5. ндс во внешнеторговой деятельности фирмы
| Вид материала | Закон |
Содержание1)Реализация по договорам комиссии при участии комиссионера в расчетах 2.Комиссионер не принимает участия в расчетах |
- Государственное регулирование внешнеторговой деятельности, 43.07kb.
- Российская федерация федеральный закон об основах государственного регулирования внешнеторговой, 1163.73kb.
- Российская федерация федеральный закон об основах государственного регулирования внешнеторговой, 563.56kb.
- Российская федерация федеральный закон об основах государственного регулирования внешнеторговой, 545.32kb.
- Российская федерация федеральный закон об основах государственного регулирования внешнеторговой, 562.83kb.
- Российская федерация федеральный закон об основах государственного регулирования внешнеторговой, 565.96kb.
- Российская федерация федеральный закон об основах государственного регулирования внешнеторговой, 564.48kb.
- Аннотация программы учебной дисциплины «Запреты и ограничения внешнеторговой деятельности», 50.58kb.
- Рабочая программа дисциплины таможенное регулирование внешнеторговой деятельности, 2309.11kb.
- О порядке проведения конкурс, 162.27kb.
1 2
5. НДС во внешнеторговой деятельности фирмы.
Вопросы обложения налогом на добавленную стоимость внешнеторговой деятельности регулируют Закон РФ “О налоге на добавленную стоимость”, Федеральный Закон N 25-ФЗ “ О внесении изменений и дополнений в Закон Российской
Федерации “ О налоге на добавленную стоимость”, и Таможенный кодекс РФ , а так же - Инструкция ГНС N39 , инструкция ГТК РФ N 01- 20 /741,ГНС РФ N 16 от 30.01.93г.” О порядке применения налога на добавленную стоимости акцизов в отношении товаров , ввозимых на территорию РФ и вывозимых с территории Российской Федерации”, другие приказы и документы ГТК РФ.
В соответствии с Законом ,от НДС освобождаются экспортируемые товары как
собственного производства , так и приобретенные , экспортируемые работы и услуги , а так же услуги по транспортировке, погрузке , разгрузке , перегрузке экспортируемого товара и по транзиту иностранных грузов через территорию Российской Федерации”. В соответствии с Изменениями и дополнениями N3 инструкции ГНС N 39 для “ обоснования льготы по налогообложению экспортируемых за пределы государств участников СНГ товаров , в том числе через посреднический организации , по договорам комиссии или поручения в налоговые органы предоставляются в обязательном порядке следующие документы:
а) контракт ( копия контракта , заверенная в установленном порядке) российского
юридического лица-налогоплательщика с иностранным лицом на поставку экспортируемых товаров;
б) платежные документы и выписка из банка , подтверждающие оплату иностранным партнером экспортируемых товаров;
в) грузовая таможенная декларация,с отметками таможенного органа,производившего таможенное оформление товара, а также пограничного российского таможенного органа о фактическом вывозе товаров с территории РФ ( за исключением вывоза товаров через границу РФ с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен)
г) товаросопроводительные документы, подтверждающие поступление грузов в страну назначения.”
При наличии всех этих документов продавец может обратиться в налоговую инспекцию за льготой по НДС , Однако НДС “ облагаются суммы авансовых платежей, полученных российскими организациями ( предприятиями) от иностранных и российских лиц в счет предстоящего экспорта товаров, работ, услуг. После подтверждения реального экспорта... в установленном порядке, НДС с авансов, полученных российскими организа-циями , подлежит зачету” (см. п. 1.2.1. Изм.N 3 от 22.08.96 г. к Инструкции N39). Что касается НДС ,уплаченного за материальные ресурсы ,то он подлежит зачету и возмещению в порядке , установленным п. 21 Инструкции N 39 “ При экспорте организациями (предприятиями) товаров( работ, услуг) сумма налога на добавленную стоимость , фактически уплаченная поставщикам за приобретенные ( оприходованные) материальные ресурсы , выполненные работы и оказанные услуги , засчитывается в счет предстоящих платежей налогов или возмещаются за счет средств Федерального бюджета на основании, представленных в налоговый орган в обязательном порядке документов, подтверждающих факт поступления средств на счет российского экспортера” ( см. Изменения №3 п. 1.6.2.3).
Здесь следует также отметить , что зачет возможен при соблюдении следующих условий:
- затраты на материальные ресурсы относятся на себестоимость ;
- материальные ресурсы оплачены;
- материальные ресурсы оприходованы.
Таким образом, предоплата материальных ресурсов на дает право на зачет (возмещение) НДС.
Одним из интересных моментов является экспорт по договору комиссии. При рассмотрении этой стороны темы возникает несколько вопросов, касающихся возможности использования льготы комитентом и комиссионером. При осуществлении реализации товаров по договорам комиссии и поручений имущество , поступившее от комитента комиссионеру является собственностью последнего ( ст.971, п.1 ст 996 ГК РФ). Тут следует отметить, что в последних изменениях N 3 к Инструкции N39 введено новое понятие “ Место реализации работ ( услуг)”, которое является местом экономической деятельности предприятия, выполняющей эти работы (услуги). Если местом реализации таких услуг признается Российская Федерация, то оборот по реализации таких услуг облагается НДС, если же местом реализации признается иностранное государство,то такие услуги НДС не облагаются. Документами ,подтверждающими место выполнения работ ( услуг) , являются контракт с российскими или иностранными лицами: платежные документы, подтверждающие факт оплаты выполненных работ ( услуг):акты , справки или другие документы, подписанные продавцом или покупателем работ (услуг). В данном случае услуга посредника ( комиссионера) не является экспортируемой услугой для целей налогообложения. Следовательно, комиссионер должен уплатить НДС, который исчисляется как разница между суммами налога , полученного от покупателя товаров и суммами налога,указанными комитентом в документах на передачу товаров комиссионеру .Однако, поскольку речь идет об экспорте , то , следовательно, сумма налога не может быть выделена ни в первичных документах на передачу товаров и не может быть получена от покупателей. Но объект налогообложения есть - сумма комиссионного вознаграждения. То есть комиссионер обязан сам , по расчетной ставке выделить НДС и перечислить его в бюджет в общеустановленном порядке. Что касается комитента, то он может воспользоваться льготой только при наличии 4-х вышеперечисленных документов.
