Особенности досудебного производства по уголовным делам о налоговых преступлениях

Вид материала

Диссертация

Содержание Первый параграф «Содержание предмета доказывания по уголовным делам о налоговых преступлениях» Во втором параграфе «Особенности доказывания материально-правовых обстоятельств при расследовании налоговых преступлений» В первом параграфе «Особенности проверки сообщений о налоговых преступлениях и процессуальные решения, принимаемые на стадии воз Второй параграф «Особенности производства следственных действий на первоначальном этапе расследования уголовных дел о налоговых В третьем параграфе «Особенности привлечения лица в качестве обвиняемого по уголовным делам о налоговых преступлениях» В четвертом параграфе «Особенности последующего этапа расследования уголовных дел о налоговых преступлениях и окончания по ним п

Подобный материал:

• Особенности доказывания на досудебных стадиях производства по уголовным делам в отношении, 349.86kb.
• Программа Гражданское право, 42.64kb.
• Программа дисциплины Методика расследования экономических преступлений для специальности, 169.54kb.
• 2. Научное обеспечение управления деятельности органов предварительного расследования, 50.29kb.
• Прокурорский надзор за соблюдением закона в деятельности правоохранительных органов, 52.83kb.
• Производства оставлен без изменения, 42.75kb.
• Статьи уголовно-процессуального кодекса, 4530.15kb.
• Экзамен 10: 30-11: 50 Понятие и организация бухгалтерского учета и отчетности (лекция), 30.16kb.
• Договор между российской федерацией и канадой о взаимной правовой помощи по уголовным, 143.51kb.
• Обзор надзорной практики судебной коллегии по уголовным делам верховного суда российской, 411.46kb.

Глава первая «Предмет доказывания и подлежащие доказыванию материально-правовые обстоятельства по уголовным делам о налоговых преступлениях». Ее положения имеют методологическое значение для всего диссертационного исследования. Глава состоит из двух параграфов.

Первый параграф «Содержание предмета доказывания по уголовным делам о налоговых преступлениях» посвящен исследованию особенностей предмета доказывания по данной категории дел. Автор отмечает, что в основе определения предмета доказывания по уголовным делам о налоговых преступлениях лежат нормы уголовно-процессуального закона, материального права и конкретные обстоятельства совершения уголовно-наказуемого деяния. При определении подлежащего доказыванию круга обстоятельств следует исходить как из общих положений, содержащихся в ст. 73 УПК РФ, так и учитывать особенности материально-правовых обстоятельств уголовно-наказуемого налогового деяния, что обуславливает специфику предмета доказывания исследуемой категории уголовных дел.

Так, под особенностями предмета доказывания такого его элемента как время совершения налогового преступления (п. 1 ч. 1 ст. 73 УПК РФ) автор понимает необходимость установления:

• налогового периода, по прошествии которого необходимо внести в бюджеты (внебюджетные фонды) причитающиеся к уплате (перечислению) соответствующие налоги и (или) сборы, являющийся одним из элементов налогообложения и подлежащий обязательному определению, иначе налог не будет считаться установленным (п. 1 ст. 17 НК РФ). Под налоговым периодом в соответствии с п. 1 ст. 55 НК РФ понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. На протяжении налогового периода по каждому налогу и сбору формируется самостоятельный объект налогообложения. В течение этого времени могут совершаться различные действия (бездействие), связанные с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов или неисполнением обязанностей налогового агента, например, неотражение финансово-хозяйственных сделок в бухучете, создание искусственной дебиторской задолженности, оформление сделки купли-продажи под видом договора дарения, выплата дохода работникам без удержания налога на доходы физических лиц и др.;
  
• времени включения заведомо ложных сведений в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным. При этом необходимо также учитывать, что в соответствии с положениями налогового законодательства срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налога (сбора) могут не совпадать (ст. 198, 199 УК РФ);
  
• периода (даты) сокрытия денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам. При этом следует иметь в виду, что уголовная ответственность по ст. 199² УК РФ может наступить после истечения срока, установленного в полученном налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) требовании об уплате налога и (или) сбора (ст. 69 НК РФ). В ряде случаев определение точной даты сокрытия денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя является неотъемлемым условием для доказывания объективной стороны данного налогового преступления (например, определение даты отчуждения имущества по сделкам купли-продажи; определение даты перечисления дебиторской задолженности на расчетные счета третьих лиц, минуя счета налогоплательщика-должника).
  

