Исследуются всеми юридическими науками, но каждая отрасль (подотрасль) юридической науки имеет свой предмет изучения определенный круг общественных отношений

Вид материала

Документы

Подобный материал:

• Структура правоотношения. Классификация правоотношений: критерии и виды, 280.58kb.
• М. М. Архипова Санкт-Петербург, 418.1kb.
• Тема предмет, метод и система российского трудового права, 331.26kb.
• Основы обеспечения экологической безопасности химических производств с использованием, 234.61kb.
• Введение. Предмет социологии коммуникации, 3728.94kb.
• 2. Формирование культурологии как науки, 817.37kb.
• 1. Понятие и предмет, 3907.68kb.
• Реферат по дисциплине «право» Студентки Севастьяновой Елизаветы Владимировны, 509.91kb.
• Конспект лекций по курсу "Экономический анализ" Тема Метод и методика экономического, 118.61kb.
• Вопросы к зачету по дисциплине «Теоретические проблемы гражданского права» для студентов, 30.06kb.

В. ПАРЫГИНА,

кандидат юридических наук

К ВОПРОСУ О ПОНИМАНИИ СОДЕРЖАНИЯ

И СУЩНОСТИ НАЛОГОВОГО ПРАВООТНОШЕНИЯ

В ТЕОРИИ ФИНАНСОВОГО ПРАВА

Общественные отношения, урегулированные нормами права, исследуются всеми юридическими науками, но каждая отрасль (подотрасль) юридической науки имеет свой предмет изучения – определенный круг общественных отношений. Налоговые правоотношения составляют предметную область аналитического налогового права и в первом приближении могут быть определены как урегулированные нормами права общественные отношения в сфере налогообложения и сборов. При этом правоотношение выступает формой реализации правовых норм¹. Следовательно, выявить сущностные характеристики налогового правоотношения невозможно без установления общеправового значения и роли налогообложения, без изучения налогово-правовых норм, регулирующих механизм налогообложения. Ведь в широком смысле правоотношение рассматривается как результат действия правовой нормы².

Налогообложение – одна из важнейших функций государства, выступающая средством финансового обеспечения его деятельности. Недалеки от истины слова К. Маркса о том, что «налоги – это материнская грудь, кормящая правительство. Налог – это пятый бог рядом с собственностью, семьей, порядком и религией»¹. Поэтому эффективное функционирование налоговой системы, с одной стороны, является важной составляющей государственного суверенитета, а с другой – гарантирует выполнение государством и его органами необходимых для поддержания такого суверенитета публичных социальных, политических, организационных и иных функций. Финансовое обеспечение государства осуществляется за счет различных видов государственных доходов.

Государственные (публичные) доходы – это часть национального дохода, обращаемая в процессе его распределения и перераспределения в собственность и распоряжение государства с целью создания финансовой основы, необходимой для финансирования деятельности государства². В зависимости от формы образования таких доходов, как правило, выделяют налоговые и неналоговые доходы государства. При этом состав каждого из указанных видов доходов и в целом критерии и принципы классификации видов публично-правовых доходов в процессе эволюции финансовой науки неоднократно становился предметом дискуссий. Эволюцию взглядов на природу государственных доходов наиболее наглядно иллюстрируют работы европейских ученных прошлого³.

В настоящее время к неналоговым доходам принято относить:

1) доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности:

– средства, получаемые в виде арендной либо иной платы за сдачу во временное владение и пользование или во временное пользование имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности;

– средства, получаемые в виде процентов по остаткам бюджетных средств на счетах в кредитных организациях;

– средства, получаемые от передачи имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, под залог, в доверительное управление;

– плата за пользование бюджетными средствами, предоставленными другим бюджетам, иностранным государствам или юридическим лицам на возвратной и платной основах;

– доходы в виде прибыли, приходящейся на доли в уставных (складочных) капиталах хозяйственных товариществ и обществ, или дивидендов по акциям, принадлежащим Российской Федерации, ее субъектам или муниципальным образованиям;

– часть прибыли государственных и муниципальных унитарных предприятий, остающаяся после уплаты налогов и иных обязательных платежей;

– другие предусмотренные законодательством Российской Федерации доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности;

2) доходы от продажи имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности;

3) доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, находящимися в ведении федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах;

4) средства, полученные в результате применения мер гражданско-правовой, административной и уголовной ответственности, в том числе штрафы, конфискации, компенсации, а также средства, полученные в возмещение вреда, причиненного Российской Федерации и ее субъектам, муниципальным образованиям, и иные суммы принудительного изъятия;

5) доходы в виде финансовой помощи, полученной от бюджетов других уровней бюджетной системы Российской Федерации, за исключением бюджетных ссуд и бюджетных кредитов, и иные неналоговые доходы.

