Облік основних засобів

Вид материала

Документы

Содержание Рахунок 10 «Основні засоби» Рахунок 10 «Основні засоби» Рахунок 15 «Капітальні інвестиції» Зменшення корисності Рахунок 13 «Знос необоротних активів» Фінансова оренда Облік оренди в орендаря А — сума мінімального орендного платежу, що сплачується регулярно (ануїтет); п Розрахунок фінансових витрат у складі орендних платежів Облік оренди в орендодавця Розрахунок фінансових доходіву складі орендних платежів

Подобный материал:

• Облік основних засобів бухгалтерський облік господарських операцій, 884.21kb.
• План лекції Сутність основних засобів та їх відтворення Показники стану та ефективності, 1892.33kb.
• Облік формування елементів затрат загальнї відомості, 458.81kb.
• Розділ 1 економічний зміст амортизації основних засобів та її інформаційне відображення, 468.67kb.
• Розрахунок амортизації основних засобів (для будівельних організацій), 375.17kb.
• Дипломних робіт Тема: Облік І аудит основних засобів на прикладі бази дослідження, 546.8kb.
• Рекомендації щодо удосконалення нарахування амортизації  нематеріальних активів спд, 119.09kb.
• Положення «Про порядок списання основних засобів об’єктів районної комунальної власності», 70.53kb.
• Україна Центральна спілка споживчих товариств укоопспілка договір здачі в операційну, 79.91kb.
• Договір оренди основних засобів, 66.57kb.

облік основних засобів

2.1. Оцінка і класифікація основних засобів

Основні засоби — матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх в процесі виробництва або постачання товарів; надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).




Рис. 2.1. Способи оцінки основних засобів, що використовуються
в бухгалтерському обліку, відповідно до П(С)БО № 7

Первісна вартість — історична (фактична) собівартість основних засобів у сумі грошових коштів або справедливої вартості інших активів, сплачених (переданих), витрачених для придбання (створення) необоротних активів.

Первісна вартість включає:

• суми, сплачені згідно з договором постачальнику (продавцю);
  
• суми, сплачені організаціям за здійснення робіт за договорами будівельного підряду та іншими договорами;
  
• суми, сплачені організаціям за інформаційні та консультаційні послуги, пов’язані з придбанням (створенням) основних засобів;
  
• реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, здійснені у зв’язку з придбанням (отриманням) прав на об’єкт основних засобів;
  
• сплачені мито, податки та інші платежі, пов’язані з придбанням (створенням) основних засобів, що не відшкодовуються підприємству;
  
• винагороди, сплачені посередницькій організації, через яку було придбано об’єкт основних засобів;
  
• витрати з страхування ризиків, пов’язаних із доставкою основних засобів;
  
• витрати на установку, монтаж, настройку та налагодження основних засобів;
  
• інші витрати, безпосередньо пов’язані з придбанням (створенням) основних засобів та приведенням їх у робочий стан.
  

Первісна вартість безоплатно отриманих основних засобів дорівнює їх справедливій вартості на дату отримання.

Первісна вартість основних засобів, що внесені до статутного капіталу підприємства, визнається як справедлива вартість, погоджена засновниками.

Первісна вартість об’єкта основних засобів, отриманого в обмін на подібний об’єкт, дорівнює залишковій вартості переданого об’єкта основних засобів.

Якщо залишкова вартість переданого об’єкта перевищує його справедливу вартість, то первісною вартістю об’єкта основних засобів, отриманого в обмін на подібний об’єкт, є справедлива вартість переданого об’єкта із включенням різниці до витрат звіт­ного періоду.

Первісна вартість об’єкта основних засобів, переданого в обмін (або частковий обмін) на неподібний об’єкт, дорівнює справедливій вартості переданого об’єкта основних засобів, збільшеній (зменшеній) на суму грошових коштів чи їхніх еквівалентів, що була передана (отримана) під час обміну.

