1. методы начисления амортизации

Вид материала

Содержание

Подобный материал:

1. МЕТОДЫ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ

Действующий порядок начисления амортизации существенно отличается от того, который применялся до 1 января 2009 г. Соответствующие поправки внесены в НК РФ упомянутыми выше Законами N 224-ФЗ и N 158-ФЗ.

Как и ранее, предусмотрено два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный (п. 1 ст. 259 НК РФ). В то же время есть отличия в порядке их применения, которые заключаются в следующем.

1. Метод начисления амортизации вы должны установить единым в отношении всех объектов амортизируемого имущества. Таким образом, вы не можете применять разные методы по отдельным объектам. При этом не имеет значения дата приобретения основных средств, т.е. это правило применяется даже для тех ОС, которые были приобретены и введены в эксплуатацию до 2009 г. (абз. 4, 5 п. 1 ст. 259 НК РФ).

Из этого правила есть одно исключение. Если вы выбрали нелинейный метод амортизации, то в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств и нематериальных активов, которые входят в восьмую - десятую амортизационные группы, тем не менее нужно будет применять линейный метод амортизации (п. 3 ст. 259 НК РФ).

2. Исключительно линейный метод начисления амортизации теперь применяется не только в отношении указанных выше объектов восьмой - десятой амортизационных групп, но и в отношении нематериальных активов, которые входят в эти амортизационные группы (п. 3 ст. 259 НК РФ).

3. Выбранный метод начисления амортизации в обязательном порядке нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения (абз. 4 п. 1 ст. 259 НК РФ).

4. Метод начисления амортизации теперь можно изменить с начала очередного налогового периода (абз. 4 п. 1 ст. 259 НК РФ). Однако перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации вы вправе не чаще одного раза в пять лет. Для обратного же перехода такого ограничения не установлено.

При этом в срок до 1 января 2009 г. вы были обязаны определить в учетной политике для целей налогообложения метод начисления амортизации, который собирались применять с 1 января 2009 г. (ст. 6 Закона N 158-ФЗ).

Например, в своей учетной политике на 2010 г. вы установили, что амортизация начисляется нелинейным методом. В этом случае вам будет необходимо применять его пять лет: с 1 января 2010 г. по 31 декабря 2014 г.

5. Существенно изменен порядок начисления амортизации нелинейным методом (ст. 259.2 НК РФ). Данные изменения рассмотрены в разд. 11.4.1.2 "Нелинейный метод начисления амортизации".

Суммы начисленной амортизации учитываются при исчислении налога на прибыль в составе расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ).

1.1. ЛИНЕЙНЫЙ МЕТОД НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ

При расчете амортизации линейным методом, как и прежде, сумма амортизации должна начисляться вами ежемесячно отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Ежемесячная сумма амортизации рассчитывается как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости объекта имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта (п. 2 ст. 259.1 НК РФ).

Норма амортизации определяется по формуле:

K = (1 / n) x 100%,

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, определенный в соответствии с Классификацией и выраженный в месяцах.

Таким образом, линейный метод амортизации позволяет в течение срока полезного использования равномерно учитывать в расходах затраты на амортизируемое имущество.

Если вы начисляете амортизацию нелинейным методом, то на основании п. 1 ст. 259 НК РФ вы вправе перейти с нового налогового периода (но не чаще одного раза в пять лет) к применению линейного метода начисления амортизации. При этом норма амортизации для каждого объекта амортизируемого имущества будет рассчитываться по вышеприведенной формуле, но исходя из оставшегося срока полезного использования объекта ОС (абз. 2 п. 4 ст. 322 НК РФ). Данный срок нужно будет определить на 1-е число налогового периода, с начала которого вы будете применять линейный метод.

При этом может возникнуть следующий вопрос: какую стоимость объекта амортизируемого имущества нужно принимать во внимание для расчета ежемесячной суммы амортизации?

Согласно п. 4 ст. 322 НК РФ при переходе с нелинейного на линейный метод начисления амортизации нужно определить остаточную стоимость объектов ОС на 1-е число года, с начала которого вы будете применять линейный метод. При этом остаточная стоимость имущества рассчитывается по правилам абз. 11 п. 1 ст. 257 НК РФ.

Учитывая это, а также то, что норма амортизации в данном случае рассчитывается исходя из оставшегося срока полезного использования объекта амортизируемого имущества, сумма ежемесячной амортизации будет равна произведению остаточной стоимости объекта и нормы амортизации. К такому же выводу пришли и специалисты УФНС России по г. Москве в Письме от 01.12.2009 N 16-15/125942.

По нашему мнению, аналогичным образом нужно рассчитывать сумму ежемесячной амортизации в отношении тех объектов ОС, амортизация по которым до 1 января 2009 г. начислялась нелинейным методом, а с указанной даты был установлен линейный метод (ст. 6 Закона N 158-ФЗ). Аналогичного мнения придерживаются и в Минфине России (Письмо от 28.01.2010 N 03-03-06/1/28).

1.1.1. ПОРЯДОК НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ ЛИНЕЙНЫМ МЕТОДОМ

ПРИ ИЗМЕНЕНИИ ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ ОСНОВНОГО СРЕДСТВА

В СЛУЧАЕ ЕГО ДОСТРОЙКИ, ДООБОРУДОВАНИЯ, РЕКОНСТРУКЦИИ,

МОДЕРНИЗАЦИИ, ТЕХНИЧЕСКОГО ПЕРЕВООРУЖЕНИЯ,

ЧАСТИЧНОЙ ЛИКВИДАЦИИ

Первоначальная стоимость основного средства может изменяться при его достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ). Кроме того, после реконструкции, модернизации или технического перевооружения ОС налогоплательщик вправе увеличить срок его полезного использования (абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ). В дальнейшем для простоты изложения ко всем указанным случаям (кроме частичной ликвидации) мы будем применять термин "модернизация".

Итак, может измениться как первоначальная стоимость объекта ОС, так и срок его полезного использования. В этой связи при применении линейного метода начисления амортизации возникает вопрос: исходя из какой нормы амортизации и стоимости основного средства нужно начислять амортизацию после модернизации или частичной ликвидации данного объекта?

