При этом не следует забывать, что налогообложение представляет собой процессуальное отношение

Вид материала

Документы

Содержание Имущественные правоотношения

Подобный материал:

• «Развитие научного потенциала высшей школы», 181.56kb.
• Задачами, которые следует решить при достижении поставленной цели, следует считать, 269.64kb.
• Новости белорусского общества оценщиков, 281.09kb.
• Мир всем, кто следует прямым путем, 569.48kb.
• Арутюнян Армен докт юрид наук, профессор, Защитник Прав Человека (Омбудсмен) ра ограничение, 229.35kb.
• -, 524.1kb.
• Мотивация учеников – важный критерий успешного урока, 249.28kb.
• Контрольная работа Тема: «Финансовые риски», 167.96kb.
• Экономика производства торгового предприятия, 196.77kb.
• Применение теории нечетких множеств на финансовом рынке, 40.5kb.

В. ПАРЫГИНА,

кандидат юридических наук

МЕХАНИЗМ РЕГУЛИРОВАНИЯ НАЛОГОВЫХ

ПРАВООТНОШЕНИЙ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

В юридической науке правоотношение рассматривается как «средство воздействия на общественные отношения, как совокупность прав и обязанностей, составляющих единство с нормой»¹. Однако отмечается, что правоотношение выполняет роль опосредующего звена между правовой нормой и регулируемыми общественными отношениями². Поэтому налоговое правоотношение как форма реализации налогово-правовой нормы есть средство правового регулирования налогообложения. При этом не следует забывать, что налогообложение представляет собой процессуальное отношение.

В системе механизма правового регулирования, как правило, выделяют три стадии этого процесса: регламентированность нуждающихся в правовом регулировании общественных отношений; действие норм, в результате которых возникает или изменяется правоотношение; реализация субъективных прав и юридических обязанностей, при которой регулирование становится наиболее эффективным. Выявление путей повышения эффективности правового регулирования налогообложения предполагает необходимость классифицировать налоговые правоотношения и исследовать их основные особенности.

Показательно в этом смысле, что в финансово-правовой науке классификации финансовых правоотношений строятся по тем же основаниям, что и классификации субъективных прав. Это обусловлено, с одной стороны, господством воззрения, что в содержание всякого правоотношения входят субъективные права, а с другой – неразвитостью учения о юридических обязанностях (единственно возможных корреляциях субъективных прав).

Представляется возможным классифицировать налоговые правоотношения через критерий интереса управомоченного лица, удовлетворению которого служит конкретное налоговое правоотношение как конкретный правовой этап осуществления налогообложения, должная мера и форма которого определены нормами налогового права.

При таком подходе, во-первых, в зависимости от преобладающего механизма правового регулирования налогообложения необходимо разделить все налоговые правоотношения на имущественные и имущественно-организационные.

Имущественные правоотношения являются центральными и направлены на исполнение основной цели налогообложения. Поэтому главным типом имущественных налоговых правоотношений выступает правоотношение по исполнению налоговой обязанности – уплаты налогов и сборов. Анализ законодательства позволяет выявить целый ряд несоответствий в регулировании имущественных налоговых правоотношений по исполнению налоговой обязанности. Например, Налоговый кодекс предусматривает только два основания приостановления такого налогового правоотношения. Во-первых, согласно пункту 3 ст. 51 НК РФпо решению налогового органа приостанавливается исполнение обязанности физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными для уплаты налогов (сборов), пеней и штрафов. При этом обязательным условием выступает отсутствие (недостаточность) денежных средств таких физических лиц для исполнения указанных обязанностей. Во-вторых, в соответствии с пунктом 6 ст. 64 НК РФ по ходатайству налогоплательщика может приостанавливаться уплата сумм налоговых задолженностей на время рассмотрения заявления о рассрочке или отсрочке.

