Налоговая политика и налоговое администрирование сферы природопользования в условиях глобализации экономических процессов: теория и методология 08. 00. 10 Финансы, денежное обращение и кредит

Вид материала

Автореферат диссертации

Содержание Для государства Для пользователей недр

Подобный материал:

• Теория и методология финансовой стратегии привлечения иностранного капитала для модернизации, 860.33kb.
• Учебное пособие по дисциплине «Финансы, денежное обращение и кредит» для специальности, 4669.55kb.
• Модернизация институтов регулирования кредитных отношений в условиях посткризисного, 429.25kb.
• Налоговая политика государства в сфере налогообложения доходов и имущества физических, 430.15kb.
• Описание дисциплины «Финансы, денежное обращение и кредит», 1984.13kb.
• Теория и методология формирования оптимальной финансовой стратегии компании 08. 00., 654.85kb.
• Вопросы по специальности 08. 00. 10 «Финансы, денежное обращение и кредит» Вопрос, 439.36kb.
• Программа вступительного экзамена в аспирантуру по специальности 08. 00. 10. «Финансы,, 517.08kb.
• Доходная политика муниципальных образований в условиях формирования финансовой самостоятельности, 414.66kb.
• Взфэи фотография Фамилия Имя Отчество, 175.38kb.

2 В целях справедливого расчета потенциальной суммы налоговых поступлений предложено создание единой комплексной информационной системы для целей налогообложения на базе кадастровой оценки земли и месторождений полезных ископаемых на ней, которая позволяет осуществлять мониторинг действия всех элементов налогового механизма и государственного налогового администрирования

Необходимое условие для справедливого и адекватного расчета потенциальной суммы налоговых поступлений от использования природных ресурсов – это создание единой комплексной информационной системы для целей налогообложения на базе кадастровой оценки земли и месторождений полезных ископаемых на ней. Для создания единого реестра необходимы следующие инструменты (Рисунок 2).

Анализ экономического механизма природопользования и возможностей его развития приводит к заключению о том, что привычный для России подход к проблеме с позиций проектирования не дает желаемых результатов.







Рисунок 2 – Инструменты информационной системы для целей налогообложения природных ресурсов


Законотворческая деятельность должна быть направлена, прежде всего, на устранение противоречий в действующем законодательстве. Для постепенного, последовательного движения в таком направлении необходим серьезный мониторинг действия всех элементов финансового механизма и налоговой системы государства. Его цель – выявлять несоответствия в их функционировании тем целям, которые должны преследоваться финансовой и структурной политикой.

Для обеспечения эффективной работы таких реестровых и аналитических систем необходим ряд организационных мер (Рисунок 3).

На наш взгляд, реформирование природно-ресурсных платежей учитывает, прежде всего, результат производства, а не обусловившие его факторы (природные ресурсы). Данный подход, во-первых, не стимулирует экономии ресурсов - они остаются бесплатными (или почти бесплатными) для пользователя. Во-вторых, государство оставляет ренту, принадлежащую ему как собственнику ресурсов их пользователям. В-третьих, налог на рентной основе пользователь ресурсов платил бы, прежде всего, из своей прибыли, а налогообложение по результату ложится на плечи потребителя.







Р


исунок 3 - Организационные меры, необходимые для обеспечения эффективной работы реестровых и аналитических систем кадастровой оценки природных ресурсов для целей налогообложения

В-четвертых, вопросы рационального использования ресурсов, а также механизм направления поступающих платежей на охрану и восстановление природных ресурсов остаются нерешенными и провозглашаются законодателем только в декларативных целях.


3 В рамках разработанного гибкого подхода к налогообложению недропользования предложены механизмы получения рентного дохода государством и модель налоговой дифференциации в зависимости от условий добычи полезных ископаемых и других факторов

Значение природно-ресурсного сектора для экономики России велико не только с точки зрения текущего наполнения бюджета (доходная база в большой степени формируется за счет добычи и экспорта сырьевых ресурсов), но и для выполнения стратегических задач развития страны. Именно этим объясняется значительный интерес к проблемам налогообложения отраслей, работающих в данном секторе.