Из буквального смысла п. 2 ст. 259.1 НК РФ следует, что сумма начисленной за месяц амортизации в отношении ОС определяется только исходя из:

- его первоначальной (восстановительной) стоимости;

- нормы амортизации, рассчитанной на основании полного срока полезного использования этого объекта (в том числе увеличенного срока в результате модернизации).

Остаточную стоимость и оставшийся срок полезного использования применять нельзя. Это означает, что при модернизации или частичной ликвидации ОС существует вероятность недоамортизации либо преждевременного списания стоимости этого объекта к моменту окончания срока его полезного использования (в том числе увеличенного срока в результате модернизации).

Так, если после модернизации ОС срок его полезного использования не увеличится, то по окончании этого срока объект будет самортизирован не до конца, так как первоначальная стоимость увеличится на стоимость затрат по модернизации, а норма амортизации не изменится. По мнению контролирующих органов, в таком случае организации и после окончания срока полезного использования ОС следует начислять амортизацию по прежней норме до полного списания стоимости объекта (Письма Минфина России от 29.03.2010 N 03-03-06/1/202, от 02.03.2007 N 03-03-06/1/146 (п. 2), ФНС России от 14.03.2005 N 02-1-07/23).

В то же время возможен и иной подход к расчету амортизационных отчислений после модернизации ОС. Согласно абз. 3 п. 1 ст. 258 НК РФ, если срок полезного использования ОС не увеличился в результате его модернизации, при начислении амортизации налогоплательщик учитывает оставшийся срок полезного использования. В связи с этим некоторые арбитражные суды делают вывод, что налогоплательщик вправе начислять амортизацию исходя из остаточной стоимости ОС, увеличенной на сумму затрат на модернизацию, и оставшегося срока полезного использования (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 17.07.2007 N А49-998/07 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22.11.2007 N 14740/07)).

Полагаем, что указанный алгоритм можно применять и в том случае, когда оставшийся срок полезного использования увеличился в результате модернизации. Ведь по смыслу ст. 259.1 НК РФ линейный метод начисления амортизации предполагает равномерное списание стоимости ОС на расходы в течение срока полезного использования. Однако правомерность такого подхода, вероятно, придется доказывать в суде.

Примечание

В случае применения нелинейного метода начисления амортизации такой проблемы не возникает. Это связано с тем, что амортизация при нелинейном методе рассчитывается не из первоначальной стоимости ОС, а исходя из суммарного баланса амортизационной группы, который увеличивается (уменьшается) в том числе и в результате модернизации (частичной ликвидации) (абз. 2 п. 3 ст. 259.2 НК РФ). Нормы амортизации в целях применения нелинейного метода прямо зафиксированы в п. 5 ст. 259.2 НК РФ. Причем они зависят только от амортизационной группы, определенной в соответствии с Классификацией основных средств, а не от конкретных сроков полезного использования ОС.

ПРИМЕР

начисления амортизации в случае увеличения первоначальной стоимости основного средства в результате его модернизации

Ситуация

15 января 2010 г. организация "Альфа" ввела в эксплуатацию грузовой автомобиль грузоподъемностью 0,3 т по первоначальной стоимости 500 000 руб. (третья амортизационная группа). Срок полезного использования определен налогоплательщиком в 50 месяцев. В ноябре 2010 г. проведена модернизация автомобиля и грузоподъемность автомобиля увеличилась до 0,45 т. Общие затраты на модернизацию составили 100 000 руб. В результате модернизации срок полезного использования не изменился. Рассчитаем, в каком размере организация будет учитывать в расходах амортизационные отчисления после модернизации.

Решение 1

Воспользуемся алгоритмом, который предлагают контролирующие органы.

С февраля 2010 г. организация начнет списывать на расходы первоначальную стоимость основного средства (п. 4 ст. 259.1 НК РФ). С декабря 2010 г. организация будет начислять амортизацию исходя из увеличенной первоначальной стоимости (о дате начала начисления амортизации после модернизации ОС см. также Письмо Минфина России от 17.08.2009 N 03-03-05/157).

Таким образом, с февраля по ноябрь размер ежемесячных амортизационных отчислений составит 10 000 руб. (500 000 руб. / 50 мес.). Соответственно, на начало декабря остаточная стоимость ОС равна 400 000 руб. (500 000 руб. - 10 000 руб. x 10 мес.).

В результате модернизации первоначальная стоимость ОС увеличится (п. 2 ст. 257 НК РФ) и составит 600 000 руб. Следовательно, размер учитываемых в расходах амортизационных отчислений начиная с декабря 2010 г. составит 12 000 руб. (600 000 руб. / 50 мес.).

Таким образом, к окончанию срока полезного использования организация отнесет на расходы только 580 000 руб. (10 000 руб. x 10 мес. + 12 000 руб. x 40 мес.). Оставшуюся часть затрат на приобретение и модернизацию основного средства в размере 20 000 руб. (600 000 руб. - 580 000 руб.) организация учтет в течение двух месяцев после окончания срока полезного использования ОС.

Решение 2

Рассчитаем суммы амортизации в порядке, который признают правомерным арбитражные суды.

С февраля по ноябрь 2010 г. амортизация будет признана в расходах в том же размере, что и в Решении 1 - 100 000 руб. ((500 000 руб. / 50 мес.) x 10 мес.). Следовательно, остаточная стоимость ОС в ноябре 2010 г. также составит 400 000 руб.

Размер ежемесячных амортизационных отчислений, учитываемых в расходах с декабря 2010 г., рассчитаем исходя из остаточной стоимости ОС, увеличенной на сумму затрат на модернизацию (400 000 руб. + 100 000 руб.), и оставшегося срока полезного использования - 40 мес. Он составит 12 500 руб. (500 000 руб. / 40 мес.).

Таким образом, к окончанию срока полезного использования организация полностью спишет затраты на приобретение и модернизацию ОС: 10 000 руб. x 10 мес. + 12 500 руб. x 40 мес. = 600 000 руб.