Рассмотрим частные случаи реализации товаров на экспорт, проведенные фирмой .
1. Реализация на экспорт собственной продкуции ( таблица 10 ).
Таблица 10
Реализация на экспорт, примеры проводок.
| N п/п | Содержание операции | Сумма | Дебет | Кредит |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | Поступило 1000 кг сырья от поставщика | 1.500.000 | 10 | 60 |
| 2 | НДС по поступившему сырью | 300.000 | 19 | 60 |
| 3 | Оплачено поставленное сырье | 1.800.000 | 60 | 51 |
| 4 | Принят к зачету НДС по сырью | 300.000 | 68 | 19 |
| 5 | Материалы переданы в переработку | 1.500.000 | 10 с/сч “Материалы” | 10 с/сч “Материалы в перера-ботке” |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 6 | Принят к оплате счет по переработке материалов | 600.000 | 40 | 60 |
| 7 | НДС со стоимости переработки | 120.000 | 19 | 60 |
| 8 | Оплачен счет по переработке | 720.000 | 60 | 51 |
| 9 | Принят к зачету НДС по переработке | 120.000 | 68 | 19 |
| 10 | Стоимость сырья в готовой продукции | 1.500.000 | 40 | 10 |
| 11 | Отгружена зарубежному клиенту готовая продукция | 2.100.000 | 45 | 40 |
| 12 | Пришла оплата за экспортный товар | 2.500.000 | 52.1 | 46 |
| 13 | Списана на реализацию себестоимость отгруженного материала | 2.100.000 | 46 | 45 |
| 14 | НДС к возврату из бюджета ( 300.000 + 120.000 = 420.000 руб.) | 420.000 | 68 | |
| | | | | |
Здесь следует отметить ,что возмещение НДС , уплаченного поставщикам материальных ресурсов производственного назначения , использованных при производстве экспортной продукции производится в порядке, определенном в телеграм
ме Министерства Финансов РФ N 04-03-01от 25.03.96 и ГНС РФ N ВЗ-6-03/204 от 25.03.96 г.
2. Реализация на экспорт по договору комиссии у комиссионера
( не рассматривается вариант неучастия комиссионера в расчетах т.к. при реализа-
ции на экспорт это невозможно) ( таблица 11).
Таблица 11
Учет экспортных операций у комиссионера .
| N п/п | Содержание операции | Сумма | Дебет | Кредит |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | Принят на комиссию товар | 2.700.000 | 004 | |
| 2 | Пришла выручка за отгруженный товар | 3.000.000 | 52.1 | 76.4 |
| 3 | Начислено комиссионное вознаграждение | 300.000 | 76.4 | 46 |
| 4 | НДС с комиссионного вознаграждения | 50.010 | 46 | 68 |
| 5 | Перечислена задолженность комитенту за товар | 2.700.000 | 76.4 | 51 |
| 6 | НДС к уплате в бюджет | 50.010 | 68 | 51 |
| | | | | |
Импортируемые товары , работы , услуги подлежат обложению НДС по ставкам
10 % и 20%. Перечень товаров , облагаемых по ставке 10% утвержден постановлением Правительства РФ и дополнениями, принятыми в апреле 1996 года. По товарам,ввозимым на территорию РФ , НДС уплачивается при таможенном оформлении одновременно с уплатой других таможенных платежей . Основой начисления является величина, включающая таможенную стоимость ввозимого товара, сумму ввозной томоженной пошлины и сумму акцизов. НДС на приобретаемые материальные ресурсы, ввезенные на территорию РФ, используемые в производственных целях, на издержки производства и обращения не относится и учитывается в порядке, установленном для отечественных производителей.По ввозимым налогооблагаемым товарам ( и сырью для его производства) после выпуска его в обращение для последующей реализации НДС на всех стадиях прохождения и реализации товара на территории РФ исчисляется в порядке, установленном для товаров отечественного производства. При реализации... товаров, освобожденных от уплаты НДС при таможенном оформлении, сумма налога, подлежащая взносу в бюджет, определяется в виде разницы между суммой налога с продажной цены , уменьшеной на величину таможенной стоимости , томоженной пошлины , сборов за таможенное оформление и суммой налогов уплаченных за материальные ресурсы, стоимость которых относится на издержки обращения.
2.Методология расчета налога на добавленную стоимость, счета
бухгалтерского учета, сроки уплаты по НДС.
В Российской Федерации налог на добавленную стоимость введен с 01.01.92 года для продукции произведенной на ее территории , а с 01.02.93 года распространен и на ввозимые на ее территорию импортные товары , за исключением тех, по которым в законодательном порядке установлены льготы.НДС заменил два действовавших до этого налога : налог с оборота и налог с продаж.
