Камеральные проверки

Вид материала

Кодекс

Содержание Место проведения проверки Продолжительность проверки Обратите внимание! Вместе с тем Минфин России в Письме от 23.07.2008 N 03-02-08/15 Истребование документов Выемка документов Обратите внимание! Приостановление проверки Минфин России в Письме от 07.07.2008 N 03-02-07/1-249 Минфин России в Письме от 05.02.2009 N 03-02-07/1-47 Проверка филиалов Повторные выездные проверки Завершение проверки Акт проверки и порядок его обжалования Принятие решения и порядок его обжалования Президиум ВАС РФ в Постановлении от 17.03.2009 N 14645/08 указал: из п. 7 ст. 101 НК РФ Установлены сроки вручения акта налоговой проверки Обязательный досудебный порядок

Подобный материал:

• Практическое пособие по налоговым проверкам часть I. Камеральные налоговые проверки, 9015.09kb.
• План профессионального обучения федеральных государственных гражданских служащих, 104.72kb.
• План профессионального обучения федеральных государственных гражданских служащих, 86.4kb.
• Программа проверки 14 Порядок осуществления проверки качества отдельных аудиторских, 534.9kb.
• Программа проверки 14 Порядок осуществления проверки качества отдельных аудиторских, 535.12kb.
• Организация и планирование аудиторской проверки ООО «Аудиторская фирма» 11 > Краткая, 299.85kb.
• Отчёт о результатах проверки финансово-хозяйственной деятельности муниципального дошкольного, 10.42kb.
• Методика аудиторской проверки учета производственных запасов. Методика аудиторской, 107.67kb.
• Методические рекомендации по организации и проведению проверки финансово, 673kb.
• Кыргызской Республики Алмазбек Атамбаев. Данный документ принят в целях реализации, 595.88kb.

Место проведения проверки


Согласно п. 1 ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на территории налогоплательщика. Между тем она может проходить и по месту нахождения налогового органа, правда, только в случае если у проверяемого лица нет возможности предоставить помещение для проведения такой формы налогового контроля (Письмо ФНС России от 22.10.2007 N ШТ-6-03/809@).

Продолжительность проверки


В соответствии с п. 6 ст. 89 НК РФ выездная проверка не должна продолжаться более двух месяцев. Однако указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до полугода. При этом Основания и порядок для продления времени проведения выездных проверок прописаны в Приложении N 2 к Приказу ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ (далее - Основания).

Основаниями для продления срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки могут являться (п. 3 Оснований), в частности:

-проведение проверок налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших;

-получение в ходе проведения выездной проверки информации, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика нарушений налогового законодательства и требующей дополнительной проверки;

-наличие форс-мажорных обстоятельств на территории, где проводится проверка;

-проведение проверок организаций, имеющих несколько обособленных подразделений;

-непредставление налогоплательщиком в установленный срок документов, необходимых для проведения выездной проверки.

Например, в Постановлении ФАС Центрального округа от 23.04.2009 по делу N А23-2551/08А-14-174 (Определение ВАС РФ от 26.06.2009 N ВАС-7993/09) говорится об обоснованности срока проведения выездной проверки в случае, когда налоговый орган указал на получение от УНП УВД информации о наличии признаков ухода от налогообложения.

Обратите внимание! Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о ее назначении и до даты составления справки о проведенной проверке (п. 8 ст. 89 НК РФ).

Вместе с тем Минфин России в Письме от 23.07.2008 N 03-02-08/15 указал, что срок проведения выездной налоговой проверки является суммой периодов, в течение которых проверяющие находятся на территории налогоплательщика. Порядок календарного исчисления сроков, установленный ст. 6.1 НК РФ, в этих случаях не применяется. При этом чиновники сослались на Постановление Конституционного Суда РФ от 16.07.2004 N 14-П. Кстати, аналогичная правовая позиция прослеживается и в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 02.07.2009 по делу N А11-9745/2008-К2-20/513-А, Восточно-Сибирского округа от 10.06.2008 N А33-11517/06-Ф02-1433/08, Западно-Сибирского округа от 27.05.2009 N Ф04-902/2009(6278-А03-40), Московского округа от 16.10.2008 N КА-А40/9748-08, Поволжского округа от 14.05.2009 по делу N А65-11483/2008, Северо-Кавказского округа от 13.03.2009 по делу N А53-13402/2008-С5-23 и Уральского округа от 27.05.2008 N Ф09-3779/08-С3.


