Судьи Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации А. И. Бабкина закон

Вид материала

Закон

Содержание О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами налогового органа сведения о н Пленум разъяснил также, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды нео О возможностях источника законотворческого процесса

Подобный материал:

• Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации предлагается постановление, 43.97kb.
• Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23. 07. 2009 №60 I о некоторых вопросах,, 45.8kb.
• Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации на основании статьи 13 Федерального, 328.52kb.
• Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, руководствуясь статьей 13 Федерального, 57.99kb.
• Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, судов общей юрисдикции и арбитражных, 283.23kb.
• Президиум высшего арбитражного суда российской федерации постановление от 15 июня 2010, 116.65kb.
• Пленум Верховного Суда Российской Федерации и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской, 122.36kb.
• Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, касающееся, 31.49kb.
• Председательствующего Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Иванова, 52.44kb.
• Российские и голландские судьи обменялись опытом, 23.25kb.

Выступление

Судьи Высшего Арбитражного

Суда Российской Федерации

А.И.Бабкина


Законодательство и практика судов Российской Федерации по разрешению споров, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость по экспортным операциям


Налоговые правоотношения представляют собой баланс частных интересов налогоплательщиков, плательщиков сборов, заинтересованных в сохранении своего имущества за счет минимизации налоговых платежей, и публичных интересов общества в том, чтобы налоговые и иные обязательные платежи своевременно и в полном объеме поступали в соответствующие бюджеты и государственные внебюджетные фонды. Однако наличие частных, в основном имущественных, интересов не дает оснований для преимущественного применения к налоговым правоотношениям норм гражданского права, если не имеется на то прямого указания в законе¹.

При этом нельзя исключить и того, что в налоговых правоотношениях в некотором смысле допустимо совершение не запрещенных законом действий (бездействия) лицами, находящимися в зависимости от контролирующих органов, наделенных властными полномочиями. Исходя из толкования положений Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК) принцип «что не запрещено, то разрешено» в равной мере распространяется на всех участников налоговых правоотношений, включая налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов). Однако установленные правила поведения в целях налогового законодательства в любом случае должны быть соблюдены.

Это требование в равной мере распространяется на правоотношения, складывающиеся в связи с уплатой НДС по экспортным операциям. Например, расчеты покупателя с поставщиком -- это сфера применения гражданского законодательства. Вместе с тем для покупателя как налогоплательщика-экспортера счет-фактура является одним из оснований для принятия предъявленных поставщиком сумм налога к вычету и возмещению налога из бюджета в порядке, предусмотренном главой 21 НК. Отдельной строкой соответствующая сумма налога должна быть выделена как в счете-фактуре, так и в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива и первичных учетных документах. ²

Разбалансированность интересов сторон влечет возникновение и развитие конфликтных ситуаций. Этим обстоятельством, в числе прочих, можно объяснить наличие значительного числа споров, возникающих в связи со стремлением ряда налогоплательщиков максимально минимизировать налоговые расходы, переходя грань дозволенного в виде прямого нарушения закона.

Налоговые правоотношения, связанные с уплатой НДС в связи с экспортными операциями, регулируются НК (глава 21), федеральными законами, иными нормативными правовыми актами, принятыми в соответствии с НК, а также международными договорами. Причем последние имеют приоритет перед нормами национального законодательства.

Так, при рассмотрении конкретного дела, где налогоплательщик-экспортер оспаривал решение налоговой инспекции об отказе в применении налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при экспорте товаров в Республику Беларусь и возмещении сумм налога, уплаченных поставщикам экспортированного товара, установлено, что возражения инспекции сводились к следующему: налогоплательщик не представил транспортные документы и выписки банка, подтверждающие поступление выручки, отраженной в налоговой декларации.

Суды пришли к выводу о неправомерности позиции налогового органа исходя из особенностей применения норм международного права. В частности, речь идет о Положении о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь (приложение к Соглашению от 15 сентября 2004 года, далее -- Положение).

С целью развития экономических отношений между Российской Федерацией и Республикой Беларусь Соглашением установлен особый порядок применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость и предоставления права на применение налоговых вычетов при экспорте товара.

На основании абзаца первого пункта 1 раздела II Положения в качестве подтверждения применения налоговой ставки 0 процентов в налоговые органы представляются документы, предусмотренные пунктом 2 раздела II Положения.