Налог на добавленную стоимость НДС включается поставщиком в цену продукции. Для упрощения системы расчетов для предприятия объектом налогообложения является не сама добавленная стоимость, а весь “оборот по реализации на территории Российской Федерации товаров, работ, услуг...”. Этот налог включается в цену продукции. Выделение НДС собственно на добавленную стоимость и исключение двойного налогообложения достигается механизмом уплаты налога в бюджет, при котором в бюджет перечисляется лишь разница между суммами налога, полученными от потребителя и суммами , уплаченными поставщикам. В итоге вся сумма налога, соответствующая стоимость продукции уплачивается ее конечным потребителем. Это можно проследить на следующем примере ( см .рис.1). В результате от всех предприятий в бюджет поступает сумма налога , полученная по следующей формуле НДС = НДС1 + ( НДС2 - НДС1 ) + ( НДС3 - НДС2 ) + ( НДС4 - НДС3)+(НДС4-НДС3 ) + ( НДС5 - НДС4 ) + ( НДС6 - НДС5 ) = НДС6, полностью оплаченный потребителем. Однако эту сумму перечисляют в бюджет шесть предприятий.
Схема расчетов по налогу на добавленную стоимость.
Предприятие 1
металлургическое сырье НДС 1 _________________________ Бюджет
НДС = НДС 6
Предприятие 2 НДС 2___________________________
сырье под прокат
Предприятие 3
прокат НДС 3___________________________
Предприятие 4
готовое изделие НДС 4___________________________
Предприятие 5
снабженческо-
сбытовое НДС 5___________________________
Предприятие 6
торговое НДС 6___________________________
Потребитель____________
рис.1
Объектами обложения налогом являются:
- обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров ( как собственного производства, так приобретенных на стороне), работ, оказанных услуг.
- товары , ввозимые на территорию РФ в соответствии с таможенными режимами.
В налогообложении товаром считается продукция (предметы, изделия), в том числе производственно - технического назначения, здания , сооружения и другие виды недвижимого имущества, электро- и теплоэнергия , газ, вода.
Объектом налогообложения при реализации услуг является выручка, полученная от оказания услуг транспорта и передачи различных видов сырья и энергии, по сдаче в аренду имущества и объектов недвижимости, в т.ч. и по лизингу, посреднических услуг,услуг связи и других в соответствии с п.7(а-и) Инструкции N 39. Налогом облагаются и обороты по реализации товаров внутри предприятия для собственных нужд, обмен товарами, безвозмездная передача товаров или с частичной
оплатой,реализация предметов залога ( п. 8 а- г Инструкции N 39).
Для определения облагаемого оборота используется показатель реализованных
товаров, работ, услуг, исчисленный исходя из:
- свободных рыночных цен , без включения в них НДС;
- государственных, регулируемых оптовых цен и тарифов, без НДС;
- государственных регулируемых розничных цен и тарифов,включая НДС.
В облагаемый оборот включаются любые получаемые организацией денежные средства если их получение связано с расчетами по оплате товаров ( работ, услуг). К ним, в частности, относятся авансовые или иные платежи, поступившие в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг )....и суммы частичной оплаты за реализованные товары(работы, услуги). Налогом облагаются суммы авансовых платежей от иностранных партнеров и российских лиц в счет предстоящего экспорта. Подлежат обложению НДС товары , реализуемые в рамках совместной деятельности.
В случае когда предприятие( организация) реализует товары по ценам, не превышающим ее фактическую себестоимость ( или ниже рыночных), то в целях налогообложения принимается цена, сложившаяся на момент реализации , на этот или
аналогичный товар ( но не ниже фактической себестимости товара). В соответствии с п.9 Инструкции N 39 ,“ если организация не смогла реализовать продукцию по ценам выше себестоимости из-за снижения ее качества или потребительских свойств, либо, если сложившиеся рыночные цены оказались ниже фактической себестоимости этой продукции, то для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации данной продукции”. Отрицательная разница между суммами налога, уплаченными поставщикам товара и суммами налога, исчисленными с реализации товара, относится на прибыль, остающуюся в распоряжении предприятия, и зачету и возмещению не подлежит.
Если же организация в течении 30 дней до подобной сделки реализовала аналогичную продукцию по ценам выше ее фактической себестоимости, тогда по всем сделкам в целях налогообложения принимается максимальная цена реализации данного или аналогичного товара.
“ Плательщиками налога на добавленную стоимость являются;
а) предприятия и организации , имеющие согласно законодательству РФ статус юридических лиц...;
б) полные товарищества, реализующие товары ( работы, услуги) от своего имени в) индивидуальные, семейные, частные предприятия, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность ;
г) филиалы, отделения, и другие обособленные подразделения...самостоятельно реализующие товары ( работы, услуги);
д) международные объединения и иностранные юридические лица, осуществляющие производственную или иную коммерческую деятельность на территории РФ.”
При введении налога с 1992 года по всем видам товаров, работ, услуг, были
установлена единая ставка 28%. Величина ставки была рассчитана из условия под-
держания доходов бюджета по данной статье на уровне поступлений предыдущего года от налога с оборота и налога с продаж.
В настоящее время установлены 2 ставки налога: -10% льготная по продовольственным товарам и товарам для детей, перечень их утверждается Правительством РФ , эта же ставка устанавливается по зерну, сахару-сырцу, рыбной муке и морепродуктам, реализуемым для использования в технических целях, кормопрозводства и производства лекарственных препаратов;
- 20% для всех остальных видов товаров.
Ставка НДС равна отношению суммы налога к стоимости продукции, включающей
издержки производства и обращения , прибыль, а по подакцизной продукции и сумму акцизов. Выделение сумм НДС для предприятий розничной торговли, общественного питания и аукционной продажи товара производится по расчетным ставкам, которые в отличие от основной ставки, определяются как отношение суммы налога к выручке от реализации продукции , получаемой от покупателя, в процентах. Если стоимость товара принять за 100% , то выручка от реализации составит
100%+20%(НДС), тогда доля НДС в этой цене , т.е. расчетная ставка
будет равна (20 % / ( 100%+ 20%)) х 100%= 16, 67.