Справедлива вартість — сума, за якою може бути здійснений обмін активу або оплата зобов’язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.

Для цілей бухгалтерського обліку основні засоби поділяються на такі групи: земельні ділянки; капітальні витрати на поліпшення земель; будинки, споруди та передавальні пристрої, машини та обладнання; транспортні засоби; інструменти, прилади та інвентар; робоча та продуктивна худоба; багаторічні насадження; інші основні засоби.

Для обліку основних засобів у плані рахунків передбачено рахунок 10 «Основні засоби».

Основні засоби, які мають специфічні особливості і не підпадають під жодну з вищенаведених груп, відображаються в обліку на рахунку 11 «Інші необоротні матеріальні активи». До них відносяться бібліотечні фонди, малоцінні необоротні матеріальні активи, тимчасові (нетитульні) споруди, природні ресурси, інвентар­на тара, предмети прокату, інші необороті матеріальні активи.

На рис. 2.2 наведено зміст записів за дебетом і кредитом рахун­ка 10 «Основні засоби».

Дебет	Рахунок 10 «Основні засоби»		Кредит
надходження основних засобів (за первісною вартістю)		вибуття основних засобів
витрати, пов’язані з поліпшенням основних засобів		сума уцінки
сума дооцінки

Рис. 2.2. Зміст господарських операцій, що відображається
за рахунком 10 «Основні засоби»

Аналогічні записи здійснюються і за рахунком 11.

На кожну групу основних засобів на рахунках 10 і 11 відкрито окремий субрахунок:

Субрахунки	Рахунок 10 «Основні засоби»	Субрахунки	Рахунок 11 «Інші необоротні матеріальні активи»
	101 «Земельні ділянки»		111 «Бібліотечні фонди»
	102 «Капітальні витрати на поліпшення земель»		112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи»
	103 «Будинки, споруди та передавальні пристрої»		113 «Тимчасові (нетитульні) споруди»
	104 «Машини та обладнання»		114 «Природні ресурси»
	105 «Транспортні засоби»		115 «Інвентарна тара»
	106 «Інструменти, прилади та інвентар»		116 «Предмети прокату»
	107 «Робоча і продуктивна худоба»		117 «Інші необоротні матері- альні активи»
	108 «Багаторічні насадження»
	109 «Інші основні засоби»

Рис. 2.3. Зміст статті балансу «Основні засоби»

2.2. Облік надходження основних засобів

Надходження основних засобів здійснюється в результаті:

• придбання за плату;
  
• будівництво (підрядним і господарським способами);
  
• внесення засновниками до статутного капіталу;
  
• безоплатне одержання;
  
• отримання в обмін на неподібні об’єкти.
  

При передачі кожного об’єкта основних засобів в експлуатацію комісією, яка створена за наказом керівника підприємства і здійснює приймання об’єкта, складається Акт приймання пе­редачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (Ф № 03-1). В цьому документі вказується первісна вартість об’єкта, місце експлуатації, його відповідність технічним умовам.

Кожному об’єкту надається інвентарний номер, який наноситься на об’єкт і в подальшому проставляється у всіх документах, на підставі яких відбувається внутрішнє переміщення об’єк­та, або його вибуття, а також в інвентарній картці (Ф № 03-6).

Інвентарна картка — регістр аналітичного обліку основних засобів. У ній містяться такі дані: інвентарний номер, назва об’єк­та, коротка технічна характеристика, місце експлуатації, дата вве­дення в експлуатацію, рік випуску або будівництва, норма амортизації, дата вибуття з експлуатації, відомості про переоцінку, реконструкцію, модернізацію об’єкта та інші.

Придбання об’єктів основних засобів за плату, а також їхнє будівництво являють собою капітальні інвестиції підприємства, для обліку яких призначений рахунок 15 «Капітальні інвестиції» (рис. 2.4).