Формирование адекватной системы регулирования добычи полезных ископаемых возможно на основе гибкого подхода к налогообложению, который позволяет получить значительные выгоды и государству, и недропользователям (Таблица 3).


Таблица 3 - Выгоды и издержки применения гибких подходов к налогообложению добычи полезных ископаемых

Выгоды	Издержки
Для государства
1. Прирост бюджетных доходов	1. Разработка гибкого налогообложения
2*. Рост добычи для малорентабельных объектов	2*. Мониторинг освоения и добычи полезных ископаемых
3*. Поддержка пользователей недр при низких ценах	3*. Контроль обоснованности затрат
4*. Налоговое стимулирование малых компаний
Для пользователей недр
	4. Измерение производственных показателей
	5. Раздельный учет по объектам добычи

* - применяется и для пользователей недр


Применение гибких подходов к налогообложению связано также с рядом дополнительных издержек трансакционного характера. Для государства эти издержки выражаются в усложнении системы администрирования и связаны с мониторингом и контролем процессов освоения и добычи; с введением и поддержанием института ценообразования для целей определения налогооблагаемой базы; с контролем обоснованности издержек компаний (на основе механизмов технического регулирования). Дополнительные издержки недропользователей связаны с установкой и поддержанием систем измерения и контроля, с внедрением раздельного учета затрат и результатов по разным объектам (в том числе дополнительные затраты, связанные с пообъектным ведением систем бухгалтерского и налогового учета).

Все многообразие механизмов изъятия рентного дохода может быть классифицировано с позиции (Рисунок 4):

1) налоговой базы (прибыль или валовая выручка);

2) экономического источника платежа (единый для всех налогоплательщиков или дифференцированный платеж в зависимости от тех или иных факторов).




Рисунок 4 – Налоговые инструменты изъятия рентного дохода


Анализ налоговых систем позволяет сделать вывод, что за рубежом основное внимание уделяется анализу фискальных инструментов с точки зрения привлекательности для инвестора и государства, в меньшей степени - дифференциации уплачиваемых пользователями недр рентных платежей в рамках той или иной налоговой системы. Дифференциация может достигаться не за счет гибкости используемой налоговой системы, а за счет применения нескольких систем.

Все многообразие моделей дифференцированного налогообложения природопользования, на наш взгляд, укладывается в три основных подхода, которые не исключают друг друга, а в большей части нефтедобывающих стран одновременно могут применяться все три.

1. Установление величины платежей за пользование недрами в результате тендерных процедур.

2. Установление различных ставок налогов в зависимости от природных факторов и (или) показателей разработки.

3. Налогообложение в зависимости от экономических показателей разработки месторождений.

Однако в рамках данных подходов реализуются весьма сильно отличающиеся механизмы налогообложения (Таблица 4).

Выбор той или иной модели и параметров фискальных систем осуществляется на основе противоречивых задач и трудновыполнимых требований и ограничений. Это приводит к большому многообразию моделей, применяемых в разных странах. Необходимо также учитывать, что на выбор фискальной системы огромное влияние оказывают особенности исторического развития каждой страны.

В настоящее время в России уже приняты некоторые конкретные решения по изменению системы налогообложения и таможенного регулирования в части добычи и реализации нефти, оказывающие заметное влияние на уровень рентного дохода добывающих компаний. Суть этих изменений заключается в установлении новой ставки вывозной таможенной пошлины на сырую нефть и повышении налоговой ставки за тонну добываемой нефти. Однако, четкого обоснования введения адвалорных ставок на добытую нефть до сих пор нет, поскольку используется традиционный механизм фиксированной ставки за тонну, скорректированную на поправочные коэффициенты.

