Державний вищий навчальний заклад «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана» На правах рукопису голов сергій федорович
| Вид материала | Документы |
- Державний вищий навчальний заклад «київський національний економічний університет імені, 979.79kb.
- Державний вищий навчальний заклад «київський національний економічний університет імені, 800.48kb.
- Освіти І науки україни державний вищий навчальний заклад «київський національний економічний, 1156.79kb.
- Молоді та спорту України, 63.5kb.
- Державний вищий навчальний заклад, 1353.58kb.
- Державний вищий навчальний заклад Київський національний економічний університет імені, 355.61kb.
- Секція: Економіка Назва наукового напряму в паспорті: Організація-виконавець, 55.56kb.
- Державний вищий навчальний заклад «Київський національний економічний університет імені, 31.53kb.
- Державний вищий навчальний заклад київський національний економічний університет імені, 3008.01kb.
- Стеценко Богдан Станіславович. Акціонерні товариства на ринку капіталів України: дис, 207.8kb.
Для заказа доставки полной версии работы
воспользуйтесь поиском на сайте mydisser.com.
Крім того, в західній термінології креативний облік означає форму обліку, яка хоча й узгоджується зі всіма правилами і практикою, проте надає упереджене враження про фінансове становище і результати діяльності підприємства.
На думку Б. Валуєва, перспективи подальшого розвитку обліку можуть бути пов’язані з поглибленням змісту системи інформаційних моделей об’єкта на «стику» функцій планування та обліку [32, с. 93].
Проте така думка, по суті, є констатацією вже існуючого на практиці поєднання централізованої та децентралізованої форми обліку й застосування планових показників в системі обліку.
Тому, мова йде не про перспективу розвитку обліку, а про визнання його розвитку з боку окремих учених.
Ю. Верига та С. Деньга наполягають на введенні у вітчизняну науку терміну «еккаунтинг» в його західному розумінні та створенні теорії еккаунтингу [37, с. 7- 8].
Втім заміна терміна «бухгалтерський облік» поняттям «еккаунтинг» не вирішує проблеми актуальності бухгалтерського обліку в сучасних умовах.
Більш перспективним є створення нової парадигми бухгалтерського обліку для забезпечення сучасних потреб користувачів інформації.
3.2. Методи управлінського обліку та їх практичне застосування
Розвиток управлінського обліку в пострадянських країнах зумовив зростання уваги до його теоретичних, передусім, методологічних основ. У зв’язку з тим, що управлінський облік зародився в західних країнах, більшість вітчизняних і російських авторів вивчають досвід європейських і американських шкіл.
У процесі досліджень [358, 423] з’ясувалось, що управлінський облік не має цілісної теорії.
У зв’язку з цим, М. Гренлунд і Т. Малмі вважають, що існуючі теорії в більшості були перенесені з інших соціальних наук і не забезпечують відповіді на питання практиків: які методи слід застосовувати, за яких обставинах та як слід змінювати управлінський облік [380, c. 62].
У вітчизняній науковій літературі питання класифікації та систематизації методів управлінського обліку розглядалися в працях М. Пушкаря [252] та Л. Нападовської [205].
М. Пушкар поділяє методи управлінського обліку на загальнометодологічні, загальнонаукові та специфічні [252, c. 227-228].
Такий підхід є ієрархічно послідовним, але не охоплює всіх методів, які застосовуються в управлінському обліку, зокрема методів інших дисциплін.
Л. Нападовська систематизувала елементи методу управлінського обліку в чотири розділи: планування і контроль; бухгалтерський облік; економічний аналіз; прийняття рішень [205, с. 28-29].
Такий підхід не можна визнати науковим з кількох причин. По-перше, автор ототожнює види управлінських рішень, види витрат і планові документи з елементами методу управлінського обліку.
По-друге, методи, які віднесені до бухгалтерського обліку (наприклад, директ-кост, стандарт-кост), використовуються як для планування і контролю, так й для прийняття управлінських рішень.
Згідно з визначенням Інституту управлінських бухгалтерів США, управлінський облік охоплює такі процедури: ідентифікація; вимірювання; накопичення; аналіз; підготовка та інтерпретація [428, с. 50 - 51].
Таке визначення свідчить, що в управлінському облікові методи бухгалтерського обліку використовуються не лише ретроспективно, а й перспективно. Крім того, в управлінському обліку використовується більш широкий набір оцінок і звітів, ніж це передбачено законодавством або вимагається регулюючими органами.