В диссертационном исследовании отмечается, что под особенностями предмета доказывания такого его элемента как место совершения налогового преступления (п. 1 ч. 1 ст. 73 УПК РФ), по мнению автора, следует понимать:

• место постановки на налоговый учет физического или юридического лица. Кроме того, необходимо установить полное и краткое наименование налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента), его адрес по учредительным документам, основной государственный регистрационный номер, идентификационный номер налогоплательщика (далее – ИНН), состав учредителей и долю каждого из них в уставном капитале, Ф.И.О. и адреса проживания руководителей и главного бухгалтера (для всех видов налоговых преступлений);
  
• место постановки на налоговый учет организации по месту нахождения обособленного подразделения, в случае совершения этой организацией налогового преступления по месту осуществления деятельности данного обособленного подразделения (для всех видов налоговых преступлений);
  
• непосредственное место совершения преступного деяния (например, фактическое местонахождение налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) или место осуществления им деятельности, в том числе административные здания, дополнительные офисы, бухгалтерия, складские помещения и т.п.; места проживания индивидуального предпринимателя, его представителей, руководителей организации и главного бухгалтера, а также лиц, выполняющих управленческие функции в организации (ст. 198, 199, 199¹ УК РФ);
  
• место фактического нахождения сокрытых денежных средств либо иного имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам (ст. 199² УК РФ).
  

Говоря об особенностях предмета доказывания такого его элемента как способ совершения налогового преступления (п. 1 ч. 1 ст. 73 УПК РФ), автор отмечает, что:

• хотя редакция ст. 198 и 199 УК РФ и содержит их исчерпывающий перечень, однако достижение преступного результата, обозначенного в диспозициях анализируемых статей, возможно посредством применения различных способов. На данное обстоятельство дополнительно указывает и тот факт, что применительно к способу совершения налоговых преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ, понятие «искаженных данных о доходах и расходах» заменено на «ложные сведения», являющиеся более общим по отношению к первоначальному варианту;
  
• в диспозиции ст. 199¹ УК РФ способы совершения преступлений не указаны. Однако из ее содержания следует, что признаки преступления имеют место в случаях, когда: налоговый агент в полном объеме или частично не исчислил и (или) не удержал сумму налога и не перечислил ее в соответствующий бюджет; налоговый агент в полном объеме или частично исчислил и (или) удержал сумму налога с налогоплательщика, но не перечислил в соответствующий бюджет;
  
• способы совершения преступления, предусмотренного ст. 199² УК РФ, разнообразны и многочисленны. Например, сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов может осуществляться посредством: передачи денежных средств либо иного имущества для хранения другим лицам; совершения с ними различных сделок, в том числе мнимых сделок; сокрытия, перемещения, снятия их с учета; неотражения или искажения сведений о них в документах бухгалтерского учета и отчетности; перечисления денежных средств на счета третьих лиц; открытия новых расчетных счетов; несдачи денежной выручки в кассу; умалчивания о существовании денежных средств либо иного имущества; осуществление расчетов с контрагентами векселями и т.д.
  

Автор констатирует, что доказывание времени, места и способа совершения преступления, являющихся неотъемлемой частью объективной стороны каждого налогового преступления, обладает рядом уголовно-процессуальных особенностей, и должны быть достоверно выяснены в ходе производства по уголовному делу, так как их установление входит в предмет доказывания и имеет существенное значение для правильного разрешения любого уголовного дела.

Во втором параграфе «Особенности доказывания материально-правовых обстоятельств при расследовании налоговых преступлений» исследуются вопросы доказывания материально-правовых обстоятельств в стадиях возбуждения уголовного дела и предварительного расследования, среди которых автор выделяет:

• особенности доказывания наличия прямого умысла у лица на совершение налогового преступления;
  
• особенности доказывания «специального» субъекта, совершившего противоправное налоговое деяние (действия, бездействие), на которого в соответствии с законом возложена обязанность по исчислению, удержанию и уплате (перечислению) в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным;
  
• особенности доказывания наступления опасных, вредных последствий в виде непоступления налогов и (или) сборов в бюджетную систему РФ в крупном либо особо крупном размере за период в пределах трех финансовых лет подряд. При этом под предметом налоговых преступлений следует понимать имеющие особый правовой статус денежные средства в виде федеральных, региональных и местных налогов и (или) сборов; а в соответствии с диспозицией ст. 199² УК РФ – денежные средства либо иное имущество;
  
• особенности доказывания момента окончания преступления по уголовным о налоговых преступлениях. Таким моментом следует считать фактическую неуплату (неперечисление) налогов и (или) сборов в срок, установленный законодательством РФ о налогах и сборах. При совершении преступления, предусмотренного ст. 199² УК РФ, деяние признается оконченным с момента совершения действий (бездействия) по сокрытию денежных средств либо имущества;
  
• особенности доказывания способа совершения налогового преступления, установление которого является неотъемлемой частью объективной стороны каждого налогового преступления и входит в предмет доказывания;
  
• особенности доказывания мотива преступления, предусмотренного ст. 199¹ УК РФ, где в качестве обязательного признака выступают «личные интересы» виновного. При совершении иных налоговых преступлений цели и мотивы не являются обязательными признаками субъективной стороны и на квалификацию преступлений не влияют.
  

