Налог на доходы физических лиц

Вид материала

Содержание

Подобный материал:

1 2

НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

1. Налоговый кодекс РФ не содержит требований к документам, которые должны представляться налогоплательщиком в подтверждение расходов по найму жилого помещения, учитывая изложенное, документом, подтверждающим расходы по найму жилого помещения, может быть документ, составленный нанимателем и наймодателем в произвольной форме (Постановление ФАС СЗО от 04.06.2003 N А56-26589/02).

Позиция налогоплательщика.

В соответствии с п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ не подлежат обложению подоходным налогом доходы физических лиц, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, в том числе возмещение командировочных расходов.

Позиция налогового органа.

Приложенные к авансовым отчетам счета гостиницы (бланк формы N 3-г) не являются доказательством произведенных расходов, а следовательно, в таком случае стоимость проживания в гостинице при нахождении работника в командировке должна включаться в доход работника и облагаться подоходным налогом.

Решением суда от 12.02.03 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ удовлетворены.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Оставляя кассационную жалобу налогового органа без удовлетворения, суд кассационной инстанции указал, что суммы возмещения работнику командировочных расходов согласно п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ не подлежат обложению подоходным налогом на доходы физических лиц.

Как следует из положений главы 23 Налогового кодекса РФ, при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки в доход, подлежащий налогообложению, не включаются:

- суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством;

- фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа;

- расходы по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

В случае непредставления налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.

Необходимо отметить, что Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" и Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета" определены нормы суточных за каждый день нахождения в командировке на территории РФ.

Суммы суточных, выплаченные сверх нормы, установленной вышеуказанными Постановлениями Правительства РФ, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.

Командировочные расходы, выплачиваемые работникам при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц в размерах, установленных Приказом Минфина России от 12.11.2001 N 92н "О размерах выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран", изданным на основании Постановления Совета Министров - Правительства РФ от 01.12.1993 N 1261 "О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств".

При рассмотрении данного дела суд пришел к выводу, что ст. 217 Налогового кодекса РФ не содержит требований к документам, которые должны представляться налогоплательщиком в подтверждение расходов по найму жилого помещения.

Командированный вправе в период командировки проживать не только в гостинице, но и в жилом помещении, не относящемся к гостиничному комплексу.

В таком случае документом, подтверждающим расходы по найму жилого помещения, может быть документ, составленный нанимателем и наймодателем в произвольной форме.

Также стоит заметить, что ст. 217 Налогового кодекса РФ допускается непредставление вообще командированным работником документа, подтверждающего расходы по найму жилого помещения. И даже в этом случае суммы таких расходов частично освобождаются от обложения подоходным налогом.

По результатам исследования материалов дела суд также установил, что работники предприятия вместе с авансовыми отчетами представляли в качестве доказательств понесенных расходов по найму жилого помещения счета гостиниц, оформленные на бланке (форма N 3-г). В указанных счетах отмечено время проживания командированного, стоимость проживания в день и за весь период, на счетах имеется отметка об оплате услуг гостиниц. Счета подписаны уполномоченными лицами (администраторами гостиниц) и заверены печатью.

Вышеизложенные в совокупности обстоятельства позволили суду сделать вывод о том, что предприятие доказало наличие фактических затрат командированных работников по найму жилых помещений, а следовательно, обоснованно не включило в налогооблагаемый доход физических лиц суммы, израсходованные на оплату услуг гостиниц.

Постановление ФАС СЗО

от 04.06.2003

N А56-26589/02

2. Отнесение выплат к компенсационным, связанным со служебными командировками, в соответствии со ст. ст. 166 и 168 Трудового кодекса РФ, п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ обусловлено только их целевым назначением и не ставится в зависимость от наличия либо отсутствия командировочного удостоверения установленной формы (Постановление ФАС СЗО от 09.06.2003 N А56-5636/03).

Позиция налогоплательщика.

В соответствии с п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ возмещение командировочных расходов не подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц, поскольку является компенсационной выплатой.

Позиция налогового органа.

Обоснованность командировочных расходов физического лица, не включаемых в облагаемую подоходным налогом базу, должна подтверждаться командировочным удостоверением, поскольку данные документы у налогового агента отсутствуют, возмещенные лицу расходы не могут быть расценены как командировочные и подлежат налогообложению в общем порядке.