Незалежно від підходу до організації управлінського обліку значна частина облікової інформації формується в системі рахунків бухгалтерського обліку.
Тому важливим методологічним питанням організації управлінського обліку є його місце в системі рахунків бухгалтерського обліку.
У різних країнах цю проблему розв’язують по-різному.
Аналіз рахунків зарубіжних країн свідчить, що попри багатоманіття їх, міжнародна практика виробила два основні підходи до структури плану рахунків:
- одноколовий або інтегрований принцип, за яким застосовується єдина система рахунків;
- двоколовий принцип, тобто виокремлення двох автономних систем рахунків відповідно до цілей фінансового й управлінського обліку.
Перший підхід характерний для країн англосаксонської групи (США, Великої Британії, Австрії, Канади), в яких відсутній єдиний національний план рахунків.
Аналіз свідчить, що в процесі історичного розвитку в цих країнах сформувалися і розвивалися три моделі інтегрованої системи рахунків: загальна або елементна; функціональна; розгорнута (елементно-функціональна).
Загальну систему обліку звичайно застосовують підприємства сфери послуг, торгівлі, а також невеликі промислові підприємства, що виробляють однорідну продукцію. Ця система ґрунтується на періодичному облікові запасів, тобто впродовж звітного періоду на рахунках запасів не відображають їх зміну (відпуск, надходження). Наприкінці звітного періоду проводять інвентаризацію запасів у місцях їх зберігання і на підставі її результатів балансовим методом визначають витрату (відпуск) відповідних запасів.
Облік витрат підприємства ведуть за елементами, кількість та склад яких визначає саме підприємство. Доходи обліковують за їх видами: від реалізації продукції (товарів), від інвестицій у цінні папери тощо.
Наприкінці звітного періоду всі рахунки витрат і доходів закривають шляхом списання їхнього сальдо на рахунок «Прибутки та збитки» (в американській практиці він має назву «Зведений рахунок прибутку»), за даними якого визначають фінансовий результат діяльності підприємства.
У промислових підприємствах поряд з обліком витрат за елементами застосовують «Зведений рахунок виробництва», за даними якого визначають собівартість випущеної продукції. У дебет цього рахунку наприкінці звітного періоду списують залишки запасів сировини, матеріалів та незавершеного виробництва на початок періоду, а також усі елементи виробничих витрат звітного періоду. З кредиту «Зведеного рахунку виробництва» спочатку списують залишки сировини, матеріалів та незавершеного виробництва на кінець періоду, визначені інвентаризацією. В результаті сальдо «Зведеного рахунку виробництва» являє собою виробничу собівартість готової продукції і списується в дебет «Зведеного рахунку прибутку».
У дебет «Зведеного рахунку прибутку» списують також залишок готової продукції на початок періоду і дебетове сальдо всіх рахунків елементів невиробничих витрат. За кредитом «Зведеного рахунку прибутку» відображають доходи звітного періоду та залишок готової продукції на кінець періоду. Після всіх зазначених записів сальдо зведеного рахунку прибутку покаже фінансовий результат звітного періоду.
В Україні загальну форму обліку можуть використовувати лише суб’єкти малого підприємництва. Такі підприємства ведуть облік витрат лише за елементами, які наприкінці року разом із доходами, відображеними на рахунку класу 7, списують безпосередньо на рахунок 79 «Фінансові результати».
Вырезано.
Для заказа доставки полной версии работы
воспользуйтесь поиском на сайте mydisser.com.
На вирішальній стадії підприємство здійснює відповідні зміни у своїй діяльності для досягнення або перевищення показників обраного еталона.
Цей процес може налічувати більше чи менше стадій, ніж було розглянуто, і стосуватися різноманітних показників діяльності.
Аналіз вартісного ланцюжка дає змогу стратегічно оцінювати поточну позицію підприємства на ринку та потенціал його майбутнього розвитку.
Проте практичне застосування такого аналізу значно ускладнюється відсутністю необхідної інформації про витрати й доходи конкурентів на різних стадіях вартісного ланцюжка. Крім того, традиційна система бухгалтерського обліку зазвичай не дає змоги отримати достовірну та аналітичну інформацію за стадіями вартісного ланцюжка.