Однако такой перечень случаев, влекущих приостановление налогового правоотношения, законодатель расширяет в Федеральном законе от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)». Согласно этому Закону, имущественное налоговое правоотношение может приостанавливаться наложением моратория. Под таким мораторием понимается «приостановление исполнения должником денежных обязательств и уплате обязательных платежей». В отношении лиц, признанных несостоятельными, приостановление налогового правоотношения по уплате налогов (сборов), пеней и штрафов предусмотрено с момента введения внешнего управления (ст. 94 и 95 Федерального закона № 127-ФЗ) и до момента утверждения судом мирового соглашения (ст. 159 этого Закона). Таким образом, положения Федерального закона от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» не соответствуют Налоговому кодексу. В месте с тем, согласно статье 2 НК РФ, приостановление обязанностей по уплате налогов (сборов), пеней и штрафов может быть предусмотрено только законодательством о налогах и сборах. Очевидно, что Федеральный закон от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» не входит в законодательство о налогах и сборах (ст. 1 НК РФ). Это позволяет сделать вывод о несоответствии друг другу двух федеральных законов – специального (НК РФ) и общего (Федеральный закон от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»).

Представляется необходимым предложить устранить такое противоречие на основе приоритета норм специального закона (НК РФ) путем внесения изменений в Кодекс. Это позволит привести Федеральный закон от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» в соответствие Налоговому кодексу. По нашему мнению, процедура банкротства должна проходить под контролем налоговых органов, для чего может быть использована правовая конструкция налогового поста. Кроме того, необходимо предусмотреть, что в момент подачи заявления о банкротстве в суд копия должна быть представлена в налоговый орган по месту регистрации, а суд должен сообщать в налоговый орган о принятии заявления. Налоговый орган должен иметь право проводить налоговую выездную проверку повторно, если начата процедура банкротства (для этого необходимо внести изменение в ст. 87 НК РФ).

Здесь же следует учитывать, что в Налоговом кодексе предусмотрена внесудебная процедура прекращения имущественного налогового правоотношения путем признания долга по налогам (сборам) безнадежным к взысканию (ст. 59 НК РФ). Представляется, что наиболее эффективным и отвечающим принципам налогового права будет решение этого вопроса в судебном порядке (по аналогии с тем порядком, который предусмотрен в Федеральном законе № 127-ФЗ в части списания безнадежных к взысканию сумм налогов (сборов), пени и штрафа в процессе банкротства).

Важнейшим основанием изменения налоговых имущественных правоотношений служит юридический факт предоставления налогоплательщику налоговой льготы (льготы по налогу или сбору). Законодатель в статье 56 НК РФ исходит из необоснованно узкого понимания налоговых льгот¹. Между тем, как представляется, во-первых, под налоговой льготой должно пониматься любое изменение налогово-правовой обязанности участника правоотношения, направленное на улучшение его положения; во-вторых, льгота может предоставляться в части не только конкретного налога или сбора, но и изменения общего режима налогообложения (например, налогового контроля); в-третьих, определение налоговой льготы, данное в первой части Налогового кодекса, уже не согласуется с отдельными положениями второй части Кодекса. Указанная коллизия, безусловно, должна быть устранена законодателем.

В свою очередь, имущественно-организационные отношения носят по отношению к имущественным обеспечительный (дополнительный) характер; основная цель таких правоотношений – обеспечение эффективности налогообложения. Основными типами имущественно-организационного налогового правоотношения выступают налоговые договорные, налоговые контрольные и налоговые деликтные правоотношения. В рамках указанных правоотношений и функционирует механизм налогообложения. Следовательно, их рассмотрение сквозь призму выявленной типологии налоговых правоотношений позволяет вычленить основные ценностные характеристики, а равно существующие недостатки такого механизма правового регулирования налогообложения и пути их устранения. Так как правоотношениям по исполнению налоговой обязанности и налоговому контролю отводилось место в различных работах, особенно пристальное внимание представляется необходимым уделить и рассмотрению налоговых договорных и деликтных правоотношений, которые в отечественной науке еще не становились предметом специальных исследований.

Таким образом, основными элементами механизма правового регулирования налоговых правоотношений в Российской Федерации выступают в совокупности: 1) имущественные правоотношения по исполнению налоговой обязанности и 2) имущественно-организационные правоотношения (налоговые договорные правоотношения, налоговые контрольные правоотношения и налоговые деликтные правоотношения). Наиболее дискуссионные аспекты указанных элементов механизма правового регулирования налоговых правоотношений представляется необходимым рассмотреть более подробно далее.