Решением от 10.04.2003 суд удовлетворил требования Общества и признал недействительным решение налогового органа о привлечении к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Оставляя решение суда первой инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал несостоятельным довод налогового органа о невозможности отнесения данных выплат к командировочным расходам вследствие отсутствия командировочного удостоверения установленной формы, которым согласно пункту 2 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" оформляется направление работников организаций в командировку, поскольку ни нормы Закона РФ от 07.12.91 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц", ни нормы Налогового кодекса РФ не ставят в зависимость отнесение выплат к компенсационным, связанным со служебными командировками, от наличия либо отсутствия командировочного удостоверения.

В ходе разбирательства данного дела было установлено, что налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления Обществом подоходного налога с физических лиц, в ходе которой было выявлено неправомерное неудержание и неперечисление за проверяемый период подоходного налога с физических лиц.

В частности, налоговый орган установил необоснованное отнесение части доходов одного из работников Общества к компенсационным выплатам, связанным со служебными командировками, при отсутствии командировочных удостоверений.

Принимая решение по существу, суд руководствовался положениями:

- Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР";

- ст. ст. 2, 7, 10, 12 Закона РФ от 07.12.91 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц";

- ст. 217 Налогового кодекса РФ;

- ст. ст. 166, 168 Трудового кодекса РФ.

Как следует из п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ, не подлежит налогообложению доход физического лица в виде установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ, связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая оплату проезда на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

При этом согласно ст. 166 Трудового кодекса Российской Федерации служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.

Ст. 168 Трудового кодекса РФ возлагает на работодателя обязанность возместить направленному в служебную командировку работнику расходы по проезду, по найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), а также иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя; размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета.

Вышеизложенные нормы законодательных актов позволили суду, рассматривающему дело, сделать вывод о том, что критерием отнесения выплат физическому лицу к компенсационным, а следовательно, не облагаемым подоходным налогом с физических лиц, является их целевое назначение.

Учитывая, что имеющие место поездки работника имели целевое назначение и к ним применимо определение, данное законодателем служебной командировке (поездка работника по распоряжению руководителя организации на определенный срок в другую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы), Общество правомерно не включило в совокупный доход физического лица для целей обложения подоходным налогом выплаты, произведенные на основании авансовых отчетов (с приложением соответствующих документов), в счет компенсации расходов, понесенных этим лицом в связи с указанными поездками.

Необходимо также отметить, что Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" и Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета" определены нормы суточных за каждый день нахождения в командировке на территории РФ.

Суммы суточных, выплаченных сверх нормы, установленной вышеуказанными Постановлениями Правительства РФ, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.

В свою очередь, командировочные расходы, выплачиваемые работникам при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц в размерах, установленных Приказом Минфина России от 12.11.2001 N 92н "О размерах выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран", изданным на основании Постановления Совета Министров - Правительства РФ от 01.12.1993 N 1261 "О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств".

Постановление ФАС СЗО

от 09.06.2003

N А56-5636/03

3. Согласно п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ суммы возмещения работникам предприятия расходов на поездки в общественном транспорте в связи с выполнением ими трудовых обязанностей являются компенсационными выплатами, которые исключаются из налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц (Постановление ФАС СЗО от 07.07.2003 N А56-40888/02).

Позиция налогоплательщика.

Учреждение возмещало работникам расходы на поездки в общественном транспорте в связи с выполнением ими трудовых обязанностей. Характер расходов подтверждается маршрутными листами, приказами администрации, приказом по учетной политике. Согласно подп. "д" п. 1 ст. 3 Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц", п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ данные компенсационные выплаты не подлежат обложению подоходным налогом с физических лиц.

Позиция налогового органа.

Компенсационные выплаты, направленные на возмещение работникам расходов в связи с разъездным характером работы, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общем порядке, так как не перечислены в качестве компенсационных в п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ.

Решением суда первой инстанции от 24.02.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Оставив решение суда первой инстанции без изменений, суд кассационной инстанции поддержал позицию налогоплательщика.

Согласно подп. "д" п. 1 ст. 3 Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц", п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению все виды установленных в соответствии с законодательством РФ, законодательством субъектов РФ и решениями органов местного самоуправления компенсационных выплат физическим лицам в пределах норм, утвержденных законодательством, связанных с выполнением ими трудовых обязанностей.

Перечень гарантий и компенсаций, предоставляемых работнику в связи с исполнением трудовых обязанностей, установлен разделом VII Трудового кодекса РФ. При этом под компенсациями понимаются в соответствии со ст. 164 Трудового кодекса РФ денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Кроме того, согласно п. 1 ст. 423 Трудового кодекса РФ изданные до его введения в действие законы, нормативные правовые акты и иные правовые акты РФ, а также законодательные акты бывшего СССР применяются постольку, поскольку они не противоречат Трудовому кодексу РФ.

