Учебное пособие а. В. Демин рекомендовано Сибирским региональным учебно-методическим центром высшего профессионального образования для межвузовского использования в качестве учебного пособия для студентов,

Вид материала

Подобный материал:

1 ... 11 12 13 14 15 16 17 18 19

*> Липинский Д.В. Проблемы юридической ответственности. СПб., 2003. С. 295.

Важнейшим элементом законности налоговой ответственности является ее неотвратимость. "Наказание виновного свидетельствует о торжестве законности и справедливости в обществе - каждый совершивший преступление обязан сознавать, что его деяния не могут пройти безнаказанно. Является аксиомой правило: чем выше в обществе уровень торжества закона, правопорядка, тем выше уровень правосознания его членов, в том числе преступников, которые понимают, совершая преступление, что с ними поступят по закону и определят то наказание, которое они заслужили за свое деяние" <*>.

<*> Зубкова В.И. Восстановление социальной справедливости - одна из целей уголовного наказания // Вестник МГУ. 2003. N 1. С. 63.

Каждое нераскрытое налоговое правонарушение убеждает нарушителя в слабости закона и государства и, таким образом, прямо способствует совершению противоправных действий в дальнейшем. Высокий уровень латентности в сфере налоговых правонарушений, наоборот, подрывает веру населения в торжество закона, в то, что государство реально, а не декларативно защищает права и законные интересы каждого человека и общества в целом. "Одно из самых действительных средств, сдерживающих преступление, заключается не в жестокости наказаний, а в их неизбежности, - блестяще заметил Ч. Беккариа. - Уверенность в неизбежности хотя бы и умеренного наказания производит всегда большее впечатление, чем страх перед другим, более жестоким, но сопровождаемым надеждой на безнаказанность" <*>.

<

*> Беккария Ч. О преступлениях и наказаниях. М., 1939. С. 308.

Влияние процессуальных нарушений на законность привлечения к налоговой ответственности носит неоднозначный характер. Суды считают, что сами по себе какие-либо процессуальные нарушения налоговыми органами порядка привлечения к налоговой ответственности (например, неизвещение налогоплательщика о времени и месте рассмотрения его возражений на акт выездной налоговой проверки, лишение его возможности присутствовать при принятии решения и, соответственно, представить доказательства, смягчающие ответственность, и т.п.) не являются безусловными основаниями для отмены оспариваемых решений налоговых органов, поскольку они подвергаются последующему судебному контролю, где аргументы налогоплательщика могут быть объективно рассмотрены. Основным здесь выступает довод, что даже при нарушении процедуры досудебного разрешения налогового спора налогоплательщик может в дальнейшем реализовать свое право на судебную защиту при соблюдении судом принципа состязательности и равноправия сторон при осуществлении судопроизводства.

§ 3. Принцип однократности налоговой ответственности

Идея однократности наказания была известна еще древнеримским юристам, сформулировавшим принцип: поп bis idem - не дважды за одно. В литературе его называют также принципом недопустимости удвоения юридической ответственности <*>. Конституция РФ в ст. 50 формулирует этот принцип достаточно узко - применительно лишь к сфере уголовного законодательства: "Никто не может быть повторно осужден за одно и то же преступление". Вместе с тем правовое влияние этого конституционного принципа рамками уголовного права не ограничивается и носит межотраслевой характер.

<

*> См.: Базылев Б.Т. Юридическая ответственность. Красноярск, 1985. С. 64 - 65.