Выявленные и сформулированные автором в диссертационном исследовании особенности предмета доказывания и особенности материально-правовых обстоятельств данных составов налоговых преступлений, подлежащие учету в деятельности органов предварительного расследования в стадиях досудебного производства, позволят более эффективно решать вопросы, возникающие в процессе раскрытия, расследования и предупреждения налоговых преступлений.

Глава вторая «Особенности возбуждения и расследования уголовных дел о налоговых преступлениях» состоит из четырех параграфов, в которых исследуются особенности возбуждения уголовного дела о налоговых преступлениях, производства следственных действий на первоначальном этапе расследования, предъявления обвинения, последующего этапа расследования уголовных дел о налоговых преступлениях и окончания по ним предварительного следствия.

В первом параграфе «Особенности проверки сообщений о налоговых преступлениях и процессуальные решения, принимаемые на стадии возбуждения уголовного дела» автор раскрывает особенности принятия процессуальных решений на стадии возбуждения уголовного дела по сообщениям о налоговых преступлениях.

Автор отмечает, что одним из условий законности и обоснованности деятельности следователя при возбуждении уголовного дела является наличие повода к возбуждению уголовного дела, которым по уголовным делам о налоговых преступлениях, как правило, служат сообщения о совершенном преступлении, полученные из органов внутренних дел (далее – ОВД) в форме рапорта об обнаружении признаков преступления – 16 % и инспекции Федеральной налоговой службы Российской Федерации (далее – ИФНС) – 80 % от общего количества зарегистрированных сообщений о налоговых преступлениях¹.

Автор указывает на различия в документах, предоставляемых в органы предварительного следствия для принятия процессуального решения в порядке ст. 140, 144, 145 и 146 УПК РФ, в зависимости от вида налогового преступления, значительно различаются. К перечню необходимых для предоставления следователю документов автор относит: акты исследования документов организации или индивидуального предпринимателя, составляемые специалистами-ревизорами отдела документальных проверок и ревизий подразделений ОВД по налоговым преступлениям; материалы, полученные из ИФНС по письменным запросам или направленные из ИФНС по результатам проведения налоговых проверок; объяснения должностных лиц налоговых органов; документы, содержащие сведения о налогоплательщике (плательщике сборов, налоговом агенте), лицах, ответственных за ведение финансово-хозяйственной деятельности и исполнение обязанностей по уплате (перечислению) налогов и сборов; сведения о движении денежных средств по счетам; документы бухгалтерской и налоговой отчетности, в том числе полученные у контрагентов налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) и из других источников.

В диссертации отмечается, что отличительной особенностью принятия решения о возбуждении уголовного дела о налоговых преступлениях является производство документальных проверок на основании документов, отражающих финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента), и документов налоговой отчетности. Изложенные в акте исследования документов обстоятельства должны быть основаны на результатах проверки всех первичных и иных документов, которые могут иметь отношение к материалам доследственной проверки. При изучении акта следователю необходимо обратить внимание на полноту и объективность изложенных в нем фактов о нарушениях законодательства РФ о налогах и сборах, определена ли сумма сокрытых объектов налогообложения по каждому виду налогов и сборов, суммы и сроки уплаты налогов и сборов, а также на наличие иных обстоятельств, указывающих на признаки состава налогового преступления.

Немаловажным условием при принятии законного и обоснованного решения о возбуждении уголовного дела по налоговым преступлениям является должное взаимодействие органов предварительного следствия и оперативных подразделений. Материалы диссертационного исследования показывают, что в 70 % случаев сотрудники оперативных подразделений обращались к руководителю следственного органа для дачи правовой оценки имеющейся у них информации, а также за иными необходимыми рекомендациями. По материалам, по которым следователи оказывали оперативным сотрудникам методическую помощь, в 80 % случаев возбужденные уголовные дела о налоговых преступлениях были направлены в суд.

Автором обращено внимание на законность и обоснованность выносимых постановлений о возбуждении уголовного дела. По изученным уголовным делам более, чем в 30 % постановлений в нарушение требований п. 3 ч. 2 ст. 146 УПК РФ не указаны повод и (или) основание для возбуждения уголовного дела, в 17 % случаев не указан конкретный период со­вершения налогового преступления, а в 16 % случаев – место совершения преступления. По каждому пятому уголовному делу в описательной части поста­новления о возбуждении уголовного дела изложены обстоятельства со­вершения налогового правонарушения, а не налогового преступления.