Остальные доходы государства формируются в процессе налоговых правоотношений. Налоговые доходы государства и муниципальных образований – это предусмотренные налоговым законодательством федеральные, региональные и местные налоги и сборы, пени и штрафы, взимаемые за нарушение налогового законодательства.

При рассмотрении вопроса о соотношении различных видов доходов в исторической ретроспективе следует отметить следующее обстоятельство. Если первоначально роль налоговых доходов в общем объеме финансирования государственных нужд была минимальной, то, как отмечали финансисты XIX века, «дальнейшее развитие государственных институтов уже происходит все с большим, а затем и подавляющим участием денег налогоплательщиков»¹. За последние два столетия налоговые доходы постепенно превратились в главную финансовую основу любого индустриального государства. В литературе принято отмечать, что если в СССР «налоговый механизм… объективно отсутствовал»², то в Российской Федерации налоговые доходы составляют более 90 % процентов всех поступлений в бюджеты всех уровней бюджетной системы страны³.

Таким образом, в настоящее время в демократических государствах с экономиками рыночного типа главным видом государственных доходов являются налоги и сборы, собираемые в бюджеты всех уровней в процессе налоговых правоотношений, порядок возникновения, изменения и прекращения которых регулируется налоговым правом. При этом бесспорно, что налогообложение как процессуальное отношение может существовать только в правовой форме⁴, в форме правоотношения. Это обстоятельство свидетельствует о существенном практическом и теоретическом значении формирования и развития учения о налоговом правоотношении.

В дореволюционной юридической литературе в области финансов и финансового права пристального внимания вопросам налогового правоотношения не уделялось. Некоторые аспекты правового регулирования налогообложения были затронуты в трудах А.А. Алексеева, М.М. Алексеенко, В.П. Безобразова, Э.Н. Берендтса, М.И. Боголепова, Ю.А. Гагемейстера, П.П. Гензеля, И.Я. Горлова, С.И. Иловайского, А.А. Исаева, В.А. Лебедева, Д.М. Львова, Ф.Б. Мильгаузена, Н.С. Мордвинова, Н.П. Огарева, И.X. Озерова, Е.Г. Осокина, И.Ю. Патлаевского, И.Т. Тарасова, В.Н. Твердохлебова, Д.А. Толстого, Н.И. Тургеньева, М.И. Фридмана, И.И. Янжула.

Несправедливо было бы утверждать, что проблемы налогового правоотношения полностью были лишены внимания в советской финансовой (финансово-правовой) науке. Зачастую рассматриваемая тема разрабатывалась вместе с исследованием общих проблем финансовых правоотношений, но детальных специальных исследований общественных отношений, складывающихся в сфере налогообложения, даже в качестве подвида финансового правоотношения, не проводилось. Вместе с тем определенный вклад в разработку проблем финансово-правового регулирования внесен трудами В.В. Бесчеревных, А.В. Брызгалина, Л.К. Вороновой, М.А. Гуревича, М.Д. Загряцкова, С.В. Запольского, М.В. Карасевой, А.Н. Козырина, Л.С. Малокотина, С.Г. Пепеляева, М.И. Пискотина, Е.А. Ровинского, А.А. Соколова, Н.И. Химичевой, С.Д. Цыпкина. Непосредственное отношение к исследуемой проблеме имеют и диссертационные работы Г.И. Айвазяна, Р.X. Богатеева, А.П. Гринкевича, В.В. Гриценко, И.В. Ершовой, М.Ф. Ивановой, В.В. Казакова, Ю.А. Крохиной, Л.Г. Кучейник, М.Ю. Орлова, Е.В. Покачаловой, О.А. Фоминой, Ю.В. Цветкова, О.И. Юстус.

Однако в единственном имеющемся монографическом исследовании финансовых правоотношений – докторской диссертации М.В. Карасевой¹, налоговое правоотношение в качестве вида финансового не выделяется\ и не рассматривается, исследуется лишь дискуссионная категория так называемого налогового обязательства.

Необходимо учитывать, что в теории права и финансово-правовой науке нет единства мнений относительно того, какое понятие следует обозначить термином «правоотношение». Наиболее распространено предложение понимать под правоотношением общественное отношение, урегулированное нормами права. Другие исследователи понимают под правоотношением возникающие вследствие урегулирования фактического общественного отношения нормами права какой-либо отрасли или в силу его (правоотношения) признания и охраны государством для целей поддержания публичного правопорядка.