Анализ различных вариантов изменения ставок НДПИ показал, что наиболее целесообразным является комбинированный вариант, в соответствии с которым изменяются как ставки экспортных пошлин на нефть и нефтепродукты, так и формула расчета ставки НДПИ.

Таблица 4 - Модель налоговой дифференциации в зависимости от условий добычи полезных ископаемых и других факторов

Критерий классификации	Виды	Сущность
Тендерные процедуры при предоставлении прав пользования недрами	Аукционы	Победителем объявляется участник, предложивший наивысший бонус. Этот механизм достаточно распространен, но при этом практически нигде не существует «в чистом виде» и дополняется другими.
	Конкурсы	Во многих странах оценке подвергается не только величина платежей государству, не также программа работ, и выигрывает участник конкурса, предложивший наилучшую с точки зрения конкурсной комиссии программу. При этом в результате конкурса могут устанавливаться те или иные налоговые условия пользования недрами. Проблемой конкурсов является более сложное администрирование.
Установление различных ставок налогов в зависимости от природных факторов и показателей разработки	Скидки от обычной ставки	Наиболее простой эволюционный путь развития этой модели налогообложения заключается во введении скидок и льгот для определенных категорий объектов. При этом для остальных объектов сохраняется общеприменимая ставка роялти.
	Шкалы от факторов	Начиная с 1960-х гг. распространение получило назначение ставок роялти по шкале в зависимости от добычи нефти или от накопленной добычи. На начальном этапе разработки пользователь недр освобождается от платежей, в дальнейшем их ставка растет по мере окупаемости инвестиций. Применяемая налоговая модель стимулирует расширение добычи и одновременно обеспечивает поступление бюджетных доходов после возврата инвестором вложенных средств
	Формулы от факторов	В некоторых странах ставки роялти или налога на добычу назначаются в соответствии со всевозможными формулами, которые включают показатели разработки и природные факторы
В зависимости от экономических показателей разработки	Дополни-тельный налог на сверхпри-быль	Наиболее простым является налогообложение на основе прибыли, поскольку прибыль - это общепризнанный и используемый в практике налогообложения всех стран показатель. В настоящее время дополнительные нефтяные налоги, базирующиеся на прибыли, применяются во многих крупных нефтедобывающих странах, в частности, в Великобритании и Норвегии
	Налоги на дополнительный доход	Базой таких налогов является чистый дисконтированный доход, либо ставка налога устанавливается в зависимости от показателей эффективности проекта разработки (IRR, Р-фактор и пр.)

При этом должно быть обеспечено следующее:

• объем дополнительного изъятия налога, а также его доля в цене реализуемой нефти должны прогрессивно увеличиваться с ростом мировых цен на нефть;
  
• возможный рост НДПИ не должен привести к убыточности организаций, занятых преимущественно добычей и реализацией «рисковой» нефти;
  

- при сравнительно низких мировых ценах на нефть (менее 18 долл. США за баррель) совокупная сумма НДПИ должна быть ниже существующего уровня.

Данные мероприятия обеспечат сохранение у нефтяных компаний части средств, необходимых для технического поддержания нефтедобычи.


4 Научно обоснованы требования к инструментарию налогового администрирования сферы природопользования и предложена система дифференциации налога на добычу полезных ископаемых, построенная на основе учета геолого-географических факторов и условий добычи

Основные выводы из анализа мировой практики налогообложения недропользования, применительно к дифференциации налога на добычу полезных ископаемых в России, следующие:

1. Во всех крупных нефтедобывающих странах применяют те или иные методы дифференциации налогов и платежей при добыче нефти. Ни в одной из таких стран не используется единая ставка роялти (налога) на добычу для всех месторождений.

2. Ни в одной стране мира в настоящее время не применяется дифференциация средней ставки роялти (налога на добычу), то есть не используется механизм установления налоговых ставок, при котором изменение ставки для одних месторождений автоматически влекло бы компенсирующее изменение ставок для других месторождений с целью сохранения среднего значения ставки.

