Державний вищий навчальний заклад «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана» На правах рукопису голов сергій федорович

Вид материала

Документы

Содержание На відміну від цього, Рада з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку взагалі відмовилася від розкриття надзвичайних статей Теоретичні та практичні аспекти застосування управлінського обліку

Подобный материал:

• Державний вищий навчальний заклад «київський національний економічний університет імені, 979.79kb.
• Державний вищий навчальний заклад «київський національний економічний університет імені, 800.48kb.
• Освіти І науки україни державний вищий навчальний заклад «київський національний економічний, 1156.79kb.
• Молоді та спорту України, 63.5kb.
• Державний вищий навчальний заклад, 1353.58kb.
• Державний вищий навчальний заклад Київський національний економічний університет імені, 355.61kb.
• Секція: Економіка Назва наукового напряму в паспорті: Організація-виконавець, 55.56kb.
• Державний вищий навчальний заклад «Київський національний економічний університет імені, 31.53kb.
• Державний вищий навчальний заклад київський національний економічний університет імені, 3008.01kb.
• Стеценко Богдан Станіславович. Акціонерні товариства на ринку капіталів України: дис, 207.8kb.

На відміну від цього, Рада з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку взагалі відмовилася від розкриття надзвичайних статей.

Це призводить до розбіжностей у підходах до надзвичайних статей у МCФЗ, з одного боку, та у Стандартах фінансового обліку США, Четвертій Директиві ЄС і П(с)БО, з іншого боку.

Оскільки Положення (стандарти) бухгалтерського обліку не мають суперечити Міжнародним стандартам, слід внести відповідні зміни до П(с)БО 3 і виключити з форми № 2 «Звіт про фінансові результати» рядки 200-210. Водночас слід передбачити розкриття суттєвих доходів і витрат унаслідок стихійного лиха, аварій тощо в примітках до фінансових звітів.

Диференціація вимог до фінансової звітності дасть змогу забезпечити прийнятний рівень розкриття інформації без значних додаткових витрат з боку підприємств.


Висновки до розділу 1


1. Проведене дослідження свідчить про зміну вектора міжнародної стандартизації фінансової звітності з гармонізації на конвергенцію.

Конвергенцію можна визначити як зближення стандартів фінансової звітності різних юрисдикцій шляхом спільного визначення єдиних оптимальних принципів і методів розробниками цих стандартів.

Сучасні міжнародні стандарти фінансової звітності (МСФЗ) є динамічною системою, яка спрямована на уніфікацію принципів і методів визнання, оцінювання і розкриття інформації у фінансовій звітності на основі зближення зі стандартами фінансового обліку США й орієнтована на потреби ринків капіталу.

Реальне запровадження цих стандартів потребує дієвого механізму моніторингу та забезпечення їхнього дотримання. Тому конвергенція має охоплювати не лише стандарти фінансової звітності, а й інші професійні стандарти, які складають інфраструктуру бухгалтерського обліку (міжнародні стандарти фінансової звітності, аудиту, оцінки та професійної освіти)

2. Огляд змін у МСФЗ свідчить про такі тенденції:

1) ускладнення змісту стандартів;

2) подальше обмеження можливості застосування альтернативних облікових політик;

3) розширення сфери застосування справедливої вартості для оцінювання статей фінансової звітності.

3. Гармонізація у сфері бухгалтерського обліку в ЄС здійснюється директивним шляхом.

Директиви, що визначають правовідносини у сфері бухгалтерського обліку в ЄС, сприяли гармонізації форми, змісту та оцінки статей фінансової звітності товариств держав-членів.

Директиви не установлюють уніфікованих правил бухгалтерського обліку, а визначають лише мінімальні вимоги щодо обсягу, оцінювання та подання інформації в балансі, звіті про прибуток і збиток, а також у примітках до фінансових звітів. Держави-члени можуть визначати додаткові, більш деталізовані правила подання та розкриття інформації у фінансової звітності. Зберігаються суттєві розбіжності в підходах держав-членів до складу річної звітності, застосування альтернативних методів оцінки її статей, обліку нематеріальних активів, витрат на дослідження та розробки, орендних операцій, часток участі в капіталі, обсягу інформації, що надається в примітках до річних звітів тощо.

Вырезано.

Для заказа доставки полной версии работы

воспользуйтесь поиском на сайте mydisser.com.

Поряд з тим, П(с)БО 11 не вимагає від суб’єкта господарювання класифікувати як поточне:

– зобов’язання, утримуване передусім з метою торгівлі (продажу);

– зобов’язання, що підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців після дати балансу, або погашення якого суб’єкт господарювання не має безумовного права відстрочувати, принаймні, протягом дванадцяти місяців після дати балансу.

– довгострокове зобов’язання, яке підлягає сплаті за вимогою, якщо суб’єкт господарювання порушив умову угоди про позику до дати балансу або після неї.

Крім того, П(с)БО 11 не містить положень щодо непередбачених активів та детальних пояснень щодо визнання і оцінювання забезпечень.

Аналіз відповідності П(с)БО 12 «Фінансові інвестиції» міжнародним стандартам міститься в публікаціях Я. Крупки [153], В. Буратинського [19] та І. Чалого [321].

