Развитие теории и методологии формирования учетных систем на основе интернациональных моделей финансового учета и контроля

Вид материала

Содержание

Теоретическая значимость
Апробация работы
Структура и объем работы
Основные положения и результаты исследования, выномимые на защиту

Подобный материал:

1 2 3 4

Теоретическая значимость исследования состоит в разработке теоретико-методологического и организационно-методического аппарата, позволяющего усовершенствовать отечественную систему финансового учета на базе интернациональных моделей, включающего комплекс моделей организации учета и контроля, стандартов предприятия, макетов планов счетов.

Теоретические результаты открывают возможности осуществления дальнейших исследований по проблеме развития теории и методологии финансового учета.

Апробация работы проведена путем внедрения разработок в практическую деятельность коммерческих организаций. Основные результаты исследований докладывались и были одобрены на международных конференциях, проведенных в 2006-2008 годах.

Выводы и рекомендации используются в преподавании дисциплин «Бухгалтерский (финансовый) учет», «Управленческий учет», «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в различных отраслях промышленности», «Стратегический учет», «Инжиниринг», «Основы аудита», «Бюджетирование» в Белгородском государственном университете при подготовке специалистов и магистров, а так же при подготовке руководителей предприятий по президентской программе в институте государственного и муниципального управления.

Апробирование результатов исследования проводилось в ходе экспериментальных расчетов на фактическом материале коммерческих производственных предприятий. Основные положения диссертации были доложены на общероссийских научных конференциях с международным участием, всероссийских и международных научно-практических конференциях (2005- 2008гг.) гг. Белгород, Ростов - на - Дону, Пенза, Старый Оскол, Димитровград, Иркутск, Сочи. Основные итоги диссертационного исследования внедрены в ОАО «Валуйский комбинат растительных масел», ОАО «Молоко», ЗАО «МАСТ-ЭлКОР», ЗАО «Комплекс-Сервис», ОАО «Стройматериалы», БФ ОАО «ВСК», ООО «НПП Хартэп», ООО «Оргтехника», ООО «Бора-Сервис», ООО «Сайнер».

Основные положения диссертационной работы отражены в 59 научных работах общим объемом 105 п.л., в том числе 6 монографии, 10 статей, в журналах, рекомендованных ВАК РФ, 9 из которых опубликованы в журналах, рекомендованных ВАК РФ для публикации докторских диссертаций, 1 статья в журнале, рекомендованном ВАК Украины.

Структура и объем работы. Диссертация изложена на 335 страницах компьютерного текста и состоит из введения, шести глав, выводов и рекомендаций, библиографического списка включающего 258 источников, 45 таблиц, 26 рисунков и 49 приложений.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОМИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

На основе изучения исторического аспекта становления и развития национальных систем финансового учета сформирована концепция интернациональных моделей финансового учета и определены основные направления дальнейшей гармонизации отечественной системы финансового учета

Интернационализация бизнеса приводит к необходимости обеспечения всех его участников качественной, объективной и понятной информацией на различных стадиях развития. Финансовая отчетность является источником этой информации, от качества, представленных в ней показателей, зависит текущая деятельность организаций, возможности привлечения ресурсов и направления развития. Проблемы в различной трактовке показателей отчетности и подходах к их формированию затрудняют функционирование организаций. Исследование международного и отечественного опыта развития деятельности компаний свидетельствует о наличии уже сформировавшихся интернациональных моделей финансового учета и контроля, которые направлены на удовлетворение интересов определенной группы пользователей.

Изучение истории финансового учета способствовало определению основных факторов, повлиявших на формирование и развитие учета в целом - это превращение индивида в субъект хозяйствования, появление языка и письменности, развитие математики (как основы калькулирования) и учетной науки, формирование предпринимательского духа, развитие материалистической теории общественной жизни, создание монополий и активизация движения на рынках капитала. Каждый этап исторического развития финансового учета накладывал свой отпечаток на методологические аспекты учета. Расширяющиеся информационные потребности предопределяли появление вначале отдельных счетов учета, затем осуществление группировки этих счетов и формирование полноценных планов счетов.