При изменении ставки НДС меняется и расчетная ставка. В период с 1992г. по 1996 г. ставка налога менялась один раз, а расчетная ставка- три раза. Это было связано с вводом спецналога в 1994 г., изменением его ставки в 1995г. и его отменой в 1996г. Динамику изменения расчетных ставок НДС можно проследить по таблице 2.
Таблица 2
Динамика изменения расчетных ставок НДС в период с 1992 по 1996 гг.
| Ставка установленная | | Расчетная | ставка | |
| законодательст- вом | 1992 год | 1993, 1996 года | 1994 , 1 кв. 1995г | 2-4 кв. 1995года |
| 20% | 21,88 | 16,67 | 16,26 | 16,46 |
| 10% | - | 9,09 | 8,85 | 8,97 |
Расчетные ставки используются также при определении сумм налога по комиссионной торговле и т.д.
Для отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с НДС , используется субсчет “ Расчеты по НДС “ счета 68 “ Расчеты с бюджетом”, отражающий состояние расчетов организации с бюджетом по налогу, а также субсчет счета 19 “ НДС по приобретенным ценностям”. По дебету счета 19 ( по соответствующим субсчетам) покупатель отражает суммы НДС по приобретенным матресурсам, МБП, основным средствам, нематериальным активам и другим ценностям (работам, услугам) в корреспонденции с кредитом счетов 60 “ Расчеты с поставщиками и подрядчиками” и 76 “ Расчеты с разными дебеторами и кредиторами” .
Д 19 К 60
Д 19 К 76
Суммы налога, подлежащие возмещению после фактической оплаты и оприходования товарно-материальных ценностей, списываются следующей бухгалтерской проводкой : Д 68 К 19.
При этом необходимо вести раздельный учет сумм налога как по оплаченным и приобретенным материальным ресурсам, так и по неоплаченным.
По кредиту счета 68( субсчет “Расчеты по НДС”) отражаются суммы НДС, исчисленные:
- с оборотов по реализованной продукции ( работам, услугам), в корреспонденции с дебетом счета 46 : Д 46 К 68:
- с оборотов по реализации основных средств и прочих активов в корреспонденции с счетами 47 и 48 : Д 47 ( 48) К 68:
-по суммам авансов- в корреспонденции со счетами 64 или 62
Д 64 К68
Д 62 К 68.
После реализации продукции ( работ , услуг) на сумму НДС отнесенную ранее на
расчеты с бюджетом делается обратная проводка Д 68 К 64 (62), а затем отражаются все операции по реализации продукции в установленном порядке ( Д64 К 46) и т.д.
Чтобы суммы налога , уплаченные поставщикам были возмещены, надо ,чтобы сумма налога была выделена отдельной строкой в первичных документах, в расчетных документах и чтобы эти материальные ценности были использованы на производственные нужды. В случае,когда материальные ценности,по котором в установленном порядке было произведено возмещение НДС,используются не на производственные цели, делается восстановительная проводка:
Д 80 (81)
К 68 “ Расчеты по НДС”
В случае использования товарно- материальных ценностей не только на производственные , но и на непроизводственные цели сумма налога по ранее приобретенным и оплаченным ценностям, подлежащая списанию с кредита счета 19 и дебета счета 68, определяется расчетным путем исходя из количества и стоимости списываемых на производственные и непроизводственные нужды товарно-материальных ценностей.
Суммы налога по основным средствам, нематериальным активам, иному имуществу, а так же по товарам и материальным ресурсам ( работам, услугам), подлежащим использованию на непроизводственные нужды, списываются с кредита счета 19 (соответствующих субсчетов) на дебет счетов учета источников их покрытия (финансирования). Суммы налога по основным средствам, нематериальным активам, иному имуществу, а, так же по товарам и материальным ресурсам ( работам, услугам), подлежащим изготовлению продукции и осуществлению операций , освобожденных от налога, списываются на дебет счетов учета затрат на производство ( 20 “ Основное производство” , 23 “ Вспомогательное производство” и др.), а по основным средствам и нематериальным активам - учитываются вместе с затратами по их приобретению. Суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам списыватся с кредита счета 19 в дебет счета 68 в момент их принятия на учет в порядке , установленном законом Российской Федерации.
Кредитовое сальдо по счету 68 ( субсчет “ Расчеты по НДС “) перечисляется в бюджет и отражается в учете проводкой :
Д 68
К 51 “Расчетный счет”
По суммам налога , подлежащим уплате в бюджет, налогоплательщик должен сдавать в налоговую инспекцию отчет установленной формы. В Приложении N1 даны примеры заполнения налоговых деклараций рассматриваемой фирмы за 1 и 2 кв. 1995г.
Расчет по НДС составляется на основе журналов-ордеров, ведомостей и других
регистров бухгалтерского учета по заготовке материальных ценностей, реализации
продукции работ, услуг) и других активов, а так же данных об оборотах по реализации продукции ,работ, услуг, отраженных на счетах 46,47,48. При этом должен быть
обеспечен раздельный учет по товарам( работам, услугам), облагаемым по различным ставкам и не облагаемым НДС.