До принятия НК РФ принцип однократности налоговой ответственности не был закреплен нормативно. Его содержание определялось судебной практикой. Так, КС РФ указал, что составы налоговых правонарушений, закрепленные в подп. "а", абз. первом подп. "б" п. 1 ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" и фактически продублированные в п. 8 ст. 7 Закона РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР", сформулированы неопределенно и недостаточно разграничены между собой, хотя и предусматривают ответственность за различные составы налоговых правонарушений. Недостаточная определенность юридических конструкций указанных составов позволяла применять все предусмотренные ими меры как за само сокрытие или занижение дохода, так и одновременно за каждое из действий, повлекших это правонарушение, являвшихся, по сути, лишь его частью и не образующих самостоятельного правонарушения, а именно за неведение учета, нарушение установленного порядка учета, счетные ошибки, неправильное оформление документов и т.п. Таким образом, налогоплательщик подвергался штрафным взысканиям за одни и те же действия многократно, вопреки общему принципу справедливой ответственности, согласно которому лицо не может быть дважды подвергнуто взысканию за одно и то же. Отступление от данного принципа, подчеркнул КС РФ, приводило бы к явно чрезмерным ограничениям, не соответствующим целям защиты конституционно значимых интересов и, по сути, к умалению конституционных прав и свобод (Постановление КС РФ от 15.07.99 N 11-П).

Со вступлением в силу НК РФ принцип однократности наказания получил нормативное закрепление: "Никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения" (п. 2 ст. 108 НК РФ). В данном случае речь идет именно о привлечении к ответственности, а не о наложении налоговой санкции. То есть главным является налоговый процесс в отношении конкретного лица по конкретному делу независимо от того, закончился ли этот процесс наложением санкции или нет. В любом случае повторно возбуждать налоговый процесс по одному и тому же делу, в отношении которого уже имеется вступившее в законную силу решение суда или налогового органа, недопустимо.

При квалификации деяний лица как совокупности налоговых правонарушений действует правило сложения налоговых санкций: При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой (п. 5 ст. 114 НК РФ). Как видим, НК РФ не предусматривает возможности поглощения санкций, то есть применения наказания в пределах только одной налоговой санкции (как правило, максимальной). Это существенное отличие от административной ответственности, применительно к которой сложение административных наказаний является общим правилом, а поглощение - специальным (ст. 4.4 КоАП РФ).

Если лицо привлекается к ответственности за совокупность налоговых правонарушений, важно определить - действительно ли речь идет о различных деяниях или перед нами одно и то же деяние, выразившееся в различных последствиях. Подобная ситуация возникла в судебной практике при одновременном привлечении к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ) и неуплате или неполной уплате сумм налога (ст. 122 НК РФ). В Определении от 18.01.2001 N 6-О КС РФ указал, что эти составы четко не разграничены законодателем. В частности, основным квалифицирующим признаком в обоих составах названо занижение налогооблагаемой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога. В результате лицо, совершившее правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 122 НК РФ, одновременно может быть привлечено к ответственности и по п. п. 1 и 3 ст. 120 НК РФ, то есть будет наказано дважды за одно и то же неправомерное деяние. Это недопустимо нарушает принцип однократности наказания.

Налоговая ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством (п. 3 ст. 108 НК РФ). Налоговые правонарушения и преступления в сфере налогообложения во многом совпадают по составу. Одно и то же деяние квалифицируется как правонарушение или преступление в зависимости от субъектного состава (физическое лицо, а не организация) и размера вреда, причиненного бюджетной системе: обязательным условием наступления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов является крупный или особо крупный размер неуплаченного налога. Квалификация деяния как содержащего признаки состава преступления не входит в компетенцию налоговых органов. При выявлении в ходе налоговой проверки фактов правонарушений, предполагающих совершение налоговых преступлений, руководитель налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом налоговый орган обязан в десятидневный срок с момента обнаружения правонарушения направить материалы в правоохранительные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Физическое лицо, освобожденное от уголовной ответственности по нереабилитирующим основаниям, не освобождается от налоговой ответственности, предусмотренной НК РФ, если совершенное им деяние одновременно содержит признаки налогового правонарушения. Аналогично этому факт прекращения ранее возбужденного уголовного дела в отношении должностных лиц организации означает отсутствие в их действиях (бездействии) состава преступления, но еще не свидетельствует об отсутствии налогового правонарушения в действиях (бездействии) самой организации.

