Право и экономика

Вид материалаДокументы

Содержание


В условиях кризиса
Принцип нейтралитета
Принцип диверсификации
Принцип автономности
Яковлев А.А.
Подобный материал:
ПРАВО И ЭКОНОМИКА


N.V. MIHAYLOVA,

competitor

CONCEPT, MAINTENANCE AND PRINCIPLES OF OPTIMIZATION OF TAXATION IN RUSSIAN FEDERATION IN THE CONDITIONS OF CRISIS

Tax optimization is one of types of general management of enterprise, performs the necessary duty in control system by an enterprise. The question of legality of methods, applied for optimization of taxation, becomes more actual. The amount of the paid taxes grows, and a legislation allows effectively to line up the mechanism of co-operating with tax organs and taxpayers.


Key words: economic crisis, efficiency of entrepreneurial activity, tax optimization, equality of participants of taxation, taxable base.


Н.В. МИХАЙЛОВА,

соискатель


ПОНЯТИЕ, СОДЕРЖАНИЕ И ПРИНЦИПЫ ОПТИМИЗАЦИИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

В УСЛОВИЯХ КРИЗИСА


Налоговая оптимизация является одним из видов общего менеджмента предприятия, выполняет необходимую функцию в системе управления предприятием.

Вопрос законности методов, применяемых для оптимизации налогообложения, становится все более актуальным. Количество уплачиваемых налогов растет, а законодательство позволяет эффективно выстраивать механизм взаимодействия с налоговыми органами и налогоплательщиками.


Ключевые слова: экономический кризис, эффективность предпринимательской деятельности, налоговая оптимизация, равенство участников налогообложения, налогооблагаемая база.


Мировой экономический кризис стал ключевым событием, потребовавшим от предпринимателей минимизации расходов. В условиях нарастающих негативных тенденций, вызванных мировым финансовым и экономическим кризисом, перед значительной частью хозяйствующих субъектов возникает проблема резкого падения эффективности предпринимательской деятельности1.

Налоговая оптимизация является одним из видов общего менеджмента предприятия, выполняет необходимую функцию в системе управления предприятием. Принимая во внимание все многообразие подходов к выявлению содержания понятия «менеджмент», налоговое планирование с теоретической точки зрения следует охарактеризовать как управление налогами, осуществляемое налогоплательщиком в той финансово-хозяйственной среде, в которой он реализуют свои производственные, коммерческие и финансовые возможности. В соответствии с современным экономическим словарем менеджмент – это совокупность принципов, форм, методов, приемов и средств управления производством и производственным персоналом с использованием достижений науки управления. Основная цель менеджмента – достижение высокой эффективности производства, лучшего использования ресурсного потенциала 2.

Вопрос законности методов, применяемых для оптимизации налогообложения, становится все более актуальным. Количество уплачиваемых налогов растет, а законодательство позволяет эффективно выстраивать механизм взаимодействия с налоговыми органами и налогоплательщиками.

Конституционный принцип равенства участников налогообложения не препятствует законодателю использовать дифференцированный подход к установлению различных систем налогообложения для индивидуальных предпринимателей и организаций в том случае, если такая дифференциация обусловлена объективными факторами, включая экономические характеристики объекта налогообложения и налогооблагаемой базы.

Оптимизация налогообложения предполагает определенную долю риска. Более того, для ее проведения потребуется произвести затраты, поэтому перед оптимизацией следует проводить тщательный анализ существующей системы: стоят ли выигранные от оптимизации деньги тех трат и того риска, которые будут вложены в эту оптимизацию.

В российском законодательстве отсутствует понятие «налоговая оптимизация». Нет четких правил, определяющих пределы дозволенного при оптимизации налогообложения.

Для налогоплательщиков основополагающим является принцип «все, что в НК РФ не запрещено, разрешено».

