мы прекратили платить налог на имущество с 03 счета. А в этом году снова начали. Стоит ли нести уточненные декларации за 2004г, не облагая 03 счет за 2004г?
В 2004 г. имущество, учитываемое на счете 03, не облагалось налогом на имущество, т.к. не относилось к основным средствам. Данная позиция подтверждалась в том числе письмами Минфина. В 2006 году были внесены поправки в ПБУ 6/01, в соответствии с которыми объекты, предназначенные для организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, являются основными средствами, и, соответственно, облагаются налогом на имущество. Обратной силы эти поправки не имеют. Поэтому Вы имеет полное право подать уточненную декларацию за 2004 г. и потребовать возврата (зачета) излишне уплаченного налога.
Спорным является вопрос о необходимости уплаты налога на имущество в 2006 г.
Приказ Минфина РФ от 12.12.2005 г. № 147н о внесении изменений в ПБУ 6/01 был опубликован в Российской газете 27 января 2006 г.
Распространение действия нового ПБУ на отношения, возникшие с 1 января 2006 г., означает фактическое придание обратной силы нормам права, влияющим на исчисление налогов. В то же время, согласно ст. 57 Конституции РФ законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Очевидно, что если запрет на придание обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщика, сформулирован для законов, то он действует и для подзаконных нормативных актов, в том числе и для норм ПБУ.
Этот вывод подтверждается правовой позицией КС РФ. Конституционный суд Российской Федерации в Постановлении от 8 октября 1997 г. № 13-П указал: «Статья 57 Конституции Российской Федерации запрещает законодателю придавать обратную силу законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков. Это означает, что недопустимо не только придание таким законам обратной силы путем прямого указания об этом в самом законе, но и принятие законов, по своему смыслу имеющих обратную силу, хотя бы и без особого указания об этом в тексте закона. В равной степени недопустимо придание таким законам обратной силы в актах официального или иного толкования либо правоприменительной практикой». Как видно из этой правовой позиции КС РФ, придание обратной силы недопустимо не только прямым способом, но также путем толкования норм права.
Поэтому дата вступления ПБУ 6/01 в силу должна определяться с учетом положений ст. 5 НК РФ. Поскольку налоговым периодом по налогу на имущество является год, изменения в ПБУ 6/01 должны применяться для целей исчисления налога на имущество с 1 января 2007 г.
Однако такая позиция, скорее всего, приведет к спору с налоговыми органами, а отсутствие сложившейся судебной практики по данному вопросу не позволяет оценить вероятность положительное для налогоплательщика разрешения возможного спора.
22. Сколько проверок по одному налогу в одном периоде может проводить ФНС?
Налоговая инспекция может провести:
а) камеральную проверку налоговой декларации за соответствующий период;
б) выездную проверку по данному налога за данный период.
Повторно выездная проверка по уже проверенному налогу может быть проведена в двух случаях:
1) в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика;
2) вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налоговой инспекции, проводившей первую проверку.
1 См. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 января 2004 года № А56-9448/04.