Формирование национальных учетных систем осуществлялось под воздействием внутренних и внешних факторов, таких как господствующие концепции учета, экономические направления развития, организационно- правовые формы предпринимательства, системы регулирования учета, комбинации интересов различных групп пользователей, культурная общность и политическая ситуация в стране, международная экономическая ситуация, развитие организаций бухгалтерского учета и международных стандартов учета. Все это свидетельствует о схожести этапов развития бухгалтерского учета в различных странах, но и о наличии специфических особенностей, имеющих национальную окраску. В ходе исследований осуществлялась сравнение национальных систем по 16 признакам, были описаны группировки, ранее проведенные авторами, и выделены новые признаки: регулирование систем, подходы к исчислению финансового результата, правила оценки, возможность переоценки активов и обязательств, методы защиты капитала, варианты определения себестоимости, способы финансового контроля.

Национальные учетные системы могут быть ориентированы на определенную оптику: производственную, финансовую, доходную, затратную, налоговую, профессиональную, национальную экономику, каждая из которых направлена на достижение определенной цели. На основе данных исследований сформирован концептуальный подход к сравнению национальных систем финансового учета, который позволяет систематизировать общие знания об учетных системах различных стран, выделить их положительные и отрицательные организационно-методологические положения и наметить направления дальнейшей гармонизации финансового учета:

-использование единого плана счетов, в котором на законодательном уровне должны быть определены классы, счета и субсчета первого порядка, а субсчета последующих порядков следует формировать предприятиями самостоятельно;

-уточнение методологических аспектов ведения учета, оказывающих непосредственное влияние на определение себестоимости и возможности исчисления финансового результата;

-создание интегрированных систем финансового и управленческого учета, а также финансового и налогового учета;

-расширение возможностей использования инструментов бухгалтерского инжиниринга для целей учетного обеспечения отдельных направлений управленческого учета.

Все это позволит создать более совершенную учетную систему на основе интернациональных моделей финансового учета и контроля, удовлетворяющую информационные потребности различных групп пользователей.

Исследования в области национальных систем финансового учета позволили сформировать концепцию интернациональных моделей финансового учета, которая представлена на рисунке 1. Разработанная концепция базируется на шести основных идентификационных позициях: цель учета, организация и функционирование бухгалтерии, интернационализация бизнеса, ориентация систем учета, глобальные связи и МСФО. Одновременно с этим, каждая модель имеет свои отличительные методологические признаки, выражающиеся в учете активов, обязательств, капитала, доходов, затрат, финансовых результатов. Специфические отличительные признаки системы учета (оптики) находят свое отражение в общих планах счетов и в структурированных рабочих планах счетов. Особенностью современных систем учета является их ориентация на управление, то есть в рамках интернациональных моделей выделяется управленческий оперативный, тактический и стратегический учет.

Интернациональные модели характеризуются чертами организации учета, свойственными многим предприятиям, расположенным на территории различных государств, в которых используется капитал представителей разных стран, но информация об их деятельности востребована и понятна на различных уровнях управления как внутри организации, так и внешним пользователям. Приоритетные направления учета определяются руководителями этих компаний с учетом национальных особенностями государств, где располагается основной источник их капитала

Структурированные рабочие планы счетов

Учет активов

Цель учета

Учет обязательств

Учет капитала

Учет доходов

Учет затрат

Учет финансовых

результатов

Организация и

функционирование

бухгалтерии

Интернационализация бизнеса

Ориентация систем учета

Глобальные связи: языковые, географические

МСФО

Управленческий тактический учет

Управленческие аспекты финансового учета

Интернациональные модели финансового учета

Национальные системы финансового учета

Планы счетов: отраслевые, национальные, интернациональные

Ориентация основных систем учета: финансовая, производственная, интегрированная оптики

Позиции идентификации интернациональных моделей финансового учета

Методология

учета

Управленческий оперативный учет

Управленческий стратегический учет

Сформированы макеты планов счетов финансовой, производственной и интегрированной оптики, основанные на использовании наиболее часто встречающихся группировок счетов бухгалтерского учета, ориентированные на достижение определенных целей и решение задач, стоящих перед системой учета

Одной из важнейших составляющих национальных систем финансового учета являются планы счетов, в которых отражаются все уникальные национальные и отраслевые особенности.