Периодичность проверок


Налоговые органы вправе провести только одну выездную проверку по одному и тому же налогу за один и тот же период (п. 5 ст. 89 НК РФ). При этом им запрещено осуществлять в отношении одного налогоплательщика более двух выездных проверок в течение календарного года. При определении количества выездных налоговых проверок не учитывается число проведенных самостоятельных выездных проверок филиалов и представительств налогоплательщика.

Между тем выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией либо ликвидацией компании, может проводиться независимо от даты и предмета предыдущей проверки (п. 11 ст. 89 НК РФ). При этом НК РФ не установлены специальные правила для проведения выездной проверки налогоплательщика-правопреемника по вопросу исполнения перешедших к нему обязанностей по уплате налогов реорганизованного лица (Письмо Минфина России от 05.02.2009 N 03-02-07/1-48). Минфин России в Письме от 23.10.2008 N 03-02-07/1-424 отметил: исходя из смысла п. 8 ст. 89 НК РФ моментом завершения выездной налоговой проверки организации признается день составления соответствующей справки. Поэтому если выездная проверка реорганизованного юридического лица завершена и акт проверки составлен до момента окончания реорганизации, а решение по результатам проверки не вынесено, вновь образованная организация, являющаяся правопреемником, вправе ознакомиться с ее материалами.

Истребование документов


Налогоплательщик обязан обеспечить лицам, проводящим выездную налоговую проверку, возможность ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. При этом необходимые документы могут быть истребованы в порядке, установленном ст. 93 НК РФ (п. 12 ст. 89 НК РФ). Данные документы должны быть представлены в течение 10 рабочих дней со дня вручения соответствующего требования. При невозможности передать бумаги в указанный срок налогоплательщик вправе попросить отсрочку, а руководитель (заместитель руководителя) налогового органа - как продлить сроки предоставления документов, так и отказать в этом (п. 3 ст. 93 НК РФ).

Чиновники считают, что законодательство не предусматривает основания для оставления налогоплательщиком требования инспекции о представлении документов без исполнения в случае, когда оно было предоставлено в последние дни выездной налоговой проверки и срок его исполнения истекает уже после составления справки о ее окончании. Данная позиция изложена в Письмах Минфина России от 13.02.2008 N 03-02-07/1-58 и от 17.01.2008 N 03-02-07/1-19.

Кстати, организации при уменьшении налоговой базы на суммы ранее полученных убытков обязаны хранить документы (10 лет), подтверждающие данные суммы, даже если выездной проверкой была подтверждена обоснованность переноса указанных убытков (Письмо Минфина России от 23.04.2009 N 03-03-06/1/276).

Обратите внимание! В соответствии с п. 9.1 ст. 88 НК РФ документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной проверки, могут быть использованы и при выездной налоговой проверке (Письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-02-07/1-113).


Выемка документов


При наличии у налоговых инспекторов, осуществляющих выездную проверку, оснований полагать, что бумаги, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты либо заменены, они производят выемку этих документов (п. 14 ст. 89 НК РФ). Основанием для изъятия является постановление, утвержденное руководителем (его заместителем) налогового органа, заполненное по форме, приведенной в Приложении N 7 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ (п. 1 ст. 94 НК РФ). О производстве выемки составляется протокол, форма которого приведена в Приложении N 8 к указанному выше Приказу ФНС России.