Отсутствие законодательно установленных пределов налоговой минимизации влечет за собой целый ряд негативных последствий. Прежде всего указанная правовая неопределенность порождает ситуации, при которых однозначно невозможно определить правомерность действий налогоплательщика по снижению тех или иных налоговых платежей. А.В. Жигачев сравнивает их с игрой без правил, в которой один из игроков изначально имеет бесспорное преимущество, поскольку наделен административно-властными полномочиями1.

Отсутствие четких критериев законной налоговой минимизации является фактором, сдерживающим деловую активность хозяйствующих субъектов. Налогоплательщики, совершая «нестандартные», но не запрещенные законодательством хозяйственные операции, вынуждены постоянно «оглядываться» на реакцию налоговых органов.

Надо отметить, что некоторые ученые, например А.А. Яковлев, придерживаются мнения о том, что содержание понятия «минимизация налогообложения» шире понятия «оптимизация налогообложения», поскольку включает в себя, помимо правомерных способов снижения налогового бремени, противоправную деятельность налогоплательщиков1. Однако А.В. Жигачев отмечает обратное: «Стремясь максимально исключить возможность использования криминальных методов уклонения от налогообложения, налоговые органы зачастую привлекают к ответственности законопослушных налогоплательщиков за те действия, которые по формальным признакам подпадают под «шаблон» той или иной теневой схемы2». Следовательно, использование незаконных методов криминализирует с точки зрения незаконной деятельности налогоплательщиков, а в условиях неопределенности правовой основы минимизации налоговых платежей может утрачиваться доверие хозяйствующих субъектов к государственным органам, снижаться авторитет государственной власти в глазах налогоплательщиков.

Надо отметить, что вопрос разграничения законной налоговой минимизации и незаконного уклонения от уплаты налогов не является исключительно российской проблемой. Даже в тех государствах, где налоговое право и практика налогообложения имеют многолетние традиции, названная сфера, как правило, до конца не урегулирована3.

Однако ученые по-разному определяют понятие налоговой оптимизации. Например, А.В. Брызгалин, В.Р. Берник, А.Н. Головкин дают следующее определение: «Налоговая оптимизация – это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов»4. Это мнение поддерживает И.И. Кучеров, который считает, что налоговой оптимизацией принято именовать уменьшение размера налоговых обязанностей посредством целенаправленных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов1. А.В. Кацыка под налоговой оптимизацией понимает организационные мероприятия в рамках действующего законодательства, связанные с выбором места, времени и видов деятельности, созданием и сопровождением наиболее эффективных схем и договорных взаимоотношений с целью увеличения денежных потоков компании за счет налоговой оптимизации и минимизации налоговых платежей2. Стоит отметить, что в данных определениях ключевым является правовой характер налоговой оптимизации независимо от конкретных действий. Однако так считают не все ученые, занимающиеся вопросами оптимизации налогооблажения.

Оптимизация налогообложения – это система различных схем и методик, позволяющая организации выбрать оптимальное решение для конкретной ситуации в хозяйственной деятельности, как считает А.Н. Артемьева3. В данном определении отмечается, что налоговая оптимизация – это не только юрисдикционная, но и правовая деятельность субъектов налогообложения, оставляющая место неюрисдикционным методам налоговой оптимизации, которые не противоречат законодательству Российской Федерации, но и не урегулированы им в полной мере.

Кроме того, под налоговым планированием нередко понимают процесс минимизации (оптимизации) налоговых платежей, причем выделяют даже «противозаконное» налоговое планирование. Например, Д.Н. Тихонов выделяет три вида налогового планирования на предприятиях: «классическое», «оптимизационное», «противозаконное»4.

Из данных понятий следует, что понятие оптимизации налогообложения – это организационные мероприятия, урегулированные и (или) не противоречащие действующему законодательства, система различных схем и методик, связанных с выбором места, времени и видов деятельности, созданием и сопровождением наиболее эффективных схем и договорных взаимоотношений с целью увеличения денежных потоков компании за счет налоговой оптимизации и минимизации налоговых платежей.