К научно значимым результатам диссертационного исследования следует отнести выявленную автором особенность, что 30 % уголовных дел о налоговых преступлениях были возбуждены не в отношении конкретного лица, а по факту совершения преступления. Автор обосновывает это обстоятельство тем, что:

- во-первых, субъектом налогового преступления может быть не только индивидуальный предприниматель или руководитель, главный бухгалтер организации, но и лицо, фактически осуществляющее свою предпринимательскую деятельность через подставное лицо, или лицо, фактически выполняющее обязанности руководителя или главного бухгалтера и т.д. О фактической деятельности такого лица следователю, как правило, становится известно из материалов доследственной проверки (например, результаты ОРД), однако место его нахождения и данные о личности на момент возбуждения уголовного дела остаются неизвестными. Или, например, по 10 % изученных уголовных дел руководитель организации наделял конкретных лиц (заместителей) правом подписания отчетной документации, представляемой в налоговые органы, а лично сам в этот период включал в налоговые декларации заведомо ложные сведения;

- во-вторых, сроки проверки сообщений о преступлении существенно ограничены, а орган дознания, руководитель следственного органа, следователь по материалу доследственной проверки о налоговом преступлении должен принять, как правило, одно из двух решений, предусмотренных ст. 145 УПК РФ: о возбуждении уголовного дела либо об отказе в возбуждении уголовного дела.

Это позволило автору обосновать свою точку зрения о том, что если в материалах проверки имеются достаточные данные, указывающие на признаки налогового преступления и умышленный характер его совершения (например, включение в налоговую декларацию заведомо ложных сведений), но не установлено лицо, его совершившее, у органа дознания, руководителя следственного органа, следователя отсутствуют основания для отказа в возбуждении уголовного дела. В этом случае должно быть принято решение о возбуждении уголовного дела по факту совершения налогового преступления.

Второй параграф «Особенности производства следственных действий на первоначальном этапе расследования уголовных дел о налоговых преступлениях» посвящен особенностям уголовно-процессуального доказывания на первоначальном этапе расследования уголовных дел о налоговых преступлениях, где особая роль отведена производству следственных действий. Автор выделяет два основных вида следственных ситуаций, наиболее часто встречающихся в практике расследования данной категории преступлений:

• первый вид характерен тем, что следователю исходная информация о налоговом преступлении поступила от оперативных сотрудников в результате проведения гласных и негласных оперативно-розыскных мероприятий (далее – ОРМ). Их удельный вес по результатам исследования составляет немногим более 16 %. В этом случае в качестве проведения первоначальных следственных действий следует запланировать обыски и выемки, осмотры документов, а в случае необходимости осмотры места происшествия, допросы свидетелей и подозреваемых, очные ставки. Затем назначаются и проводятся необходимые экспертизы, другие следственные и иные процессуальные действия. Наряду со следственными действиями, могут осуществляться и ОРМ. Особенностью здесь является необходимость привлечения большого количества исполнителей и организация между ними надлежащего взаимодействия путем создания следственных групп с включением в них оперативных сотрудников;
  
• второй вид следственных ситуаций связан с расследованием уголовных дел, возбужденных по результатам проведения ИФНС налоговых проверок (их удельный вес около 80 %). Проведение первоначальных следственных действий в такой ситуации должно предусматривать выемки, осмотры документов, допросы свидетелей, обыски по месту жительства и по месту работы подозреваемых, изъятие образцов почерка и подписей для сравнительного исследования, назначение и проведении необходимых экспертиз. Реализация этих следственных действий не требует многочисленных исполнителей одновременно. Следователь, в первую очередь, должен запланировать изучение финансовых, банковских, бухгалтерских документов и документов налоговой отчетности, консультации со специалистами, а затем допрос тех свидетелей, добросовестность показаний которых не вызывает сомнений. Только после этого целесообразно проводить допрос подозреваемого.
  

Автор отмечает, что основным средством доказывания по уголовным делам данной категории являются документы, содержащие определенные сведения, подтверждающие факт совершения противоправного налогового деяния, поэтому на первоначальном этапе расследования по обоим видам следственных ситуаций требуется незамедлительно принять меры по их обнаружению и изъятию. Достигается это проведением такого следственного действия, как обыск. Наилучший результат достигается при одновременном производстве обысков по одному уголовному делу: по месту фактического осуществления деятельности индивидуальным предпринимателем или организацией, по месту жительства индивидуального предпринимателя, руководителя, главного бухгалтера, а иногда по месту проживания собственника либо иных лиц, выполняющих управленческие функции в организации, и т.п.

В случае возбуждения уголовного дела по информации ИФНС фактор внезапности для лица, совершившего налоговое преступление, незначителен. И если первичный обыск, проведенный сразу после возбуждения дела, не дал ожидаемых результатов, то через некоторое время целесообразно провести повторный обыск, поскольку по различным причинам преступник может возвратить сокрытые предметы и документы.