Во-вторых, в зависимости от того, присутствуют ли в юридическом составе, породившем соответствующее правоотношение, личные качества того или иного участника, следует различать правоотношения обычные и строго личные. Последние могут быть личными со стороны управомоченного участника (публично-правового субъекта налоговых правоотношений) или его контрагента (частноправового участника правоотношений).

В-третьих, в зависимости от основания возникновения налогового правоотношения и сущности оформляемого ими интереса рассматриваемые правоотношения можно подразделить на регулятивные и охранительные.

В-четвертых, в зависимости от степени определенности (уровня абстракции) налогового правоотношения возможно выделить модельные и конкретные налоговые правоотношения. При этом в качестве модельных нами понимаются гипотетические налоговые правоотношения, сконструированные правопорядком и являющие собой бесконечное множество конкретных правоотношений. Примером легального закрепления модельных правоотношений может предстать норма Конституции, указывающая на всеобщность обязанности уплачивать законно установленные в Российской Федерации налоги и сборы.

Напротив, конкретные налоговые правоотношения – это фактические отношения, или правоотношения в собственном (узком) смысле слова. Возможность организации или физического лица пребывать субъектом конкретного налогового правоотношения выступает важным элементом динамической составляющей правоспособности, объем которой для каждого участника конкретного налогового правоотношения индивидуален.

Наконец, в-пятых, все налоговые правоотношения исходя из их особенностей могут быть разделены на два следующих вида: 1) вертикальные налоговые правоотношения; 2) горизонтальные налоговые правоотношения.

Вертикальные налоговые правоотношения представляют собой урегулированную нормами налогового права взаимосвязь публично-правового субъекта (государства в лице его органов) и частноправового участника таких правоотношений, как правило, фискально-обязанного лица. Если вертикальным налоговым правоотношениям в финансово-правовой литературе уделяется много внимания, то значение горизонтальных налоговых правоотношений явно недооценивается, поэтому они почти не изучены. Между тем проведенные нами исследования позволяют при применении субъектного критерия выделить три типа горизонтальных налоговых правоотношений: отношения между публичным и публичным субъектом, между частным и частным субъектом, между публичным и частным субъектом.

Примером первого типа горизонтальных налоговых правоотношений выступает ситуация, когда в соответствии пунктом 3 ст. 32 НК РФ налоговые органы при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в органы налоговых расследований для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Аналогичная обязанность для органов налоговых расследований предусмотрена пунктом 3 ст. 36 НК РФ. Органы налоговых расследований полномочны по запросу налоговых органов участвовать в налоговых проверках. В соответствии с пунктом 3 ст. 30 НК РФ налоговые и таможенные органы, органы внебюджетных фондов осуществляют свои функции и взаимодействуют посредством реализации полномочий и исполнения обязанностей, установленных Налоговым кодексом и иными законами, определяющими порядок организации и деятельности налоговых органов. Перечисленные выше органы в порядке, определяемом по соглашению между ними, информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушении законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах к их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, обмениваются другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач (п. 3 ст. 82 НК РФ). МНС РФ и ГТК РФ и их органы на местах выделяют своих должностных лиц для проведения совместных налоговых проверок по оперативным материалам, связанным с налоговыми правонарушениями. Запрос о выделении своих сотрудников налоговый орган направляет в соответствующее таможенное подразделение.

Второй тип рассматриваемых правоотношений имеет место, когда в соответствии с пунктом 3 ст. 218 НК РФ установлено, что стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из работодателей, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты. При назначении и проведении экспертизы проверяемое лицо имеет право представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта, давать объяснения эксперту (п. 7 ст. 95 НК РФ). Законодательство не предусматривает возможности возникновения между частноправовыми субъектами договорных налоговых правоотношений, например, по поводу перераспределения бремени налогообложения в рамках каких-либо гражданско-правовых сделок. Более того, заключенные сторонами договоры такого характера считаются ничтожными, ибо налоговая обязанность не может быть переуступлена иному лицу.

Правоотношения третьего типа составляют преобладающий массив горизонтальных налоговых правоотношений и носят договорный характер.