Расчеты составляются следующим образом. По строке 1а в графе 5 показываются суммы налога , определенные в соответствии с действующим порядком зачета налога по приобретенным ценностям. Если обратиться к расчету НДС за 1 и 2 кварталы 1996 года, то из него видно, что по строке 1а ( сумма НДС по оприходованным и оплаченным ценностям Д 68 К 19) стоит сумма 154670 и 170500 тыс.руб., соответственно. В графе 3 по строке 3 показывают обороты по реализации облагаемой продукции ( работ, услуг), а в графе 5 суммы налога по соответствующим ставкам. В строке 4 отражается сумма НДС по авансам и предоплатам, поступившим в отчетном периоде. В строке 6 показывается сумма НДС, подлежащая уплате или возврату из бюджета за отчетный период. За 1 квартал по графе 3 строка 3 приведен НДС со стоимости реализованных товаров, работ, услуг - 189385 тыс.руб.( в том числе по основному виду деятельности 164903 тыс.руб. и по договорам комиссии 24455 тыс.руб.). НДС с предоплат , поступивших в отчетном периоде, составляет 79560 тыс.руб.. К возврату в установленном порядке подлежит сумма 154670 + 24000 тыс.руб. (гр. 3 стр .1а + гр.3 стр.5). Итого у уплате в бюджет :
189385 + 79560 - 178670 = 90248 тыс.руб., что отражается проводкой Д 68 К 51.
Из декларации за 2 квартал видно, что отсутствует выручка по комиссионной торговле и экспорту, зачтены суммы предоплат за прошлый период, в итоге к уплате в бюджет подлежит 1940 тыс.руб.
В связи с последними изменениями в бухгалтерском и налоговом учете,произошедшими в 95-96гг., особое внимание надо уделить методике отражения в
бухгалтерском учете начисления задолженности перед бюджетом по НДС с оборота по реализации товаров.
До выхода в свет Инструкции по заполнению форм годовой бухгалтерской отчетности (приложение к приказу 115 от 19.10.95г),в которой было проведено разграничение между моментом признания финансового результата от реализации имущества для целей налогообложения и моментом отражения факта реализации в бухгалтерском учете, момент отражения в учете оборота по реализации товара и его признания как базы для начисления НДС совпадали.
В настоящее время выручка от реализации товаров для целей налогообложения
может определяться либо по моменту ее оплаты - по мере поступления средств за
товары на расчетные счета или в кассу, либо по моменту отгрузки товаров покупателю и предъявления ему расчетных документов .
Метод определения выручки от реализации продукции ( работ, услуг) для составления финансовой отчетности и применяемой в бухгалтерском учете без альтернативы устанавливается по отгрузке продукции товаров ( работ, услуг) и предъявления покупателю расчетных документов и, начиная 1996 г, все бухгалтерские проводки по реализации продукции, работ, услуг отражаются следующим образом:
Д 62 на стоимость реализованного товара по продажным ценам
К 46 (47,48)
Таким образом, если до введения указанных изменений облагаемый НДС оборот,с точки зрения бухучета ,представлял собой сумму ,отраженную по кредиту счета 46, т.е кредитовый оборот по счету 46,то в настоящее время момент реализации,определяемый для целей налогообложения может и не совпадать с отражением момента реализации в бухучете организации.Совпадение этих двух моментов происходит, если приказом об учетной политике предприятия установлен момент реализации по отгрузке, в этом случае отражение факта реализации товаров совпадает с моментом признания этого товара реализованным, а финансового результата от сделки - полученным( для целей налогообложения). Тогда методика начисления задолженности бюджету по НДС, зафиксированная в Инструкции N39 п.51 , предписывает следующий порядок отражения в учете задолженности бюджету по НДС с оборота по реализации товаров : сумма налога в составе выручки от реализации отражается по кредиту счета 46 в корреспонденции со счетами расчетов с покупателями и заказчиками. Одновременно указанная сумма налога отражается по дебету счета 46 и кредиту счета 68 ( с.сч “Расчеты по налогу на добавленную стоимость”).
Другая ситуация складывается при выборе момента реализации по оплате.С одной стороны факт реализации не влечет за собой образования налогооблагаемой базы ( в условиях разграничения налогового и бухгалтерского учета). С другой стороны согласно Инструкции N 39 кредитование счета 46 автоматически ведет к начислению НДС. В настоящее время в нормативных документах предусмотрен порядок отражения задолженности по НДС , если для целей налогообложения предприятие исчисляет выручку по моменту оплаты.
В соответствии с п.1 Приказа МФ РФ N 96 от 12.11.96г.” О порядке отражения в бухгалтерсоком учете отдельных операций , связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами” в случае, если для целей налогообложения выручка от реализации продукции (работ , услуг) принимается по мере ее оплаты, сумма налога на добавленную стомость, подлежащая получению о покупателя по реализованным товарам( работам, услугам) , основным средствам и прочему имуществу и учтенная по кредиту счетов 46, 47,48, в части , превышающей сумму налога, подлежащей перечислению в бюджет по расчету в соответствии с налоговым законодательством, учитывается по кредиту счета 76 на от дельном субсчете. Такой методики и придерживается исследуемая фирма.Т.е. при отгрузке товара делаются следующие записи:
Д 62 на сумму отгруженной продукции
К 46
Д 46 на сумму задолженности по НДС, подлежащей получению от покупа
К 76.5 теля.
После получения выручки :
Д 51 на сумму пришедшей выручки
К 62
Д 76.5 НДС по пришедшей выручки ( подлежит перечислению в бюджет)
К 68
Таким образом, на счете 76.5 ( “НДС по отгруженной , но не оплаченной продукции”)
остается задолженность по НДС с недополученной части выручки.
Порядок исчисления и уплаты НДС определяется нормативными документами .
НДС уплачивается :
а) ежемесячно, исходя из фактических оборотов за истекший календарный месяц не
позднее 20-го числа следующего месяца при среднемесячных платежах от 3000 тыс.руб. до 10000 тыс.руб . при платежах больше 10000 тыс.руб., НДС уплачивается подекадно в размере 1/3 налога, от суммы по последнему месячному расчету 15,25 и 5 числа следующего месяца, с последующим перерасчетом по сроку 20 -го числа месяца, следующего за отчетным, исходя из фактических оборотов по реализации;
б) ежеквартально, не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным для предприятий со среднемесячными платежами ниже 3000 тыс.руб. и для малых предприятий.