В соответствии с названной нормой для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией представляются: договоры (их копии), на основании которых осуществляется реализация товаров; выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от покупателя указанного товара на счет налогоплательщика; третий экземпляр заявления о ввозе товара, экспортированного с территории одного государства на территорию другого государства, с отметкой налогового органа другого государства, подтверждающей уплату косвенных налогов в полном объеме; копии транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке экспортируемого товара.

В инспекцию в подтверждение факта совершения внешнеэкономической сделки, а также права на применение налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость и возмещение налога на добавленную стоимость налогоплательщиком представлены копии договоров поставки, счета-фактуры, товаросопроводительного документа -- товарная накладная формы ТОРГ-12, заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов в Республике Беларусь, выписки банка и платежные поручения об оплате предприятием-покупателем товара.

Кроме того, о необходимости представления именно такого комплекта документов свидетельствует правовая позиция, сформулированная в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 января 2007 года № 13219/06 применительно к данной категории споров.

Пункт 1 раздела II Положения устанавливает порядок предоставления налогового вычета, который регламентируется нормами национального законодательства. В соответствии с ним суммы налога на добавленную стоимость экспортируемой продукции, уплаченные налогоплательщиком-экспортером российским поставщикам, подлежат вычету в порядке, определенном статьей 172 НК.

В силу главы 21 НК налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК, производятся при наличии налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Налогоплательщиком-экспортером в инспекцию представлены копии счетов-фактур и документов об оплате товаров российским поставщикам, включая налог на добавленную стоимость. Кроме того, обществом в инспекцию для подтверждения обоснованности применения налоговых вычетов представлены заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметкой налоговых органов Республики Беларусь об уплате предприятием-покупателем налога на добавленную стоимость в бюджет Республики Беларусь.

Следует учитывать, что при совершении экспортной операции в Республику Беларусь комплект документов, подтверждающий применение налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость, представляется в налоговый орган в соответствии с требованиями пункта 2 раздела II Положения.

При выполнении этого условия налогоплательщик получает право на налоговый вычет, предусмотренный статьей 171 НК в порядке, установленном статьей 172 НК.³

Налоговое законодательство, прежде всего НК, периодически подвергается изменениям при наличии к тому оснований, в том числе по мере того, как складывается правоприменительная практика налоговых органов и судов. Причем, особая роль в формировании судебной практики, оказывающей влияние на законотворческую деятельность, принадлежит Конституционному Суду Российской Федерации, на правовую позицию которого нередко ссылаются арбитражные суды.

Например, в Определении Конституционного Суда от 16 октября 2003 года № 329-О указано, что истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности.

По такому пути идет и судебная практика, имея однако в виду, что очевидное игнорирование публичных интересов может расцениваться как злоупотребление предоставленными субъективными правами. Последнее обстоятельство подлежит доказыванию налоговым органом.

Например, при рассмотрении дела, в котором налогоплательщик заявил требование о взыскании возмещения НДС, уплаченного поставщикам, экспортированного товара, на налогоплательщике лежит обязанность представить доказательства об исполнении им требований статей 165, 171, 172 НК для подтверждения права на применение налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов. Причем, перечень документов в подтверждение обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов по НДС по экспортным операциям, приведенный в статье 165 НК, является исчерпывающим, не может быть сокращен по усмотрению сторон.

На это указывает и Конституционный Суд в постановлении от 14 июля 2003 года № 12-П, которым признана конституционной установленная законом необходимость представления в налоговые органы грузовой таможенной декларации, рассматриваемой в качестве документа, предусмотренного нормами публичного права (пункт 2.1) и транспортных, товаросопроводительных документов, относящихся к системе накладных (пункты 2.2 и 2.3 постановления) для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов.

В то же время бремя доказывания обоснованности отказа в возмещении налога полностью возложено законодательством на налоговую инспекцию. В частности, она обязана доказать, что заключая хозяйственные договоры, налогоплательщик в итоге имел целью неправомерное обогащение за счет возмещения налога за счет бюджета.

С.И. Ожегов дает определение понятию «недобросовестный» – нечестно и небрежно делающий что-нибудь или плохо, небрежно сделанный, в частности, недобросовестный работник, недобросовестная информация⁴.

Правового понятия «недобросовестный» в настоящее время не существует, однако из этого не следует, что оно не может быть использовано при оценке обстоятельств дела и определении правовой стороны в конкретной ситуации. В том числе, это применимо при рассмотрении вопросов как о правонарушении, следствием которого является ответственность, так и об основаниях реализации прав, предусмотренных налоговым законодательством.