К компенсационным выплатам, освобождаемым от налогообложения в соответствии с п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ, относятся, в частности, надбавки, выплачиваемые взамен суточных, отдельным категориям работников в порядке и размерах, установленных Приложением к Постановлению Минтруда РФ от 29.06.1994 N 51 "О нормах и порядке возмещения расходов при направлении работников предприятий, организаций и учреждений для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ, на курсы повышения квалификации, а также за подвижной и разъездной характер работы, за производство работ вахтовым методом и полевых работ, за постоянную работу в пути на территории Российской Федерации".

Выплаты, компенсирующие стоимость проезда сотрудников на городском транспорте к месту выполнения работ, названным документом или иными действующими нормативными актами не установлены.

Таким образом, суммы, выплачиваемые в порядке возмещения расходов сотрудникам, выполняющим работу разъездного характера и приобретающим проездные билеты для проезда на городском транспорте, подлежат налогообложению в общем порядке, за исключением работников бюджетных организаций.

Согласно ст. 144 Трудового кодекса РФ порядок и условия применения стимулирующих надбавок и компенсационных выплат в организациях, финансируемых из федерального бюджета, устанавливаются Правительством РФ; в организациях, финансируемых из бюджета субъекта РФ, - органами власти соответствующего субъекта РФ, а в организациях, финансируемых из местного бюджета, - органами местного самоуправления.

Постановление Совета Министров РСФСР от 04.05.1963 N 521 "Об упорядочении использования предприятиями, организациями и учреждениями средств на приобретение билетов для проезда на городском пассажирском транспорте" сохраняет действие только для бюджетных организаций. Поскольку в настоящее время иного перечня не утверждено, то руководители хозяйствующих субъектов вправе своим приказом расширить этот круг должностей, включив в него других работников, работа которых носит разъездной характер, если эти работники не обеспечиваются специальным транспортом для выполнения своих служебных обязанностей. Перечень таких работников утверждается руководителем организации. Стоимость проездных билетов, приобретенных на основании приказа работникам бюджетных организаций для проезда на городском транспорте, подпадает под действие подп. "д" п. 1 ст. 3 Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц", п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ и налогообложению не подлежит.

Кроме того, выплаты, компенсирующие стоимость проезда сотрудников на городском транспорте к месту выполнения работ, не облагаются налогом на доходы физических лиц только при наличии иных документов, подтверждающих разъездной характер работ, таких как должностная инструкция, распоряжения руководителя предприятия, путевые листы как основной первичный документ учета работы автотранспорта организации.

При отсутствии вышеуказанных документов, а также в случае, если приказом руководителя на оплату проездных билетов не указаны конкретные работники, которым в связи с разъездным характером работ может оплачиваться проезд, денежные средства, выданные сотруднику для приобретения проездных билетов, подлежат налогообложению на общих основаниях.

Аналогичная позиция выражена МНС РФ в Письмах УМНС РФ по г. Москве от 14.03.2001 N 03-12/12256, от 18.01.2002 N 27-11a/3005, от 03.01.2002 N 26-12/477.

Постановление ФАС СЗО

от 07.07.2003

N А56-40888/02

4. Подарки, полученные работниками медицинских учреждений в виде денежных средств, не освобождаются от уплаты налога на доходы физических лиц.

Позиция налогоплательщика.

В решении о привлечении к ответственности не указана вина налогоплательщика в совершении налогового правонарушения в виде неправомерного неперечисления в проверяемом периоде НДФЛ за денежные подарки, не превышающие 2000 руб.

Позиция налогового органа.

Отсутствие указание на вину не является обязательным условием признания решения недействительным, между тем получение подарков виде денежных средств не освобождается от уплаты НДФЛ.

Решением от 27.06.2002 в части отказа налогоплательщика от иска производство по делу было прекращено. Постановлением апелляционной инстанции от 26.09.2002 решение арбитражного суда от 27.06.2002 оставлено без изменения.

Кассационная инстанция отказала налогоплательщику в удовлетворении его жалобы о признании решения налогового органа о взыскании с него сумм недоплаченного НДФЛ и привлечении к налоговой ответственности.