Дебет	Рахунок 15 «Капітальні інвестиції»		Кредит
Витрати на придбання або створен- ня матеріальних та нематеріальних необоротних активів		Введення в дію, прийняття в експлуата­цію придбаних або створених активів

Рис. 2.4. Зміст господарських операцій, що відображаються
за рахунком 15 «Капітальні інвестиції»

Рахунок 15 «Капітальні інвестиції» має такі субрахунки:

151 «Капітальне будівництво»

152 «Придбання (виготовлення) основних засобів»

153 «Придбання інших необоротних матеріальних активів»

154 «Придбання (створення) нематеріальних активів»

155 «Формування основного стада»

Кореспонденція рахунків з обліку надходження основних засобів відображена за схемами на рисунках 2.5—2.10.




Рис. 2.5. Облік придбання основних засобів

Пояснення: 1. Відображена заборгованість за отриманими рахунками постачальника об’єкта основних засобів за договірною ціною.

1а. Відображена сума ПДВ, нарахована на ціну об’єкта.

2. Відображена заборгованість за консультаційні, інформаційні, посередницькі витрати, пов’язані з придбанням основних засобів.

2а. Відображена сума ПДВ, нарахована на ціну послуг.

3. Введено в експлуатацію за актом приймання-передачі придбаний об’єкт.




Рис. 2.6. Будівництво об’єктів основних засобів (підрядний спосіб)

Пояснення: 1. Відображена заборгованість за проектні, будівельно-монтажні роботи за рахунками підрядчиків.

1а. Відображена сума ПДВ, нарахована на ціну об’єкта.

2. Одержане фінансування на будівництво із зовнішніх джерел (бюджет, позабюджетні та міжгалузеві фонди).

3, 3а. Використання коштів цільового фінансування для розрахунків з підрядчиками.

4. Введено в експлуатацію за актом приймання-передачі придбаний об’єкт.




Рис. 2.7. Будівництво об’єктів основних засобів
(господарський спосіб)

Пояснення:

1 варіант

1. Списання витрат ремонтно-будівельного цеху по закінченому об’єкту.

2 варіант

2. Нарахована заробітна плата будівельним робітникам.

3. Зроблені відрахування на соціальні заходи.

4. Списані будівельні матеріали, витрачені на будівництво об’єкта.

5. Введений в експлуатацію за актом завершений об’єкт капітального будів­ництва.



Рис. 2.8. Облік внесків засновників до статутного капіталу
(внески здійснюються основними засобами)

Пояснення: 1. Відображено внесок за вартістю, що вказана в установчих документах.

2. Одержані та введені в експлуатацію прийняті за актом від засновників основні засоби.

3. Відображена заборгованість за транспортні послуги і монтаж об’єктів, внесених замовниками до статутного капіталу.

3а. Нараховано ПДВ на вартість транспортних послуг і монтажу.

4. Списана і включена до первісної вартості внесених об’єктів вартість транспортних послуг і монтажу.




Рис. 2.9. Облік безоплатного одержання основних засобів

Пояснення: 1. Відображена вартість безоплатно одержаних основних засобів.

2. Відображена заборгованість за транспортні послуги і монтаж безоплатно одержаних основних засобів.

2а. Нараховано ПДВ на вартість транспортних послуг і монтажу безоплатно одержаних основних засобів

3. Списана і включена до первісної вартості безоплатно одержаних об’єк­тів вартість транспортних послуг і монтажу.



Рис. 2.10. Облік отримання основних засобів
в обмін на неподібні об’єкти

Пояснення: 1. Одержані основні засоби в обмін на готову продукцію.

2. Передані за актом в експлуатацію одержані основні засоби.

3. Відвантажена готова продукція.

2.3. Нарахування та облік амортизації

Об’єктом амортизації є основні засоби (крім землі).

Амортизація (знос) нараховується протягом строку корисного використання (експлуатації) об’єкта основних засобів, який визначається підприємством при визнанні цього об’єкта активом (при зарахуванні на баланс) і призупиняється на період його реконструк­ції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації.