Одновременное применение к нарушителю налоговой и административной ответственности за одно и то же правонарушение не допускается, поскольку прямо нарушает принцип однократности наказания. Поэтому налогоплательщик за одно и то же правонарушение не может быть одновременно привлечен к налоговой и иной ответственности. Если выявленное налоговым органом деяние совершено налогоплательщиком в рамках налоговых правоотношений, определенных в ст. 2 НК РФ, вопрос о квалификации деяния как правонарушения и его последствиях должен решаться только в рамках налогового законодательства. Нарушитель не может быть привлечен одновременно и к налоговой, и к административной ответственности в случае, если налоговая и административная ответственность наступает в результате совершения одного и того же нарушения, то есть когда

составы правонарушений, предусмотренных налоговым и административным законодательством, фактически совпадают.

Привлечение организации к налоговой ответственности не освобождает ее должностных лиц от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законодательством (п. 4 ст. 108 НК РФ). В данном случае принцип однократности наказания не нарушается, поскольку к ответственности привлекаются разные субъекты - организация и ее должностные лица.

Налоговое законодательство в отличие от административного не предусматривает возможность одновременного наложения на нарушителя основной и дополнительной санкции -административно-правовой институт дополнительных взысканий налоговому праву не известен. Вместе с тем взыскание с нарушителя наряду с налоговыми санкциями также и пеней заставляют более пристально рассмотреть этот вопрос. Привлечение налогоплательщика, а также налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени (п. 5 ст. 108, п. 2 ст. 75 НК РФ). При этом одновременное наложение налоговой санкции и пени не нарушает принцип однократности наказания, поскольку в таком случае применяются не две штрафные санкции, а санкция и мера восстановительного характера, обеспечивающая исполнение налоговой обязанности.

§ 4. Принцип ответственности за вину

До принятия НК РФ ответственность за вину не была нормативно закреплена в налоговом законодательстве. Суды и налоговые органы исходили из того, что для привлечения к налоговой ответственности необходимо и достаточно доказать лишь факт совершения налогового правонарушения, наличие и форму вины устанавливать не обязательно. ВАС РФ неоднократно разъяснял: ответственность за нарушения налогового законодательства применяется без учета наличия вины налогоплательщика; применение налоговой ответственности не ставится в зависимость от того, имелся ли в действиях налогоплательщика умысел или нарушение допущено вследствие небрежности, неопытности или счетной ошибки <*>

<

*> См.: п. 1 Инструктивного письма ВАС РФ от 10.03.1994 N ОЩ-7/ОП-142; п. 3 письма ВАС РФ от 23.11.1992 N С-13/ОП-329 "О практике разрешения споров, связанных с применением налогового законодательства".

Ситуация кардинально изменилась после принятия КС РФ Постановления от 17.12.1996 N 20-П, в котором были рассмотрены и вопросы субъективной стороны налоговых правонарушений. КС РФ впервые определил налоговое правонарушение как предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. Далее КС РФ указал, что при производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика. Указанное Постановление можно считать точкой отсчета в становлении института виновной ответственности в налоговом законодательстве.

"Наличие вины - общий и общепризнанный принцип юридической ответственности во всех отраслях права, и всякое исключение из него должно быть выражено прямо и недвусмысленно, то есть закреплено непосредственно" (Постановление КС РФ от 25.01.2001 N 1-П). Принцип вины означает, что лицо подлежит ответственности только за те противоправные деяния, в отношении которых установлена его вина. Nullum crimen, nulla poena sine culpa - нет ни правонарушения, ни наказания без вины, - провозгласили две тысячи лет назад юристы Древнего Рима. В общем виде этот принцип закреплен в ст. 106 НК РФ, согласно которой налоговым правонарушением признается лишь виновно совершенное деяние. Таким образом, виновность наряду с противоправностью, реальностью и наказуемостью является атрибутивным признаком налогового правонарушения, а та или иная форма вины -обязательным элементом его состава.