На практике также встречаются случаи модернизации полностью самортизированных ОС. Расходы на такую модернизацию все равно следует списывать через механизм амортизации. Такой вывод следует из п. 5 ст. 270 НК РФ. При этом Минфин России также полагает, что и в этой ситуации должна применяться норма амортизации, установленная при вводе ОС в эксплуатацию (Письма от 10.09.2009 N 03-03-06/2/167, от 13.03.2006 N 03-03-04/1/216 (п. 1), от 02.03.2006 N 03-03-04/1/168 (п. 2)). Новый срок полезного использования модернизированного объекта чиновники во внимание не принимают.

Если же руководствоваться положениями п. 2 ст. 259.1 НК РФ при частичной ликвидации объекта ОС, остаточная стоимость данного объекта в любом случае будет списана в расходы раньше, чем закончится установленный Классификацией основных средств срок его полезного использования. Однако, по мнению Минфина России, амортизацию по частично ликвидированному ОС, а также по новому ОС, полученному в результате частичной ликвидации первоначального объекта, следует начислять исходя из изменившейся в результате такой ликвидации остаточной стоимости (Письма от 07.11.2008 N 03-03-06/1/619, от 27.08.2008 N 03-03-06/1/479). Отметим при этом, что позиция финансового ведомства по данному вопросу до конца неясна, так как из указанных писем непонятно, какой срок полезного использования объекта следует применять: первоначально установленный или оставшийся.

1.2. НЕЛИНЕЙНЫЙ МЕТОД НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ

Если в учетной политике вы установили, что амортизация начисляется нелинейным методом, ее ежемесячную сумму вы будете рассчитывать не отдельно по каждому объекту имущества (как при линейном методе), а по амортизационной группе (подгруппе) в целом (ст. 258, п. 2 ст. 259 НК РФ).

На 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода, для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс (п. 2 ст. 259.2 НК РФ). Суммарный баланс рассчитывается как сумма остаточной стоимости всех объектов амортизируемого имущества, которые относятся к данной амортизационной группе (подгруппе) (п. 2 ст. 259.2, п. п. 1, 3 ст. 322 НК РФ).

Напомним, что по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам и нематериальным активам, которые относятся к восьмой - десятой амортизационным группам, амортизация начисляется только линейным методом (п. 3 ст. 259 НК РФ). Следовательно, при формировании восьмой - десятой амортизационных групп (а также входящих в их состав подгрупп) стоимость указанных объектов не учитывается (абз. 3 п. 2 ст. 259.2 НК РФ).

В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется на 1-е число каждого последующего месяца (абз. 2 п. 2 ст. 259.2 НК РФ). При этом по правилам ст. 259.2 НК РФ суммарный баланс либо увеличивается, либо уменьшается.

Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации (п. 4 ст. 259.2 НК РФ). При этом сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется по следующей формуле:

A = B x (k / 100%),

где A - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

B - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

k - норма амортизации (в процентах) для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

При этом в целях применения нелинейного метода применяются следующие нормы амортизации (п. 5 ст. 259.2 НК РФ).

┌────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┐

│ Амортизационная группа │ Норма амортизации (месячная) │

├────────────────────────────────────┼────────────────────────────────────┤

│ Первая │ 14,3 │

│ Вторая │ 8,8 │

│ Третья │ 5,6 │

│ Четвертая │ 3,8 │

│ Пятая │ 2,7 │

│ Шестая │ 1,8 │

│ Седьмая │ 1,3 │

│ Восьмая │ 1,0 │

│ Девятая │ 0,8 │

│ Десятая │ 0,7 │

└────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┘

По мере ввода в эксплуатацию амортизируемого имущества первоначальная стоимость этих объектов увеличивает суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда они были введены в эксплуатацию (абз. 1 п. 3 ст. 259.2 НК РФ).

Также суммарный баланс увеличивается при изменении первоначальной стоимости основных средств в случаях их достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения (абз. 2 п. 3 ст. 259.2 НК РФ). Однако в данной норме не указано, с какого момента вышеуказанные суммы увеличивают суммарный баланс.

В то же время, как мы уже сказали, суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется на 1-е число каждого последующего месяца (абз. 2 п. 2 ст. 259.2 НК РФ). Поэтому суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) нужно будет увеличить на стоимость тех работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению, частичной ликвидации, которые были завершены не позднее 1-го числа очередного месяца согласно акту приема-передачи указанных работ или иному документу, который свидетельствует об их окончании.

Если амортизируемое имущество выбывает по тем или иным основаниям, суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов (п. 10 ст. 259.2 НК РФ). Возможно, что при этом суммарный баланс может уменьшиться до нуля. В этом случае такая амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется (п. 11 ст. 259.2 НК РФ).

Кроме того, суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) может стать менее 20 000 руб. Тогда вы также вправе ликвидировать указанную группу (подгруппу) и отнести остаток суммарного баланса на внереализационные расходы текущего отчетного (налогового) периода (п. 12 ст. 259.2 НК РФ).

По истечении срока полезного использования какого-либо объекта амортизируемого имущества вы вправе исключить данный объект из состава амортизационной группы (подгруппы). При этом суммарный баланс этой группы (подгруппы) можно оставить без изменения и продолжать начислять амортизацию в общеустановленном порядке (п. 13 ст. 259.2 НК РФ).

Это позволяет избежать недоамортизированности таких основных средств. Дело в том, что при расчете остаточной стоимости по формуле, приведенной в п. 1 ст. 257 НК РФ, после истечения срока полезного использования объекта амортизируемого имущества ее значение будет больше нуля.

2. СПЕЦИАЛЬНЫЕ НОРМЫ АМОРТИЗАЦИИ

В некоторых случаях вы вправе применять к основной норме амортизации специальные повышающие или понижающие коэффициенты (ст. 259.3 НК РФ).

Применение к нормам амортизации указанных коэффициентов влечет за собой сокращение либо увеличение срока полезного использования таких объектов (абз. 2 п. 13 ст. 258 НК РФ).

Если вы применяете нелинейный метод начисления амортизации, то основные средства, к которым применяется повышающий (понижающий) коэффициент, формируют подгруппу в составе амортизационной группы (абз. 1 п. 13 ст. 258 НК РФ).

Такие подгруппы формируются исходя из определенного Классификацией срока полезного использования объектов без учета его увеличения (уменьшения) (абз. 2 п. 13 ст. 258 НК РФ).