Рассматривая то или иное направление деятельности в предпринимательской сфере, определим его содержание, для чего необходимо установить цели и задачи и принципы данной деятельности.

Основной целью налогового планирования является построение оптимальной модели ведения хозяйственной деятельности, обеспечивающей минимально возможный размер налоговой нагрузки.

Для достижения данной цели налоговое планирование призвано решать следующие задачи, направленные на минимизацию налоговой нагрузки:

О.В. Жигачев выделяет из них:

1. Определение направлений хозяйственной деятельности, соответствующих требованиям и интересам собственников бизнеса.

2. Выбор территории ведения бизнеса исходя из действующей на данной территории налоговой системы, ставок налогов и налоговых льгот.

3. Выбор формы предпринимательской деятельности.

4. Определение системы налогообложения.

5. Построение организационной структуры бизнеса – организация управления (единоличный исполнительный орган либо управляющая организация).

6. Выбор вида гражданско-правового договора и определение его налоговых последствий для отдельной хозяйственной операции.

7. Оптимальное оформление конкретной хозяйственной операции либо совокупности взаимосвязанных хозяйственных операций.

8. Организация финансовых потоков и денежных расчетов за реализуемые товары (работы, услуги)1.

Для определения правового содержания и сущности налогового планирования немаловажно также рассмотреть различные виды налогового планирования.

Виды налогового планирования могут классифицироваться, в частности, по следующим основаниям:

1. В зависимости от формы предпринимательской деятельности следует различать:

- налоговое планирование деятельности индивидуальных предпринимателей;

- налоговое планирование деятельности организаций.

2. В соответствии со стадией хозяйственной деятельности различают налоговое планирование:

- на стадии создания и организации бизнеса (выбор формы предпринимательской деятельности, выбор территории ведения бизнеса, выбор системы налогообложения и т.д.);

- на стадии развития бизнеса;

- в процессе полномасштабной хозяйственной деятельности;

- на стадии ликвидации бизнеса.

3. Исходя из объемов хозяйственной деятельности, можно выделить налоговое планирование:

- малого бизнеса;

- среднего бизнеса;

- крупного бизнеса;

- в интегрированных структурах (холдинги, корпорации и т.д.).

4. В зависимости от объектов налогового планирования следует различать налоговое планирование:

- деятельности организации (индивидуального предпринимателя) в целом;

- структурных подразделений (филиалов, представительств и иных территориально обособленных подразделений).

5. Исходя из направленности и масштабов налогового планирования, следует выделить:

- стратегическое налоговое планирование, т.е. налоговое планирование всей деятельности организации (индивидуального предпринимателя) на продолжительный период;

- оперативное (текущее) налоговое планирование, т.е. налоговое планирование отдельной хозяйственной операции либо совокупности взаимосвязанных хозяйственных операций1.

По мнению Ю.М. Лермонтова, в соответствии с понятиями налоговой оптимизации в ее основе должны лежать четыре основных принципа, которые необходимо соблюдать при налоговом планировании:

- добросовестность налогоплательщика;

- наличие деловой цели;

- преимущество экономического смысла, а не юридической формы;

- реальность экономической деятельности2.

Ю.М Лермонтов в книге «Оптимизация налоговых платежей» выделяет три принципа налоговой оптимизации: нейтралитета, диверсификации, автономности.

Принцип нейтралитета. По мнению Ю.М. Лермонтова, оптимизацию налоговых платежей нужно производить за счет собственных налоговых платежей коммерческой организации, а не за счет увеличения отчисления независимых контрагентов. Данное утверждение не всегда подтверждается практикой, так как косвенная роль в отчислении налогов может перекладываться на контрагента при «договорной оптимизации». В соответствии ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора1; цена договора может быть уменьшена или увеличена на сумму обязательных отчислений по НДС, которые традиционно прибавляют к цене товара (гл. 21 НК РФ2). В соответствии с НК РФ налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются:

- организации;

- индивидуальные предприниматели;

- лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые Таможенным кодексом Российской Федерации.