Как указал КС РФ, наличие состава правонарушения является необходимым основанием для всех видов юридической ответственности, при этом признаки состава правонарушения, прежде всего в публично-правовой сфере, как и содержание конкретных составов правонарушений, должны согласовываться с конституционными принципами демократического правового государства, включая требование справедливости, в его взаимоотношениях с физическими и юридическими лицами как субъектами юридической ответственности. При этом

к основаниям ответственности, исходя из общего понятия состава правонарушения, относится и вина, если в самом законе прямо и недвусмысленно не установлено иное (Постановление КС РФ от 27.04.2001 N 7-П).

Налоговая ответственность наступает не просто за сам факт совершения противоправного деяния, повлекшего в качестве результата те или иные вредные последствия, но именно за виновное совершение такого деяния. Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения является обстоятельством, исключающим привлечение его к налоговой ответственности (п. 2 ст. 109 НК РФ). Следовательно, необходимость установления вины налогоплательщика для привлечения его к ответственности прямо предписана НК РФ.

КС РФ сформировал правовую позицию, согласно которой отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере является одним из обстоятельств, исключающих применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения. Иная трактовка состава правонарушения, в том числе налогового, как основания ответственности, по мнению КС РФ, противоречила бы и природе правосудия. Суд в связи с привлечением налогоплательщиков к ответственности за нарушение налоговых обязательств, исходя из принципов состязательности и равноправия сторон, не может ограничиться формальной констатацией лишь факта нарушения этих обязательств, не выявляя иные связанные с ним обстоятельства, в том числе наличие или отсутствие вины соответствующих субъектов, в какой бы форме она ни проявлялась (Определение КС РФ от 04.07.2002 N 202-О).

Налоговое правонарушение возможно только там, где у субъектов есть возможность выбора своего поведения, то есть когда они могут поступить по-разному - правомерно или неправомерно, в зависимости от своего сознательно-волевого усмотрения. Свободный выбор между добром и злом, воплощенный волей государства в нормах права, составляет социально-правовую основу виновности. У нарушителя должна быть осознанная возможность не совершать налоговое правонарушение. Речь идет об основанном на свободе воли определенном психическом отношении лица к деянию и его последствиям. Частная (индивидуальная) воля нарушителя здесь входит в конфликт с волей законодателя. "Вина - то, что достойно упрека, внутренняя причина которого заключена в том, что человек предопределен к свободному, ответственному, нравственному самоопределению и поэтому обладает способностью решать справедливо, выступая против несправедливого и избегая того, что запрещено" <*>.

<

*> Векленко СВ. Сущность, содержание и формы вины в уголовном праве // Правоведение. 2002. N 6. С. 129.

Отсутствие выбора означает невиновность субъекта, хотя бы и совершившего противоправное деяние. В частности, виновным может быть признано только вменяемое лицо, которое может отдавать себе отчет в своих действиях и руководить ими. "Основанием для привлечения к ответственности всегда служит то, что правонарушитель сознательно избрал вариант поведения, вредный для общества, нарушающий норму права и справедливость" <*>. Именно отсутствие свободной воли является главным критерием при формулировании обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения и, как следствие, при наличии которых лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения. Согласно ст. 111 НК РФ к таким обстоятельствам относятся:

<

*> Анохин А.Е. Указ. соч. С. 50.

1) непреодолимая сила, то есть совершение деяния, содержащего признаки налогового
правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых
обстоятельств;

невменяемость, то есть совершение деяния, содержащего признаки налогового
правонарушения, налогоплательщиком, находившимся в момент его совершения в состоянии,
при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими
вследствие болезненного состояния;
добросовестное заблуждение - выполнение письменных разъяснений по вопросам
применения налогового законодательства, данных налоговым или другим уполномоченным
государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции. Во всех
этих случаях отсутствие свободной воли как основы для сознательно-волевого выбора
поведения исключает виновность лица в совершении противоправных действий (бездействия).