2.1. ПОВЫШЕННАЯ НОРМА АМОРТИЗАЦИИ

Повышенная норма амортизации может применяться вами в следующих ситуациях.

Организация	Вид имущества	Размер специального коэффициента
Все организации (пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ)	ОС, используемые в условиях агрессивной среды <1> и (или) повышенной сменности <2> (кроме ОС первой, второй и третьей амортизационных групп, в случае если амортизация по данным ОС начисляется нелинейным методом)	Не выше 2
Сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты) (пп. 2 п. 1 ст. 259.3 НК РФ)	Любые собственные ОС	Не выше 2
Организации, имеющие статус резидента промышленно- производственной или туристско- рекреационной особой экономической зоны (пп. 3 п. 1 ст. 259.3 НК РФ)	Любые собственные ОС	Не выше 2
Все организации (пп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ)	ОС, которые относятся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, или к объектам с высоким классом энергетической эффективности, если законодательством предусмотрено определение классов энергетической эффективности таких ОС <3>	Не выше 2
Организации (лизингодатель или лизингополучатель), на балансе у которых учитывается предмет договора лизинга (пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ)	ОС, являющиеся предметом договора лизинга (кроме ОС первой, второй и третьей амортизационных групп) <4>	Не выше 3
Организации (лизингодатель или лизингополучатель), на балансе у которых учитывается предмет договора лизинга, заключенного до 1 января 2002 г. (п. 3 ст. 259.3 НК РФ)	ОС, являющиеся предметом договора лизинга	Могут применяться методы и нормы, существовавшие на момент передачи (получения) имущества, а также специальный коэффициент не выше 3. При этом организации, применяющие нелинейный метод начисления амортизации, должны выделить такие ОС в отдельную подгруппу в составе соответствующих амортизационных групп
Все организации (пп. 2 п. 2 ст. 259.3 НК РФ)	ОС, используемые только для осуществления научно-технической деятельности <5>	Не выше 3

--------------------------------

<1> Агрессивная среда - это совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) ОС в процессе их эксплуатации (абз. 3 пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). Например, зимнее время в районах Крайнего Севера, отсутствие автомобильных дорог и т.п. (Письмо Минфина России от 27.08.2007 N 03-03-06/1/604).

К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение ОС в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

При этом необходимо учитывать следующее. По мнению контролирующих органов, выраженному в Письмах Минфина России от 14.10.2009 N 03-03-05/182 и ФНС России от 17.11.2009 N ШС-17-3/205@, применять повышающий коэффициент можно только в следующих случаях:

- ОС в соответствии с документацией производителя не предназначено для использования в условиях агрессивной среды;

- ОС предназначено для использования в условиях агрессивной среды, однако эксплуатируется в режиме, не предусмотренном технической документацией.

То есть основные средства, специально предназначенные для работы в условиях агрессивной среды и используемые в строгом соответствии с технической документацией, не могут амортизироваться в ускоренном порядке.

При этом в ситуации, когда агрессивная среда находится в непосредственном контакте только с одним объектом ОС (комплексом объектов) и не выходит за границы этого объекта (комплекса), применять повышающий коэффициент к иным ОС, расположенным за пределами данной границы, нельзя (Письма Минфина России от 14.10.2009 N 03-03-05/182, ФНС России от 17.11.2009 N ШС-17-3/205@).

<2> Как разъясняют контролирующие органы, режим повышенной сменности означает использование основных средств более двух смен в течение суток, например трехсменный или круглосуточный режим работы (Письма Минфина России от 19.10.2007 N 03-03-06/1/727, от 13.02.2007 N 03-03-06/1/78, от 25.06.2007 N 03-03-06/1/395). При этом суды поддерживают такую позицию (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 26.02.2007 N Ф09-866/07-С3, ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2007 N А05-3300/2007).

Кроме того, нужно иметь документы, подтверждающие такой график работы оборудования (Письмо Минфина России от 30.05.2008 N 03-03-06/1/341).

<3> Возможность применения повышающего коэффициента к таким основным средствам введена Федеральным законом от 23.11.2009 N 261-ФЗ с 28 декабря 2009 г. (абз. 4 п. 1 ст. 5 НК РФ, ст. 36, ч. 2 ст. 49 Федерального закона от 23.11.2009 N 261-ФЗ, опубликованного в "Российской газете" 27 ноября 2009 г.).

Постановлением Правительства РФ от 31.12.2009 N 1222 определены виды товаров, в этикетках, маркировке и технической документации которых с 1 января 2011 г. (частично - с 1 января 2012 г.) необходимо будет указывать класс энергетической эффективности.

Этим Постановлением также утверждены общие принципы правил определения класса энергетической эффективности товаров. Подробные Правила определения классов энергетической эффективности и иной информации об энергоэффективности товаров утверждены Приказом Минпромторга России от 29.04.2010 N 357, который вступил в силу 23 июля 2010 г.

На основании названных документов импортеры и производители должны указывать класс энергетической эффективности товаров на их этикетках, маркировке и в технической документации (ч. 1, 4 ст. 10 Федерального закона от 23.11.2009 N 261-ФЗ).

<4> Если предметом договора лизинга является предприятие как имущественный комплекс, повышенная норма амортизации применяется ко всем ОС, которые входят в его состав. Исключение составляют объекты первой, второй и третьей амортизационных групп (Письмо Минфина России от 24.09.2007 N 03-03-06/1/692). Это Письмо было издано на основании редакции Налогового кодекса РФ, которая действовала до 1 января 2009 г., но его выводы справедливы и сегодня.

Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, при замене лизингополучателя (перенайме предмета лизинга) лизингодатель вправе продолжать амортизировать это имущество с применением повышенного коэффициента (Письма Минфина России от 14.07.2009 N 03-03-06/1/463, от 12.11.2006 N 03-03-04/1/782).

<5> С учетом п. 1 ст. 11 НК РФ понятие научно-технической деятельности используется в значении, которое приведено в абз. 4 ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ. Согласно указанной норме научно-технической является деятельность, которая направлена на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы.

По справедливому мнению Минфина России, к такой деятельности, в частности, относятся научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, понятие которых дано в ст. 262 НК РФ (Письма от 28.08.2009 N 03-03-06/1/554, от 14.04.2008 N 03-03-06/1/282).