План счетов современной коммерческий организации характеризует используемую систему бухгалтерского учета, обеспечивает определенную информационную емкость, показывает направления сбора и обработки учетной информации, играет важную роль в информационном обеспечении процесса принятия управленческих решений. Все действующие планы счетов можно сгруппировать исходя из возможностей исчисления финансовых результатов, приоритетных направлений учета и возможностей контроля. План счетов финансовой оптики ориентирован на оперативное составление финансовой отчетности, расчет финансового результата как разницы между доходами и расходами с учетом изменения остатков всех производственных ресурсов. В нем выделяется три раздела с 11 классами счетов, представляющие финансовый учет, два раздела, ориентированные на удовлетворение управленческих потребностей и включающие оперативный и стратегический управленческий учет, один раздел нацелен на проведение финансового контроля.

План счетов производственной оптики направлен на углубленный учет затрат и формирование себестоимости, а финансовый результат определяется как разница между доходами и различными видами себестоимости, то есть финансовый результат рассматривается сквозь призму себестоимости; система управления реализуется через контроллинг, финансовый контроль проводится путем составления нулевых производных балансовых отчетов. Его специфической особенностью является углубленный учет производственных затрат.

План счетов интегрированной оптики расширяет и углубляет возможности сбора информации о затратах, позволяет исчислять различные виды себестоимости и определять финансовый результат на разных уровнях. В его основе лежит модульный принцип и выделяется отдельный модуль «Центры ответственности и центры функциональных затрат», в рамках которого осуществляется многократное распределение, перераспределение затрат и формирование многоваринтной информации, необходимой для проведения анализа затрат, осуществления оперативного контроля за ними и функционирования полноценной системы бюджетирования. Связь между системами осуществляется путем использования отражающих счетов, управление ресурсным потенциалом проводится с использованием производных балансовых отчетов, а контроль - с использованием учетно-контрольных точек, нулевых балансов и взаимоувязки показателей.

Представленные макеты планов счетов позволят предприятиям выбирать наиболее приемлемые для них подходы к сбору и группировке информации, учитывающие цели и задачи, решаемые системой финансового учета.

Разработаны методологические подходы к построению структурированного рабочего плана счетов финансового учета коммерческих организаций, учитывающие их архитектуру, информационные и учетные особенности, способствующие созданию интегрированных учетных систем

Учитывая свои индивидуальные потребности компании должны сформировать структурированные рабочие планы счетов. Разработанная концепция структурированного рабочего плана счетов изображена на рисунке 2 и представляет информационное поле комплексного принятия и оценки решений в условиях риска и неопределенности, системность построения которого представлена 4 основными положениями:

- изменение архитектуры предприятия в целях обеспечения управления на разных внутренних и внешних уровнях с учетом адаптивного реформирования структуры для обеспечения управления изменениями;

- использование интегрированной архитектуры, вмонтированной в рабочий план, в целях обеспечения компьютерного программирования оценки сильных и слабых сторон управленческого решения;

- информационная архитектура, обеспечивающая получение релевантной количественной и качественной информации, аккумулированной и сгруппированной по многовариантным рисковым позициям в условиях принятия эффективных решений с учетом неопределенности и риска;

-учетная архитектура представленная комплексным использованием различных видов учета (финансового, управленческого, налогового) в целях обеспечения управления изменениями ресурсным потенциалом предприятия.

Принципиальные основы адаптивной архитектуры структурированного рабочего плана счетов: применение стандартов для представления многократно используемых учетных компонентов, которые обеспечивают консистентность и повторяемость в отражении бизнес-процессов, что позволяет ускорить процесс обработки и использования информации по различным направлениям; ориентация на целостный подход; возможность постоянных изменений и фокусирование внимания на развитие новых стратегий, принятие гибких решений с учетом быстрого меняющихся внешних экономических условий; организация контроля за влиянием выработанных стратегий, принимаемых решений, различных условий на финансовое и имущественное состояние фирмы; прозрачность ключевой информации по всей компании; системный подход.

Структурированный рабочий план счетов должен быть нацелен не только на быстрое и безошибочное составление внутренней и внешней отчетности, но и на максимально быстрое проведение анализа, оперативное осуществление контроля с возможностью выявления причин отклонений.