При цьому В. Буратинський порівнює П(с)БО 12 з МСБО 25 «Облік інвестицій», який втратив чинність з 01.01.2001р. у зв’язку з затвердженням МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка» і МСБО 40 «Інвестиційна нерухомість». Тому висновки В. Буратинського не є актуальними.

Слід відмітити, що в П(с)БО зберігається визначення фінансових інвестицій, яке містилось у МСБО 25: «Фінансові інвестиції – активи, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості капіталу або інших вигод для інвестора» [233, c. 35].

Такого визначення в МСФЗ зараз немає.

У зв’язку з цим, визначення фінансової інвестиції, наведене в П(с)БО 2, потребує уточнення.

Я. Крупка зосереджує увагу на обліку інвестицій за методом участі в капіталі. На його думку, існують відмінності щодо визначення суб’єктів, які зобов’язані обліковувати інвестиції за цим методом [153, с. 24].

Частково зауваження В. Крупки були враховані шляхом внесення відповідних змін до П(с)БО 3 «Звіт про фінансові результати» (визначення асоційованого підприємства) та П(с)БО 12 «Фінансові інвестиції» (визначення терміна «суттєвий вплив»).

Поряд з тим, залишаються розбіжності щодо сфери застосування методу участі в капіталі та альтернативних методів обліку інвестицій.

Проте ці питання слід розв’язувати з урахуванням останніх змін, внесених до міжнародних стандартів, які визначають облік інвестицій в асоційовані, спільні та дочірні підприємства.

Отже, П(с)БО 12 «Фінансові інвестиції» потребує внесення змін і доповнень, адекватних змінам у МСБО 27, 28 і 31.

Зокрема П(с)БО 12 «Фінансові інвестиції» доречно доповнити пунктом такого змісту: «інвестиції в асоційовані підприємства слід обліковувати за методом участі в капіталі за винятком випадків, коли:

1. є свідчення, що інвестиція придбана та утримується винятково з метою її подальшого продажу впродовж дванадцяти місяців з дати придбання та керівництво активно шукає покупця;
   
2. материнське підприємство, яке має асоційовані підприємства, не подає консолідовану фінансову звітність;
   
3. інвестор є дочірнім підприємством, яке повністю належить іншому (материнському) підприємству;
   
4. інвестор є дочірнім підприємством, яке повністю не належить материнському підприємству та його власникам (включаючи тих, що не мають права голосу);
   
5. боргові інструменти та інструменти капіталу інвестора не продаються на відкритих ринках капіталу (місцевих і зарубіжних фондових біржах або на вторинних ринках);
   
6. інвестор не надає або не перебуває в процесі надання фінансових звітів до комісії з цінних паперів або до іншого регулюючого органу з метою випуску будь-якого інструмента на відкритий ринок капіталу;
   
7. материнське підприємство інвестора складає консолідовану фінансову звітність згідно з міжнародними стандартами, яка доступна для відкритого користування».
   

І. Чалий вказує також на те, що в П(с)БО 12, на відміну від МСФЗ, немає можливості відображення дооцінки довгострокових фінансових інвестицій у складі власного капіталу [321, с. 11].

У зв’язку з цим треба внести відповідні зміни до П(с)БО 13 «Фінансові інструменти» щодо класифікації та оцінки фінансових інструментів.

Поряд з тим, з метою подальшого узгодження П(с)БО з МСФЗ пропонуємо включити до П(с)БО 13 «Фінансові інструменти» вимоги щодо розкриття в примітках до фінансових звітів:

а) інформації про використання методів оцінювання, включаючи попередні оцінювання чутливості справедливої вартості;

б) балансової вартості фінансових активів та фінансових зобов’язань, які класифікують як утримувані для продажу, а також фінансових активів і фінансових зобов’язань, що відображені за справедливою вартістю;

в) суми зміни справедливої вартості фінансового зобов’язання, відображеного за справедливою вартістю, яка не пов’язана зі зміною базової ставки відсотка;

г) інформації про випущені складні фінансові інструменти з характеристиками кількох вбудованих похідних інструментів;

ґ) інформації про невиконання зобов’язань за отриманими позиками та інші порушення кредитних угод.

Окремі автори [8, 204] вказують на невідповідність норм П(с)БО 14 «Оренда» положенням МСБО 17 «Оренда».

Зокрема І. Назарбаєва і О. Шаповал зазначають, що на відміну від МСБО 17, який містить лише приклади ситуацій, коли оренду здебільшого слід класифікувати як фінансову, П(с)БО 14 наводить вичерпаний перелік ознак, за яких оренда вважається фінансовою [204].

Отже, підхід до класифікації оренди в П(с)БО 14 не узгоджується з п. 10 МСБО 17, згідно з яким, «чи є оренда фінансовою, чи операційною орендою, залежить від сутності операції, а не від форми контракту» [185, c. 988].

О. Байдик вважає, що п. 10 і 13 П(с)БО 14 суперечать положенням МСБО 17 [8, с. 34]. Але О. Байдик зробив такі висновки на підставі прикладів обліку оренди, які відображають передачу в оренду нових основних засобів із застосуванням записів (зокрема складних), притаманних практиці та традиціям обліку в США.