Фактори, які впливають на визначення строку корисного використання:

• очікуване використання об’єкта з урахуванням його потужності або продуктивності;
  
• фізичний та моральний знос, що передбачається;
  
• правові або подібні обмеження використання об’єкта.
  

Строк корисного використання може переглядатися у разі зміни очікуваних економічних вигод від цього об’єкта.

Амортизація об’єкта основних засобів нараховується, виходячи з нового строку корисного використання, починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни строку корисного використання, за одним з методів, наведених на рис. 2.11.



Рис. 2.11. Методи нарахування амортизації,
рекомендовані П(С)БО № 7

Сутність кожного методу така:

• за прямолінійним методом річна сума амортизації визначається діленням вартості, яка амортизується, на очікуваний період часу використання об’єкту основних засобів;
  
• за методом прискореного зменшення залишкової вартості річна сума амортизації розраховується як добуток залишкової вартості на початок звітного року та норми амортизації, обчис­леної, виходячи з очікуваного періоду часу, використання об’єк­та основних засобів, яка подвоюється;
  
• за кумулятивним методом річна сума амортизації визначається як добуток вартості об’єкта, який амортизується, та кумулятивного коефіцієнта:
  

;

• за виробничим методом річна сума амортизації визначається як добуток фактичного річного обсягу продукції (робіт, послуг) та виробничої ставки амортизації:
  

• за методом зменшення залишкової вартості річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об’єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації. Річна норма амортизації обчислюється як різниця між одиницею та результатом кореня ступеня кількості років корисного використання об’єкта з результату від ділення ліквідаційної вартості об’єкта на його первісну вартість.
  

Метод амортизації об’єкта переглядається, якщо змінюються очікувані способи отримування економічних вигод від його використання. Амортизація за новим методом починає нараховуватись, починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни методу амортизації.

Нарахування амортизації:

• починається з місяця, наступного за місяцем, в якому об’єкт основних засобів визнано активом;
  
• припиняється, починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об’єкта з основних засобів;
  
• призупиняється на період реконструкції, модернізації, добудови (дообладнання) та консервації об’єкта основних засобів.
  

Витрати від зменшення корисності об’єкта включаються до складу витрат звітного року. Вони накопичуються протягом стро­ку корисного використання і відображаються в балансі у складі зносу основних засобів.

Накопичені за попередні періоди втрати від зменшення корис­ності об’єкта повністю або частково сторнуються в тому звітному періоді, в якому зникли причини зменшення корисності об’єкта основних засобів.

Зменшення корисності — втрата економічної вигоди в сумі перевищення залишкової вартості над сумою очікуваного від-
шкодування.

Амортизація малоцінних необоротних активів і бібліотечних фондів може нарахуватися у першому місяці використання об’єкта в розмірі 50 % вартості об’єктів, які амортизуються, та решта 50 % вартості — у місяці їх вилучення з активів (списання з балансу) внаслідок невідповідності критеріям визнання активом або в першому місяці використання об’єкта 100 % його вартості.

Для накопичення інформації про амортизовану вартість необоротних матеріальних і нематеріальних активів, що підлягають амортизації, передбачено у Плані рахунків рахунок 13 «Знос необоротних активів» (рис. 2.12).

Дебет	Рахунок 13 «Знос необоротних активів»		Кредит
Зменшення амортизації необоротних активів		Нарахування амортизації не­оборотних активів

Рис. 2.12. Зміст господарських операцій, що відображаються
за рахунком 13 «Знос необоротних активів»

Рахунок 13 «Знос необоротних активів» має такі субрахунки:

131 «Знос основних засобів»

132 «Знос інших необоротних матеріальних активів»

133 «Знос нематеріальних активів»

Кореспонденція рахунків з нарахування амортизації основних засобів наведена на рис. 2.13 і 2.14.