При выемке подлинников документов с них изготавливаются копии, которые должны быть заверены должностным лицом налогового органа и переданы налогоплательщику. При невозможности сразу отдать копии налоговый орган передает их налогоплательщику в течение пяти дней после изъятия (п. 8 ст. 94 НК РФ). Нарушение пятидневного срока служит основанием для признания действий налогового органа незаконными (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 06.02.2007 N Ф08-173/2007-83А).


Обратите внимание! Налоговый орган в постановлении о производстве выемки документов должен обосновать наличие реальной угрозы уничтожения, сокрытия, изменения или замены этих документов (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19.01.2009 N Ф04-8162/2008(18805-А03-15), Волго-Вятского округа от 13.11.2007 по делу N А11-13963/2006-К2-21/874/18 (Определение ВАС РФ от 06.03.2008 N 2652/08)).


Инвентаризация имущества


При необходимости налоговые инспекторы, осуществляющие выездную проверку, могут провести инвентаризацию имущества проверяемого лица. Они также вправе осуществлять осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения (п. 13 ст. 89 НК РФ). В необходимых случаях при осмотре осуществляются фото- и киносъемка, делаются копии с документов и т.д. (п. 4 ст. 92 НК РФ). При этом сам осмотр производится только в присутствии понятых (п. 3 ст. 92 НК РФ). О производстве осмотра составляют протокол по форме, приведенной в Приложении N 4 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.


Экспертиза


Для участия в выездных налоговых проверках на договорной основе может быть привлечен эксперт. Обычно экспертиза назначается, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные знания (п. 1 ст. 95 НК РФ).

Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную проверку (п. 3 ст. 95 НК РФ). Форма данного Постановления приведена в Приложении N 9 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.

При назначении экспертизы проверяемое лицо имеет право (п. 7 ст. 95 НК РФ):

- заявить отвод эксперту;

- просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;

- представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;

- присутствовать при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;

- знакомиться с заключением эксперта.

В дальнейшем при необходимости возможно назначение дополнительной и повторной экспертиз (п. 10 ст. 95 НК РФ).

При проведении выездных налоговых проверок на договорной основе может быть привлечен и специалист, обладающий специальными знаниями и навыками (п. 1 ст. 96 НК РФ).

Приостановление проверки


Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для следующих действий (п. 9 ст. 89 НК РФ):

-истребования документов (информации) по встречной проверке. Причем приостановление проведения проверки по данному основанию допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы;

-получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров. При этом срок приостановления проверки по данному основанию может составлять девять месяцев;

-проведения экспертиз;

-перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Как правило, общий срок приостановления проведения выездной проверки не может превышать шести месяцев. Минфин России в Письме от 07.07.2008 N 03-02-07/1-249 напомнил: решение о приостановлении выездной налоговой проверки, так же как и решение о возобновлении проверки, должно доводиться до проверяемой организации. Формы указанных решений утверждены Приказом ФНС России от 06.03.2007 N ММ-3-06/106@.

На период действия срока приостановления проведения проверки временно прерываются действия налогового органа по истребованию документов. При этом налогоплательщику возвращают все истребованные подлинники документов. Исключение составляют лишь бумаги, полученные в ходе проведения выемки. Приостанавливаются и действия налоговиков на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой (п. 9 ст. 89 НК РФ).

Минфин России в Письме от 05.02.2009 N 03-02-07/1-47 отметил, что ст. 89 НК РФ не установлена обязанность налогового органа возвращать копии документов, полученные инспекторами, до принятия решения о приостановлении выездной проверки. Не предусмотрены также ограничения по исследованию копий документов налогоплательщика.

Приостановление выездной налоговой проверки вовсе не означает, что указанная проверка завершена: мероприятия налогового контроля, указанные в п. 9 ст. 89 НК РФ, проводятся в рамках выездной налоговой проверки (Письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-02-07/1-113).

Проверка филиалов


В рамках выездной проверки налоговики могут проверять деятельность филиалов и представительств налогоплательщика. Вместе с тем налоговый орган вправе проводить самостоятельную выездную налоговую проверку филиалов и представительств по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и местных налогов (п. 7 ст. 89 НК РФ).