Несмотря на конкретную субъектную привязку, при определении налоговой базы объектом налогообложения признается (ст. 146 НК РФ):

- реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);

- передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

При реализации товаров с учетом ст. 421 ГК РФ в соответствии с гражданскими договорами можно относить фактическую оплату налога на добавленную стоимость и на субъекта налогоплательщика, и на получение средств для оплаты с контрагента по договору путем внесения суммы НДС в сумму товара, который реализуется по договору. Следовательно, принцип нейтралитета не соответствует фактическим правоотношениям субъектам налоговых отношений.

«Данный принцип можно также назвать принципом взаимовыгодного сотрудничества, – пишет Ю.М. Лермонтов. – Некоторые налоговые платежи напоминают сообщающиеся сосуды: увеличение платежей у одного участника договорных отношений приводит к уменьшению платежей у другого, и наоборот (НДС, налог на прибыль). Поэтому следует принимать во внимание и интересы независимых поставщиков и покупателей». Однако называть это принципом взаимовыгодного сотрудничества в данном случае не совсем корректно, так как оплата налога все равно ложиться на одну из сторон договорных отношений, а не является взаимовыгодной сделкой для обоих сторон.

Из сказанного можно вывести принцип договорной зависимости оптимизации налогообложения, так как фактическое бремя оплаты налога (НДС, налог на прибыль) всегда ложится на одного из участников договорных отношений.

Принцип диверсификации, отмечаемый Ю.М. Лермонтовым, определяется как оптимизация бюджетных отчислений. В данном случае так же отмечается подверженность влиянию различных внешних и внутренних факторов неблагоприятного характера: постоянные изменения в законодательстве, просчеты первоначальных планов, форс-мажорные обстоятельства.

Принцип автономности. Действия по оптимизации налогообложения должны как можно меньше зависеть от внешних участников: «На практике принцип автономности требует проведения дополнительных затрат, но в то же время обеспечивает повышение безопасности существующей схемы и уменьшение уязвимости со стороны недобросовестных контрагентов.

Учитывая приведенные принципы, пробелы и коллизии норм в законодательстве требуют не только сугубо индивидуального подхода, но и являются самой рисковой частью оптимизации налогообложения.

Более эффективны, с точки зрения долгосрочного развития бизнеса, построение общей модели оптимизации налогообложения в зависимости от вида деятельности организации и проведение в соответствии с этой моделью конкретных действий, в т.ч. по минимизации налогообложения1».

О.В. Жигачев полагает, что налоговое планирование должно осуществляться с соблюдением принципа полного соответствия фактического содержания хозяйственных операций и организационно-управленческих актов налогоплательщика их документальному оформлению2. Данный принцип подтверждается Пленумом Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 10 апреля 2008 г. № 22 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации», где говорится, что для обеспечения поступления в бюджет налогов в полном объеме налоговый орган вправе, руководствуясь ст. 170 Гражданского кодекса РФ, предъявить требование о признании совершенных налогоплательщиком сделок недействительными как сделок, совершенных лишь для вида, без намерения создать соответствующие им правовые последствия (мнимых) либо с целью прикрыть другую сделку (притворных), поскольку удовлетворение этого требования может способствовать реализации соответствующей задачи.

Итак, на основании определений, предложенных А.В. Жигачевым, А.А. Яковлевым, А.В. Брызгалиным, В.Р. Берником, А.Н. Головкиным, А.В. Кацыка, А.А. Кучеровым, выведено общее понятие оптимизации налогообложения: это организационные мероприятия, урегулированные и (или) не противоречащие действующему законодательству, система различных схем и методик, связанных с выбором места, времени и видов деятельности, созданием и сопровождением наиболее эффективных схем и договорных взаимоотношений с целью увеличения денежных потоков компании за счет налоговой оптимизации и минимизации налоговых платежей.