Структурированный

рабочий план счетов

(адаптивная архитектура)

Управление изменениями в разнообразных

ситуациях

Управление ресурсным потенциалом

Комплекс использования всех видов учета:

финансового, управленческого, налогового

Учетная архитектура

Интегрированная архитектура

Использование интегрированных компьютерных программ

Оценка сильных и слабых сторон управленческого решения

Реформирование структуры для обеспечения управления их изменениями

Уровни управления:

-внутренние,

-внешние

Архитектура

предприятия

Принятие решений в условиях

неопределенности и риска

Аккумулирование и группировка информации в условиях неопределенности и риска

Получение релевантной

количественной и качественной информации

Информационная

архитектура

Рис. 2. Концепция структурированного рабочего плана счетов

Разработанный концептуальный подход позволит производственным коммерческим предприятиям и фирмам, занимающимся разработкой программных продуктов для ведения бухгалтерского учета, формировать емкие планы счетов, удовлетворяющие многоплановые информационные потребности различных групп пользователей информации.

Разработана модель учета доходов и расходов по видам деятельности, учитывающая развитие бизнеса в условиях острой конкурентной борьбы и диверсификацию деятельности отдельных организаций, служащая базой для проведения анализа и контроля в разрезе различных сфер и сегментов бизнеса

Любая модель учета должна быть основана на определенных принципах, поэтому были предложены и обоснованы общие и специфические принципы построения учетной модели, среди которых выделены: мобильность системы, целенаправленность, осторожность, определение финансового результата, взаимосвязь с налоговым учетом, законодательная основа, связь с управленческим учетом, контроль и использование структурированных планов счетов. Их использование дает возможность формировать оперативную, объективную информацию, учитывающую вариантность развития ситуации.

С учетом представленных принципов разработана и представлена в таблице 1 модель учета доходов и расходов по видам деятельности, которая основана на различиях в информационных потребностях на разных уровнях и возможности организации учета посредством использования многозначной кодировки счетов. В представленной модели виды деятельности объединены в 5 основных групп, выделение которых предопределено потребностями разделения финансового результата, отраслевыми особенностями, желанием самого предприятия, необходимостью выделения сегментов бизнеса, движениями денежных потоков.

На уровне макроэкономики возникает потребность в обобщенной информации о доходах, расходах, результатах, что позволяет исчислить национальный доход. Желание компаний занять наиболее устойчивое положение на рынке, приводит к расширению бизнеса, для оценки эффективности работы учет необходимо вести по видам продукции. Динамичное развитие географии бизнеса порождает потребности в аккумулировании информации в разрезе сегментов по следующим направлениям: активы, обязательства, капитал, доходы, расходы, результаты. Выделяются так же виды деятельности, определяемые денежными потоками – текущая, инвестиционная и финансовая. Рассматриваемый подход к организации учета позволит проводить экономический, сравнительный анализ и давать оценку результативности по каждому направлению деятельности, выявляя доноры (наиболее прибыльные или имеющие свободные финансовые ресурсы), и потребители (существующие за счет привлеченных средств). Только оптимальное сочетание доноров и потребителей, создает сбалансированную и эффективную систему деятельность всей организации.

Таблица 1

Модель учета доходов и расходов по видам деятельности

Виды деятельности

Идентификационные признаки

Объекты учета

Признание объектов

Оценка объектов учета

Контроль

Активы

Обязательства

Капитал

Доходы

Расходы

Результаты

Продукция

Денежные потоки

Начисление

Оплата

Комбинированный

Виды деятельности, определяемые макроэкономикой: производственная, коммерческая, финансовая, продолжающаяся, прекращающаяся, приобретения, экстраординарная деятельность

Правило эффективности.

Использование различных видов учета.

Организационное построение.

Концепция невозвратных затрат.

Учетный подход.

Объем деятельности.

Специфические системы идентификаторов.

Анализ деятельности.

Методы контроля.

Однородность.

Выбор показателей.

Возможность составления стратегических планов.

Стратегическая сегментация

Рыночная

Нулевые балансы

Видя деятельности, определяемые отраслевыми особенностями: промышленность, сельское хозяйство, строительство, бюджетная деятельность

Рыночная

Увязывание показателей

Виды деятельности, определяемые потребностями предприятия: виды продукции, виды работ, виды услуг и др.

Фактическая себестоимость

Учетно-контрольные точки

Виды деятельности, вытекающие из сегментации бизнеса: географические сегменты, хозяйственные сегменты, маркетинговые сегменты.

