Учебное пособие а. В. Демин рекомендовано Сибирским региональным учебно-методическим центром высшего профессионального образования для межвузовского использования в качестве учебного пособия для студентов,

Вид материала

Подобный материал:

1 ... 11 12 13 14 15 16 17 18 19

*> Пункт 35 Постановления ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части 1 Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 2001. N 7.

Письменными разъяснениями, исключающими вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, судами, в частности, признавались: положения актов регионального законодательства; различного рода ведомственные нормативные акты -инструкции, положения, перечни, методические указания и т.п.; решения органов местного самоуправления; справки, составленные налоговыми органами по результатам выездных налоговых проверок; уведомления налоговых органов о постановке на налоговый учет, а также о переводе на уплату единого налога на вмененный доход; выдаваемые налоговыми органами патенты на право применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности; налоговые соглашения о предоставлении налогоплательщику налоговых льгот и многие другие документы.

Законодатель, указывая на письменные разъяснения, не употребляет такую важную характеристику актов, как их официальный характер. Это позволяет налогоплательщикам ссылаться на различного рода комментарии и консультации должностных лиц налоговых органов, сделанные в научной литературе, средствах массовой информации или электронно-правовых базах данных.

При издании письменных разъяснений должен соблюдаться принцип компетентности, то есть акты, изданные вне компетенции (с превышением полномочий) властного субъекта, не должны признаваться судами обстоятельствами, исключающими вину налогоплательщика. Тем самым в налоговом праве устанавливается презумпция знания частным лицом и способности оценки им распределения функций, полномочий и подведомственности в государственном аппарате.

Письменные разъяснения должны быть адресованы непосредственно налогоплательщику либо неопределенному кругу лиц, но никак не третьим лицам. Если налогоплательщик воспользовался индивидуально-правовым разъяснением, сделанным налоговым органом для другой организации, он не вправе ссылаться на него как на основание своей невиновности. Последнее не касается филиалов, представительств и других обособленных подразделений, использующих разъяснения налоговых органов, адресованные их головной организации.

Таким образом, обстоятельствами, исключающими согласно ст. 111 НК РФ вину налогоплательщика, могут признаваться акты, отвечающие следующим требованиям: 1) документы, изложенные в письменной форме; 2) акты индивидуально-правового или нормативного характера; 3) акты, изданные официально уполномоченными государственными органами или должностными лицами в пределах их компетенции; 4) акты, изданные по вопросам, связанным с применением налогового законодательства или же иным образом повлиявшим на совершение налогового правонарушения; 5) акты, адресованные непосредственно налогоплательщику или неопределенному кругу лиц; 6) акты, относящиеся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение. Лишь при соблюдении всех этих условий налогоплательщик может ссылаться на выполнение актов государственно-властных субъектов как на основание своей невиновности согласно ст. 111 НК РФ.

Возникает вопрос о соотношении п. 2 ст. 109 и ст. 111 НК РФ между собой. В первой статье законодатель называет отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения одним из обстоятельств, исключающих привлечение его к налоговой ответственности, в другой - перечисляются конкретные обстоятельства, исключающие виновность лица. Является ли перечень обстоятельств, указанный в ст. 111 НК РФ, закрытым или же он носит примерный характер, определенным образом ориентируя участников налоговых правоотношений?

На наш взгляд, ответ очевиден. Если признать, что ст. 111 НК РФ содержит исчерпывающий перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, это приведет к явно абсурдному выводу: для привлечения лица к налоговой

ответственности вместо установления его вины всякий раз необходимо и достаточно установить отсутствие обстоятельств, прямо перечисленных в ст. 111 НК РФ. Именно так, кстати, суды часто и поступают. Характерным для судебных решений является формулировка: "Факт совершения налогового правонарушения подтверждается материалами дела. Наличие перечисленных в ст. 111 НК РФ обстоятельств, исключающих ответственность правонарушителя, судом не установлено". Получается, если суд прямо установит отсутствие вины лица в совершении правонарушения в ситуации, формально не вписывающейся в ограниченный перечень ст. 111 НК РФ, он не имеет нормативного основания для освобождения такого лица от налоговой ответственности! Но налоговые правоотношения слишком многообразны, и поэтому исчерпывающее перечисление в рамках трех пунктов одной статьи всех обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, крайне нецелесообразно, да и вряд ли возможно.