Проте у випадку передачі у фінансову оренду об’єктів, що вже перебували в експлуатації, виникає прибуток або збиток, який дорівнює різниці між балансовою вартістю переданого об’єкта та чистими інвестиціями в оренду. Величина такого прибутку не залежить від підходу до його відображення в системі рахунків.

За американською системою обліку дебіторська заборгованість відображається в балансі в сумі валових інвестицій в оренду, зменшених на суму фінансового доходу, тобто в сумі чистих інвестицій.

В українській системі обліку рахунок доходів майбутніх періодів як контрактивний не використовується, тому дебіторську заборгованість одразу відображають без урахування фінансового доходу.

Вырезано.

Для заказа доставки полной версии работы

воспользуйтесь поиском на сайте mydisser.com.


2.2. Методичні аспекти трансформації фінансової звітності українських підприємств у фінансову звітність за МСФЗ


Внаслідок розглянутих розбіжностей між П(с)БО і МСФЗ, вітчизняні підприємства, що складають звітність за Міжнародними стандартами фінансової звітності, змушені вести паралельний облік згідно з МСФЗ або періодично трансформувати звітність, складену згідно з П(с)БО.

За свідченнями російських фахівців [119, 278], формування фінансової звітності відповідно до вимог МСФЗ звичайно здійснюється шляхом трансформації. Аналогічний підхід розповсюджений в Україні та інших країнах СНД.

Проте в спеціальній літературі існують різні визначення поняття «трансформація» в контексті бухгалтерського обліку.

Т. Дружиловська визначає трансформацію як перерахунок і перегрупування інформації, яка формується за правилами російського бухгалтерського обліку, в інформацію, яка відповідає правилам Міжнародних стандартів фінансової звітності [120, с. 57].

Керівництво з проведення трансформації фінансової звітності, розроблене корпорацією «Карана», містить таке визначення: «Трансформація – це проведення аналізу фінансової звітності, прийнятої російським підприємством, і внесення коригувань, необхідних для підготовки повного фінансового звіту підприємства, який в цілому відповідав би МСФЗ» [262, с. 1].

О. Соловьйова і Е. Старовойтова розглядають трансформацію як перерахунок показників, виражених у національній валюті, в іноземну валюту та усунення принципових відмінностей [278, с. 73].

На думку Н. Генералової, трансформація російської звітності у звітність, складену відповідно до МСФЗ, – це процес складання звітності за МСФЗ на основі даних звітності, складеної за РПБО, шляхом зміни визнання (класифікації і оцінки) і розкриття інформації про об’єкти бухгалтерського обліку відповідно з вимогами МСФЗ [39, с. 51].

М. Вахрушина та інші автори визначають трансформацію, як складання звітності за певними стандартами шляхом коригування наявної звітності [35, с. 481].

А. Васютін вважає, що під трансформацією звітності слід розуміти перетворення класифікації, оцінки, визнання і подання у звітності об’єктів бухгалтерського обліку відповідно до вимог нормативних документів країни, до якої буде подано звітність [34, с.1].

Наведені визначення відрізняються, головним чином, переліком процедур, які застосовуються в процесі трансформації. Поряд з тим, об’єктом трансформації може бути не лише звітність, а й інформаційний масив, створений на основі даних бухгалтерського обліку.

Виходячи з цього, трансформацію можна визначити, як сукупність процедур перетворення фінансової інформації, яка має визначені параметри, у фінансову інформацію, яка має інші параметри. При цьому складність і кількість трансформаційних процедур залежить від ступеня розбіжностей вихідних і кінцевих параметрів.

У нашому випадку йдеться про ступінь невідповідності П(с)БО і МСФЗ.

Оскільки методи оцінки статей звітності, викладені в П(с)БО, узгоджуються з МСФЗ, трансформацію можна здійснити на базі фінансових звітів, складених відповідно до вимог П(с)БО.

Загальну послідовність запропонованої трансформації фінансової звітності наведено на рис. 2.3.

Вырезано.

Для заказа доставки полной версии работы

воспользуйтесь поиском на сайте mydisser.com.

Виходячи з цього, окремі автори [39, 264] віддають перевагу паралельному веденню бухгалтерського обліку за МСФЗ.

Проте паралельний облік потребує додаткових витрат, а транформація виправдана лише як тимчасовий захід, зокрема для складання першої фінансової звітності за МСФЗ. У подальшому доцільно дозволити таким підприємствам складати звітність лише за МСФЗ, що потребує внесення відповідних змін до чинного законодавства щодо диференціації вимог до фінансової звітності різних суб’єктів господарювання.

Поряд з тим, використання принципів МСФЗ в Україні потребує подальшого дослідження з урахуванням накопиченого досвіду їх застосування.

2.3. Проблеми практичного застосування принципів і методів міжнародних стандартів фінансової звітності в Україні


Прийняття та запровадження міжнародних стандартів фінансової звітності в окремо взятій країні відбувається в середовищі та під впливом певних економічних, політичних, правових і культурних чинників.