В материалах диссертационного исследования отражены особенности производства обыска по уголовным делам о налоговых преступлениях; отмечена необходимость изъятия в обязательном порядке «черновых» записей («двойная», «черная» бухгалтерия), на основе которых возможно установить факты и обстоятельства совершения тех или иных хозяйственных операций; обращено особое внимание на подбор понятых для производства обыска и участие специалиста, обладающего специальными знаниями в области экономического анализа, бухгалтерского учета или компьютерных технологий.

Особенностью является и то обстоятельство, что по делам о налоговых преступлениях ведение различного рода финансово-хозяйственной деятельности, бухгалтерского учета, налоговой отчетности, осуществляется сегодня с помощью персональных компьютеров, поэтому объектом поиска здесь является информация, хранящаяся в памяти компьютера или на внешних магнитных носителях.

К следственным действиям на первоначальном этапе расследования автор относит также выемку предметов и документов у налогоплательщика, его контрагентов, в ИФНС, банках и других учреждениях, организациях, предприятиях и их последующий осмотр. Особое внимание следует уделять выемке документов в ИФНС, поскольку налоговые декларации и иные документы, представленные налогоплательщиком в налоговые органы, как нельзя лучше отображают следы данного вида преступной деятельности. В эти документы, нередко, включены заведомо ложные сведения, а именно неотраженные данные о доходах, объектах налогообложения, уменьшен действительный размер дохода, искажены размеры произведенных расходов, которые учитываются при исчислении налогов. В них могут быть указаны не соответствующие действительности данные о времени (периоде) понесенных расходов, полученных доходах, искажение в расчетах физических показателей, характеризующих определенный вид деятельности, при уплате единого налога на вмененный доход и т.п. Автором составлен перечень документов, подлежащих изъятию в ИФНС.

При осмотре документов следователь должен рассмотреть вопрос об их подлинности, изучая для этого форму и содержание документа, соответствие времени составления документа с датой, указанной в документе, а также его отдельные части: подписи, оттиски печатей и штампов и прочие аспекты в зависимости от ситуации. В ряде случаев в зависимости от конкретной следственной ситуации, складывающейся на первоначальном этапе расследования по данной категории дел, наряду с осмотром документов может иметь значение и осмотр места происшествия (как правило, при расследовании в сфере игорного бизнеса и исчислении точной суммы неуплаченного земельного налога).

Автор отмечает, что допросы свидетелей лучше начинать с должностных лиц налоговых органов, выявивших нарушения в ходе проверки налогоплательщика, что позволит уяснить суть нарушения законодательства РФ о налогах и сборах, зафиксировав обстоятельства проверки и ее выводы в протоколе следственного действия. Необходимо также допросить сотрудников налоговых органов, в обязанности которых входит осуществление контроля за представлением отчетной документации, полной и своевременной уплатой налогов и сборов в бюджеты и внебюджетные фонды. По материалам диссертационного исследования допросы должностных лиц налоговых органов проводились в 43,2 % случаев. Успешному допросу этой категории свидетелей призваны способствовать сформулированные в диссертационном исследовании специальные перечни вопросов.

Следующую группу свидетелей составляют работники налогоплательщика: бухгалтерские работники, экономисты, менеджеры, кассиры, кладовщики и другие лица, оформлявшие первичные документы и обладающие значимой информацией для уголовного дела. Допрос работников, находящихся в прямой служебной зависимости от работодателя, следует проводить на первоначальном этапе расследования. Данное следственное действие проводилось по всем уголовным делам о налоговых преступлениях.

В диссертационном исследовании обращено внимание на важность показаний, которые могут быть получены и от работников контрагентов налогоплательщика: директоров, их заместителей, главных бухгалтеров, сотрудников бухгалтерского и экономического отделов и др. На основе их показаний можно установить обстоятельства совершения конкретных хозяйственных операций, а также места нахождения документов, подтверждающих их показания. Допрос данной категории свидетелей следует проводить безотлагательно. Как следует из материалов уголовных дел работники контрагентов налогоплательщика были допрошены по 84,4 % уголовных дел о налоговых преступлениях.

Автор выделяет особую группу допрашиваемых, к которым относит индивидуальных предпринимателей; руководителей организации – налогоплательщика и главных бухгалтеров; лиц, фактически выполняющих обязанности руководителя или главного бухгалтера и иных лиц, в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов; собственников имущества организации или лиц, выполняющих в организации управленческие функции, связанные с распоряжением имуществом, определяя их процессуальное положение как подозреваемых в совершении преступления.