Исходя из материалов рассматриваемого дела, налогоплательщик неправомерно воспользовался льготой, предусмотренной действующим еще в то время подп. "ц" п. 1 ст. 3 Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц". В данной статье перечислен исчерпывающий перечень видов доходов, не подлежащих обложению (освобождаемых от налогообложения) налогом на доходы физических лиц. Перечисленные доходы не являются объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц, не включаются в налоговую базу при исчислении данного налога. Поэтому в случае получения налогоплательщиком доходов, полностью освобождаемых от налогообложения, независимо от суммы таких доходов, эти доходы при заполнении налоговой отчетности не учитываются.

Согласно подп. "ц" п. 1 ст. 3 Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" от налога на доходы с физических лиц освобождается стоимость подарков, полученных от предприятий, учреждений и организаций в течение года в виде вещей или услуг, не превышающая сумму двенадцатикратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда.

В соответствии с п. 28 ст. 217 Налогового кодекса РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц доходы, не превышающие 2000 рублей, в виде подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей, и не подлежащих обложению налогом на наследование или дарение в соответствии с действующим законодательством.

Законодательством о налогах и сборах не предусмотрено понятие "подарок". Указанная категория имеет гражданско-правовой характер, в частности, регулируется положениями о договоре дарения. В соответствии с п. 1 ст. 572 Гражданского кодекса РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или третьим лицом. Исходя из содержания данной нормы, предметом указанного договора являются вещи, а также различные имущественные права. Таким образом, подарок, с точки зрения законодательства, является вещью или имущественным правом.

Согласно ст. 128 Гражданского кодекса РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

Буквальное толкование данной нормы позволяет сделать вывод, что деньги - это вещи. Следовательно, деньги, с точки зрения гражданского права, так же как и остальные вещи, имущественные права, могут быть предметом договора дарения, то есть подарками.

В соответствии с п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

В рассматриваемом случае понятие вещи, которая является объектом гражданских правоотношений, несколько не совпадает с этим же понятием, используемым в законодательстве о налогах и сборах. Так, в гражданских правоотношениях деньги являются вещами, а потому могут быть подарками.

Между тем системное толкование норм налогового законодательства позволяет сделать вывод, что в налоговых правоотношениях вещи и деньги - две разные категории. В частности, применительно к отношениям по поводу уплаты подоходного налога и деньги, и иные материальные блага являются объектами налога на доходы физических лиц, иначе говоря, объединены понятием дохода. И каждый раз законодатель, говоря о денежной форме дохода, делает в норме соответствующее уточнение, называя денежные средства доходом в виде денежных средств. Это позволяет сделать вывод о том, что указанные в норме подп. "ц" п. 1 ст. 3 Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" вещи можно понимать только как доход в натуральной форме. Иначе говоря, подарки в смысле законодательства о налогах и сборах (в том числе и п. 28 ст. 217 Налогового кодекса РФ) определяются как вещи, обладающие потребительской стоимостью, а не их эквивалент в виде денежных средств.

Постановление ФАС ЗСО

от 27.11.2003

N Ф04/4323-1355/А27-2002

5. Нормы Налогового кодекса РФ, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов.

Позиция налогоплательщика.

С момента увольнения физических лиц у предприятия возникла обязанность сообщения в налоговый орган о невозможности удержать налог на доходы. Обязанность же по перечислению в бюджет неудержанного подоходного налога у налогового агента отсутствует.

Позиция налогового органа.

Несмотря на невозможность удержания налога у физических лиц в связи с их увольнением, ИМНС считает, что предприятие обязано перечислить незаконно не исчисленный, не удержанный и не перечисленный подоходный налог, поскольку возможность взыскания налога с налогового агента предусмотрена ст. 46 Налогового кодекса РФ.

Решением от 1 апреля 2003 года заявление налогоплательщика удовлетворено. Постановлением апелляционной инстанции от 24 июня 2003 года решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налоговой инспекции на положения ст. 46 Налогового кодекса РФ, поскольку предусмотренная пунктом 1 статьи 46 Налогового кодекса Российской Федерации возможность взыскания суммы налога с налогового агента является способом принудительного исполнения налоговым агентом обязанности по перечислению в бюджет суммы налога, фактически удержанной из средств налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 1 статьи 45 Налогового кодекса РФ установлено, что налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (абзац 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса РФ). До момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике.

В случае удержания суммы налога налоговым агентом, обязанным лицом по перечислению в бюджет удержанной суммы, налоговый агент становится налогоплательщиком.

Следовательно, нормы Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов.

Помимо этого Федеральный арбитражный суд также указал, что пунктом 5 статьи 226 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обязательств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог в сумме задолженности налогоплательщика.