Рыночная

Нулевые балансы

Виды деятельности, определяемые потоками денежных ресурсов: текущая, инвестиционная, финансовая деятельность

Балансовая

Нулевые балансы

Примечание: «+» отмечены объекты и признаки объектов, существенные и выделяемые для данной группы видов деятельности.

Учитывая, многогранность информационных потребностей внутренних пользователей, проявляющуюся на фоне конкурентной борьбы за потребителя, появляется необходимость в аккумулировании информации в разрезе мест возникновения затрат и центров ответственности, которая может быть реализована на основе разработанного стандарта предприятия «Организация учета по центрам возникновения затрат и центрам ответственности»

Общая характеристика данного стандарта дана в таблице 2. В разработанном стандарте рассмотрены критерии выделения центров возникновения затрат и центров ответственности, возможности использования различных подходов к организации финансового, управленческого и производственного учета, с точки зрения используемых планов счетов. Так для традиционной оптики свойственно использование счетов, предназначенных для учета производственных затрат: использование комбинации статей и элементов затрат; аналитического учета для отражения информации, необходимой при калькулировании себестоимости, такой способ считается наиболее простым.

Финансовая оптика предполагает выделение дополнительного класса счетов, используемого для подробного учета затрат по элементам и центрам ответственности, взаимосвязь финансовой и управленческой бухгалтерии осуществляется посредством отражающих счетов, возможно также использование аналитических признаков. Производственная оптика, получившая широкое распространение в крупных отечественных организациях, предполагает активное использование двадцатых и тридцатых счетов, два круга распределения затрат, что расширяет возможности анализа и контроля. Интегрированная оптика представляет оптимальный вариант организации учета путем сочетания, согласованности и взаимодействия двадцатых и тридцатых счетов.

Организация учета по рекомендуемому стандарту является важной составляющей при решении задач реинжениринга бизнес-процессов. Только оперативно собранная информация с низших уровней (центров возникновения затрат) может позволить объективно оценить работу каждого процесса. Подвергая собранную информацию интерпретации, моделируется наилучшее соотношение затрат и результатов, определяются направления проведения реинжениринга бизнес-процессов. Данный стандарт способствует созданию целеориентированной структуры процессов и поиску дополнительного источника потенциала. Одновременно с этим, учет затрат по центрам ответственности является основой для планирования, оценки результативности работы отдельных подразделений с учетом индикаторов их деятельности и стимулирования всех сотрудников для достижения более высоких результатов. Современные информационные системы позволяют выделять до 5 уровней центров с одновременным отражением элементов и видов затрат (10 символов в коде счета).

Таблица 2

Стандарт предприятия «Организация учета по центрам возникновения затрат и центрам ответственности»

Оптика финансово- го учета	Организационная структура финансового, управленческого и производственного учета
Оптика финансово- го учета	Единая бухгалтерия	Финансовая бухгалтерия	Взаимосвязь финансовой и управленческой бухгалтерий	Управленческая бухгалтерия	Аналитический учет	Варианты организации учета
Традиционная оптика	Двадцатые счета* Объединение центров возникновения затрат и центров ответственности на основе комбинации статей и элементов затрат	Содержит информацию о себестоимости	Отсутствует	Отсутствует	Аналитический учет: -вид продукции, -вид затрат.	1 возможный вариант на основе двадцатых счетов*
Финансовая оптика	Для сверки используется общая сумма затрат.	Тридцатые счета*: 1-учет по элементам, 2-свод затрат на предприятии, 3- учет по центрам ответственности	Отражающие счета	Учет по индивидуальным потребностям	Аналитический учет: -центры возникновения затрат, -изделия, -статьи затрат	2 возможных варианта: на основе тридцатых счетов* или аналитических признаков
Производственная оптика	Двадцатые счета* и информация о себестоимости	Тридцатые счета*: -учет по элементам, - по центрам ответственности, -центрам возникновения затрат	2 круга распределения затрат: по центрам ответственности, калькулирование	Организация контроллинга на базе счетов вторичного распределения затрат и центров ответственности	Отсутствует	4 возможных варианта: на основе двадцатых счетов, тридцатых счетов, аналитических признаков, счета вторичного учета
Интегрированная оптика	Двадцатые и тридцатые счета*	Тридцатые счета*: -по элементам, -по структурным подразделениям	Отражающие счета	На базе 36-38 счетов или многоуровневой аналитики	Аналитический учет на базе двадцатых счетов*: филиалы, производства, цеха, бизнес единицы, изделия	2 возможных варианта: на основе сочетания двадцатых счетов* и аналитических признаков или тридцатых счетов*