Понятие непреодолимой силы в НК РФ воспринято по аналогии из гражданского законодательства. Статья 401 ГК РФ устанавливает: если иное не предусмотрено законом или договором, лицо, не исполнившее или ненадлежащим образом исполнившее обязательство при осуществлении предпринимательской деятельности, несет ответственность, если не докажет, что надлежащее исполнение оказалось невозможным вследствие непреодолимой силы, то есть чрезвычайных и непредотвратимых при данных условиях обстоятельств. При этом ГК РФ не относит к обстоятельствам непреодолимой силы нарушение обязанностей со стороны контрагентов должника; отсутствие на рынке нужных для исполнения товаров; отсутствие у должника необходимых денежных средств.

Указанные положения применимы по аналогии и к сфере налогово-правового регулирования. Кроме того, судебная практика не признает обстоятельствами непреодолимой силы хищение документов; заболевания должностных лиц организации-налогоплательщика; умышленное уничтожение неизвестными лицами имущества, принадлежащего налогоплательщику; нахождение индивидуального предпринимателя в командировке; изъятие документов правоохранительными органами; неправомерные действия прежнего руководителя организации и т.п.

Обстоятельства непреодолимой силы могут быть вызваны природностихийными, техногенными или социальными причинами. Главное, чтобы соблюдались два обязательных признака - чрезвычайность и непреодолимость. Первое означает, что событие радикально выходит за рамки обычных, повседневных явлений, второе - невозможность собственными индивидуальными усилиями его предотвратить. Отметим, что непредсказуемость, то есть невозможность заранее предвидеть явление, не включена законодателем в число признаков непреодолимой силы. Обстоятельства непреодолимой силы устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания. При этом общеизвестными являются факты, о существовании которых знает неопределенно широкий круг людей.

Критерий невменяемости применяется лишь к физическим лицам, являющимся налогоплательщиками. Следовательно, невменяемость должностных лиц юридического лица либо его представителей не служит обстоятельством, освобождающим организацию от налоговой ответственности. Наличие невменяемости доказывается предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение.

Болезненное состояние физического лица не позволяет ему адекватно осознавать фактический характер совершаемых деяний и реально оценивать их последствия. Поэтому невменяемое лицо не способно действовать умышленно или неосторожно, то есть проявлять вину в трактовке ст. 110 НК РФ. Состояние невменяемости характеризуется двумя критериями -медицинским и юридическим. Медицинский критерий обусловливает болезненное состояние психики нарушителя, юридический - уровень и состояние его интеллектуально-волевой сферы, состоящий в неспособности лица отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими. Для признания лица невменяемым необходимо установить наличие обоих критериев на момент совершения налогового правонарушения. Если медицинский критерий фиксируется различными учреждениями здравоохранения, то юридический - только судом.

Выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений государственных органов по вопросам применения налогового законодательства исключает вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения и тем самым освобождает его от налоговой ответственности. Указанные обстоятельства устанавливаются при наличии документов государственных органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено правонарушение, вне зависимости от даты издания документов. То есть должна быть установлена причинно-следственная связь между письменным разъяснением и налоговым правонарушением, когда первое выступает причиной второго.

Главный вопрос состоит в том, что следует понимать под письменными разъяснениями, упоминаемыми в ст. 111 НК РФ? Представляются возможными два варианта ответа - узкое и расширенное толкование: во-первых, речь идет об официальных разъяснениях, которые налоговые органы обязаны давать о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ (узкое толкование); во-вторых, речь идет о любых письменных актах государственных органов как индивидуально-правового, так и нормативного характера, так или иначе ориентирующих участников налоговых правоотношений по вопросам применения налогового законодательства (расширенное толкование).

Суды применяют категорию "письменные разъяснения" в широком смысле. Как разъяснил ВАС РФ, поскольку решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности

принимается руководителем налогового органа (его заместителем), в случае возникновения спора судам необходимо исходить из того, что налогоплательщик вправе расценивать письменное разъяснение, данное руководителем налогового органа (его заместителем), как разъяснение компетентного должностного лица. К таким разъяснениям следует также относить письменные разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц. При применении данной нормы не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц <*>.

<

Blog