Более того, крушение советской социалистической системы, переход к налогово-правовому регулированию экономики привел к необходимости формирования новых подходов к разработке теоретических основ финансовой деятельности государства, и, следовательно, правовых основ налогообложения. При этом, как уже указывалось, налоговые правоотношения и ранее не выступали предметом специальных исследований.

До настоящего времени налоговые правоотношения в лучшем случае упоминаются лишь как «побочная» проблема при рассмотрении правоотношений финансовых. Более того, показательно, что, впервые специально исследуя финансовые правоотношения, М.В. Карасева в качестве их вида вводит не налоговое правоотношение (о нем в работе не упоминается), а «налоговое обязательство»¹. Автор оговаривается, что такой термин не используется в законодательстве и доктрине налогового права. Определения понятия «налоговое обязательство» в своих работах автор не дает, ограничиваясь указанием на отдельные особенности такого обязательства: имущественный характер, определенность сторон обязательства, целенаправленность, наличие санкций за нарушения. М.В. Карасева позиционирует налоговое обязательство как «новую финансово-правовую категорию, выступающую в качестве разновидности обязательственного отношения»². Эту точку зрения поддерживает Л. Тернова¹. (В виде частного замечания отметим, что, ввиду многовековой истории налогообложения, указанная категория налоговой обязанности вряд ли может рассматриваться в качестве новой.).

В современной теории финансового права и в литературе наличие существенных особенностей общественных отношений в сфере налогообложения, рассматривая финансовые правоотношения, отмечают О.Н. Горбунова, М.В. Кустова, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова, Н.И. Химичева и другие авторы.

При этом налоговые правоотношения, как правило, определяются как вид финансовых правоотношений, урегулированных нормами налогового права. Например, О.Н. Горбунова выделяет налоговые правоотношения среди видов финансовых правоотношений наравне с бюджетными отношениями, «отношениями в области страхования, кредита (государственного и банковского), регулируемых финансовым правом расчетов, финансовыми правоотношениями по поводу регулирования денежного обращения и валютного законодательства»². Другие ученные (Е.Ю. Грачева, И.И. Кучеров, Н.И. Химичева) также определяют налоговое правоотношение как вид финансового отношения, урегулированного нормами налогового права³. Однако специального исследования налогового правоотношения ученые не проводят.

Таким образом, большинство исследователей, признающих налоговое право подотраслью финансового права, естественно, согласны с мнением о том, что налоговое правоотношение представляет собой один из видов финансового правоотношения. Сторонники отраслевой самостоятельности налогового права (в том или ином виде), как правило, придерживаются других позиций. Однако единого, непротиворечивого определения исследуемого понятия финансово-правовой наукой так и не выработано. Нет единства и в вопросе о качественных характеристиках (признаках) налогового правоотношения. Поэтому здесь представляется не лишним рассмотреть основные из имеющихся позиций.

Наиболее распространенное мнение высказывает Н.И. Химичева, которая характеризует налоговые правоотношения как урегулированные нормами налогового права общественные финансовые отношения, возникающие по поводу установления и взимания налогов с организаций и физических лиц. Это же определение мы находим в работе О.В. Староверовой, которая утверждает, что налоговые отношения отличаются от финансовых и административных наличием особых элементов: субъектов и объектов¹. Однако подробного обоснования столь спорного тезиса в работе О.В. Староверовой нет. Аналогичные определения понятия налоговых правоотношений содержат работы и других ученых. Например, А.В. Брызгалин связывает сущность налогового правоотношения с установлением, введением и взиманием налогов и сборов. Он указывает, что «налоговые правоотношения можно определить как урегулированные нормами налогового права общественные отношения, возникающие в связи с установлением, введением и взиманием налогов и сборов»². М.В. Кустова тоже определяет налоговые правоотношения как урегулированное нормами налогового права общественное отношение, возникающее в процессе организации и осуществления государственных налоговых изъятий принадлежащего организациям и физическим лицам имущества в целях финансового обеспечения публичной деятельности¹. С.Г. Пепеляев отмечает, что стержень налоговых правоотношений – отношения по взиманию налогов. Однако определения налоговых правоотношений в своих работах не дает² М.В. Карасева придерживается более широкого подхода, указывая, что налоговые правоотношения представляют собой общественные отношения, возникающие на основе реализации норм налогового права³.