Во исполнение Указа Президента РФ N685 от 08.05.96г. Постановление Правительства РФ N914 от 29.07.96 г. утвержден Порядок ведения счетов -фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость, который вступает в силу с 01.01.97 г. В соответствии с этим Порядком, плательщики налога на добавленную стоимость при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг) как облагаемых налогом, так и необлагаемых налогом ведут счета-фактуры, журналы учета счетов-фактур, книгу продаж и книгу покупок по установленным формам ( см. Приложение N3).
Счета - фактуры составляются организацией-поставщиком на имя потребителя
в двух экземплярах, 1 из которых не позднее 10 дней с даты отгрузки товара ( выполения работ, услуг) предоставляется покупателю поставщиком и дает право на зачет ( возмещение) сумм НДС в порядке, установленным законодательством. Второй экземпляр счета-фактур остается у поставщика для отражения в книге продаж и начисления НДС при реализации товаров( работ, услуг). При отгрузке товаров ( выполнении работ, оказании услуг), не облагаемых НДС, в счете - фактуре делается запись “ Без налога ( НДС )”. Счет- фактура, не соответствующий установленым нормам, не может служить основанием для зачета ( возмещения) покупателю НДС. Счета -фактуры должны содержать:
- порядковый номер счета-фактуры;
- наименование и Индивидуальный Номер Налогоплательщика поставщика;
- наименование получателя товара ( работ, услуг);
- стоимость товара ( работ, услуг);
- сумма НДС;
- дата представления счета - фактуры.
При реализации товаров за наличный расчет предприятиями розничной торговли, общественного питания требования Порядка считаются выполненными, если продавец выдал покупателю чек, содержащий:
- наименование предприятия-продавца;
- номер кассового аппарата;
- номер и дата выдачи чека;
- стоимость ( цена) товара с НДС.
Книга продаж предназначена для регистрации счетов-фактур,составляемых поставщиком, в целях определения сумм НДС по отгруженным товарам. Получение денежных сумм в виде предоплаты в счет предстоящих поставок оформляется поставщиком составлением счетов-фактур и записями в книге продаж. Покупатели при перечислении аванса никаких записей в книге продаж не делают. При отгрузке товара под аванс в книге продаж делается запись , уменьшающая сумму ранее оформленного налога по этому авансу с соответствующим изменением итоговой суммы налога за отчетный период, в котором произведена отгрузка. Затем в соответствии с Порядком отражаются операции по фактической отгрузке товара под полученный аванс.
Книга покупок нужна для регистрации счетов-фактур в целях определения сумм НДС, подлежащих зачету (возмещению). В случае использования в непроизводственной сфере товара , по которому был произведен зачет НДС, в книге покупок делается корректирующая запись с целью уменьшения итоговой суммы налога к зачету ( возмещению).
7.Учет НДС по командировочным расходам.
Как отмечалось выше, одной из особенностей деятельности фирмы является постоянная необходимость командировок для поддержания связи с заводами отрасли, контроля за соблюдением технологической дисциплины и дисциплины поставок. В этой связи вопросы , связанные c зачетом НДС по командировочным расходам, стоят достаточно остро.
В Инструкции N 39 по этому поводу говориться следующее:
“Суммы налога на добавленную стоимость , оплаченные по расходам, связанным с....затратами на командировки ( расходами по проезду к месту служебной командировки и обратно , включая затраты за пользование постельными принадлежностями, а также расходами по найму жилого помещения)... относимые на себестоимость продукции ( работ, услуг) в пределах норм, установленных законодательством, подлежат возмещению из бюджета только в этих пределах, а сверх норм - налог возмещению не подлежит, а относится за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении организации.” В соответствии с письмом Министерства Финансов РФ от 27.05.96 г. “ О внесении изменений в письмо Министерства финансов Российской Федерации от 27.07.1992г. N 61 “ Об изменении норм возмещения командировочных расходов с учетом изменения индекса цен” в части , касающейся норм возмещения командировочных расходов , говориться , что производится компенсация “ оплаты найма жилого помещения - по фактическим расходам, подтвержденным соответствующими документами, но не более 145.000 руб. в сутки. При отсутствии... документов...- 4500 руб. в сутки; оплата суточных 22.000 руб. в сутки за каждый день нахождения в командировке”.
На рассматриваемой фирме чаще всего встречается ситуация превышения норм
командировочных расходов в части оплаты за проживание. Рассмотрим конкретный пример:
После возвращения из командировки сотрудник предоставил авансовый отчет, из
которого видно, что:
- стоимость билетов в обе стороны составила 850.000 руб;
- стоимость проживания в гостинице составила 210.000 руб ( в квитанции
выделен НДС = 35.000 руб.), суточные за 2 дня-44.000 руб.( таблица 13 ).
Таблица 13
Пример зачета НДС по командировочным расходам
| N п/п | Содержание операции | Сумма | Дебет | Кредит |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | Принят авансовый отчет по командировке в конце отчетного периода на сумму превы-шения 54.165 будет проведена корректировка себестоимость в целях налогообложения | 1.069.000 | 26 | 71.1 |
| 2 | НДС со стоимости проживания | 35.000 | 19 | 71.1 |
| 3 | Начисления в ПФ РФ со сверхнормативных по стоимости проживания | 650 | 71.1 | 69 (ПФРФ) |
| 4 | Оплачены расходы по командировке | 1.103.350 | 71.1 | 50 |
| 5 | Принят к зачету НДС по командировке ( в пределах норм) | 24 .167 | 68 | 19 |
| 6 | НДС со сверхнормативных | 10.833 | 81(88) | 19 |
| 7 | Уплачены отчисления в ПФ РФ | 650 | 69 | 51 |
3. Исчисление и бухгалтерский учет НДС при производстве и реализа-
ции продукции.