3. Основными моделями дифференциации, применяемыми в мировой практике, являются предоставление льгот и освобождений по отношению к общеприменимой ставки роялти; определение ставок роялти в зависимости от значений факторов дифференциации.

4. В большей части нефтедобывающих стран при добыче на континентальном шельфе используются пониженные ставки роялти по сравнению с применяемыми на суше. Учитывая высокую актуальность создания условий для освоения российского континентального шельфа, представляется целесообразным применение зарубежного опыта в части снижения ставок роялти и предоставления «налоговых каникул» в зависимости от месторасположения шельфа и глубины дна.

На наш взгляд, требования к фискальной системе в добыче полезных ископаемых (нефти) могут быть сформулированы следующим образом:

1) фискальная система должна быть нацелена на ресурсную ренту, позволяя возместить все издержки и получить адекватный возврат по рисковым инвестициям;

2) должна обеспечиваться достаточная гибкость, прогрессивная зависимость налоговых поступлений от динамики цен на нефть, издержек освоения и эксплуатационных затрат;

3) проекты, обладающие эффективностью до учета налогов, должны не терять привлекательности, также необходимо стараться избегать снижения конечной нефтеотдачи на месторождениях из-за чересчур высоких налогов;

4) не должны стимулироваться лишние затраты в целях экономии на налогах;

5) система должна быть управляема в смысле администрирования и обеспечения налоговой дисциплины, быть универсальной и не требовать принятия индивидуальных административных решений по каждому проекту;

6) должна быть обеспечена стабильность фискальных условий.

В РФ планируется реализация комплекса мер по совершенствованию налога на добычу полезных ископаемых в части полезных ископаемых, не относящихся к углеводородному сырью, в связи с чем требуется совершенствование данного направления налоговой политики с целью применения специфической ставки налога на добычу полезных ископаемых к добыче различных видов твердых полезных ископаемых, а также уточнение действующих норм налогового законодательства в отношении определения налогооблагаемой базы, количества добытых полезных ископаемых и расходов на их добычу.

Первоочередными задачами дифференциации НДПИ являются продление срока рентабельной разработки истощенных месторождений и создание благоприятного инвестиционного климата для освоения новых месторождений в новых регионах добычи. Для этих категорий месторождений необходимо применять ставки, пониженные по сравнению с действующей ставкой НДПИ. Кроме того, необходимо учесть добычу нефти на месторождениях с особыми условиями добычи, заведомо обусловливающих повышенные затраты на добычу.

Дифференциация ставок позволяет разрабатывать так называемые замыкающие месторождения, нерентабельные при единой ставке НДПИ. Кроме того, дифференциация налоговых ставок должна вводиться для того, чтобы изымать сверхдоходы с пользователей более качественными запасами, имеющими низкую себестоимость добычи. Исходя из российской специфики наиболее обоснованным представляется механизм дифференциации, заключающийся в предоставлении скидок с действующей ставки налога. При этом величина скидок не должна быть чрезмерной, чтобы не потребовалось компенсировать выпадающие доходы бюджета за счет увеличения ставки по месторождениям, не попадающим под льготы.

Таким образом, дифференциация налоговых ставок увеличивает конкурентоспособность компаний, работающих на низкодоходных месторождениях, что означает большую «справедливость», поскольку свойства месторождений не зависят от усилий недропользователя. Выделение основных факторов, по которым производится дифференциация налоговых ставок, а также желание переложить налоговое бремя с менее эффективных на более эффективные месторождения согласуются с принципами дифференциальной ренты. На наш взгляд, необходимо создание объективной методологии для учета всех важных горно-геологических и экономико-географических факторов. В мировой практике гибкость фискальных условий достигается за счет применения налоговых механизмов, которые автоматически обеспечивают более высокие налоговые изъятия при повышенных показателях экономической эффективности добычи нефти.