По мнению Г.В. Петровой, налоговые правоотношения носят комплексный характер и вытекают из финансовых, конституционных, имущественных, административных управленческих, административно-процессуальных, арбитражно-процессуальных, гражданско-процессуальных, информационных отношений⁴.

Приведенный анализ позволяет заключить, что по своей правовой природе, сущности и значению, правовые отношения в сфере налогообложения могут быть охарактеризованы как социально значимые общественные отношения сложносоставного характера. Вопрос о материальном содержании (составе) таких правовых отношений в настоящее время дискуссионный. Более или менее определенными можно назвать две позиции.

Первая группа ученых (С.Д. Цыпкин, а вслед за ним А.В. Брызгалин, Д.В. Винницкий, М.В. Кустова, О.В. Староверова, Н.И. Химичева и др.) сводят материальное содержание налоговых правоотношений к отношениям по установлению, введению и взиманию налогов и сборов. Так, С.Д. Цыпкин определял налоговое правоотношение как отношение, возникающее при уплате налогов социалистическими предприятиями, организациями и гражданами, в которых стороны участвуют как носители прав и обязанностей, установленных законом. Основным содержанием налогового правоотношения является одностороннее обязательство налогоплательщика внести в государственный бюджет определенную денежную сумму. При этом он подчеркивал, что налоговые отношения могут существовать только при наличии закона о налоге и только в форме правовых отношений¹.

Рассматривая этот вопрос в настоящее время, Д.В. Винницкий указывает, что «ядром налоговых отношений, глубинное социально-экономическое содержание которых вызвало к жизни данную отрасль, предопределило ее своеобразие, являются организационно-имущественные и организационные отношения² по установлению, введению и взиманию налогов и сборов»³.

Другие исследователи (Е.Ю. Грачева, А.А. Тедеев, И.И. Кучеров, А.В. Чуркин) исходят из более широкого подхода, включая в состав налоговых правоотношений отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов, отношения в сфере налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений. При этом отмечается, что отношения по установлению, введению и взиманию налогов (сборов) в данном случае выступают в качестве основных, а иные отношения производны от них⁴.

Особенность налоговых правоотношений состоит в тесном переплетении в них публичного и частного интересов, высокой доле экономико-финансовых параметров, реализации их как управленческой функции государства, зависимости их от состояния всей финансово-экономической системы государства и ее места в мировом хозяйстве¹.

Таким образом, результаты анализа названных позиций позволяют сделать следующий вывод. Представляется, что налоговые правоотношения являют собой совокупность следующих правовых отношений:

1) властных отношений по установлению, введению налогов и сборов в Российской Федерации;

2) правовых отношений, возникающих в процессе исполнения соответствующими лицами своих налоговых обязанностей по исчислению и уплате налогов или сборов;

3) правовых отношений, возникающих в процессе налогового контроля и контроля над соблюдением налогового законодательства;

4) правовых отношений, возникающих в процессе защиты прав и законных интересов участников налоговых правоотношений (налогоплательщиков, налоговых органов, государства и др.), т.е. в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и в процессе налоговых споров;

5) правовых отношений, возникающих в процессе привлечения к ответственности за совершение правонарушений в сфере налогообложения.

Изложенная точка зрения находит косвенное подтверждение и в положениях законодательства. Так, в статье 2 НК РФ установлено, что законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов (сборов), а также отношения, возникающие в процессе налогового контроля, обжалования актов налоговых органов и привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений. При этом очевидным недостатком Кодекса представляется отсутствие в нем четкого определения некоторых важнейших налогово-правовых категорий, в том числе определения понятия «налоговое правоотношение». В тексте Налогового кодекса законодатель этот термин почти не использует, что необходимо отнести к недостаткам юридической техники этого нормативного правового акта.

Итак, нами выявлено и определено материальное содержание налоговых правоотношений, однако представляется, что исследование его характерных черт (признаков) и выработка интегрированного определения рассматриваемого понятия невозможны без рассмотрения несущих конструкций налогового правоотношения, коими выступают центральные налогово-правовые категории – налог и налогообложение. Ведь, будучи комплексными экономико-правовыми явлениями, они и составляют содержательное ядро налогового правоотношения. При этом налог выступает объектом, из-за которого стороны вступают в правоотношение налогово-правового характера, а налогообложение в первом приближении может быть охарактеризовано как экономический процесс и одновременно экономическая функция государства, реализация которой и осуществляется в ходе (в результате) налогового правоотношения.

Проблема установления устойчивой и непротиворечивой системы юридических понятий при правовом регулировании налогообложения (понятийного и категориального аппарата налогового права) имеет наиболее существенное практическое и теоретическое значение, что можно обосновать следующими доводами.