Фахівці зазначають, що концепцію прийняття міжнародних стандартів по-різному тлумачать у країнах з перехідною економікою, що може завадити суворому та однаковому застосуванню МСФЗ [313, с. 20].

Досвід свідчить, що прийняття МСФЗ може відбуватися у формі: повного прийняття МСФЗ, вибіркового прийняття МСФЗ, а також розробки національних стандартів, які базуються на МСФЗ.

В Україні застосовується останній підхід.

Згідно з Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку – це нормативно-правовий акт, затверджений Міністерством фінансів України, який визначає принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності, що не суперечить міжнародним стандартам [127].

Отже, закон не вимагає повної відповідності національних положень (стандартів) міжнародним стандартам.

Відсутність такої вимоги пояснюється тим, що:

1. МСФЗ зорієнтовані, насамперед, на великі транснаціональні корпорації та компанії, акції яких котируються на фондових ринках;
   
2. МСФЗ – це певною мірою «компроміс» між системою бухгалтерського обліку різних країн;
   
3. МСФЗ розроблені з урахуванням певного рівня економічного та соціально-культурного розвитку;
   
4. МСФЗ не охоплюють усіх питань, наприклад, продовжується розробка стандартів щодо «галузевих» особистостей обліку (страхування, видобувна промисловість та ін.);
   
5. чинна в Україні система статистики та права не дає змоги застосовувати «вільні» форми звітності й принцип суттєвості;
   
6. мова МСФЗ відрізняється від мови нормативного документа, до якої звикли українські бухгалтери;
   
7. МСФЗ не є домінуючими над місцевими положеннями, які регулюють фінансову звітність.
   

Внаслідок цього, застосування МСФЗ на території України можливе лише на додаток до національних стандартів бухгалтерського обліку, що потребує додаткових витрат на ведення паралельного обліку або трансформації фінансової звітності.

Водночас неодноразові спроби запроваджувати безпосередньо МСФЗ для окремих категорій підприємств на підставі постанов і розпоряджень уряду не мали успіху.

Для того, щоб бути ефективними в умовах конкретної країни, міжнародні стандарти потребують застосування сили закону або іншої нормативної підтримки.

Запровадження принципів і методів МСФЗ в Україні здійснюється в умовах існуючої системи державного регулювання бухгалтерського обліку.

Для запровадження МСФЗ в умовах державного регулювання бухгалтерського обліку мають бути створені адекватні регуляторні передумови. Це зумовлено тим, що правова система країни може суттєво обмежити можливості легалізації міжнародних стандартів, створених міжнародним неурядовим органом.

Це стосується, насамперед, відсутності зв’язку між положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку та законами і кодексами, які впливають на застосування міжнародних стандартів фінансової звітності. Зокрема понятійний апарат господарського і цивільного кодексів в окремих випадках не відповідає понятійному апаратові бухгалтерського обліку, який застосовується в П(С)БО та інших нормативних актах.

Вітчизняні вчені [117, 196, 237] пропонують різні шляхи вирішення цієї проблеми.

Пропозиція В. Моссаковського [196] щодо апробації фахівцями з бухгалтерського обліку проектів законодавчих актів, переданих на розгляд Верховної Ради, є слушною, але її нереально здійснити в існуючому правовому полі.

З іншого боку, підхід гармонізації законодавства з бухгалтерського обліку з іншим законодавством, запропонований М. Дем’яненко [117], та О. Петруком [237], по суті, означає превалювання юридичної форми над економічною сутністю господарської операції.

Наприклад, в Господарському кодексі України передбачено, що державні комерційні підприємства утворюють за рахунок прибутку (доходів) спеціальні (цільові) фонди, призначені для покриття витрат, пов’язаних з їхньою діяльністю, і зокрема, амортизаційний фонд [102].

Вырезано.

Для заказа доставки полной версии работы

воспользуйтесь поиском на сайте mydisser.com.

Найбільш цілеспрямованою та якісною, з точки зору опанування МСФЗ, є програма АССА-DipIFR, яка має різні варіанти навчання, забезпечує учасників необхідними методичними матеріалами і передбачає здавання іспиту за належної системи контролю. Але вартість навчання та іспиту за цією програмою поки недоступні широкому загалу українських бухгалтерів. Крім того, МСФЗ не слід розглядати як сферу діяльності бухгалтерів, оскільки питання професійного судження і розкриття інформації є сферою відповідальності керівництва підприємств.

До вивчення МСФЗ мають бути залучені також фахівці регуляторних органів, органів статистики і податкових служб. Систематизований підхід до вивчення МСФЗ потребує державної підтримки і координації зусиль державних органів, професійних організацій і вищих навчальних закладів.

До важливих передумов практичного запровадження МСФЗ в Україні відноситься сертифікація бухгалтерів. Бухгалтер є виробником дуже важливого продукту – звітної інформації (податкової, фінансової, статистичної, управлінської). Цей продукт має багато споживачів (власники, інвестори, кредитори, аналітики, податкові органи, менеджери, співробітники та ін.), які, як і годиться споживачам, зацікавлені в його високій якості.

Висока якість вимагає високої кваліфікації виробника і використання сучасної технології.