В данном случае при определении периодичности проверок филиалов и представительств действуют те же правила, что и при проверке организаций (п. 7 ст. 89 НК РФ):

- нельзя проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период;

- нельзя проводить в отношении одного обособленного подразделения более двух выездных налоговых проверок в течение одного календарного года.

При проведении самостоятельной выездной проверки филиалов и представительств срок проверки не может превышать одного месяца (п. 7 ст. 89 НК РФ). При этом НК РФ не предусмотрено право территориальных налоговых органов проводить самостоятельную выездную налоговую проверку обособленных подразделений организации, не являющихся филиалами и представительствами (Письмо Минфина России от 31.07.2008 N 03-02-07/1-327).

Повторные выездные проверки


Повторной признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период. Причем никакие ограничения по периодичности таких проверок не действуют. Однако может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки (п. 10 ст. 89 НК РФ).

Итак, повторная выездная налоговая проверка может проводиться (п. 10 ст. 89 НК РФ):

- вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля над деятельностью налогового органа, проводившего проверку;

- налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, где указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. При этом проверяется период, за который была представлена уточненная налоговая декларация.

Если при проведении повторной проверки будет выявлен факт совершения налогового правонарушения, не выявленного при проведении первоначальной проверки, к налогоплательщику не могут быть применены налоговые санкции. Исключением является неотражение факта правонарушения при проведении первоначальной проверки из-за сговора между налогоплательщиком и налоговым инспектором (п. 10 ст. 89 НК РФ).


ЗАВЕРШЕНИЕ ПРОВЕРКИ


Справка о проведенной проверке


В последний день выездной налоговой проверки, проверяющие должны составить соответствующую справку, в которой они фиксируют предмет проверки и сроки ее проведения. Данная справка вручается проверяемому лицу либо его представителю. Если налогоплательщик уклоняется от получения такой справки, она направляется ему заказным письмом по почте (п. 15 ст. 89 НК РФ). Форму справки можно посмотреть в Приложении N 2 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.


Акт проверки и порядок его обжалования


В течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов оформляется акт налоговой проверки (п. 1 ст. 100 НК РФ). Форма акта прописана в Приложении N 4 к Приказу ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@.

При этом проверяемое лицо в случае несогласия с актом проверки в течение 15 рабочих дней со дня его получения вправе представить в инспекцию свои письменные возражения (п. 6 ст. 100 НК РФ).


Принятие решения и порядок его обжалования


Руководитель налогового органа (либо его заместитель) обязан известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки. Решение по акту выездной налоговой проверки и представленным налогоплательщиком возражениям должно быть принято в течение 10 рабочих дней (данный срок может быть продлен на один месяц) со дня истечения срока, предоставленного для возражений (п. п. 1 и 2 ст. 101 НК РФ). По результатам рассмотрения материалов выездной проверки выносится одно из следующих решений (п. 7 ст. 101):

- о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- об отказе в привлечении к ответственности.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 17.03.2009 N 14645/08 указал: из п. 7 ст. 101 НК РФ не следует, что данное решение должно быть вынесено в день рассмотрения материалов проверки или в иной день с извещением налогоплательщика о времени и месте вынесения такого решения. Аналогичная позиция содержится в Определении ВАС РФ от 01.07.2009 N ВАС-7267/09. Между тем в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.06.2009 N 391/09 говорится, что участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у инспекции материалов должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля. Поэтому если решение вынесено без извещения общества, это обстоятельство может быть расценено как нарушение, влекущее безусловную отмену данного решения.


Установлены сроки вручения акта налоговой проверки

и решения о привлечении к налоговой ответственности


До 01.01.2009 в ст. 100 НК РФ не был указан срок, в течение которого акт налоговой проверки должен быть вручен налогоплательщику. Дополнение, внесенное в п. 5 ст. 100 НК РФ, уточняет, что этот акт вручается лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю в течение пяти дней с даты его составления. Данные правила применяются при оформлении результатов как выездной, так и камеральной проверки.