Как отмечалось выше, основным видом деятельности исследуемой фирмы является производство и реализация продукции металлургического производства. К таким видам продукции можно отнести прокат, никелевые аноды , ферротитан, медные аноды и т.д. Причем, фирма работает как с собственным сырьем ( ломами, шлаками ит.д.), так и с давальческим сырьем своих постоянных партнеров. В зависимости от того, чье используется сырье, различаются облагаемые обороты по НДС. Если сырье собственное, то облагаемым оборотом будет “ стоимость реализуемых товаров ( работ, услуг), исходя из свободных рыночных цен и тарифов без включения в них НДС.” Если сырье давальческое, то “облагаемым оборотом ... является стоимость его обработки (включая затраты и прибыль).” Сумма налога, подлежащая взносу в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателя за реализованный товар, и суммами налога уплаченными поставщикам сырья.
Суммы НДС по приобретенным матресурсам , уплаченные поставщикам отражаются по дебету счета 19 ( с/сч “ НДС по приобретенным материальным ресурсам”) в корреспонденции с счетами 60, 76 и т.д. После фактической оплаты и принятия материальных ресурсов на учет эти суммы налога списываются с кредита счета 19 в дебет счета 68 ( с/сч “ Расчеты с бюджетом по НДС “). Причем, как отмечалось выше , отражение на счете 19 этих сумм возможно только, если они выделены отдельной строкой в первичных ( счетах, счетах-фактурах, накладных и т.д) и расчетных документах (поручениях, платежных требованиях -поручениях, требованиях, приходных кассовых ордерах). Выделение сумм НДС в расчетных документах не разрешено , если они не выделены в первичных документах. В этом случае покупатель должен оприходовать приобретенные материальные ценности на соответствующих счетах бухгалтерского учета по полной цене приобретения (включая уплаченный НДС , с последующим списанием в установленном порядке на издержки производства. При приобретении материальных ценностей у населения , организаций розничной торговли для производственных нужд суммы налога к зачету не принимаются и расчетным путем не выделяются. Что касается приобретения материальных ресурсов за наличный расчет ( в пределах лимитов по постановлению Правительства РФ N 1258 от 17.11.94г. и распоряжением Правительства РФ от 26.08.96г. N 1225р) у юридических лиц, налог отражается по дебету счета 19 при условии, что есть приходный кассовый ордер и накладная с указанием суммы налога, выделенной отдельной строкой. Исследуемая фирма не занимается закупками исходного сырья для производства готовой продукции у населения ее поставщиками являются, как правило заводы по переработке вторсырья из цветных металлов, или же фирмы-посредники. При изготовлении готовой продукции из давальческого сырья , в ряде случаев, владельцы сырья заключали с фирмой договора комиссии на реализацию готовой продукции ( в частности проката) .
Если встречаются случаи недостачи, порчи, хищения материальных ресурсов до момента отпуска их в производство и до момента оплаты сумма указанного в первичных документах при их приобретении налога и не подлежащего в соответствии с налоговым законодательству зачету, списывается с кредита соответствующих субсчетов счета 19 в дебет счета учета недостач материальных ценностей. В случае обнаружения недостачи, хищения или порчи материальных ресурсов до момента их отпуска в производство после их оплаты суммы НДС, не подле
жащего в соответствии с законодательством зачету, но ранее уже возмещенные из бюджета, восстанавливаются по кредиту счета 68 субсчет “ Расчеты с бюджетом по НДС” в корреспонденции с дебетом счетов недостач материальных ценностей, использования прибыли отчетного периода. Рассмотрим конкретные примеры производства и реализации продукции .
А) Сырье собственное.
К примеру фирма купила сырье по цене 1.440.000 руб ( в т.ч. НДС = 240.000 руб.), пе-
рерабатала на заводе отрасли ( стоимость переработки 960.000 руб ( в т.ч. НДС
160.000 р.) ). Затем готовая продукция была реализованна клиентам фирмы по
цене 3.000.000 руб.( НДС = 500.000 руб.). Поставка продукции производилась на усло-
виях предоплаты. ( таблица 3 ).
Таблица 3
Производство и реализация продукции из собственного сырья.
| N п/п | Содержание операции | Сумма | Дебет | Кредит |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | Оприходованны материалы , посту- пившие от поставщиков | 1.200.000 | 10 | 60 |
| 2 | НДС по поступившим материалам | 240.000 | 19 | 60 |
| 3 | Оплачен счет поставщика | 1.440.000 | 60 | 51 |
| 4 | Принят к зачету НДС по материалам | 240.000 | 68 | 19 |
| 5 | Материалы переданы в переработку | 1.200.000 | 10 (в запасе) | 10 ( перера- ботке) |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 6 | Принят к оплате счет на переработку | 800.000 | 40 | 60 |
| 7 | НДС со стоимости переработки | 160.000 | 19 | 60 |
| 8 9 | Оплачен счет по переработке металла Принят к зачету НДС по переработке | 960.000 160.000 | 60 68 | 51 19 |
| 10 | Списана в стоимость готовой про- дукции себестоимость металла | 1.200.000 | 40 | 10 |
| 11 | Получен аванс от потребителя | 3.000.000 | 51 | 64 |
| 12 | НДС к уплате с суммы аванса | 500.000 | 64 | 68 |
| 13 | Отгружена готовая продукция потребителю | 3.000.000 | 62 | 46 |
| 14 | Задолженность по НДС по отгруженной , но не оплаченной продукции | 500.000 | 46 | 76.5 |
| 15 | Списана на реализацию себестоимость готовой продукции | 2.000.000 | 46 | 40 |
| 16 | Проведена оплата за продукцию за счет предоплаты | 3.000.000 | 64 | 62 |
| 17 | Восстановлен НДС по предоплате | 500.000 | 68 | 64 |
| 18 1 | НДС по оплате в бюджет с выручки | 500.000 | 76.5 | 68 |
| 19 | НДС к уплате в бюджет по сделке ( 500.000-240.000-160.000= 100.000) | 100.000 | 68 | 51 |
Б) Давальческое сырье.