§ 5. Презумпция невиновности

В то время как ответственность за вину является принципом материального права, презумпция невиновности - процессуального. "Презумпция невиновности, - верно отмечает А.В. Брызгалин, - это явление, которое имеет исключительно процессуальную и формальную природу, так как только процесс и обеспечивает презумпцию невиновности. Эти два процесса неразрывно взаимосвязаны, причем презумпция невиновности является здесь первоосновой, так как процессуальные механизмы выступают своеобразной надстройкой над базисом" <*>. В то время как виновность является субъективным фактором (качеством, признаком) налогового правонарушения, презумпция невиновности - это процессуальное требование ко всем участникам налогового спора, связанное с доказыванием виновности и вытекающими из этого последствиями.

<

*> Брызгалин А.В. Презумпция невиновности в налоговых отношениях: сущность и вопросы практического применения //Хозяйство и право. 1999. N 9.

Презумпция невиновности - конституционно-правовой принцип универсального действия. Статья 49 Конституции РФ закрепляет, что каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда; обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность; неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в пользу обвиняемого. Как видим, Конституция РФ устанавливает презумпцию невиновности применительно к сфере уголовного законодательства. Однако правовое влияние этого принципа выходит далеко за рамки уголовного преследования, приобретая общеправовой характер.

Отраслевая специфика накладывает свой отпечаток на содержание и применение презумпции невиновности в рамках той или иной отрасли, подотрасли, правового института. В частности, ГК РФ устанавливает, что отсутствие вины доказывается лицом, нарушившим обязательство (п. 2 ст. 401); таким образом, виновность нарушителя презюмируется, а опровержение этой презумпции возлагается непосредственно на самого нарушителя. По этому поводу КС РФ указал: "Применительно к сфере уголовной ответственности Конституция РФ закрепляет презумпцию невиновности, то есть возлагает обязанность по доказыванию вины в совершении противоправного деяния на соответствующие государственные органы. В процессе правового регулирования других видов юридической ответственности законодатель вправе решать вопрос о распределении бремени доказывания вины иным образом, учитывая при этом особенности соответствующих отношений и их субъектов (в частности, предприятий, учреждений, организаций и лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица), а также требования неотвратимости ответственности и интересы защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и свобод других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства" (Постановление КС РФ от 27.04.01 N 7-П).

Согласно п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Применительно к субъекту, на которого распространяется презумпция невиновности, законодателем использована категория "лицо". Симптоматично, что в первоначальной редакции НК РФ говорилось о презумпции невиновности налогоплательщика; в дальнейшем круг лиц, на которых распространяется действие этого принципа, существенно

расширился. Налицо стремление законодателя к более широкому пониманию презумпции невиновности как универсальному принципу, действующему в отношении налогоплательщиков, налоговых агентов, банков, свидетелей, экспертов, переводчиков, регистрирующих органов. Как видим, речь идет только о частных лицах, поскольку государство в целом, а также его органы и должностные лица не являются субъектами налоговой ответственности. В случае нарушения налогового законодательства они могут привлекаться к дисциплинарной, гражданско-правовой, административной либо уголовной ответственности.

Согласно первоначальной редакции ст. 108 НК РФ, действовавшей до 1 января 2006 г., для признания лица виновным требовалось, чтобы его виновность была установлена вступившим в законную силу решением суда. Это была неудачная формулировка, слепо копирующая уголовно-правовую трактовку презумпции невиновности и не учитывающая специфики налогового законодательства, где привлечение к ответственности осуществляется как судами, так и налоговыми органами.

В литературе сложилось неверное, на наш взгляд, представление о том, что налоговые органы не решают вопрос о виновности, а привлечение к налоговой ответственности есть исключительная прерогатива суда. Неоднократно высказывались мнения, что до передачи искового заявления в суд налоговый орган и налогоплательщик занимаются досудебным урегулированием налогового спора либо здесь речь должна идти о некоем "предварительном производстве по делу". "Для того чтобы деяние налогоплательщика смогло быть квалифицировано в качестве налогового правонарушения, необходимо решение суда (только решение суда), - полагает А.В. Брызгалин. - Именно поэтому мы считаем, что, даже если налогоплательщик или иное обязанное лицо в добровольном порядке (то есть без решения суда) исполнит решение налогового органа о применении санкций, все равно нельзя считать, что это лицо совершило налоговое правонарушение, так как его вина не была доказана в установленном законом порядке" <*>.

<

*> Брызгалин А.В. Презумпция невиновности в налоговых отношениях: сущность и вопросы практического применения //Хозяйство и право. 1999. N 9. С. 52 - 62.