Во-первых, выделение основных элементов категориального аппарата налогового права способствует выявлению логики и закономерностей развития всей системы правового регулирования налогообложения, способствует совершенствованию налогового законодательства.

Во-вторых, правовые понятия в налоговом праве, как и в любой другой отрасли юриспруденции, в большей степени нуждаются в аутентичном толковании, которое позволило бы избежать двусмысленности, неясностей и неоднозначности в их понимании¹. Между тем налоговое право реализуется на стыке частных и публичных интересов, а налогообложение выступает законным процессом ограничения права собственности, поэтому наличие неясностей и двусмысленных налогово-правовых норм неминуемо ведет к нарушениям публичного правопорядка в этой сфере, а равно прав и законных интересов участников налоговых правоотношений.

В-третьих, в условиях перманентной налоговой реформы декларирован принцип постоянного (поступательного) совершенствования норм налогового законодательства. Однако на практике такое «совершенствование» иногда замещается «метаниями» законодателя от одной правовой конструкции к другой. Вносимые в акты законодательства изменения порой бессистемны; высока доля законодательных юридических и технических ошибок. Поэтому особое значение приобретает необходимость преемственности в используемых терминах и понятиях, единства их толкования. Ведь использование одних и тех же юридических понятий в разных значениях ведет к утрате этими терминами строгости, определенности и к нарушению стройности и единства всего понятийного аппарата налогового права.

В-четвертых, указанное выше нарушение стройности понятийного аппарата неминуемо влечет противоречивость правоприменительной практики, в первую очередь разночтение в правопонимании содержания налогово-правовых норм налоговыми органами, судами и налогоплательщиками. Эта проблема не всегда может быть устранена применением закрепленного в Налоговом кодексе принципа «все сомнения толкуются в пользу налогоплательщика».

В-пятых, отличительной чертой правового регулирования налогообложения объективно выступает необходимость самого широкого обращения в актах налогового законодательства к экономической и бухгалтерской терминологии, понятийному аппарату финансовой науки. Между тем большинство таких экономических категорий либо вообще не имели ранее (до их использования в актах налогового законодательства) юридических определений, либо в других отраслях российского права традиционно используются в отличном от их экономического понимания значении, которые для целей налогообложения оказались неприемлемы.

В-шестых, многие институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в налоговом законодательстве, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. Однако некоторые термины в налоговом законодательстве наделены иными, отличными от устоявшихся значениями. Более того, многие гражданско-правовые понятия, имея то же или схожее содержание, обозначаются в налоговом законодательстве иными терминами.

Некоторые правовые понятия для целей налогообложения применяются в ином объеме и значении. Так, «налоговая» предпринимательская деятельность включает виды деятельности, не считающейся в других отраслях российского права предпринимательской, например: деятельность адвокатов, частных нотариусов, частных охранников, частных детективов. В большинстве случаев такие метаморфозы обусловлены спецификой правового регулирования налогообложения, его задачами, местом и ролью налогового права в российской правовой системе.

Однако иногда причины таких разночтений не столь существенны, а новые термины в налоговом законодательстве для обозначения устоявшихся в российском праве понятий появились во многом случайно. Иллюстрирует сказанное степень принципиальности применения в Налоговом кодексе термина «организация» вместо «юридическое лицо». Кроме того, вряд ли найдется вразумительное объяснение, зачем понадобилось в Налоговом кодексе именовать термином «банки» и собственно банки, и небанковские кредитные организации. Ведь в банковском законодательстве уже применяется общий для банков и небанковских кредитных организаций термин – «кредитная организация».

Нельзя не сказать и о термине «постоянное представительство». В национальное налоговое право России этот термин попал случайно, перекочевав из первых подписанных в начале 1970-х годов Советским Союзом соглашений об избежании двойного налогообложения с зарубежными странами (с ФРГ, США, Финляндией и др.). Данный термин – это неудачный вольный перевод английского термина «permanent establishment» и не отражает его значения¹. Как отмечает В.А. Кашин, «исторически этот термин появился в налоговых соглашениях СССР по настоянию МИД, который не мог в те годы… когда проводились переговоры по заключению первых налоговых соглашений… даже представить, что иностранные фирмы могут вести в СССР какую-либо коммерческую деятельность, кроме открытия офисов с чисто представительскими функциями»².

Наконец, в налоговом праве есть и узловые, важнейшие понятия, легальные определения которых в законодательстве отсутствуют (например, понятие «налогообложение») либо используются в рамках отрасли в разных значениях.