Вищий навчальний заклад дає випускникові знання і певний кругозір, але професійним бухгалтером можна стати тільки за умови набуття практичного досвіду.

Реальним засобом визнання високого професійного рівня бухгалтерів є їх сертифікація, що необхідна для підвищення впевненості користувачів фінансової інформації в її надійності.

Втім випадки фальсифікації фінансової звітності в США свідчать про те, що наявність сертифікованих бухгалтерів і аудиторів ще не гарантує захисту прав інвеститорів.

Справді, наявність сертифіката в бухгалтера або аудитора не гарантує захист від шахрайства. Хоча не останню роль у випадку з «Enron» зіграла відсутність професійної сертифікації в одного з головних винуватців – фінансового директора Ендрю Фастоу, який отримав цю посаду завдяки протекції головного виконавчого директора компанії. Скандал навколо компанії «Enron» завдав відчутного удару по бухгалтерській професії й довірі до неї з боку суспільства. Це серйозний урок не тільки для економічно розвинених країн, а й для України, який свідчить, що існуюча система корпоративного управління й регулювання аудиторської діяльності вимагає вдосконалення.

Одним з напрямків зниження ризику для учасників може стати обов’язкова сертифікація головних бухгалтерів підприємств, які повинні оприлюднити фінансову звітність за МСФЗ.

Виходячи з цього необхідно передбачити у Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» норму такого змісту:

«Бухгалтер, що підписує фінансову звітність, яка оприлюднюється, повинен отримати в установленому порядку сертифікат професійного бухгалтера».

Також слід передбачити процедуру позбавлення сертифіката, а отже, й можливості практикувати, тих бухгалтерів, які порушать етичні норми або будуть причетні до шахрайства.

Цей захід разом із введенням обов’язкової системи внутрішнього аудита й посиленням вимог до фінансової звітності емітентів з боку Державної комісії з цінних паперів і фондового ринку сприятимуть зростанню ефективності корпоративного управління й захищеності інвесторів.

Однак знання дуже швидко застарівають. Тому диплом і сертифікат свідчать, що його власник колись відповідав певним вимогам. Але чи в змозі він якісно виконувати свою функцію в сучасних умовах?

Тому професійний бухгалтер має регулярно підвищувати кваліфікацію у формі та обсязі, встановленими професійною організацією з урахуванням міжнародних стандартів освіти.

Виходячи з вищевикладеного, процес підготовки професійного бухгалтера можна подати так, як це показано на рис.2.17.

Регулярне підвищення кваліфікації

Сертифікат професійного бухгалтера

Практичний досвід

Диплом вузу

Рис.2.17. Система професійної освіти бухгалтерів

Подібна схема є широко розповсюдженою в більшості країн і передбачена Міжнародною федерацією бухгалтерів (МФБ).

Хоча важливість сертифікації бухгалтерів визнається більшістю фахівців, щодо підходу до її організації існують різні точки зору.

Так, на думку С.Прилипко, проводити сертифікацію необхідно саме силами національних професійних організацій бухгалтерів і аудиторів [246, с. 23].

Є. Мних вважає, що будь-яка якісна сертифікація фахівця – це прерогатива роботодавців [192, с. 27]. Хоча сертифікат професійного бухгалтера обов'язковий тільки для аудиторів і бухгалтерів-консультантів, більшість бухгалтерів вважають за необхідне одержати суспільне визнання.

На нашу думку, процеси підвищення кваліфікації бухгалтерів повинні проходити за участі самих бухгалтерів. Проте сертифікація бухгалтерів не повинна бути безконтрольною, формальною й надмірно дорогою. Тому доцільно, щоб сертифікацію бухгалтерів здійснювали професійні організації бухгалтерів, взаємодіючи з відповідними державними органами.

Сертифікація бухгалтерів на основі міжнародних стандартів освіти –важливий крок до міжнародного визнання кваліфікації українських бухгалтерів і відповідає курсу України на інтеграцію в ЄС.

Отже, сертифікація бухгалтерів є важливою складовою реформування бухгалтерського обліку в Україні, оскільки сприятиме:

– зростанню кваліфікації бухгалтерів і престижу професії;

– зменшенню ризику для учасників фондового ринку й фінансових інститутів;

– гармонізації української системи професійної підготовки бухгалтерів з міжнародними стандартами;

– підвищенню ефективності системи корпоративного управління;

– є посиленню контролю за дотриманням норм професійної етики.

Вивчення і практичного застосування МСФЗ потребує перекладу їх оригінального тексту державною мовою. Проблема перекладу і доступності текстів МСФЗ в Україні була вирішена за активної участі Федерації професійних бухгалтерів і аудиторів України (ФПБАУ), яка забезпечила якісний переклад МСФЗ та їх розповсюдження.

Наслідком перекладу та запровадження положень МСФЗ є застосування в нормативних документах і навчальній літературі термінів, які можуть відрізнятися від термінології, яка багато років застосовувалась у певній країні.

Україна – типовий приклад такої ситуації. У процесі обговорення П(с)БО багато критики було висловлено саме на адресу нової термінології та лінгвістичної недосконалості тексту національних стандартів.