Что же получается? Чем занимается налоговый орган, вынося решение о привлечении налогоплательщика (или иного лица) к ответственности? И как можно предлагать лицу, вина которого еще не доказана, уплатить соответствующую сумму налоговой санкции? Ведь по рассмотренной выше логике получается, что лицо, добровольно уплатившее штраф согласно решению налогового органа о привлечении его к ответственности, становится "без вины виноватым". Поскольку процесс привлечения к ответственности на этом прекращается, мы в итоге получаем нонсенс: решение налогового органа вступило в законную силу, штраф уплачен, привлечение к налоговой ответственности состоялось, а виновных нет. Таким образом, логично приходим к выводу о том, что в рамках производства по делу о налоговом правонарушении законодатель санкционировал наложение налоговой санкции на формально невиновных лиц!

В НК РФ неоднократно указывается на то, что налоговые органы привлекают налогоплательщиков (иных лиц) к налоговой ответственности; это предполагает сбор и исследование доказательств, решение вопроса о виновности лица и наложение на него налоговых санкций. Согласно п. 3 ст. 101 НК РФ в решении налогового органа должно быть, в частности, изложено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности. Кроме того, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, привлекаемое к ответственности за совершение налогового правонарушения, вправе обжаловать указанное решение в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд, арбитражный суд, порядок обжалования решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, его местонахождение, другие необходимые сведения. Таким образом, налоговый орган обязан дать юридическую квалификацию противоправного деяния, что непременно включает и решение вопроса о наличии и форме вины нарушителя.

В ходе привлечения к налоговой ответственности возможны три варианта прекращения налогового процесса:

процесс прекращается путем добровольной уплаты суммы налоговой санкции на
основании решения налогового органа о привлечении лица к налоговой ответственности (при
этом налогоплательщик не воспользовался своим правом на обжалование такого решения);
процесс прекращается принудительным исполнением решения налогового органа о
взыскании налоговой санкции (если сумма штрафа, налагаемого на индивидуального
предпринимателя, не превышает 5000 рублей по каждому неуплаченному налогу за налоговый
период и (или) иному нарушению налогового законодательства, на организацию - 50000 по
каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению
законодательства о налогах и сборах).
Процесс прекращается исполнением судебного решения о взыскании налоговой
санкции (если сумма штрафа индивидуального предпринимателя или организации превышает
указанные выше размеры либо если налогоплательщик - физическое лицо, не являющееся
индивидуальным предпринимателем, добровольно не уплатил штраф на основании решения
налогового органа о привлечении к ответственности).

В первом и во втором случаях виновность лица устанавливается вступившим в законную силу решением налогового органа, в третьем - решением суда. Таким образом, если производство по делу о налоговом правонарушении прекращается на досудебной стадии, вывод о виновности нарушителя, сделанный налоговым органом, является окончательным.

В третьем случае (неуплаты штрафа добровольно на основании решения налогового органа или превышения суммы штрафа установленных размеров) налоговый орган должен обратиться в суд с исковым заявлением о взыскании с нарушителя налоговой санкции. Это означает, что теперь вывод налогового органа о виновности налогоплательщика будет оцениваться судом в рамках состязательного процесса. Таким образом, в этом случае вывод о виновности в рамках привлечения к налоговой ответственности делается дважды: сначала налоговым органом, а затем судом. При этом вывод налогового органа носит предварительный, а суда - окончательный характер.

Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Бремя доказывания обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Налогоплательщик в принципе не обязан представлять какие-либо доказательства своей невиновности, то есть может вести себя достаточно пассивно без каких-либо негативных последствий для себя. Отсюда вытекает и процессуальная последовательность представления и оценки доказательств в суде: сначала подлежат исследованию доказательства, представленные налоговым органом, затем - ответчиком (если он их пожелает представить). Разумеется, такой порядок не препятствует частному лицу активно доказывать свою невиновность, представляя соответствующие аргументы и доказательства. Прямое или косвенное признание налогоплательщиком своей вины не является "царицей доказательств" и должно оцениваться наряду и вкупе с другими доказательствами по делу. В частности, добровольная уплата налоговых санкций на основании решения налогового органа не лишает лицо права на судебное обжалование такого решения и не может выступать в суде неопровержимым свидетельством виновности лица.

Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в его пользу (п. 6 ст. 108 НК РФ). В данном случае проявляется презумпция добросовестности налогоплательщика, согласно которой предполагается, что налогоплательщик действует добросовестно, пока не установлено иное. Государство в данном случае принимает на себя ответственность за недоказанность факта правонарушения и виновности конкретного лица, хотя бы и при наличии некоторых оснований для такого признания. В содержании данного положения можно уловить идею, сформулированную еще Ульпианом: satius esse impunitum reliqui facinus nocentis quam inocentem damnari - лучше оставить преступление безнаказанным, чем осудить невиновного.