Следовательно, с момента увольнения физических лиц у предприятия возникла обязанность сообщения в налоговый орган о невозможности удержать налог.

Таким образом, при рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд обосновал два самостоятельных положения.

Во-первых, взыскать с налогового агента налог на доходы можно только в том случае, если агент данный налог удержал, но не перечислил в бюджет.

В п. 11 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 41 и Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.99 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ" также указано, что при применении пункта 1 статьи 46 Кодекса необходимо иметь в виду, что по смыслу данной нормы не перечисленная налоговым агентом - организацией сумма налога, подлежащая удержанию у налогоплательщика, и пени взыскиваются с налогового агента по правилам взыскания недоимки и пени с налогоплательщика, т.е. в бесспорном порядке (за исключениями, установленными пунктом 1 статьи 45).

Таким образом, в данном постановлении речь также идет о возможности взыскания по ст. 46 Налогового кодекса РФ только неперечисленной суммы налога.

Данная позиция полностью согласуется и с п. 9 ст. 226 Налогового кодекса РФ, согласно которому уплата налога за счет средств налогового агента не допускается.

Во-вторых, в случае увольнения работников налоговый агент должен уведомить налоговый орган о невозможности удержания налога. В этом случае применение ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ за неудержание налога является неправомерным.

В пункте 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" суд также указал, что в силу статьи 123 Кодекса с налогового агента взыскивается штраф за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика.

При рассмотрении споров судам необходимо учитывать, что указанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. При этом взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика.

Реальная возможность удержать налог существует у налогового агента только в том случае, когда физическое лицо является его работником или в пользу физического лица производятся денежные выплаты.

Постановление ФАС ВСО

от 11.09.2003

N А19-3397/03-43-Ф02-2870/03-С1

6. Выявленные нарушения в заключении трудовых контрактов являются основанием для вывода о том, что оплата стоимости проезда не относится к компенсационным выплатам и должна быть включена в налогооблагаемую базу для налога на доходы физических лиц и единого социального налога.

Позиция налогоплательщика.

В соответствии с положениями норм п. 3 ст. 217 и п. 2 ст. 238 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом выплаты, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов.

Позиция налогового органа.

Представленные налогоплательщиком трудовые контракты и распоряжения головного предприятия о командировании работников не свидетельствуют о том, что физические лица были направлены в командировку.

Решением суда от 05.03.2003 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ были удовлетворены. Постановлением суда апелляционной инстанции от 14.05.2003 решение суда первой инстанции было отменено, в удовлетворении требований налогоплательщику отказано на том основании, что представленные в материалы дела трудовые контракты и распоряжения головного предприятия о командировании работников не свидетельствуют о том, что физические лица были направлены в командировку.

Суд кассационной инстанции, оставляя постановление апелляционной инстанции без изменения, а кассационную жалобу налогоплательщика - без удовлетворения, сделал вывод о том, что предприятие оплатило командировочные расходы (оплатило билеты) без документов, подтверждающих факт командировки, при этом с выплаченной суммы налог на доходы физических лиц удержан не был.

Поводом для подобной точки зрения послужило то обстоятельство, что трудовые контракты были заключены организацией с работниками после вынесения распоряжения о командировке.

Таким образом, выявленные нарушения в заключении трудовых контрактов послужили основанием для вывода о том, что оплата стоимости проезда не относится к компенсационным выплатам и должна быть включена в налогооблагаемую базу для налога на доходы физических лиц и единого социального налога.

Рассматривая данное дело, суд применил положения ст. ст. 7 и 20 Закона СССР от 24.06.81 N 5152-Х "О правовом положении иностранных граждан в СССР", действовавшего до 25.07.2002, в редакции Федеральных законов от 19.05.95 N 82-ФЗ, от 15.08.96 N 114-ФЗ и Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 17.02.98 N 6-П, согласно которым временно пребывающие на территории России иностранные граждане могут заниматься трудовой деятельностью, если это совместимо с целями их пребывания в России, а обложение их налогами и сборами производится на общих основаниях с гражданами России.

Как было установлено, положением о представительстве налогоплательщика предусмотрено, что контракты, заключенные с иностранными гражданами, должны содержать условия, не ухудшающие положения работников по сравнению с условиями, предусмотренными законодательством РФ.

Следовательно, заключая трудовые контракты с иностранными гражданами, Сочинское представительство фирмы обязано было руководствоваться законодательством РФ о труде, а при исчислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога - Налоговым кодексом РФ и нормативными правовыми актами, регулирующими порядок компенсации работникам расходов по проезду к месту работы и обратно.