В целях правовой оценки обстоятельств, установленных по конкретному делу, необходимо тщательно исследовать представленные сторонами доказательства, поскольку в ряде случаев от этого зависит правильное определение сложившихся правоотношений и применение нормы права, подлежащей применению.

Например. Как установлено судами первой и апелляционной инстанций, российским налогоплательщиком-экспортером в инспекцию для подтверждения обоснованности применения налоговых вычетов представлены заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметкой налоговых органов Республики Беларусь об уплате предприятием налога на добавленную стоимость в бюджет Республики Беларусь.

На основании абзаца второго пункта 4 раздела II Положения⁵ в случае непредставления в налоговые органы документов, обосновывающих применение налоговых вычетов, налоговые органы вправе принять решение о подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость и налоговых вычетов в отношении операций по реализации товаров, вывезенных с территории одного государства на территорию другого государства, при наличии в налоговых органах одного государства подтверждения в электронном виде от налоговых органов другого государства факта уплаты косвенных налогов в полном объеме.⁶

Представляет определенный интерес и правовая позиция Конституционного Суда, выраженная в определении от 8 апреля 2004 года № 169-О, которая сводится к тому, что плательщики налога на добавленную стоимость вправе заявить о налоговом вычете и (или) возмещении налога только при наличии реальной (фактической) уплаты налога при расчетах с поставщиками товаров (работ, услуг).

При этом Конституционный Суд исходит как из экономической природы данного налога, который в любом случае должен быть уплачен (поступить в бюджет), так и из необходимости соблюдения баланса частных и публичных интересов.

Совершаемые гражданско-правовые операции имеют своей целью, как правило, частный интерес. В то же время их последствия приобретают публичный характер в том случае, если на основе результатов экономической деятельности реализуются чьи-то права и (или) возникают обязанности в налоговой сфере.

Налоговые правоотношения имеют ряд особенностей, и одна из них заключается в следующем. Экономическое содержание налога вытекает из положений НК, определяющего налог как обязательный, индивидуально безвозмездный платеж в форме отчуждения денежных средств налогоплательщика в пользу бюджета (в данном случае -- федерального). Основания для исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость содержатся в соответствующих нормах главы 21 НК, и право налогоплательщика на уменьшение исчисленного налога на установленные законом налоговые вычеты находится в прямой зависимости от факта уплаты им налога, в частности при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.⁷ Именно в этой части правоприменительная практика сталкивается с некоторыми проблемами, требующими ясности и определенности в толковании и применении правовых норм. Следовательно, вопрос реальности уплаты налога необходимо рассматривать как с правовой, так фактической точки зрения.

Одна из ситуаций, когда у налогоплательщика могут возникнуть проблемы с налоговыми вычетами и возмещением, связана с заемными средствами. Проблема заключается в том, обеспечил ли налогоплательщик (если это произошло) поступление налогового платежа в бюджет.

Начнем с того, что налогоплательщик, как любой участник экономических отношений, а это, как правило, лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность, должно располагать определенными материальными ресурсами для такой деятельности. Это могут быть и собственные, и приобретенные средства: деньги, векселя, ценные бумаги, а также любое иное имущество, допущенное законом в гражданском обороте. При этом для участников реализации гражданских прав не имеет значения источник приобретения, перешло ли оно в распоряжение лица (налогоплательщика) на возмездной или безвозмездной основе, в порядке займа или иным образом. Важно, что имущество поступило к нему законным путем и отражено на соответствующих счетах баланса по правилам бухгалтерского учета.

С точки зрения гражданского права по условиям договора займа заемщик обязан возвратить займодавцу полученные деньги и (или) иные вещи в установленный договором срок. Предметы займа переходят в полное распоряжение заемщика, который обязан возвратить долг исходя из полученной суммы денег и (или) количества вещей того же рода и качества.⁸

Для многих участников экономических отношений использование заемных, в том числе кредитных, средств является если не основой, то значительной поддержкой уставной деятельности. В ряде случаев отсутствие необходимого имущества (включая денежные средства) может явиться препятствием для продолжения такой деятельности, поскольку получение дохода сопряжено с определенными затратами.

В нормальных условиях, когда экономическая деятельность осуществляется в соответствии с гражданско-правовыми нормами, вопросы в сфере налоговых отношений, связанные с использованием заемных денежных средств при расчете с контрагентами, как правило, не должны возникать. Действительно, какое значение для налоговых отношений в этом случае имеет источник средств, направленных на уплату налога. Важен результат: поступление налога в бюджет. А последнее должен обеспечить поставщик-контрагент налогоплательщика, который в отличие от лица, фактически несущего налоговое бремя, является плательщиком налога в юридическом смысле. Таким образом, образуется резерв для реализации фактическим налогоплательщиком его права на налоговый вычет и, если имеются к тому основания, на возмещение из бюджета соответствующей суммы.