"Неустранимыми сомнения признаются в тех случаях, когда собранные по делу доказательства не позволяют сделать однозначный вывод о виновности или невиновности лица, а предоставленные законом средства и способы собирания доказательств исчерпаны" <*>. Термин "сомнение" означает невозможность для суда или налогового органа дать однозначную правовую квалификацию тем или иным налоговым нормам, юридическим фактам, доказательствам, свидетельствующим о виновности лица, привлекаемого к налоговой ответственности. Такая неоднозначность может быть вызвана двумя причинами нормативными или правоприменительными, то есть либо просчетами законодателя, либо упречностью или фактическим отсутствием доказательств по делу.

<*> Брызгалин А., Зарипов В. Указ. соч. С. 10.

§ 6. Принцип справедливости наказания

Какой должна быть примененная к нарушителю санкция, чтобы она воспринималась как справедливая? Очевидно, наказание справедливо только в том случае, когда применяемые санкции соответствуют общественной опасности правонарушения, особенностям личности правонарушителя и обстоятельствам, смягчающим либо отягчающим его ответственность. КС РФ неоднократно подчеркивал, что введение юридической ответственности за то или иное правонарушение и установление конкретной санкции, ограничивающей конституционное право, должно отвечать требованиям справедливости, быть соразмерным конституционно закрепленным целям и охраняемым законным интересам, а также характеру совершенного деяния.

Правоведение выработало универсальные требования к наказанию как особой социально-правовой функции. Обобщив некоторые из них в рамках принципа справедливости наказания, мы получим следующие требования межотраслевого характера: 1) обоснованность; 2) соразмерность; 3) дифференциация; 4) индивидуализация; 5) гуманизм. Такой интегративный подход достаточно условен, поскольку каждое требование может рассматриваться и в качестве самостоятельного принципа. С другой стороны, все они взаимосвязаны, дополняют, взаимообусловливают друг друга.

Основные требования, предъявляемые к налоговым санкциям, выработаны КС РФ, неоднократно отмечавшим, что в выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права <*>. Из сформированных КС РФ правовых позиций вытекает недопустимость чрезмерных ограничений конституционных прав, в том числе права на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (часть 1 ст. 34 Конституции РФ). Устанавливая ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, законодатель также должен исходить из того, что ограничение прав и свобод возможно, только если оно соразмерно целям, прямо указанным в Конституции РФ (Постановление КС РФ от 15.07.1999 N 11-П).

<

*> См.:, в частности, Постановления КС РФ от 17.12.1996 N 20-П, от 08.10.1997 N 13-П, от 11.03.1998 N 8-П, от 12.05.1998 N 14-П и др. // Справочно-правовая система "КонсультантПлюс".

Идея соразмерности юридической ответственности вытекает из более общего принципа, имеющего конституционно-правовой характер, а именно принципа обоснованности и соразмерности при ограничении субъективных прав. В общем виде он закреплен в ч. 3 ст. 55 Конституции РФ: "Права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства".

Государство, действующее в публичных целях, вправе ограничивать индивидуальную свободу каждого. Любые правоограничения должны быть обоснованными с позиций общественно-полезной значимости и соразмерными целям таких ограничений. Впервые пределы дискретных полномочий государства были выражены во французской Декларации прав человека и гражданина (1978 г.), провозгласившей, что "свобода состоит в возможности делать все, что не вредит другим". Всеобщая декларация прав человека (1948 г.) в ст. 29 закрепила, что при осуществлении своих прав и свобод каждый человек должен подвергаться только таким ограничениям, какие установлены законом исключительно с целью обеспечения должного признания и уважения прав и свобод других и удовлетворения справедливых требований морали, общественного порядка и общего благосостояния в демократическом обществе. Таким образом, требование обоснованности, соразмерности и индивидуализации налоговой ответственности есть частное проявление указанного выше общеправового принципа обоснованности и соразмерности правовых ограничений.

Требование обоснованности налоговой ответственности реализуется в сфере налогового правотворчества и выражается в целесообразности придания тому или иному поведению статуса налоговых деликтов. Насколько целесообразно признавать то или иное деяние налоговым правонарушением, определяется законодателем исходя из господствующих в

обществе представлений о справедливости, правовых традиций, приоритетов финансовой политики государства. "Абсолютно справедливого в наказании настолько, - отмечает А.Ф. Кистяковский, - насколько оно неизбежно необходимо" <*>.

<

Blog