Примечание:* Двадцатые счета: 20,23,25,26,29 . *Тридцатые счета: 30-39;

Разработан стандарт предприятия «Методология определения себестоимости продаж», в рамках которого описываются различные варианты включения в себестоимость остатков производственных ресурсов (от трех до семи), оценок запасов и ресурсов, что дает возможность определить четыре вида себестоимости продукции- производства, отгрузки, продажи и валовую

Стандарт «Методология определения себестоимости продаж» представлен в таблице 3.

Использование определенного подхода к исчислению себестоимости продаж связано с практикой составления отчета о прибылях и убытках, используемой в компаниях, c особенностями национальных учетных систем, спецификой учетной оптики и видов деятельности. Себестоимость может быть рассмотрена с различных точек зрения, например, в качестве основы определения финансового результата, ценообразования, принятия управленческих решений и т.д.

В процессе определения себестоимости задействована информация целого ряда счетов, количество которых зависит от направлений учетной оптики. Одной из важнейших проблем современных предприятий является «фиктивное» использование счетов, то есть оно предполагает транзитное использование счетов материально-производственных ресурсов. Счета «Материалы», «Товары», «Готовая продукция» могут выделяться в плане счетов субъектов малого предпринимательства, но отсутствие складского учета свидетельствует об их «фиктивном» использовании, то есть реально остатки по данным счетам не используются при исчислении себестоимости, что приводит к ее завышению.

Применение непрерывного или периодического метода учета запасов предполагает разные подходы к исчислению себестоимости, что должно находить отражение в учетной политике предприятия. Методы оценки запасов по разному влияют на их стоимость при списании и отражении в финансовой отчетности, что в конечном итоге сказывается как на организации учетного процесса, так и на показателе себестоимости.

Таким образом, для традиционной, финансовой, производственной, интегрированной оптики свойственны свои отличительные особенности. На каждом из этапов формирования себестоимости осуществляется контроль на основе учетно-контрольных точек, использование многозначной кодировки увеличивает их количество. Предлагаемый стандарт позволяет выбирать наиболее эффективную методологию расчета себестоимости, формировать полноценную учетную политику в области определения себестоимости, оперативно проводить факторный анализ различных видов себестоимости.

Показатель себестоимости оказывает непосредственное влияние на финансовый результат, поэтому в целях развития учетно-методического обеспечения финансового учета предложен стандарт предприятия «Методика определения финансового результата», вытекающий из вышеописанного стандарта.

Таблица 3

Стандарт предприятия «Методология определения себестоимости продаж»

Направление учета

Остатки производственных ресурсов на начало и конец периода

Методы учета запасов

Методы оценки запасов

Наименьшая из оценок

Затраты

Себестоимость

Формулы, используемые для определения себестоимости продаж

Контроль

Материалы

Незавершенное производство

Готовая продукция

Товары отгруженные

Товары

Расходы будущих периодов

Резервы производственных ресурсов

Непрерывного учета

Периодического учета

Средней себестоимости

ФИФО

ХИФО, КИЛО, ЛОФО, метод твердых цен, метод идентификации.

Специфические методы

Другие

Себестоимость

Рыночная стоимость

Стоимость возмещения

По элементам

По статьям

Производства

Отгрузки

Продажи

Валовая

Учетно-контрольные точки

Нулевые балансы

Традиционная

Используются только в холдингах и транснациональных корпорациях

Используются в отдельных отраслях - нефтяная, газовая

Используются в отдельных странах

-

-

Фп=Зст+-Он

Фо=Фп+-Гп

Фр=Фо+-Оотг

Финан-

совая

Фр=Зэ+-Овр

Производственная

Фп=Зэ+-Он

Фо=Фп+-Гп

Фр=Фо+-Оотг

Интегрированная

На базе 30-х счетов

Фр= Зэ+-Овр

На базе 20-х счетов

Фп=Зэ+-Он

Фо=Фп+-Гп

Фр=Фо+-Оотг

Blog

Развитие теории и методологии формирования учетных систем на основе интернациональных моделей финансового учета и контроля

Содержание