Доводиться констатувати, що вітчизняний досвід обмежується лише радянським періодом.

З цього приводу М. Чумаченко писав, що Комерційний словник М. Блатова в 1912 р. давав визначення поняттям «Дохід», «Реалізація», «Витрати», по суті, адекватні визначенням цих термінів в МСБО. Тобто процес розбігання почався після 1920 року, коли економічні терміни, які не відповідали «класовому підходу» до визначень, були вилучені або трансформовані [330, c. 2].

Точку зору М. Чумаченка підтверджують дослідження Є. Мниха [190], Я. Гончарука та І. Яремко [100].

Хоча деякі терміни, наведені в П(С)БО, безумовно, потребують уточнення та вдосконалення, їх критика з боку окремих науковців обумовлена, передусім, стереотипами радянської школи політичної економії.

Слід зазначити, що ця проблема, є більш серйозною, оскільки стосується не лише вживання застарілих термінів, а й застосування концепцій і підходів радянської системи для управління в умовах ринкової економіки.

Яскравим прикладом цього є різні підходи до амортизації в різних законодавчих і нормативних актах. Амортизаційні відрахування вважаються важливим джерелом фінансування і об’єктом державної політики, що знайшло своє відображення в проекті Закону України «Про амортизацію» та в новому Господарському кодексі України.

Одним з основних напрямів державної економічної політики є амортизаційна та інвестиційна політики, спрямовані на створення умов розширеного відтворення основних засобів виробництва та забезпечення їх ефективного використання.

Поряд з тим, реалізація державної політики засвідчила, що «… проблеми управління інвестиціями в основний капітал, бухгалтерського обліку відтворення основних засобів, їх зносу та амортизації розв’язуються незадовільно» [148, c. 23-24].

Ці обставини привели до посилення державного контролю з боку центральних і регіональних органів управління за використанням підприємствами амортизаційних відрахувань на основі бухгалтерського обліку їх цільового використання. Наслідком цього було включення до приміток до фінансової звітності показників нарахованої та використаної амортизації необоротних активів.

У такій спосіб, за допомогою даних бухгалтерського обліку Уряд країни намагається посилити контроль за формуванням і використанням амортизаційних відрахувань. Проте П(с)БО, які базуються на положеннях МСФЗ, не передбачають створення амортизаційного фонду ані за рахунок витрат, ані за рахунок прибутку (доходу).

За відсутності акумулювання коштів, призначених для відновлення основних засобів, облік цільового використання амортизаційних відрахувань немає сенсу. Це підтверджує некоректність ототожнення суми амортизаційних відрахувань з сумою коштів, що можуть бути використані для інвестування. Навіть якщо вся вироблена продукція буде реалізована у звітному періоді за грошові кошти, це не означає що підприємство має можливість інвестувати суму, що дорівнює сумі нарахованої амортизації.

Припустімо, що валові доходи і валові витрати, наведені у декларації з податку на прибуток, збігаються, відповідно, з доходами і витратами (без врахування амортизації), відображеними у звіті про фінансові результати, а сума нарахованої амортизації (100 000 грн.) перевищує суму податкової амортизації на 40 000 грн.

Тоді при ставці податку на прибуток розміром 25% сума податку, що підлягає сплаті, становитиме 10 000 грн. Це означає, що фактично підприємство може інвестувати не 100 000 грн., а 90 000 грн.

Отже, у звітному періоді різниця між нарахованою і використаною амортизацією може бути зумовлена фіскальною політикою держави.

В умовах системи бухгалтерського обліку, що базується на принципі нарахування (зокрема витрат на амортизацію), єдиним засобом контролю за цільовим використанням коштів на відновлення необоротних активів є акумулювання коштів на окремому рахунку одночасно з нарахуванням амортизації.

В чинному правовому полі такий механізм контролю доцільний і реальний щодо державних комерційних підприємств. Для інших підприємств виокремити амортизаційні відрахування від прибутку у складі грошових надходжень можливо лише за відсутності показників у рядках 030-140 звіту про рух грошових коштів, тобто змін у запасах, дебіторської та кредиторської заборгованості, сплаченого податку на прибуток тощо. Така ситуація на практиці навряд чи зустрічається.

Тому варто відмовитись від моніторингу використання амортизаційних відрахувань та зосередитись на інформації про рух грошових коштів.

Нарахування амортизації не веде до відтоку коштів з підприємства, але зменшує величину прибутку. При цьому сума амортизації, наведена у розділі І звіту про рух грошових коштів, збігається із сумою, яку відображають за дебетом позабалансового рахунку 09 «Амортизаційні відрахування».

Тому прихильникам дослідження амортизаційних відрахувань залишається лише пропорційний шлях визначення суми амортизації у складі чистих грошових надходжень від операційної діяльності.

Припустімо, що прибуток підприємства від звичайної діяльності до оподаткування становить 400 тис. грн., а сума нарахованої амортизації – 100 тис. грн. Це означає, що сума амортизації становить 20% прибутку до вирахування амортизації ().