Содержание оптимизации налогообложения лежит в действиях налогоплательщика, направленных на минимизацию налоговой нагрузки, которая исходит из объемов хозяйственной деятельности коммерческой организации налогоплательщика и находится в прямой в зависимости от объектов налогового планирования.


Библиографический список:
  1. Артемьева А.Н. Оптимизация налогообложения // Налоговый вестник. 2009. № 6. С. 45.
  2. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика / Под ред. к.ю.н. А.В. Брызгалина. Екатеринбург: Издательство «Налоги и финансовое право», 2002. С. 40.
  3. Гончаренко Л.И. К вопросу о понятийном аппарате налогового администрирования // Налоги и налогообложение. 2010. № 2. С. 17–24.
  4. Жигачев А.В. О некоторых вопросах налогового планирования // СПС «КонсультантПлюс». 2009 (документ официально опубликован не был).
  5. Захарьин В.Р. Ликвидация организаций: бухгалтерский учет и налогообложение // Экономико-правовой бюллетень. 2009. № 9. С. 128.
  6. Кучеров И.И. Налоговое право России. М.: ЮрИнфоР, 2001. С. 117.
  7. Кацыка А.В. Оптимизация налогообложения в рамках существующего законодательства // Консультант бухгалтера. 2007. № 12. С. 67.
  8. Лермонтов Ю.М. Оптимизация налоговых платежей. М.: Налоговый вестник, 2009.
  9. Лермонтов Ю.М. Вопросы законности оптимизации налогообложения // Налоговый вестник. 2009. № 10. С. 163–165.
  10. Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. 5-е изд., перераб. и доп. М.: ИНФРА-М, 2007.
  11. Тихонов Д.Н. Основы налоговой безопасности. М.: Аналитика-Пресс, 2002. С. 98.
  12. Яковлев А.А. Налоговое планирование в 2008 году // Ваш налоговый адвокат. 2008. № 2; СПС «КонсультантПлюс» (документ официально опубликован не был).




1 Захарьин В.Р. Ликвидация организаций: бухгалтерский учет и налогообложение // Экономико-правовой бюллетень. 2009. № 9. С. 128.

2 Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. 5-е изд., перераб. и доп. М.: ИНФРА-М, 2007.

1 Жигачев А.В. О некоторых вопросах налогового планирования // СПС «КонсультантПлюс». 2009 (документ официально опубликован не был).

1 Яковлев А.А. Налоговое планирование в 2008 году // Ваш налоговый адвокат. 2008. № 2; СПС «КонсультантПлюс» (документ официально опубликован не был).

2 Жигачев А.В. Указ. соч.

3 Тихонов Д.Н. Основы налоговой безопасности. М.: Аналитика-Пресс, 2002. С. 98.

4 Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика / Под ред. к.ю.н. А.В. Брызгалина. Екатеринбург: Издательство «Налоги и финансовое право», 2002. С. 40.

1 Кучеров И.И. Налоговое право России. М.: ЮрИнфоР, 2001. С. 117.

2 Кацыка А.В. Оптимизация налогообложения в рамках существующего законодательства // Консультант бухгалтера. 2007. № 12. С. 67.

3 Артемьева А.Н. Оптимизация налогообложения // Налоговый вестник. 2009. № 6. С. 45.

4 Гончаренко Л.И. К вопросу о понятийном аппарате налогового администрирования // Налоги и налогообложение. 2010. № 2. С. 17–24.

1 Жигачев А.В. Указ. соч.


1 Там же.

2 Лермонтов Ю.М. Вопросы законности оптимизации налогообложения // Налоговый вестник. 2009. № 10. С. 163–165.

1 Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30 ноября 1994 г. № 51-ФЗ (принят ГД ФС РФ 21.10.1994) // СЗ РФ. 1994. № 32. Ст. 3301.

2 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ

(принят ГД ФС РФ 16.07.1998; ред. от 09.03.2010) // СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3824.

1 Лермонтов Ю.М. Оптимизация налоговых платежей. М.: Налоговый вестник, 2009.

2 Жигачев А.В. Указ. соч.