Допрос подозреваемых необходимо производить с использованием уставных и учредительных документов, документов бухгалтерской и налоговой отчетности, а также документов, отражающих финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика. Автор, исходя из результатов изученных материалов уголовных дел, рекомендует допрос подозреваемых производить с участием защитника, так как показания подозреваемого (обвиняемого) данные в ходе досудебного производства по уголовному делу в отсутствие защитника, включая случаи отказа от защитника, и не подтвержденные ими в суде относятся к недопустимым доказательствам и не могут быть положены в основу приговора (п. 1 ч. 2 ст. 75 УПК).

К числу следственных действий на первоначальном этапе расследования автор также относит:

• очную ставку, указывая, что противоречия, прежде всего, возникают в показаниях подозреваемых (обвиняемых) и свидетелей, а именно – руководителя и главного бухгалтера (в 8 % случаев), главного бухгалтера и иных финансовых работников (в 15 % случаев), руководителя и подчиненных работников (в 17 % случаев), руководителя и представителей контрагентов (в 60 % случаев);
  
• назначение различных видов судебных экспертиз (экономические, почерковедческие, технико-криминалистические и компьютерно-криминалистические), среди которых особое место занимает экономическая судебная экспертиза, так как ее объектами являются документы (в том числе «черновые» записи), содержащие сведения о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента). Экономическая судебная экспертиза способна опровергнуть и часто выдвигаемую подозреваемыми (обвиняемыми) версию о том, что они действовали в состоянии крайней необходимости, для чего целесообразно исследовать вопросы о том, на какие цели и в какой сумме были израсходованы денежные средства и иное имущество. Выделяет автор и компьютерно-техническую экспертизу, объектами которой являются: компьютеры в сборке и их системные блоки, коммуникационные устройства компьютеров и вычислительных сетей, магнитные и иные носители текстовой или цифровой информации и т.п., а также информационно-компьютерную экспертизу, являющуюся ключевым видом компьютерно-технических экспертиз и позволяющую завершить целостное построение доказательственной базы путем окончательного разрешения большинства диагностических идентификационных вопросов, связанных с компьютерной информацией.
  

Из материалов изученных автором уголовных дел о налоговых преступлениях следует, что экономические судебные экспертизы назначались в 98,1 %, почерковедческие судебные экспертизы – в 59,9 %, технико-криминалистические судебные экспертизы – в 4,8 %, компьютерно-криминалистические судебные экспертизы – в 1 %.

В третьем параграфе «Особенности привлечения лица в качестве обвиняемого по уголовным делам о налоговых преступлениях» выделены особенности привлечения лица в качестве обвиняемого и его допрос по уголовным делам о налоговых преступлениях. При предъявлении обвинения необходимо учитывать не только предусмотренные ст. 73 УПК РФ обстоятельства, составляющие предмет доказывания, но и особенности доказывания материально-правовых обстоятельств по налоговым преступлениям. В постановлении о привлечении в качестве обвиняемого в зависимости от состава налогового преступления должны быть указаны обстоятельства:

• об обвиняемом: кроме данных о личности, его служебное положение с указанием нормативных правовых актов, в соответствии с которыми он состоит в должности, выполняет обязанности, в том числе по организации и ведению бухгалтерского учета, подписанию отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечению полной и своевременной уплаты (перечислению) налогов и (или) сборов, а в соответствии с диспозицией ст. 199² УК РФ – выполнял ли обвиняемый управленческие функции или функции по распоряжению имуществом, в том числе денежными средствами;
  
• указывающие на особенности доказывания места, времени, способа совершения преступления, о чем подробно изложено на страницах 11-13 автореферата;
  
• указывающие на особенности установления характера и размера вреда, причиненного преступлением.
  

Нарушения налогового законодательства квалифицируются как преступления только в том случае, если они совершены с прямым умыслом в крупном либо особо крупном размере, поэтому в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого необходимо указать форму вины (прямой умысел) и размер причиненного вреда – сумму неуплаченных налогов в соответствующий бюджет либо сокрытых денежных средств или имущества. Одновременно следует учитывать, что цель и мотив совершения налоговых преступлений обязательными признаками субъективной стороны этих преступлений не являются, за исключением состава преступления, предусмотренного ст. 199¹ УК РФ, где в качестве мотива выступает «личный интерес», и в чем именно он выражен.

При формулировании обвинения необходимо также учитывать бланкетный характер норм уголовного законодательства, предусматривающих ответственность за налоговые преступления. В постановление о привлечении в качестве обвиняемого должны быть включены конкретные нормы законодательства РФ о налогах и сборах, действовавшие на момент совершения преступления, которые нарушены обвиняемым, а также сроки уплаты конкретных налогов и (или) сборов.