Рис. 2.13. Облік амортизації основних засобів (для підприємств,
що не використовують рахунки класу 8 «Витрати за елементами»)

Пояснення:

1. Нарахована амортизація основних засобів виробничого призначення.

2. Нарахована амортизація основних засобів, що забезпечують збут.

3. Нарахована амортизація основних засобів, що використовуються для досліджень і розробок.

4. Нарахована амортизація основних засобів загальногосподарського при-
значення.

5. Нарахована амортизація основних засобів ЖКГ і соціальної сфери.



Рис. 2.14. Облік амортизації основних засобів (для підприємств,
що використовують рахунки класу 8 «Витрати за елементами»

Пояснення:

1. Нарахована амортизація основних засобів.

2.4. Облік витрат на поліпшення
та утримання основних засобів

Поліпшення основних засобів відбувається в результаті:

• модернізації;
  
• модифікації;
  
• добудови;
  
• дообладнання;
  
• реконструкції.
  

Витрати, пов’язані поліпшенням основних засобів, являють собою за економічним змістом капітальні інвестиції і призводять до збільшення первісної вартості основних засобів.

На рис. 2.15 відображена кореспонденція рахунків з обліку витрат на поліпшення основних засобів.




Рис. 2.15. Облік витрат на реконструкцію
та модернізацію основних засобів

Пояснення: 1. Відображена заборгованість підрядчикам за реконструкцію, модернізацію та дообладнання об’єктів основних засобів.

1а. Нараховано ПДВ на вартість прийнятих за актом робіт.

2. Списані витрати з реконструкції, модернізації та дообладнання на збільшення балансової вартості основних засобів.


Утримання основних засобів у робочому стані вимагає їхнього поточного обслуговування, а також проведення поточного і капітального ремонтів.

Витрати на обслуговування і ремонт основних засобів відносяться на витрати діяльності підприємства.

На рис. 2.16 наведена схема кореспонденції рахунків при обслуговуванні та ремонті основних засобів господарським (кредит рахунка 23 «Виробництво», субрахунки відповідного цеху допоміжного виробництва — ремонтно-будівельного або ремонтно-механічного) і підрядним (кредит рахунка 63 «Розрахунки з постачальниками і підрядчиками») способами.




Рис. 2.16. Облік витрат на утримання основних засобів

Пояснення:

1. Здійснені витрати на обслуговування та ремонт основних засобів виробничого призначення.

2. Здійснені витрати на обслуговування та ремонт основних засобів, що забезпечують збут.

3. Здійснені витрати на обслуговування та ремонт основних засобів загальногосподарського призначення.

4. Здійснені витрати на обслуговування та ремонт основних засобів, що використовуються для досліджень і розробок.

5. Здійснені витрати на обслуговування та ремонт основних засобів ЖКГ і соціальної сфери.

2.5. Облік вибуття основних засобів

Вибуття основних засобів відбувається в результаті:

• реалізації;
  
• ліквідації;
  
• безоплатної передачі;
  
• внеску до статутного капіталу інших підприємств;
  
• невідповідності критеріям визнання активом.
  

При вибутті основних засобів комісія, створена за наказом керів­ника підприємства, складає Акт на списання основних засобів, в якому вказуються такі дані: первісна вартість об’єкта, що вибуває, сума нарахованого зносу за час експлуатації, залишкова вартість, причина вибуття, витрати, пов’язані з вибуттям об’єкта, а також сума отриманого доходу. На підставі акта здійснюються відповідні записи в аналітичному і синтетичному обліку основних засобів.

Фінансовий результат від вибуття об’єктів основних засобів визначається вирахуванням з доходу від вибуття основних засобів їхньої залишкової вартості, непрямих податків і витрат, пов’язаних із вибуттям основних засобів.

На рис. 2.17—2.21 відображена кореспонденція рахунків з обліку вибуття основних засобів.




Рис. 2.17. Облік реалізації основних засобів

Пояснення: 1. Зарахована виручка від реалізації об’єкта.