Традиційні методи калькулювання собівартості продукції були розроблені на початку минулого століття за умов типового фабричного виробництва, яке мало: значну частку прямих витрат (прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці); відносно невелику кількість допоміжних функцій (планування, закупівля, фінансовий менеджмент, контроль якості тощо); низький рівень автоматизації; масове або серійне виробництво стандартної продукції; повільні зміни у продукції та методах виробництва.
За цих умов собівартість продукції традиційно визначали додаванням до прямих витрат пропорційної частини накладних витрат. Накладні витрати розподіляли між виробами на основі однієї бази розподілу, пов’язаної з обсягом виробництва (години праці робітників, машино-години).
Розвиток техніки, використання роботів, упровадження гнучких технологій на основі комп’ютерів зумовили зміну структури витрат. Зростання рівня автоматизації й ускладнення виробництва спричинили істотне зростання частки накладних витрат. При цьому значна частина накладних витрат не пов’язана з обсягом виробництва, а залежить від його складності.
За таких умов розподіл накладних витрат пропорційно одній базі, пов’язаній з обсягом виробництва, призводить до викривлення собівартості продукції, зокрема має місце тенденція завищення собівартості відносно нескладних виробів, що випускаються у значній кількості, та заниження собівартості складніших виробів, що випускаються невеликими партіями.
Потреба в більш реалістичних підходах до розподілу накладних витрат була зумовлена також посиленням конкуренції на світовому ринку, що обмежило зростання прибутку внаслідок підвищення цін.
Загроза зменшення прибутку і втрати впливу на традиційних ринках збуту змусила керівництво багатьох компаній переглянути принципи управління витратами, щоб скоротити час виробництва, поліпшити якість продукції й зменшити непродуктивні витрати.
При цьому з’ясувалося, що традиційні методи калькулювання мають певні вади, які обмежують їх застосування за сучасних умов.
Наприклад, традиційне калькулювання змінних витрат передбачає, що всі постійні витрати є періодичними і мають оплачуватися незалежно від методу їх розподілу.
Проте, як свідчить практика, не всі постійні витрати відшкодовуються за короткий час, тому для тривалого прогнозування прибутковості та прийняття стратегічних рішень доцільно використовувати повну собівартість продукції.
Необхідність усунення вказаних обмежень та посилення контролю за витратами на всіх стадіях життєвого циклу зумовили виникнення калькулювання на основі діяльності, а пізніше – управління на цій основі.
Калькулювання на основі діяльності – це система калькулювання, яка передбачає спершу групування накладних витрат за видами діяльності (процесами, операціями), а потім – розподіл їх між видами продукції (робіт, послуг), виходячи з потреби останніх у відповідних видах діяльності. Поширенню цього методу сприяли публікації Р. Купера і Р. Каплана [361, 362], які системно описали й обґрунтували систему калькулювання на основі діяльності в її сучасному вигляді.
На відміну від традиційної системи калькулювання, накладні витрати, що їх традиційно вважали постійними, розглядають як довготермінові змінні витрати, зміна яких пов’язана зі зміною відповідних чинників, відмінних від обсягу виробництва (табл. 3.5).
Таблиця 3.5
Відмінності у підходах до класифікації накладних витрат
| Традиційний підхід | Калькулювання на основі діяльності |
| Змінні витрати | Короткотермінові змінні витрати (пов’язані з обсягом) |
| Постійні витрати | Довготермінові змінні витрати (не пов’язані з обсягом) |
| Довготермінові постійні витрати |
Калькулювання на основі діяльності дає змогу отримати точнішу інформацію про витрати, необхідну для прийняття як поточних, так і стратегічних рішень.
Тому окремі автори [115, 263, 291] розглядають цей метод як бездоганний спосіб справедливого визначення повної собівартості та ціни товару.
Поряд із тим, калькулювання на основі діяльності має не лише переваги, а й певні обмеження, зокрема щодо ціноутворення та прибутковості замовників. Виокремлення значної кількості пулів накладних витрат збільшує обсяг робіт, пов’язаних з калькулюванням собівартості продукції.
З цього приводу Д. Дойл зазначає, що однією з проблем практичного застосування АВС, яка трапляється найчастіше, є проблема витрат праці для збору даних [301, с. 131].
Крім того, для окремих статей накладних витрат важко однозначно визначити фактор витрат. Тому певна частина виробничих накладних витрат (утримання приміщень, управління виробництвом тощо) все рівно будуть розподілені на основі бази розподілу, пов’язаної з обсягом виробництва.