Также отметим, что Налоговый кодекс РФ не запрещает применять различные повышающие коэффициенты к разным видам основных средств. При этом рекомендуем закрепить соответствующие критерии в учетной политике для целей налогообложения.

Например, таксомоторная компания, которая применяет линейный метод начисления амортизации и использует легковые автомобили в режиме повышенной сменности, может установить в своей учетной политике, что к автомобилям стоимостью более 800 тыс. руб. применяется коэффициент 2, ко всем остальным - 1,5.

СИТУАЦИЯ: Нужно ли закреплять в учетной политике возможность применения повышающих коэффициентов к норме амортизации и их размеры

Надо отметить, что ст. 259.3 НК РФ не содержит требования закреплять в учетной политике возможность применения повышающего коэффициента к норме амортизации. Более того, в данной статье прямо указан единственный случай, когда в учетной политике обязательно оговаривается возможность применения специальной нормы амортизации. Это ситуация, когда организация решает начислять амортизацию по меньшим нормам, чем те, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ (п. 4 ст. 259.3 НК РФ).

Тем не менее при проверках налоговые органы нередко указывают на неправомерность использования повышающих коэффициентов, если возможность их применения не предусмотрена в учетной политике (см. также Письма Минфина России от 16.06.2006 N 03-03-04/1/521, УФНС России по г. Москве от 04.03.2005 N 20-12/14523). Однако, на наш взгляд, подобный подход не соответствуют налоговому законодательству.

Арбитражная практика, в свою очередь, сложилась в пользу организаций. Суды отмечают, что налоговое законодательство не связывает право применения повышающих коэффициентов с закреплением такой возможности в учетной политике организации (Постановления ФАС Уральского округа от 23.10.2008 N Ф09-7703/08-С3 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 30.01.2009 N ВАС-544/09), ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.08.2007 N А33-1226/07-Ф02-5824/07 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 28.12.2007 N 17299/07), ФАС Северо-Западного округа от 22.08.2005 N А56-28280/04).

Вместе с тем полагаем, что во избежание конфликтных ситуаций с налоговыми органами в учетной политике все же стоит закрепить как возможность применения повышающих коэффициентов, так и их размеры.

2.2. ПОНИЖЕННАЯ НОРМА АМОРТИЗАЦИИ

В настоящее время понижающие коэффициенты к норме амортизации не применяются (ст. 27.2 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ). Однако до 2009 г. такие коэффициенты применялись к некоторым видам имущества.

Напомним, что в 2008 г. к основной норме амортизации применялся специальный коэффициент 0,5 в отношении следующего имущества:

- легковые автомобили, имеющие первоначальную стоимость более 600 тыс. руб.;

- пассажирские микроавтобусы, имеющие первоначальную стоимость более 800 тыс. руб. Данное правило было закреплено п. 9 ст. 259 НК РФ.

А до 2008 г. амортизация рассчитывалась с применением такого же понижающего коэффициента в отношении аналогичных транспортных средств, но с меньшим стоимостным пределом (п. 9 ст. 259 НК РФ):

- по легковым автомобилям с первоначальной стоимостью более 300 тыс. руб.;

- по пассажирским микроавтобусам с первоначальной стоимостью более 400 тыс. руб.

Поскольку начисление амортизации - процесс длящийся, у многих организаций возникал вопрос, каким образом применять эти изменения в отношении тех транспортных средств, которые введены в эксплуатацию ранее и первоначальная стоимость которых затрагивала новые пределы.

Например, организация "Альфа" в сентябре 2007 г. приобрела легковой автомобиль стоимостью 550 000 руб. Данный автомобиль был отнесен к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования 5 лет. Поскольку стоимость автомобиля превышала 300 000 руб., к норме амортизации был установлен понижающий коэффициент 0,5.

С 1 января 2008 г. размер первоначальной стоимости легковых автомобилей, в отношении которых применялся понижающий коэффициент, был увеличен до 600 000 руб. Поэтому на первый взгляд первоначальная стоимость купленного автомобиля перестала соответствовать критериям для применения данного коэффициента. А в 2009 г. понижающий коэффициент был отменен. Итак, возникают вопросы: вправе ли организация прекратить применять в отношении автомобиля пониженную норму амортизации? И если вправе, то с какого момента?

По разъяснениям контролирующих органов, понижающий коэффициент и размеры стоимости, установленные на 2008 г., применялись только к автотранспорту, который был введен в эксплуатацию в 2008 г. (Письма Минфина России от 11.04.2008 N 03-03-06/1/269, от 18.01.2008 N 03-03-06/1/11). Поэтому в отношении рассмотренного в примере автомобиля, с позиции чиновников, организация не могла в 2008 г. отказаться от пониженной нормы амортизации. Данный вопрос по переходному периоду 2007 - 2008 гг. подробно рассмотрен в разд. 11.5.3.2 "Пониженная норма амортизации".

Но как быть после 2008 г.? Согласно буквальному прочтению ст. 27.2 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ использовать коэффициент 0,5 прекратили только те организации, которые применяли его в отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов с первоначальной стоимостью более 600 000 и 800 000 руб. соответственно. Таким образом, формально автомобиль, приведенный нами в примере, этим условиям не отвечает.

Однако Минфин России рассмотрел эту проблему в Письмах от 23.09.2009 N 03-03-06/1/608 (п. 3), от 03.08.2009 N 03-03-06/1/508, от 03.04.2009 N 03-03-06/1/217, от 23.03.2009 N 03-03-06/1/175, от 03.03.2009 N 03-03-06/2/31, от 26.02.2009 N 03-03-06/1/92, от 12.02.2009 N 03-03-06/1/56, от 12.02.2009 N 03-03-06/1/55, от 10.02.2009 N 03-03-06/2/19 (п. 2), от 10.02.2009 N 03-03-06/1/47. Ведомство указало, что отмена понижающего коэффициента касается также легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов с первоначальной стоимостью более 300 000 и 400 000 руб. соответственно. К аналогичному выводу пришли и в ФНС России (Письмо от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@ (п. 2)). Таким образом, применять понижающий коэффициент больше не нужно.