2. Списано знос, нарахований за час експлуатації об’єкта.

3. Списана залишкова вартість реалізованого об’єкта.

4. Відображені витрати, пов’язані з реалізацією основних засобів.

5. Відображена сума податкового зобов’язання з ПДВ (у разі реалізації виробничих основних фондів).



Рис. 2.18. Облік ліквідації основних засобів

Пояснення:

1. Списано суму зносу, нараховану за час експлуатації з ліквідованого об’єкта.

2. Списана залишкова вартість ліквідованого об’єкта.

3. Нарахована заробітна плата робітникам за демонтаж ліквідованого об’єкта.

4. Нараховані відрахування на соціальні заходи.

5. Оприбутковані матеріальні цінності, отримані від ліквідації об’єкта.



Рис. 2.19. Облік безоплатної передачі основних засобів

Пояснення: 1. Списано знос, нарахований за час експлуатації переданого об’єкта.

2. Списана залишкова вартість списаного об’єкта.

3. Нарахована сума податкового зобов’язання по ПДВ на залишкову вартість переданого об’єкта.




Рис. 2.20. Облік передачі основних засобів як внеску
до статутного капіталу іншого підприємства

Пояснення: 1. Списано знос, нарахований за час експлуатації переданого об’єкта.

2. Списана залишкова вартість переданого об’єкта.

3. Відображена різниця між залишковою вартістю переданого об’єкта і справедливою вартістю інвестицій.



Рис. 2.21. Облік списання нестачі або псування основних засобів

Пояснення: 1. Списано знос, нарахований за час експлуатації об’єкта.

2. Списана залишкова вартість об’єкта.

3. Відображена сума, що підлягає відшкодуванню винними.

4. Відображена сума зобов’язань за ПДВ.

5. Одержана сума відшкодування втрати.

6


. Підлягає перерахуванню до бюджету різниця між сумою відшкодування та балансовою вартістю списаних основних засобів.

2.9. Облік переоцінки основних засобів

Переоцінка об’єктів основних засобів здійснюється, якщо залишкова вартість їх більш як на 10 % відрізняється від справедливої вартості на дату балансу.

Якщо переоцінка групи основних засобів проведена підприємством, то надалі вона повинна здійснюватись щорічно.





.

У разі переоцінки об’єкта основних засобів здійснюється переоцінка всіх об’єктів групи основних засобів, до якої належить цей об’єкт.

Сума дооцінки залишкової вартості основних засобів відображається у складі додаткового капіталу. Сума уцінки — у скла­ді витрат звітного періоду.

• Якщо під час чергової дооцінки залишкової вартості сума попередніх дооцінок є меншою за суму попередніх уцінок, то перевищення включається до складу доходів звітного періоду з відображенням різниці між сумою останньої дооцінки і вказаним перевищенням у складі іншого додаткового капіталу.
  
• Якщо під час чергової уцінки залишкової вартості сума попередніх дооцінок є більшою за суму попередніх уцінок, то перевищення спрямовується на зменшення іншого додаткового капіталу з включенням різниці між сумою останньої уцінки залиш­кової вартості об’єктів основних засобів і вказаним перевищення до витрат звітного періоду.
  
• У разі вибуття об’єктів, які раніше були переоцінені, перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об’єкта основних засобів включається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу.
  

Схема кореспонденції рахунків з операцій переоцінки основних засобів відображається на рис. 2.22—2.25.



Рис. 2.22. Облік дооцінки основних засобів

Пояснення: 1. Відображена сума дооцінки первісної вартості.

2. Відображена сума дооцінки зносу.

3. Відображена різниця (перевищення) попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості об’єкта, що вибуває з експлуатації.




Рис. 2.23. Облік уцінки основних засобів

Пояснення: 1 і 1а. Відображена сума уцінки первісної вартості та нарахованого зносу.