Налоговые проблемы возникают в тех случаях, когда имеется слабое звено в цепочке правоотношений, выстроенной законом. Например, возникают основания в юридической переоценке правового статуса поставщика или заключенных с ним сделок. В частности, арбитражный суд отказал налогоплательщику в возмещении налога на добавленную стоимость при следующих обстоятельствах. Схема расчетов между налогоплательщиком, поставщиком и иностранным покупателем, являвшимися клиентами одного коммерческого банка, была выстроена в пределах этого банка. При чем, банк, не имея на корреспондентском счете достаточных денежных средств, кредитовал налогоплательщика, который рассчитался с поставщиком, поставщик – с иностранным покупателем по договору услуг, а последний – с налогоплательщиком за экспортированный товар. Полученные налогоплательщиком средства пошли на погашение банковского кредита. Таким образом, в течение одного операционного дня, не имея денежных средств, формально взяв заем и возвратив долг, налогоплательщик заявил о своем праве на возмещение из бюджета нескольких сотен миллионов рублей. При этом от поставщика налог в бюджет так и не поступил.

Право налогоплательщика на налоговый вычет и, соответственно, на возмещение сумм налога, уплаченных поставщику, возникает, как уже говорилось, при фактической уплате налога. Однако нельзя эту ситуацию рассматривать в отрыве от цели, достижение которой предполагается уплатой налога поставщику – последующее реальное поступление в бюджет. Примеров тому в судебной практике множество: поставщик не состоит на налоговом учете или является лицом, экономически зависимым от налогоплательщика либо образован с одной лишь целью проведения такого рода экономической операции. Как правило, налоговыми органами в приведенных и подобных случаях требования налогоплательщика на налоговый вычет и возмещение налога расцениваются как необоснованные. И с позицией налогового органа трудно не согласиться. Поскольку по таким делам очевидны и модель предпринимательской деятельности, и цель – получение бюджетных средств как единственный источник дохода.

Право налогоплательщика на использование налоговой выгоды может быть реализовано только в том случае, если имеются к тому основания, прямо установленные законом, и налогоплательщик в достижении желаемого результата действует не произвольно, а в пределах дозволенного законом.

Содержание НК и иных актов законодательства о налогах и сборах таковы, что в налоговых правоотношениях превалирует презумпция надлежащего выполнения обязанностей налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом, а также любым иным лицом, на которого обязанности возложены законом. Иное, как уже говорилось, подлежит доказыванию налоговыми органами.

В целях обеспечения единообразия судебной практики при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее -- Пленум) на основании статьи 13 Федерального конституционного Закона «Об арбитражных судах в Российской Федерации» дал разъяснения, на которые арбитражным судам следует ориентироваться. ⁹

Причем, базовым материалом для формирования данного разъяснения стали дела по спорам о правомерности взыскания НДС по экспортным операциям, обоснованности налоговых вычетов, возмещения НДС.

Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. Предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, -- достоверны.

Пленум дал разъяснение тому, что следует понимать под налоговой выгодой для целей настоящего постановления. Это -- уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Обращено также внимание судов на то, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами налогового органа сведения о наличии следующих обстоятельств:

невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

совершение операций с товаром, который не производится или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Пленум разъяснил также, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

взаимозависимость участников сделок;

неритмичный характер хозяйственных операций;

нарушение налогового законодательства в прошлом;

разовый характер операции;

осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

осуществление расчетов с использованием одного банка;

осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными выше, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Правовая позиция, выраженная Пленумом, нашла отражение и в судебной практике.

В частности, по конкретному делу исковые требования налогоплательщика-экспортера о признании недействительным решения налогового органа удовлетворены, так как все необходимые документы в обоснование применения налоговой ставки 0 процентов и налогового вычета были представлены в налоговый орган вместе с налоговыми декларациями.

В качестве единственного мотива отказа в возмещении налога на добавленную стоимость инспекция сослалась на неправильное заполнение обществом налоговой декларации (отсутствие сведений о налоговой базе), в связи с этим не имелось оснований для проведения камеральной проверки налоговой декларации и, следовательно, нельзя считать подтвержденной налоговую ставку 0 процентов по указанной экспортной операции.