Якщо чисті грошові надходження від операційної діяльності дорівнюють 150 тис. грн., умовно можна припустити, що отримані кошти включають 30 тис. грн. на відновлення основних засобів. Саме цю суму (а не 100 тис. грн.) слід відобразити на позабалансовому рахунку 09 «Амортизаційні відрахування».

Реально моніторити інвестиційну діяльність підприємств і контролювати її можна на основі касового обліку шляхом:

– акумулювання коштів (у розмірі нарахованої амортизації) державними комерційними підприємствами на окремому рахунку;

– використання звіту про рух грошових коштів для аналізу інвестиційних можливостей та їх реалізації іншими підприємствами.

Проведене дослідження свідчить, що в системі управління на макрорівні продовжують застосовувати соціалістичні концепції фондів, амортизації, а на мікрорівні – концептуальні основи міжнародних стандартів фінансової звітності. Це призводить до конфлікту між вимогами до інформації, яку використовують урядові органи в процесі моніторингу і прийняття рішень, та можливостями системи бухгалтерського обліку.

Отже, першопричиною проблем, пов’язаних із впровадженням системи бухгалтерського обліку на основі МСФЗ, є непослідовний та не комплексний характер реформування системи управління країною.

Висновки до розділу 2


1. Виходячи з проведеного дослідження, можна констатувати, що хоча П(с)БО та МСФЗ мають однакову концептуальну основу, між ними існує певна невідповідність.

Невідповідність П(с)БО міжнародним стандартам суттєво зросла з 1 січня 2005 р. після прийняття нових стандартів (МСФЗ) і внесення змін до більшості раніше прийнятих стандартів (МСБО). Повна невідповідність існує внаслідок:

– відсутності положень (стандартів), еквівалентних МСФЗ 1, 2, 4, 6 та МСБО 26, 34;

– відсутності у складі П(с)БО положень, еквівалентних тлумаченням МСФЗ (ПКТ і КТМФЗ);

– невідповідності П(с)БО 27 положенням МСФЗ 5.

2. Висока невідповідність міжнародним стандартам спостерігається у сфері обліку об’єднання бізнесу, консолідації фінансових звітів, подання інформації про фінансові інструменти та основні засоби.

Навіть у випадках, коли П(с)БО містять вимоги щодо розкриття інформації в примітках, які в цілому адекватні МСФЗ, є суттєві відмінності щодо розкриття інформації у фінансовій звітності вітчизняних підприємств. Невідповідність фінансової звітності вітчизняного підприємства вимогам МСФЗ може виникнути також унаслідок жорсткої регламентації форм фінансової звітності в Україні та відсутності практичних засобів застосування принципу суттєвості.

3. Для складання фінансової звітності за міжнародними стандартами запропоновано методику трансформації фінансової звітності вітчизняних підприємств у фінансову звітність за МСФЗ.

Трудомісткість трансформаційних процедур та динамічність МСФЗ не дають змоги вважати трансформацію оптимальним методом складання звітності за МСФЗ. Транформація є виправданою лише як тимчасовий захід, зокрема для складання першої фінансової звітності за МСФЗ. У подальшому доцільно дозволити підприємствам складати звітність лише за МСФЗ, що потребує диференціації вимог до фінансової звітності різних суб’єктів господарювання.

4. Запровадження принципів і методів МСФЗ в Україні здійснюється в умовах чинної системи державного регулювання бухгалтерського обліку. Правова система України суттєво обмежує можливості легалізації міжнародних стандартів, створених міжнародним неурядовим органом, що зумовлено такими чинниками :

– відсутній зв’язок між положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку та законами і кодексами, які впливають на застосування міжнародних стандартів фінансової звітності;

– зберігається суттєвий вплив податкових норм і правил на організацію бухгалтерського обліку та урядових органів на процеси розробки та прийняття положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

– П(С)БО на відміну від МСФЗ розповсюджуються не лише на фінансову звітність, а й визначають методологічні засади формування інформації в бухгалтерському обліку.

– в системі управління на макрорівні продовжують застосовувати соціалістичні концепції фондів, амортизації, а на мікрорівні – концептуальні основи міжнародних стандартів фінансової звітності.

5. Розбіжності в підходах до тлумачення поняття «справедлива вартість» зумовлені, насамперед, відсутністю єдиної чіткої класифікації оцінок, які застосовуються в бухгалтерському обліку, та різноманіттям видів оцінок, які вживаються в тексті МСФЗ.

МСФЗ передбачають можливість використання історичної, поточної або комбінованої оцінки з метою складання фінансової звітності.

Основним принципом оцінювання, який застосовується в МСФЗ, є принцип відшкодування витрат, згідно з яким балансова вартість активу не має перевищувати суму його очікуваного відшкодування (основні засоби, нематеріальні активи тощо) або чисту вартість реалізації (запаси).

Принцип відшкодування витрат веде до широкого застосування комбінованих оцінок у фінансовій звітності.

6. Справедлива вартість – синонім ринкової вартості та характеризує не час операції обміну, а умови такої операції.

В якості базової оцінки, справедлива вартість може бути історичною або поточною, дисконтованою або недисконтованою.

Історичною оцінкою звичайно є собівартість придбання або собівартість виробництва (створення) активу.