5 Предложен гибкий налоговый инструмент, применяемый в добыче нефти зарубежными странами, – налог на дополнительный доход от добычи углеводородов для новых месторождений, и условия установления специальной ставки налога на прибыль в нефтяном секторе, позволяющие стимулировать инвестиции за счет фактического налогового освобождения инвесторов вплоть до полного возмещения капитальных затрат

В настоящее время экономический и статистический аппарат рентного подхода помогает более точно определить экономическую ценность природных ресурсов и рассчитать базу для взимания налогов. В России в качестве ресурсно-рентных налоговых платежей предлагаем ввести налог на дополнительный доход (НДД) от добычи углеводородов.

Посредством НДД предполагается изымать те дополнительные доходы, которые образуются у нефтяной или газовой компании после возмещения всех затрат (в том числе капитальных) (Таблица 5).


Таблица 5 - Характеристика элементов налога на дополнительный доход от добычи углеводородов

Элемент	Характеристика
Налогоплатель-щики	Организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие добычу нефти и газового конденсата на территории Российской Федерации, а также за пределами территории Российской Федерации, если такая добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации или на территориях, арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора, на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование.
Объект налогообложения	Дополнительный доход, полученный налогоплательщиком в течение налогового периода при добыче углеводородов.
Налоговая база	Стоимость добытых и реализованных налогоплательщиком и (или) переданных налогоплательщиком на переработку либо на собственные нужды, переданных налогоплательщиком на промышленную переработку на давальческой основе, переданных налогоплательщиком безвозмездно или в порядке товарообменных (бартерных) операций углеводородов, уменьшенная на подлежащие вычетам расходы.
Налоговый период	Налоговый период – календарный год, отчетный – квартал.
Налоговая ставка	Налоговые ставки устанавливаются на каждый налоговый период применительно к каждому лицензионному участку. Конкретные размеры налоговых ставок устанавливаются в зависимости от значения Р-фактора за предшествующий налоговый период. Р-фактор на каждый налоговый период применительно к каждому лицензионному участку определяется как отношение накопленного дохода к сумме накопленных расходов. Конкретные налоговые ставки устанавливаются в процентах в зависимости от Р-фактора в следующих размерах: 1,00<Р -фактор <1,10, налоговая ставка – 0; 1,10<Р -фактор <1,20, налоговая ставка – 15; 1,20<Р -фактор <1,30, налоговая ставка – 20; 1,30<Р -фактор <1,40, налоговая ставка – 30; 1,40<Р -фактор <1,50, налоговая ставка – 40; 1,50<Р -фактор <2,00, налоговая ставка – 50; Р -фактор > 2,00, налоговая ставка – 60;
Порядок исчисления и уплаты	Сумма налога в отношении доходов от деятельности на каждом лицензионном участке определяется налогоплательщиком самостоятельно как соответствующая налоговой ставке процентная доля от налоговой базы. В течение налогового периода в бюджет уплачиваются авансовые платежи по итогам отчетного периода.
Налоговая декларация	Налоговая декларация представляется не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. По итогам отчетного периода представляются налоговые декларации упрощенной формы в срок не позднее последнего дня месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (кварталом)

На наш взгляд, целесообразно введение НДД только для новых месторождений, то есть всех месторождений, разработка и добыча нефти на которых будут начаты после принятия закона о налоге на дополнительный доход. Налоговые обязательства по уплате НДД по каждому лицензионному участку должны определяться отдельно. Применение НДД для новых месторождений будет стимулировать инвестиции за счет фактического освобождения инвесторов от налога вплоть до полного возмещения капитальных затрат. Механизм применения налога для новых месторождений представлен на рисунке 5.