Между тем по смыслу статьи 88 Кодекса проведение камеральной проверки является не правом, а обязанностью налогового органа; проверка должна быть завершена не позднее установленного законом срока (три месяца с момента получения налоговой декларации), до истечения которого инспекция обязана принять решение.

Представленные обществом налоговая декларация за июль 2005 года и полный пакет документов в подтверждение экспортной операции не вызвали у инспекции возражений. Не заявлены они и суду. Само по себе отсутствие решения инспекции по результатам камеральной проверки документов за этот период не может влечь неблагоприятных последствий для общества, действующего в соответствии с законодательством о налогах и сборах. ¹⁰


О возможностях источника законотворческого процесса

О существующих недостатках в законодательстве, в частности, о налогах и сборах, несмотря на неоднократно вносимые в него изменения и дополнения, говорилось уже так много и так часто, что возникает вполне естественный вопрос: в чем причина стабильности не самого законодательства (как хотелось бы), а процесса его обновления?

Сама по себе новизна в законодательной сфере, как правило, является шагом вперед и сопряжена с совершенствованием нормативной правовой базы, поэтому воспринимается как результат позитивного процесса. Но изменение либо дополнение вносятся в только что принятый закон или, напротив, чрезмерно затягивается пауза в пересмотре отдельной правовой нормы, явно созревшей для ее законодательной переработки.

Нередко основания для обновления налогового законодательства возникают на базе судебной практики.

Судебный прецедент как четко выраженный и сформировавшийся правовой институт в российском законодательстве не обозначен. В то же время существует обширная практика судов общей юрисдикции, арбитражных судов, которую, по мнению автора, можно рассматривать как уже сложившийся элемент правосудия.

В огромном количестве принятых судебных актов содержится богатейший обобщенный опыт, который позволяет определить основные направления судебной практики по тому или иному вопросу, динамику в процессе применения конкретной нормы права, а также ее качественные характеристики с точки зрения работоспособности.

Тем не менее, судебная практика вырабатывает принципиальные подходы, на которые следует ориентироваться судам при рассмотрении конкретных дел. Однако известно, что такая практика может существовать не вообще, а на определенной территории или в рамках конкретного суда, по конкретному вопросу. Мало того, сама по себе судебная практика не будет работать до тех пор, пока она не будет сформулирована каким-либо образом. Это может быть как документ по результатам анализа обобщения и материала, так и судебный акт по конкретному делу, используемый судом при рассмотрении дела с аналогичными обстоятельствами.

Однако в этом случае суд лишь использует принцип наложения и оценивает доказательства по рассматриваемому спору, примеряя к ним уже использованные другим судом по другому делу стереотипы. При этом суд может согласиться с ранее выраженной позицией по аналогичному вопросу и таким же образом применить норму права либо принять иную точку зрения и, соответственно, правовая позиция будет иной. Так в какой же момент можно говорить о сформировавшейся (а может быть сформированной) судебной практике?

В качестве первого шага к тому, чтобы в российском законодательстве судебный прецедент получил должное закрепление, можно рассматривать норму, содержащуюся в пункте 3 части 4 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. В ней существует положение, согласно которому в мотивировочной части решения арбитражного суда наряду со ссылками на законы и иные нормативные правовые акты, которыми руководствовался суд при принятии решения, могут содержаться ссылки на постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по вопросам судебной практики.

Такое положение вытекает из статьи 127 Конституции Российской Федерации, которой Высший Арбитражный Суд Российской Федерации наделен полномочиями давать разъяснения по вопросам судебной практики, а также статьи 6 Федерального конституционного Закона «О судебной системе Российской Федерации», согласно которой постановления судов Российской Федерации являются обязательными для всех и подлежат неукоснительному исполнению на всей территории Российской Федерации.

Частью 2 статьи 13 Федерального конституционного Закона «Об арбитражных судах в Российской Федерации» подчеркнуто, что постановления Пленума, принятые им по вопросам своего ведения, обязательны для арбитражных судов (т.е. их действие не распространяется в правовом смысле на суды общей юрисдикции).

Обязывающая роль постановления Пленума в силу его правового статуса как судебного акта имеет большое значение как в процессе рассмотрения и принятия судебного акта по конкретному делу, так и при решении вопроса о возможности пересмотра в порядке надзора судебного акта, вступившего в законную силу.

В связи с данным тезисом еще раз обратимся к пункту 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, согласно которому судебные акты, вступившие в законную силу, подлежат изменению или отмене, если при рассмотрении дела в порядке надзора Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации установит, что судебный акт нарушает единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права.