Анализ материалов уголовных дел свидетельствует, что особенностью допроса обвиняемых является то, что они в большинстве своем имеют высокий уровень образования и способны правильно оценивать предъявляемые им доказательства, поэтому эффективность данного следственного действия напрямую зависит от тщательной его подготовки, знаний налогового законодательства РФ, умения разбираться в системе документооборота налогоплательщика. Перед допросом обвиняемого целесообразно изучить соответствующий круг вопросов, получить при необходимости консультации специалистов налоговой службы, в области бухгалтерского учета или соответствующей судебной экспертизы, а в определенных случаях и привлечение его к участию в допросе (по материалам изученных автором уголовных дел этот следственный прием применялся всего в 20 % случаев).

Реализация указанных рекомендаций, как свидетельствуют результаты исследования, способствовала тому, что в 68 % случаев обвиняемые полностью признали себя виновными в совершении налогового преступления и дали правдивые показания относительно содеянного, в 12,3 % случаев обвиняемые частично признали свою вину, а в 19,7 % случаев обвиняемые виновными себя в совершении налоговых преступлений не признал.

В четвертом параграфе «Особенности последующего этапа расследования уголовных дел о налоговых преступлениях и окончания по ним предварительного следствия» подвергнуты исследованию особенности производства предварительного расследования на последующем этапа расследования уголовных дел о налоговых преступлениях и окончание по ним предварительного следствия. Доказывание на этом этапе расследования связано как с процессуальными, так и с криминалистическими аспектами расследования уголовных дел о налоговых преступлениях. К числу основных следственных действий здесь относятся допросы свидетелей и дополнительные допросы обвиняемых, обыски и выемки, а также в случае необходимости назначение и проведение соответствующих судебных экспертиз.

Из материалов диссертационного исследования следует, что практика возмещения ущерба обусловлена наличием ряда проблем, связанных с заявлением гражданских исков по делам о налоговых преступлениях. По изученным автором уголовным делам данной категории, не менее чем в 85 % случаев, по которым ущерб не возмещен в ходе предварительного следствия, гражданский иск не заявлен, что практически исключает возможность наложения ареста на имущество и денежные средства налогоплательщика. В большинстве случаев ИФНС не заявляют гражданские иски, мотивируя это целесообразностью его заявления к организации в порядке арбитражного производства, где в отличие от уголовного судопроизводства имеется возможность взыскания не только суммы неуплаченных налогов (сборов), но и штрафов (пеней), а также необходимостью проведения налоговой проверки для подтверждения суммы ущерба, установленной экономической судебной экспертизой.

Хотя частью 6 ст. 246 УПК РФ предусмотрено правомочие прокурора на предъявление по уголовному делу гражданского иска, однако случаи заявления ими гражданских исков и их разрешения в ходе судебного разбирательства остаются единичными.

Окончание предварительного следствия по уголовным делам о налоговых преступлениях можно определить как заключительный этап предварительного расследования, который характеризуется совокупностью процессуальных действий и соответствующих правоотношений, направленных на проверку полноты, всесторонности, объективности собранных по делу доказательств, восполнение пробелов проведенного расследования и окончательное в соответствии с требованиями закона оформление следственного производства.

Предварительное следствие может быть окончено: направлением уголовного дела с обвинительным заключением прокурору; прекращением уголовного дела, в том числе по реабилитирующим основаниям; направлением уголовного дела в суд для применения принудительной меры медицинского характера¹.

Согласно основным показателям работы органов предварительного следствия в системе МВД России в 2008 году направлено с обвинительным заключением прокурору 3 891 уголовное дело о налоговых преступлениях, прекращено 1202 уголовных дела, из них по реабилитирующим основаниям – 447 дел: по ст. 198 УК РФ – 120, по ст. 199 УК РФ – 250, по ст. 199¹ УК РФ – 48 и по ст. 199² УК РФ – 37 уголовных дел (п. 1 и 2 ч. 1 ст. 24 УПК РФ)².

Как свидетельствуют материалы изученных автором уголовных дел, основными причинами прекращения уголовных дел о налоговых преступлениях являются:

1) по результатам экономической судебной экспертизы не находит своего подтверждения сумма причиненного ущерба, подлежащая обязательному установлению (крупном либо особо крупном размер), поскольку в рамках доследственной проверки исследование документов организации или индивидуального предпринимателя проводится, как правило, на основе сводных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, бухгалтерской и налоговой отчетности, выпискам с банковского счета, при этом первичные учетные документы, на основании которых ведется бухгалтерский учет, не изымаются и не исследуются;

2) не представление сотрудниками подразделений по налоговым преступлениям полной информации обо всех известных им обстоятельствах совершенного деяния, например, о вступивших в законную силу решениях арбитражных судов, судов общей юрисдикции, а также других решений, постановленных в порядке гражданского судопроизводства, имеющих решающее значение для возбуждения и расследования уголовного дела о налоговых преступлениях;

3) неудовлетворительное знание следователями и сотрудниками подразделений по налоговым преступлениям нормативно-правовой базы в сфере налогообложения и методики их выявления и расследования.