Нарешті, застосування калькулювання на основі діяльності не актуальне для підприємств, які виробляють однорідну продукцію і не мають високотехнологічної структури виробництва.
Удосконалення діяльності, що створює вартість, досягають у передусім підвищенням якості продукції (послуг), скороченням часу її виробництва, збільшенням кількості інновацій та цільовим і системним зменшенням витрат на всіх стадіях життєвого циклу.
Аналіз життєвого циклу потребує інформації щодо витрат і доходів на різних стадіях, для отримання якої застосовується калькулювання життєвого циклу виробу.
Калькулювання життєвого циклу виробу означає вимірювання й накопичення всіх фактичних витрат, пов’язаних з певним виробом упродовж його життєвого циклу. Калькулювання життєвого циклу передбачає узагальнення витрат усіх стадій життєвого циклу виробу для визначення його повної собівартості. У цьому випадку витрати, які за традиційною системою обліку розглядаються як витрати періоду (витрати на дослідження, навчання, збут тощо), враховують при визначенні середньої собівартості виробу. Калькулювання життєвого циклу означає динамічний погляд на витрати, що змінюються у міру переходу виробу з однієї стадії життєвого циклу до іншої. Зрештою, калькулювання собівартості вже не є лише функцією бухгалтерії, яка визначає виробничу собівартість продукції. За умов калькулювання життєвого циклу однакову міру відповідальності мають інші функціональні підрозділи, зокрема, відділи маркетингу, збуту, постачання, конструювання тощо.
Калькулювання життєвого циклу дає змогу складати звітність щодо життєвого циклу виробу й здійснювати його стратегічний аналіз.
Для забезпечення скорочення витрат на різних стадіях життєвого циклу застосовують цільове калькулювання і калькулювання для безперервного вдосконалення.
Цільове калькулювання – це стратегія, за якою компанія спершу визначає прийнятну ціну нового виробу та його граничну собівартість, а вже потім проектує сам виріб, реалізація якого забезпечить досягнення певної мети.
Цей підхід започаткували японські компанії, а в останні роки йому приділяють дедалі більшу увагу в США та Західній Європі.
На відміну від традиційної практики ціноутворення за принципом «витрати плюс», метод цільового калькулювання передбачає обчислення витрат, виходячи з попередньо встановленої цільової ціни, яка визначається на підставі маркетингових досліджень і відображає рівень, котрий уможливлює досягнення компанією бажаного обсягу продажу та частки ринку.
Для досягнення цієї величини в процесі розробки спеціалісти вишукують оптимальну комбінацію елементів майбутнього виробу, що забезпечить бажаний рівень витрат і якості.
Для досягнення цільової собівартості виріб зазнає постійного функціонально-вартісного аналізу (переконструювання), здійснюваного багатопредметною групою, до складу якої входять конструктори, інженери, виробничий персонал, спеціалісти з маркетингу та бухгалтер-аналітик.
Калькулювання для безперервного вдосконалення – це процес зменшення витрат упродовж виробничої стадії життєвого циклу продукції шляхом безупинного пошуку поліпшення. Ключова ідея такого підходу полягає в тому, що вдосконалення є метою й відповідальністю кожного працівника щодня, весь час і завдяки невеличким, але безперервним зусиллям кожного можна досягти значного зменшення витрат.
Калькулювання для безперервного вдосконалення дає змогу уникнути недоліків, притаманних традиційному «стандарт–костінгу» та розкритикованих японськими фахівцями [384].
Слід зазначити, що метою традиційного аналізу відхилень був контроль витрат. У сучасних умовах, спостерігається тенденція переходу від концепції контролю за дотриманням норм до концепції зменшення витрат шляхом безперервного вдосконалення всіх сфер діяльності. Таку концепцію започаткували японські підприємства, внаслідок чого вона отримала назву «кайзен-костінг».
Порівняльну характеристику традиційного калькулювання нормативних витрат (стандарт-костінг) і калькулювання на основі безперервного вдосконалення («кайзен-костінг») наведено в табл. 3.6.
Цільове калькулювання не можна успішно впроваджувати без таких сучасних інструментів управління, як тотальне управління якістю, «якраз вчасно» тощо.
Тотальне управління якістю вимагає відсутності дефектів, залучення до розв’язання проблем якості всіх працівників. Крім того, передбачається, що покращення якості сприятиме зменшенню витрат, оскільки менше буде перевірок і виправлень дефектів.