Собівартість, у свою чергу, може ґрунтуватись на фактичних витратах, експертних (дисконтова них або недисконтованих) оцінках або на їх поєднанні.

Собівартість у МСФЗ трактується ширше, ніж загальноприйняте визначення цієї категорії та, по суті, тотожна поняттю «первісна вартість».

Справедлива вартість, як правило, визначає первісну вартість придбаних підприємством активів, оскільки сума, сплачена (або така, що підлягає сплаті) покупцем, є основним компонентом фактичної собівартості придбаного активу. Застосування моделі справедливої вартості (або оцінка за справедливою вартістю) після первісного визнання означає застосування справедливої поточної вартості до певної статті.

7. Виходячи з проведеного дослідження, запропонована класифікація оцінок, які застосовуються в міжнародних стандартах фінансової звітності.

Перспективними напрямами подальших досліджень системи оцінок у бухгалтерському обліку є уніфікація термінології, яку використовують у міжнародних і національних стандартах, та вироблення методики визначення справедливої вартості для різних об’єктів обліку в умовах ринків, що формуються.

8. Для запровадження МСФЗ в умовах державного регулювання бухгалтерського обліку доцільно здійснити такі заходи:

1) законодавчо закріпити зміни щодо статусу, представництва і фінансування діяльності Методологічної ради з бухгалтерського обліку.

Насамперед, слід забезпечити паритетне (на пропорційній основі) представництво в цьому органі всіх зацікавлених сторін: органів, що регулюють облік та звітність; користувачів інформації; професійних бухгалтерів, аудиторів, викладачів і науковців.

Це дасть можливість залучити до процесу розробки стандартів усі зацікавлені сторони, врахувати досвід фахівців різних галузей, що особливо актуально в умовах зміни регулювання обліку на рівні галузевих міністерств і відомств;

2) відмовитись від уніфікованих форм фінансової звітності з обов’язковими кодами рядків, а інструкцію до плану рахунків бухгалтерського обліку замінити методичними рекомендаціями щодо його застосування;

3) алгоритмізувати процес судження щодо визнання та оцінки об’єктів бухгалтерського обліку на основі положень МСФЗ та П(с)БО.

Запропоновані алгоритми можна наводити як додаток до відповідного П(с)БО, що сприятиме їх опануванню та адекватному застосуванню;

4) визначити підрозділи, які відповідають за надання інформації та експертних оцінок, необхідних для прийняття рішень стосовно питань, пов’язаних з фінансовою звітністю, та організувати навчання, спрямоване на формування та розвиток навичок, необхідних для застосування професійного судження;

5) передбачити в П(с)БО 1 норму, яка вимагає розкриття інформації в примітках про облікові політики і про судження та основні припущення, які застосовував управлінський персонал у процесі попередніх оцінок;

6) забезпечити системне вивчення МСФЗ шляхом координації зусиль державних органів, професійних організацій і вищих навчальних закладів.

Основні наукові результати розділу опубліковані в працях [42, 44, 45, 46, 47, 52, 53, 54, 55, 57, 58, 59, 60, 63, 66, 67, 68, 70, 72, 89, 92, 97, 294].

РОЗДІЛ 3

ТЕОРЕТИЧНІ ТА ПРАКТИЧНІ АСПЕКТИ ЗАСТОСУВАННЯ УПРАВЛІНСЬКОГО ОБЛІКУ


3.1. Сутність управлінського обліку та його трактування в Україні


У СРСР, до складу якого входила Україна, термін «управлінський облік» не застосовували. Значна частина показників (фінансових і нефінансових) поточної внутрішньої звітності базувалася на даних оперативного, а не бухгалтерського обліку. Бухгалтерський облік був, по суті, фінансовим обліком, призначеним контролювати збереження соціалістичної власності і виконання державних планів.

Дані бухгалтерського обліку використовували також для управління з метою скорочення витрат і підвищення рентабельності.

За радянських часів у публікаціях вітчизняних авторів, присвячених зарубіжному обліку, управлінський облік розглядали переважно з ідеологічних позицій, тобто як засіб посилення експлуатації трудящих і приховування прибутків капіталістами.

Найсерйознішим дослідженням методів управлінського обліку була в ті часи праця проф. М. Чумаченка, видана в 1971р. [331].

На початку 90-х років ХХ ст. російською мовою було видано низку підручників зарубіжних авторів з управлінського обліку та контролінгу.

Пізніше, завдяки ознайомленню із зарубіжним досвідом, були опубліковані підручники, посібники та монографії з управлінського обліку вітчизняних і російських авторів, зокрема В. Сопка [279], М. Пушкаря [249], С. Голова і В. Єфіменка [41], Л. Нападовської [207], Ф. Бутинця, Т. Давидюк, Н. Малюги та Л. Чижевської [26], Г. Карпової [143], О. Миколаєвої та Т. Шишкової [212], В. Івашкевича [136], О. Кавєріної [139] та ін.

Розвиток ринкових відносин в Україні зумовив зростання потреби в обліковій інформації, необхідній для управління підприємством. Тому термін «управлінський облік» з’явився в ухваленому в 1999 р. Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» [127] як синонім внутрішньогосподарського обліку.