Отметим, что, по мнению ряда экспертов, прекратить применение понижающего коэффициента по указанным автомобилям нужно было еще в 2008 г. Однако такое решение вызвало бы споры с контролирующими органами.

При этом обратите внимание, что пересчитать в 2009 г. сумму амортизации, начисленную в предыдущие годы с применением коэффициента 0,5, вы не можете (Письма Минфина России от 10.04.2009 N 03-03-06/2/79 (п. 2), от 03.04.2009 N 03-03-06/1/217).

Отметим также, что, несмотря на отмену понижающего коэффициента, у вас есть возможность самостоятельно начислять амортизацию по другим основным средствам (нематериальным активам) по нормам амортизации ниже установленных в гл. 25 НК РФ. Для этого необходимо решение руководителя организации, закрепленное в учетной политике для целей налогообложения (п. 4 ст. 259.3 НК РФ).

Обратите внимание!

Если вы реализуете объекты амортизируемого имущества, к которым применяли пониженные нормы амортизации, то остаточная стоимость таких объектов определяется исходя из фактически применяемой (пониженной) нормы амортизации (абз. 2 п. 4 ст. 259.3 НК РФ).

3. ОПРЕДЕЛЯЕМ ДАТЫ НАЧАЛА

И ПРЕКРАЩЕНИЯ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ

3.1. НАЧАЛО НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ

Начинать начислять амортизацию по объекту амортизируемого имущества вы вправе с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Например, организация "Альфа" 17 декабря приобрела ОС, которое было введено в эксплуатацию 14 января. Амортизацию такого ОС организация "Альфа" должна начислять с февраля.

Указанное правило справедливо и в случае оплаты ОС в рассрочку (см. Письмо Минфина России от 15.09.2009 N 03-03-06/2/170). Однако ранее финансовое ведомство полагало, что до полной оплаты ОС его первоначальная стоимость не сформирована и амортизации такое имущество не подлежит (Письмо Минфина России от 16.11.2006 N 03-03-04/2/247 (п. 1)).

Если в отношении основного средства действующим законодательством установлена обязанность по государственной регистрации права, то по такому ОС амортизация начинает начисляться после ввода его в эксплуатацию и подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 11 ст. 258 НК РФ). Факт подачи документов на регистрацию права вам необходимо подтвердить документально (дополнительно по этому вопросу см. Письма Минфина России от 07.12.2009 N 03-03-06/2/231, от 10.11.2009 N 03-03-06/1/734, от 13.10.2009 N 03-03-06/1/658, УФНС России по г. Москве от 28.12.2009 N 16-15/137360.2).

При этом может оказаться, что в бухгалтерском учете амортизацию вы начали начислять гораздо раньше и даже полностью самортизировали ОС. Однако это никаким образом не влияет на порядок начисления "налоговой" амортизации (см., например, Письмо Минфина России от 21.02.2008 N 03-03-06/1/123).

Например, в январе организацией "Бета" приобретено здание, которое было введено в эксплуатацию в феврале. Документы на регистрацию права собственности были поданы в регистрирующий орган в марте. Право собственности на такое здание было зарегистрировано в апреле.

При указанных обстоятельствах амортизацию по такому зданию организация "Бета" вправе начислять с марта.

Данный порядок начисления амортизации не относится к случаям регистрации транспортных средств в подразделениях ГИБДД, поскольку такая регистрация осуществляется в целях учета и не является государственной регистрацией прав на данные объекты в смысле п. 11 ст. 258 НК РФ (Письмо Минфина России от 20.11.2007 N 03-03-06/1/816). Многие суды с этим соглашаются (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 23.06.2006 N КА-А40/5390-06, ФАС Северо-Западного округа от 25.12.2006 N А05-5787/2006-18). Однако встречаются и противоположные решения (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 03.05.2005 N Ф04-2521/2005(10702-А27-40), от 03.05.2005 N Ф04-2522/2005(10706-А27-40)).

Отметим, что в отношении некоторых объектов для ввода их в эксплуатацию нужно получить разрешение от уполномоченных органов. Например, ими являются объекты связи, которые используются для предоставления услуг связи (п. п. 3.5, 3.10 Правил ввода в эксплуатацию сооружений связи, утвержденных Приказом Минсвязи России от 09.09.2002 N 113).

Амортизацию по таким ОС можно начислять в общем порядке - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. При этом дата получения разрешения на эксплуатацию значения не имеет. Такую позицию высказал Минфин России в Письме от 26.03.2008 N 03-03-06/1/205. Аналогичное мнение у ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.09.2007 N 5600/07) и ФАС Московского округа (Постановления от 01.04.2009 N КА-А40/2388-09, от 18.12.2008 N КА-А40/11054-08).

А вот УФНС России по г. Москве полагает, что без разрешения ввести объект ОС в эксплуатацию и, следовательно, начать его амортизировать нельзя (Письмо от 02.07.2009 N 16-15/067963). При этом в указанном Письме налоговики посчитали, что затраты по содержанию основного средства, понесенные до получения соответствующего разрешения, формируют его первоначальную стоимость. Отметим, что такая позиция не соответствует и разъяснениям Минфина России, и судебной практике.

Также не является обязательным условием для начисления амортизации завершение процедуры согласования с государственными органами различной разрешительной документации в отношении амортизируемого имущества (см., например, Письмо Минфина России от 21.08.2009 N 03-03-06/2/158).

В отношении капитальных вложений в объекты арендованных (ссуженных) ОС амортизация начинает начисляться в следующем порядке:

- у арендодателя (ссудодателя) - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. п. 3, 4 ст. 259.1, п. п. 6, 7 ст. 259.2 НК РФ);

- у арендатора (ссудополучателя) - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. п. 3, 4 ст. 259.1, п. п. 6, 7 ст. 259.2 НК РФ).

3.2. ПРИОСТАНОВЛЕНИЕ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ

Начисление амортизации в некоторых ситуациях нужно приостановить (п. 3 ст. 256 НК РФ).