Наряду с переработкой собственного сырья фирма занимается переработкой давальческого сырья. При поступлении это сырье по стоимости, указанной в накладной , учитывается на забалансовом счету 003 “ Материалы, переданные в переработку”. В данных операциях, как отмечалось выше, облагаемым оборотом по налогу на добавленную стоимость будет стоимость переработки , включая затраты по переработке и прибыль. Стоимость и затраты по переработке собираются на счете 20 ( с/сч “ Затраты по переработке давальческого сырья”) и затем ,после отгрузки готовой продукции, списываются на реализацию ( однако, “ обработка давальческого сырья, ввозимого на таможенную территорию РФ , для дальнейшей его переработки росийскими предприятиями в готовую продукцию, вывозимую за пределы территории государств , участников СНГ” от НДС освобождается).В бухгалтерском учете фирмы операции по переработке давальческого сырья отражаются следующим образом. ( таблица 4). К примеру принят на переработку материал по цене 3000000 р., Стоимость переработки - 960000 р.( НДС= 160000 р.) Огружена готовая продукция по цене 1200000 р.( НДС =200000 р.) ( таблица 4).
Таблица 4
Операция по переработке давальческого сырья.
| N п/п | Содержание операции | Сумма | Дебет | Кредит |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | Принят материал на переработку | 3.000.000 | 003 | |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 2 | Приняты к оплате счета по переработке давальческого сырья | 800.000 | 20 | 60 |
| 3 | Отражен НДС по переработке давальческого сырья. | 160.000 | 19 | 60 |
| 4 | Оплачен счет по переработке | 960.000 | 60 | 51 |
| 5 | Принят к зачету НДС по переработке | 160.000 | 68 | 19 |
| 6 | Отгружена готовая продукция владельцу давальческого сырья | 1.200.000 | 62 | 46 |
| 7 | Списано давальческое сырье | 3.000.000 | | 003 |
| 8 | Отражена задолженность по НДС по отгруженной продукции | 200.000 | 46 | 76.5 |
| 9 | Списаны на реализацию затраты по переработке | 800.000 | 46 | 20 |
| 10 | Пришла оплата | 1.200.000 | 51 | 62 |
| 11 | Начислен НДС с выручки в бюджет | 200.000 | 76.5 | 68 |
| 12 | НДС к уплате ( 200.000 - 160.000 = 40.000 ) | 40.000 | 68 | 51 |
| | | | | |
Помимо затрат на переработку у фирмы могут быть затраты на транспортировку,
хранение груза,которые учитываются в том же порядке как было указано выше. НДС по всем затратам является зачетным у исследуемой фирмы , которая занимается переработкой сырья. Иногда , после выполнения договора на переработку сырья, владелец заключает с нашей фирмой договор комиссии на реализацию готовой продукции ( как правило без нашего участия в расчетах, за исключением поставок на экспорт). Вопросы уплаты НДС по договорам комисии будут рассмотрены в соответствующем разделе работы.
В последнее время в связи с отсутствием свободных денежных средств у клиентов они расплачиваются за продукцию фирмы товарами своего собственного
производства.Как правило это товары народного потребления - лампы накаливания,
велосипеды и т.п. Это - бартерные операции. Договором, по которому осуществляются такие операции , является договор мены. В Гражданском Кодексе РФ этот договор нашел свое отражение в ст.567. В ней говорится ,что “ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. .... при этом каждая их сторон признается продавцом товара , который она обязуется передать ,и покупателем товара, который она обяэуется принять в обмен.” При этом право собственности на товар переходит к сторонам одновременно после исполнения обязательства передать соответствующие товары обеими сторонами( ст. 570 ГК РФ) , то есть в момент :
- вручения товара покупателю;
- предоставление товара в распоряжение покупателя;
- сдачи товара перевозчику или организации связи доставки покупателю ( ст. 458
ГК РФ).
В данное время осуществление бартерных операций регулируется:
-инструкцией ГНС РФ N 37 “ О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль”;
- инструкцией ГНС РФ N 39 ;
- письмом Минфина РФ от 30.10.1992 года N16-05/4 “ О порядке отражения в
бухгалтерской учете операций, осуществляемых на бартерной основе”;
В соответствии с этими документами товары ( работы, услуги), отгруженные по бартеру, отражаются по кредиту счетов реализации в корреспонденции с счетами 62 (76). Одновременно в дебет счетов реализации списывается себестоимость отгруженных товаров. Товары, поступившие по бартеру, приходуются на дебете счетов учета производственных запасов и товаров в корреспонденции со счетами 60 (76). Одновременно на эту стоимость уменьшается задолженность по дебету счетов 60 ( 76) и кредиту счета 62 (76). В соответствии с Инструкцией N 39 “ О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость” к объектам налогообложения относятся “ обороты по реализации товаров ( работ, услуг) без оплаты стоимости в обмен на другие товары “ ( п 8(б) часть 3). Причем ,“ облагаемый оборот определяется исходя из средней цены реализации такой или аналогичной продукции, рассчитанный за месяц, в котором осуществлялась указанная сделка, а в случае отсутствия реализации такой или аналогичной продукции за месяц , исходя из цены ее последней реализации, но не ниже ее фактической себестоимости.” Средняя цена определяется за календарный месяц, в котором был призведен обмен по формуле среднеарифметической взвешенной :