Обращаем внимание, что согласно п. 3 ст. 217 и п. 2 ч. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ не облагаются налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом компенсационные выплаты, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов.

При этом Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" и Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета" определены нормы суточных за каждый день нахождения в командировке на территории РФ.

Исходя из изложенного, суммы суточных, выплаченных сверх нормы, установленной вышеуказанными Постановлениями Правительства РФ, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.

В свою очередь, командировочные расходы, выплачиваемые работникам при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц в размерах, установленных Приказом Минфина России от 12.11.2001 N 92н "О размерах выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран", изданным на основании Постановления Совета Министров - Правительства РФ от 01.12.1993 N 1261 "О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств".

Постановление ФАС СКО

от 13.08.2003

N Ф08-2971/2003-1113А

7. На основании п. 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ компенсационные выплаты государственным служащим на лечение и питание, а также выходные и единовременные пособия, предусмотренные законом субъекта РФ, не должны включаться в налоговую базу при исчислении налога на доходы физических лиц.

Позиция налогоплательщика.

Компенсационные выплаты государственным служащим на лечение и питание, а также выходные и единовременные пособия установлены законом субъекта РФ. Согласно п. 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ освобождаются от налогообложения налогом на доходы физических лиц выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством.

Позиция налогового органа.

Пунктом 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ установлен перечень компенсационных выплат, суммы которых не включаются в налоговую базу при исчислении налога на доходы физических лиц. Освобождение от налогообложения компенсационных выплат на лечение и питание, а также выходных и единовременных пособий данной правовой нормой не предусмотрено, следовательно, суммы данных компенсаций должны включаться в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.

Решением суда от 12.03.2003 в удовлетворении требований налогового органа о взыскании суммы неуплаченного налога, пени и штрафа отказано. Постановлением суда апелляционной инстанции от 03.07.2003 решение суда оставлено без изменений.

Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогоплательщика.

Пунктом 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ установлен перечень видов компенсационных выплат, которые освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц. Данной нормой действительно не предусмотрено освобождение от налогообложения компенсационных выплат на лечение и питание, а также выходных и единовременных пособий государственным служащим.

Дополнительные выплаты государственным служащим, в частности на лечение и питание, а также выходных и единовременных пособий, не предусмотренных федеральным законодательством, то есть п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ и ст. 15 Федерального закона от 31 июля 1995 г. N 119-ФЗ "Об основах государственной службы в РФ", по мнению налогового ведомства, выраженному в Письмах МНС РФ от 21.06.2002 N 04-1-07/571-Ц572, от 05.11.2003 N 04-2-06/701-АО678, не относятся к компенсационным и подлежат включению в налоговую базу, облагаемую налогом на доходы физических лиц по ставке 13%.

Данное постановление суда кассационной инстанции содержит точку зрения, противоположную вышеизложенной.

Пункт 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ предусматривает освобождение от налогообложения государственных пособий, за исключением пособий по временной нетрудоспособности, а также иных выплат и компенсаций, выплачиваемых в соответствии с действующим законодательством.

В соответствии со ст. 4 Федерального закона от 31 июля 1995 г. N 119-ФЗ "Об основах государственной службы в РФ" законодательство РФ о государственной службе состоит из Конституции РФ, данного Федерального закона, федеральных законов и иных нормативно-правовых актов РФ, а также конституций, уставов, законов и иных нормативных правовых актов субъектов РФ. Кроме того, согласно п. 5 ст. 15 Федерального закона от 31 июля 1995 г. N 119-ФЗ "Об основах государственной службы в РФ" законами субъектов РФ могут быть предусмотрены иные гарантии государственным служащим РФ.

Так, согласно ст. 164 Трудового кодекса РФ компенсации - денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей, а гарантии представляют собой средства, способы и условия, с помощью которых обеспечивается осуществление предоставленных работникам прав в области социально-трудовых отношений.

Таким образом, дополнительные гарантии для государственных служащих, в том числе ежегодные компенсации на лечение, ежемесячные компенсационные выплаты на довольствие, выходные и единовременные пособия, установленные законом субъекта РФ, в соответствии с п. 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ освобождаются от налогообложения в качестве выплат и компенсаций, выплачиваемых в соответствии с действующим законодательством, к которому относятся и законы субъектов РФ.

Постановление ФАС СКО

от 15.09.2003

N Ф08-3483/2003-1333А

Blog

Налог на доходы физических лиц

Содержание