Операции с амортизируемым имуществом	Дата прекращения начисления амортизации	Дата возобновления начисления амортизации
Передача ОС в безвозмездное пользование	С 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла передача ОС в безвозмездное пользование (п. 6 ст. 259.1, п. 8 ст. 259.2, п. 2 ст. 322 НК РФ)	С 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат ОС (п. 7 ст. 259.1, п. 9 ст. 259.2, п. 2 ст. 322 НК РФ)
Перевод ОС по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев	С 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект переведен на консервацию (п. 6 ст. 259.1, п. 8 ст. 259.2, п. 2 ст. 322 НК РФ)	С 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла расконсервация ОС (п. 7 ст. 259.1, п. 9 ст. 259.2, п. 2 ст. 322 НК РФ) <*>
Реконструкция и модернизация продолжительностью свыше 12 месяцев	С 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором началась реконструкция или модернизация объекта (п. 6 ст. 259.1, п. 8 ст. 259.2, п. 2 ст. 322 НК РФ)	С 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором окончена реконструкция ОС (п. 7 ст. 259.1, п. 9 ст. 259.2, п. 2 ст. 322 НК РФ)

--------------------------------

<*> При расконсервации ОС амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта ОС на консервации (абз. 5 п. 3 ст. 256 НК РФ, см. также Письмо УФНС России по г. Москве от 01.12.2009 N 16-15/125953).

Если вы амортизируете указанные выше ОС нелинейным методом, то начисление амортизации вы прекращаете путем уменьшения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на остаточную стоимость таких объектов (п. 8 ст. 259.2 НК РФ). При возобновлении амортизации данных ОС суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы), наоборот, увеличивается на остаточную стоимость указанных объектов (п. 8 ст. 259.2 НК РФ).

Отметим, что если основные средства временно не используются в связи с ремонтом, с сезонным характером работ или в связи с необходимостью проведения подготовительных работ, то амортизация по таким ОС продолжает начисляться в общем порядке, так как указанные ситуации не являются основанием для прекращения начисления амортизации. Такой же позиции придерживаются и контролирующие органы (Письма Минфина России от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/236, МНС России от 27.09.2004 N 02-5-11/162@).

3.3. ПРЕКРАЩЕНИЕ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ

Если вы применяете линейный метод, то прекратить начислять амортизацию вам необходимо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества или когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).

При применении нелинейного метода начисление амортизации прекращается в результате:

- выбытия объектов амортизируемого имущества. При этом суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов (п. 10 ст. 259.2 НК РФ);

- ликвидации амортизационной группы (подгруппы) по основаниям, предусмотренным в п. п. 11, 12 ст. 259.2 НК РФ.

3.4. НАЧАЛО И ПРЕКРАЩЕНИЕ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ

ВНОВЬ СОЗДАННЫМИ, ЛИКВИДИРУЕМЫМИ,

РЕОРГАНИЗОВАННЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ

Если ваша организация недавно создана или образована в результате реорганизации, то амортизацию вы вправе начать начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена государственная регистрация организации (пп. 2 п. 5 ст. 259 НК РФ).

Если же организация ликвидируется, то амортизацию нужно прекратить начислять с 1-го числа того месяца, в котором завершена ликвидация (пп. 1 п. 5 ст. 259 НК РФ).

В случае если организация реорганизуется, то с 1-го числа того месяца, в котором завершена реорганизация, начисление амортизации нужно прекратить (пп. 1 п. 5 ст. 259 НК РФ).

Указанные положения не распространяются на компании, которые реорганизуются путем преобразования, т.е. меняют свою организационно-правовую форму (п. 5 ст. 58 ГК РФ, абз. 4 п. 5 ст. 259 НК РФ). Они продолжают начислять амортизацию в прежнем порядке.

При этом отметим, что права на некоторое имущество (например, на недвижимость) подлежат государственной регистрации (п. 1 ст. 131, абз. 3 п. 2 ст. 218 ГК РФ, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ). Поэтому после преобразования право собственности на такие основные средства подлежит перерегистрации на вновь образованную организацию.

Такие основные средства включаются в амортизационные группы с момента подачи документов на государственную регистрацию (п. 11 ст. 258 НК РФ, Письмо Минфина России от 13.10.2009 N 03-03-06/1/658). Поэтому правопреемник может продолжить амортизировать такие ОС в прежнем порядке только при документальном подтверждении факта подачи документов на регистрацию права собственности (Письмо Минфина России от 31.12.2009 N 03-03-06/1/836). Таким подтверждением служит выданная территориальным органом Росреестра расписка о получении документов (п. 6 ст. 16 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ, п. п. 1, 5.1.1 Положения о Федеральной службе государственной регистрации, кадастра и картографии, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 01.06.2009 N 457).

В то же время в Письме Минфина России от 16.10.2009 N 03-03-06/1/669 финансовое ведомство пришло к иным выводам. В этом Письме финансисты указали, что начисление амортизации не прерывается независимо от факта подачи правопреемником документов на регистрацию права на ОС.

Если же реорганизация проведена в форме, отличной от преобразования, организация-правопреемник, по мнению Минфина России, сможет начислять амортизацию по таким ОС только при условии подачи документов на государственную регистрацию (Письмо от 31.12.2009 N 03-03-06/1/835).

3.5. НАЧАЛО НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ,

ЕСЛИ ПЕРВОНАЧАЛЬНАЯ СТОИМОСТЬ ОСНОВНОГО СРЕДСТВА

ИЗМЕНИЛАСЬ В СЛУЧАЕ ЕГО ДОСТРОЙКИ,

ДООБОРУДОВАНИЯ, РЕКОНСТРУКЦИИ, МОДЕРНИЗАЦИИ,

ТЕХНИЧЕСКОГО ПЕРЕВООРУЖЕНИЯ, ЧАСТИЧНОЙ ЛИКВИДАЦИИ

Первоначальная стоимость основного средства может изменяться при его достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ). В дальнейшем для простоты изложения ко всем подобным случаям изменения стоимости ОС (кроме частичной ликвидации) мы будем применять термин "модернизация".

Итак, в таких ситуациях возникает следующий вопрос: с какой даты нужно начислять амортизацию исходя из измененной в результате модернизации (частичной ликвидации) первоначальной стоимости?