Тотальне управління якістю потребує адекватної інформації про фінансові та нефінансові показники якості.
Фінансовим вимірником якості є витрати на якість, які охоплюють: витрати на запобігання; витрати на оцінювання якості; витрати внаслідок внутрішнього браку; витрати внаслідок зовнішнього браку.
Перші дві категорії характеризують витрати на відповідність стандартам якості, а решта – витрати на невідповідність стандартам якості.
Витрати на якість узагальнюють у звіті, який дає можливість вивчати тенденцію витрат і приймати відповідні рішення.
Таблиця 3.6
Порівняння калькулювання стандартних витрат і калькулювання для безперервного вдосконалення
| | Традиційне калькулювання стандартних (нормативних) витрат | Калькулювання для безперервного вдосконалення |
| Концепція | Концепція системи контролю витрат | Концепція системи контролю витрат |
| Припускає поточні виробничі умови | Передбачає постійні вдосконалення у виробництві | |
| Дотримання норм витрат Норми встановлюються на рік або півроку | Досягнення цільового зменшення витрат Цільове зменшення витрат встановлюється та впроваджується щомісяця | |
| Методика | Аналіз відхилень включає нормативні та фактичні витрати | Аналіз відхилень включає суму цільового зменшення витрат та суму фактичного зменшення витрат |
| Дослідження та реакція, коли норми не дотримуються | Дослідження та реакція, коли не досягнута сума цільового зменшення витрат |
Звіт про витрати на якість зазвичай містить групи витрат за категоріями та результати їх порівняння з попереднім періодом. У такому звіті можуть наводити додаткову інформацію: питому вагу витрат на якість у продажу і групи витрат за стадіями життєвого циклу тощо.
Поряд з тим, як свідчать дослідження, звіт про витрати на якість та аналіз цих витрат не завжди ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку [333, c. 227].
Причиною цього є те, що в системі бухгалтерського обліку витрати на якість «розпорошені», тобто включені до різних статей і відображені на різних рахунках.
Так, витрати на контроль якості відображаються у складі загальновиробничих витрат, втрати від браку в межах норми та витрати на виправлення браку – на рахунку «виробництво», а втрати від браку понад норму – безпосередньо у складі собівартості реалізованої продукції. Крім того, витрати на гарантійний ремонт обліковуються у складі витрат на збут, а втрати доходу внаслідок зменшення продажу та падіння іміджу продукції взагалі не відображуються в системі рахунків бухгалтерського обліку.
У зв’язку з цим для забезпечення інформації про витрати на якість потрібне додаткове групування витрат у системі управлінського обліку.
Всебічним та ефективним засобом скорочення витрат є система «якраз вчасно», яка має на меті усунення витрат, які не додають вартості продукту, зокрема скорочення витрат на бухгалтерський облік.
Зокрема витрати на облік поставок можна скоротити шляхом:
– об’єднання та відображення в обліку не кожної поставки, а сукупності поставок за певний період;
– упровадження систем електронного передавання даних;
– виключення окремих рахунків обліку запасів матеріалів або об’єднання їх з рахунком незавершеного виробництва.
За умов виробництва «якраз вчасно» зростає можливість прямого віднесення витрат через зміни в організації виробництва; витрати на оплату праці допоміжних операцій (налагодження й обслуговування устаткування) можна прямо включити до собівартості продукції. Зростання прямих витрат пов’язане також із застосуванням сучасних вимірювальних пристроїв (мінікомп’ютерів, датчиків тощо).
Виключення або скорочення діяльності, що не створює вартості, своєю чергою, дає змогу виключити, відповідно, пули непрямих витрат. Зосередження уваги на загальних результатах виробництва зумовлює зменшення важливості калькулювання й аналізу відхилень витрат на оплату праці та загальновиробничих витрат за кожною виробничою ланкою.
Скорочення запасів матеріалів і незавершеного виробництва значно зменшує кількість об’єктів бухгалтерського обліку, що дає змогу спростити облік витрат на виробництво шляхом:
– зменшення кількості документів і записів, пов’язаних з рухом запасів;
– калькулювання незавершеного виробництва лише за матеріальними витратами;
– реєстрації лише невідпрацьованого часу;
– включення витрат на оплату праці робітників до складу накладних витрат.