Следовательно, арбитражный суд, рассматривая конкретное дело, обязан правильно истолковать и применить норму права, регулирующую правоотношения в рамках предмета спора, ориентируясь при этом на соответствующие разъяснения по вопросам судебной практики, которые даны в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

Однако имеется еще одна серьезная, на взгляд автора, проблема, тесно связанная с предыдущей. Речь идет о развитии процесса законодательного регулирования правоотношений, источником возникновения и основой которого может являться правоприменительная практика.

Острее всего эта проблема обозначается в отраслях права, которые находятся в стадии своего развития. В настоящее время происходит процесс формирования законодательной базы налоговых правоотношений исходя из конституционного принципа о том, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (статья 57 Конституции Российской Федерации).

Особенностью нормотворчества в сфере налоговых правоотношений на данном этапе развития государства является (возможно и определяется) то, что оно происходит на фоне непростых экономических перемен. Налоги и сборы в силу своей природы несут в себе как элементы экономической целесообразности и объективной необходимости, поскольку призваны обеспечить пополнение бюджетов соответствующих уровней средствами, необходимыми для нормальной деятельности государственного аппарата, так и в какой-то мере элементы административного подхода к решению этих вопросов. Например, решение некоторых вопросов в сфере регулирования налоговых правоотношений законодатель относит (делегирует) к компетенции органов исполнительной власти.

Нормотворческая деятельность не во всех случаях совершенна: допускаются неточности и неясности в изложении правовых норм, противоречивые формулировки, допускающие двоякое их восприятие и толкование, противоречие в содержании одноуровневых актов законодательства.

Законодателем предусмотрена возможность разрешения неопределенности в таких случаях. Часть 7 статьи 3 НК прямо указывает на то, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Однако прежде, чем прийти к выводу о неустранимости возникших сомнений, противоречий и неясности актов законодательства, суду необходимо исчерпать все имеющиеся в его распоряжении возможности для правильного применения закона.

Кроме того, представляется неверным подход к упомянутой правовой норме как норме широкого действия, охватывающего не только акты законодательства, но и иные нормативные правовые акты. При этом следует исходить из статьи 1 НК, где дается понятие законодательства о налогах и сборах: настоящий Кодекс, принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах, законодательство субъектов Российской Федерации, состоящее из законов и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, а также нормативные правовые акты органов местного самоуправления о местных налогах и сборах.

Следовательно, положения части 7 статьи 3 НК не распространяется на нормативные правовые акты органов исполнительной власти, исполнительных органов местного самоуправления и органов государственных внебюджетных фондов о налогах и сборах. При наличии неустранимых сомнений, противоречий и неясности в таких актах вопросы правоприменения решаются в соответствии с актами законодательства.

Не смотря на наличие столь необходимой правовой нормы, дающей судам возможность разрешить конкретный спор, эта правовая норма помогает преодолеть возникшее препятствие при рассмотрении конкретного дела. Но эта правовая норма не в состоянии устранить указанные сомнения, противоречивость и неясность, которые объективно существуют до тех пор, пока не вмешается законодатель, в компетенции которого находится разрешение обозначившейся проблемы.

Таким образом, судебная практика в этой части должна служить своеобразным ориентиром направленности деятельности органов, наделенных правом законодательной инициативы, и законодателя.

Действует следующая модель: «законодатель -- суды -- законодатель – суды», и так до того момента, когда соответствующая норма законодательства о налогах и сборах начинает действовать четко, обеспечивая эффективное правосудие.

Частью 2 статьи 10 Федерального конституционного Закона «Об арбитражных судах в Российской Федерации» к полномочиям Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отнесено право законодательной инициативы по вопросам его ведения.

Вопросы ведения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации четко определены Конституцией Российской Федерации (статья 127) и соответствующими статьями упомянутых Федеральных конституционных законов. Арбитражным судом в необходимых случаях лишь обозначается сама проблема путем принятия судебного акта. Таким судом может оказаться и Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, рассматривая конкретное дело в первой инстанции или о пересмотре судебного акта арбитражного суда в порядке надзора, либо давая разъяснения по вопросам судебной практики.

Если говорить о сфере налоговых правоотношений, то законодательная инициатива принадлежит Правительству Российской Федерации. Основанием для реализации такой инициативы нередко служит информация с конкретными предложениями и обоснованиями Министерства по налогам и сборам России, Государственного таможенного комитета России или иных органов власти.