По общему правилу амортизация по объектам амортизируемого имущества начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Поэтому полагаем, что признавать амортизацию в расходах в ином размере можно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения работ по модернизации (частичной ликвидации). При этом по окончании модернизации следует оформить акт по унифицированной форме N ОС-3, которая утверждена Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. Данный акт подтверждает не только дату окончания работ, но и сдачу в эксплуатацию модернизированного ОС (см. оборотную сторону формы). В связи с этим начисление амортизации исходя из увеличенной первоначальной стоимости начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания модернизации, не противоречит п. 4 ст. 259 НК РФ (см. также Письмо Минфина России от 17.08.2009 N 03-03-05/157, п. 7 ст. 259.1, п. 9 ст. 259.2, п. 2 ст. 322 НК РФ).

Что касается частичной ликвидации ОС, то унифицированной формы первичного документа бухгалтерского учета для такой операции нет. Полагаем, что оформить частичную ликвидацию ОС можно актом о списании основных средств по форме N ОС-4 (при необходимости - N ОС-4а, N ОС-4б). Такой вариант возможен, исходя из абз. 10 п. 76 и абз. 7 п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, а также с учетом Письма Минфина России от 27.08.2008 N 03-03-06/1/479.

При этом в случае частичной ликвидации сложного объекта основных средств в акте необходимо дополнительно указать долю ликвидируемого имущества в процентном отношении к объекту в целом (Письмо Минфина России от 27.08.2008 N 03-03-06/1/479).

Обратите внимание!

Если после реконструкции объект ОС (недвижимость) требует государственной регистрации, контролирующие органы считают, что амортизацию можно начислять только после подачи документов на такую регистрацию (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 15.02.2007 N 09-14/014328). Эта дата подтверждается выданной территориальным органом Росреестра распиской о получении документов (п. 6 ст. 16 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ, п. 1 Положения о Федеральной службе государственной регистрации, кадастра и картографии, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 01.06.2009 N 457).

4. АМОРТИЗАЦИЯ ПО ОСНОВНЫМ СРЕДСТВАМ,

ВВЕДЕННЫМ В ЭКСПЛУАТАЦИЮ ДО 1 ЯНВАРЯ 2002 Г.

Напомним, что до 1 января 2009 г. был установлен особый порядок начисления амортизации по всем основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г. (п. 1 ст. 322 НК РФ). Причем данный порядок различался в зависимости от того, превышал фактический срок использования данных ОС по состоянию на 1 января 2002 г. срок их полезного использования, установленный в соответствии с требованиями ст. 258 НК РФ, или нет.

Однако с 1 января 2009 г. вышеуказанная норма утратила силу (п. 21 ст. 1, п. 1 ст. 7 Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ). Тем не менее у многих организаций и в настоящее время числятся ОС, которые были введены в эксплуатацию до 1 января 2002 г. и остаточная стоимость которых отлична от нуля.

Таким образом, может сложиться следующая ситуация. До 1 января 2009 г. вы применяли в отношении данного ОС линейный метод начисления амортизации и хотите продолжить применять данный метод и далее. В этом случае, если следовать п. 2 ст. 259.1, п. 1 ст. 322 НК РФ, у вас может возникнуть либо недоамортизация данного ОС к концу срока полезного использования, либо наоборот - преждевременное списание его стоимости в расходы. Поэтому Минфин России обоснованно полагает, что по таким ОС амортизация должна начисляться в прежнем порядке, который действовал до 1 января 2009 г. (Письмо от 17.04.2009 N 03-03-06/1/261).

Например, в мае 2001 г. организация приобрела станок для обработки камня (пятая амортизационная группа). Срок полезного использования определен налогоплательщиком в 10 лет. Следовательно, срок полезного использования такого ОС истечет только в мае 2011 г., поэтому на 1 января 2009 г. его стоимость была самортизирована лишь частично. Организация применяет линейный метод начисления амортизации.

Размер ежемесячного амортизационного отчисления в 2009 - 2011 гг. будет рассчитываться в том же порядке, что до 2009 г. на основании пп. 2 п. 1 ст. 322 НК РФ. То есть суммы амортизации определяются как произведение остаточной стоимости по состоянию на 1 января 2002 г. и нормы амортизации, которая рассчитывается исходя из срока полезного использования - 113 месяцев (10 лет x 12 мес. - 7 мес.).

Если же по состоянию на 1 января 2002 г. у организации имелись ОС, которые использовались дольше срока, предусмотренного для них Классификацией основных средств, вы должны были выделить их в отдельную амортизационную группу. По состоянию на указанную дату организациям следовало определить остаточную стоимость такого имущества. Далее эта стоимость подлежала равномерному учету в расходах в течение установленного организацией срока, но не менее семи лет начиная с 1 января 2002 г. (абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 322 НК РФ).

При этом у некоторых организаций на балансе еще может оставаться недоамортизированное имущество, выделенное в отдельную амортизационную группу, стоимость которого равномерно списывалась в расходы в 2002 - 2008 гг. Например, это может быть связано с модернизацией таких основных средств в конце 2008 г. или начале 2009 г.

Так, в Письмах от 08.09.2009 N 03-03-06/4/76 и от 26.05.2009 N 03-03-06/1/344 Минфин России рассмотрел подобные ситуации. При этом до модернизации стоимость основных средств в налоговом учете была полностью списана. Финансовое ведомство пришло к выводу, что расходы на модернизацию самортизированных, но эксплуатируемых основных средств формируют остаточную стоимость таких объектов.

В связи с этим чиновники указали, что если на 1 января 2009 г. по таким основным средствам имелась остаточная стоимость, ее следует списывать в прежнем порядке (исходя из ежемесячно начисляемых по такому имуществу сумм амортизации).

При этом Минфин России считает возможным единовременно учесть в расходах до 10% затрат на такую модернизацию, т.е. применить амортизационную премию (Письмо от 08.09.2009 N 03-03-06/4/76).

Отметим, что стоимость таких ОС могла быть не списана до 1 января и по другой причине: для списания остаточной стоимости данного имущества налогоплательщик установил срок свыше 7 лет. Ведь п. 1 ст. 322 НК РФ этого не запрещал.

По нашему мнению, указанные рекомендации финансового ведомства применимы и в этом случае. То есть данные основные средства необходимо амортизировать в порядке, который действовал до 2009 г., до полного списания их остаточной стоимости.

Blog

1. методы начисления амортизации

Содержание