Рисунок 5 – Схема применения налога на дополнительный доход для новых месторождений


При определении дополнительного дохода расчетные вычитаемые затраты, невозмещенные в текущем налоговом периоде, должны индексироваться с учетом инфляции, а расходы на выплату процентов, выплачиваемые по кредитам и займам, полученным на цели, связанные с производством и реализацией продукции, не должны вычитаться при расчете налоговой базы НДД. Накопленный доход, на основе которого определяется значение Р-фактора и ставки налога, не должен уменьшаться на величину НДД. В то же время все остальные налоги и обязательные платежи, включая роялти и налог на прибыль, при расчете накопленного дохода должны вычитаться.

Для новых месторождений введение налога на сверхприбыль представляется оправданным, однако механизм налогообложения старых (разрабатываемых) нефтяных месторождений, на наш взгляд, требует дополнительного анализа. Способом дополнительного налогообложения прибыли нефтяных компаний является введение специальной ставки налога на прибыль в нефтяном секторе. Чтобы компенсировать все иные выпадающие из-за этого налоговые поступления, ставка налога на прибыль от добычи нефти должна быть увеличена до 50-55%, то есть примерно в два с половиной раза.

Такой подход имеет ряд существенных преимуществ, по сравнению с НДПИ И НДД, но в то же время, имеет некоторые недостатки (Рисунок 6).




Рисунок 6 – Последствия введения специальной ставки налога на прибыль для добывающих компаний


Примерный эффект введения специальной дополнительной ставки налога на доходы нефтяных компаний был подсчитан, оперируя данными прошлых лет. Это достаточно наглядно просматривается при сравнении финансовых результатов деятельности российских нефтяных компаний за один и тот же промежуток времени, то есть при одних и тех же внешних по отношению к компаниям условиях производства (Таблица 6).

Роялти должны сохранить свою функцию платежа собственнику ресурсов (государству) за право пользования недрами. Они являются базовым видом платежа, обеспечивающим определенную стабильность налоговых поступлений.


Таблица 6 - Показатели прибыли и рентабельности нефтяных компаний России в 2007 г.

Компания	Балансовая прибыль, млн. долл.	Рентабельность (отношение прибыли к объему реализации), %	Балансовая прибыль на 1 тонну добытой нефти, долл./т	Балансовая прибыль на 1 работающего, тыс. долл./чел.
ЛУКОЙЛ	207,6	2,5	3,9	2,0
ЮКОС	-196,3	-7,9	-5,8	-2,1
Сургутнефтегаз	738,8	23,7	21,0	9,5
ТНК	-170,9	-9.8	-8,7	-4,3
Сибнефть	76,9	3,7	4,4	1,6
Восточная нефтяная компания	10,9	3,1	1,0	0,3
Роснефть	-346,5	-22,7	-27,5	-6,2
Славнефть	7,0	0,4	0,6	0,3
ОНАКО	26,7	3,5	3,4	1,0
Центральная топливная компания	115,4	24,2	-	19,2

Следует совершенствовать механизм установления ставок роялти. Необходимы разработка и принятие соответствующей нормативной базы для применения льгот по уплате роялти в отношении истощенных и трудноизвлекаемых запасов. Возможность снижения ставки роялти по мере истощения запасов, или предоставления скидки за истощение недр, предусмотрена действующим законодательством, однако, до сих пор она не реализована. Ставка роялти может изменяться в зависимости от степени истощения месторождения. Например, при выработанности начальных извлекаемых запасов нефти от 76% до 90% ставка роялти снижается в 2 раза, при выработанности свыше 90% роялти не взимаются (ставка равна нулю).

На наш взгляд, возможно также изменение ставок роялти в зависимости от уровня мировых цен на нефть, то есть введение скользящей ставки роялти: когда ставка увеличивается при превышении определенного уровня цены. В этом случае роялти обеспечивали бы учет не только горно-геологических и экономико-географических условий конкретных месторождений, но и изменения мировых цен на нефть. В целях стимулирования инвестиций в разработку новых месторождений возможно освобождение производителей от уплаты роялти в первые один - два года с момента начала промышленной добычи нефти («каникулы» роялти).