На этапе окончания предварительного следствия по уголовным делам о налоговых преступлениях необходимо учитывать факторы противодействия расследованию, особенностью которого является умышленное затягивание обвиняемыми и их защитниками времени ознакомления с материалами уголовных дел (по данным диссертационного исследования – это 32 % уголовных дел данной категории).

Автор полагает, что существующая проблема умышленного затягивания ознакомления с материалами уголовного дела о налоговых преступлениях может быть разрешена внесением в УПК РФ изменений, регламентирующих процедуру ограничения времени ознакомления с материалами уголовного дела по судебному решению вне зависимости содержится ли или нет обвиняемый под стражей.

В целях устранения изложенных выше негативных факторов автором предлагается ч. 3 ст. 217 УПК РФ изложить в следующей редакции: «Обвиняемый и его защитник не могут ограничиваться во времени, необходимом им для ознакомления с материалами уголовного дела. Если обвиняемый и его защитник уклоняются от начала ознакомления с материалами уголовного дела или явно его затягивают, то на основании судебного решения, принимаемого в порядке, установленном статьей 125 настоящего Кодекса, устанавливается определенный срок для ознакомления с материалами уголовного дела. В случае, если обвиняемый и его защитник без уважительных причин не ознакомились с материалами уголовного дела в установленный судом срок, следователь вправе принять решение об окончании производства данного процессуального действия, о чем выносит соответствующее постановление и делает отметку в протоколе ознакомления обвиняемого и его защитника с материалами уголовного дела». При этом ч. 5 ст. 215 УПК РФ подлежит исключению.

В качестве существенной особенности досудебного производства по налоговым преступлениям на этапе окончания уголовного дела можно выделить составление обвинительного заключения, структура которого должна отражать данные о том, какие конкретно нормы законодательства о налогах и сборах, действовавшего на момент совершения преступления, нарушены обвиняемым, а также сроков уплаты конкретного налога и (или) сбора.

В случае их отсутствия в обвинительном заключении, что исключает возможность постановления судом приговора или вынесения иного решения на основе данного заключения, судья в силу ст. 237 УПК РФ по ходатайству стороны или по собственной инициативе должен решить вопрос о возвращении уголовного дела прокурору для устранения препятствий к его рассмотрению.

В заключении подведены итоги проведенного автором исследования и сформулированы наиболее значимые теоретические выводы и практические предложения законодателю. Подчеркивается, что диссертация на избранную тему является одной из первых монографических работой, в которой автором лично:

• на базе проведенных исследований обоснованы и сформулированы особенности досудебного производства по уголовным делам о налоговых преступлениях в стадиях возбуждения уголовного дела и предварительного расследования;
  
• автором уточнены особенности отдельных обстоятельств, предусмотренных ст. 73 УПК РФ, подлежащих доказыванию по уголовным делам о налоговых преступлениях, в частности особенности установления таких обстоятельств как время, место, способ совершения преступления;
  
• разработан в зависимости от вида налогового преступления перечень документов, подлежащий представлению в органы предварительного расследования для принятия процессуального решения в порядке ст. 140, 144, 145 и 146 УПК РФ;
  
• автором впервые сформулированы и обоснованы положения о том, что уголовное дело о налоговых преступлениях может быть возбуждено не только в отношении конкретного лица, но и по факту совершения преступления, если в материалах проверки имеются достаточные данные, указывающие на признаки налогового преступления и умышленный характер его совершения, но в силу определенных причин не установлено лицо его совершившее. Тем самым у органа дознания, руководителя следственного органа, следователя отсутствуют основания для отказа в возбуждении уголовного дела;
  
• установлено, что необходимым элементом при формулировании обвинения лицу, подлежащему привлечению в качестве обвиняемого, является необходимость установления по уголовным делам о налоговых преступлениях наличия взаимосвязи состава налогового правонарушения, предусмотренного законодательством РФ о налогах и сборах, и конкретной нормы уголовного закона;
  
• на основе научно-теоретических положений особенностей досудебного производства по уголовным делам о налоговых преступлениях и анализа судебно-следственной практики разработаны методические рекомендации по расследованию налого­вых преступлений, предусмотренных ст. 198, 199, 199¹ и 199² УК РФ;
  
• разработаны законодательные предложения о внесении в УПК РФ изменений, регламентирующих процедуру ограничения обвиняемого и его защитника во времени ознакомления с материалами уголовного дела по судебному решению (ч. 3 ст. 217 УПК РФ).