Пятидневный срок (со дня вынесения) установлен также для вручения решения инспекции о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности (соответствующее изменение внесено в п. 9 ст. 101 НК РФ). В то же время в п. 13 ст. 101 НК РФ указано, что копия решения о привлечении к ответственности должна быть вручена налогоплательщику (его представителю) под расписку или передана иным способом, свидетельствующим о дате получения им этого решения.


Обратите внимание! Решение может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования его в вышестоящем налоговом органе (п. 5 ст. 101.2 НК РФ). Решение, не вступившее в силу, может быть обжаловано в апелляционном порядке (п. 2 ст. 101.2 НК РФ). В свою очередь вступившее в силу решение, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, обжалуется в вышестоящий налоговый орган (п. 3 ст. 101.2 НК РФ).


Обязательный досудебный порядок

обжалования решений налоговых органов


Согласно п. 1 ст. 138 НК РФ акты налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган или в суд. Причем, при подаче жалобы в вышестоящий орган можно одновременно или последовательно подать аналогичную жалобу в суд. Начиная с 2009 г. обращению в суд в некоторых случаях должно предшествовать обжалование решений налоговых органов в вышестоящем органе. Такое правило закреплено в п. 5 ст. 101.2 НК РФ (статья введена Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ). Досудебное обжалование предусмотрено только для решений, которые вынесены по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки: о привлечении (или об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения. Следовательно, иные акты (например, решение об отказе в зачете или возврате налога; требование об уплате налога, пеней, штрафа), а также действия или бездействие налоговых органов могут быть обжалованы в суде без предварительного рассмотрения в вышестоящем органе. Как отметил Минфин России (Письмо от 23.07.2009 N 03-02-07/1-381), процедура досудебного обжалования обязательна только для тех решений инспекции, которые были приняты начиная с 1 января 2009 г. Соответственно, если решение было подписано ранее указанной даты, его можно оспорить сразу в суде.

Апелляционная жалоба в отношении не вступившего в силу решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности подается в течение 10 дней с даты вручения такого решения налогоплательщику или его представителю (п. 9 ст. 101, п. 2 ст. 139 НК РФ). Жалоба относительно вступившего в законную силу решения налогового органа, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения (п. 2 ст. 139 НК РФ).

Вышестоящий налоговый орган обязан рассмотреть жалобу в течение одного месяца со дня получения. Срок рассмотрения жалобы на вступившее в силу решение может быть увеличен на 15 дней для получения от нижестоящей инспекции необходимых документов. Срок рассмотрения жалобы на не вступившее в силу решение не увеличивается, поскольку согласно п. 3 ст. 139 НК РФ апелляционная жалоба подается через принявшую решение инспекцию, которая передает ее вместе со всеми материалами в вышестоящий орган. О принятом по жалобе решении налогоплательщику сообщается в течение трех дней со дня его принятия. Вышестоящий налоговый орган может утвердить или отменить обжалуемое решение, а также изменить его или принять новое (п. 2 ст. 101.2, п. 2 ст. 140 НК РФ).

По досудебному порядку рассмотрения жалобы вышестоящим органом в Налоговом кодексе РФ больше никаких разъяснений нет. Так, например, не содержится требования к инспекции по извещению лица, направившего жалобу, о дате ее рассмотрения и по обеспечению участия данного лица в ее рассмотрении. Не установлены требования к содержанию решения по результатам рассмотрения жалобы. Действующий Регламент рассмотрения споров в досудебном порядке (утв. Приказом МНС России от 17.08.2001 N БГ-3-14/290) устарел, так как вообще не содержит такого понятия, как апелляционная жалоба.

Таким образом, введение обязательного досудебного порядка обжалования решений налоговых органов, принятых по результатам налоговой проверки, ограничивает налогоплательщика в праве выбора органа, в который он может обратиться за защитой своих прав.