Рис. 2.24. Облік уцінки основних засобів, раніше дооцінених

Пояснення: 1, 1а, 1б. Відображення результатів уцінки об’єкта основних засобів:

загальна сума уцінки

1 — на суму уцінки зносу; 1а — на суму попередньої дооцінки; 1б — на залишок суми уцінки.

Рис. 2.25. Облік дооцінки основних засобів, раніше уцінених

Пояснення: 1 і 1а. Відображення дооцінки вартості об’єкта основних засобів:

1 — на суму попередньої уцінки;

1а — на залишок суми дооцінки.

2. Відображення дооцінки суми зносу.

2.7. Облік витрат від зменшення
корисності основних засобів

Основні засоби в процесі їх використання в результаті дії різних чинників як економічного, так і технічного плану можуть втрачати свою корисність.

Зменшення корисності — втрата економічної вигоди в сумі залишкової вартості активу над сумою очікуваного відшкодування.

Втрати від зменшення корисності об’єктів основних засобів включаються до складу витрат звітного періоду зі збільшенням у балансі суми зносу основних засобів.

На рис. 2.26 і 2.27 відображена кореспонденція рахунків з обліку операцій, пов’язаних зі зміною корисності об’єктів основних засобів.




Рис. 2.26. Облік втрат від зменшення корисності об’єктів
основних засобів

Пояснення: 1. Відображені втрати від зменшення корисності об’єктів основних засобів, уцінених за первісною вартістю.

2 і 2а. Відображені втрати від зменшення корисності об’єктів основних засобів, оцінка яких є переоціненою вартістю.



Рис. 2.27. Облік дооцінки вартості об’єктів основних засобів,
що проведена після зникнення причин попереднього
зменшення корисності об’єкта основних засобів

Пояснення: 1. Відображена дооцінка вартості об’єктів, які до зменшення корисності були уцінені за первісною вартістю (червоне сторно).

2 і 2а. Відображена дооцінка вартості об’єктів, які до зменшення корисності були уцінені.

2.8. Облік оренди

Оренда — угода, за якою орендар набуває права користування необоротним активом за плату протягом погодженого з орендодавцем строку.

За видами оренду поділяють на операційну і фінансову.

Фінансова оренда — оренда, що передбачає передачу орендарю всіх ризиків та вигод, пов’язаних із правом користування та володіння активом. Оренда вважається фінансовою за наявності хоча б однієї з наведених нижче ознак:

1) орендар набуває права власності на орендовані активи після закінчення строку оренди.

2) орендар має можливість та намір придбати об’єкт оренди за ціною, нижчою за його справедливу вартість на дату придбання;

3) строк оренди становить більшу частину строку корисного використання (експлуатації) об’єкта оренди;

4) теперішня вартість мінімальних орендних платежів від початку оренди дорівнює або перевищує справедливу вартість об’єкта оренди.

Мінімальні орендні платежі — платежі, що підлягають сплаті орендарем протягом строку оренди (за вирахуванням вартості послуг та податків, що підлягають сплаті орендодавцю, і непередбаченої орендної плати), збільшені:

1) для орендаря — на суму його гарантованої ліквідаційної вартості;

2) для орендодавця — на суму його гарантованої ліквідаційної вартості.

Гарантована ліквідаційна вартість:

1) для орендаря — частина ліквідаційної вартості, яка гарантується до сплати орендарем або пов’язаною з ним стороною;

2) для орендодавця — частина ліквідаційної вартості, яка гарантується до сплати орендарем або незалежною третьою стороною, здатною за своїм фінансовим станом відповідати за гарантією.

Операційна оренда — оренда інша, ніж фінансова, тобто не відповідає вище наведеним критеріям фінансової оренди.

Облік оренди в орендаря

Орендар відображає в бухгалтерському обліку одержаний у фінансову оренду об’єкт одночасно як актив і зобов’язання за найменшою на початок строку оренди оцінкою: справедливою вартістю активу або теперішньою вартістю суми мінімальних орендних платежів.

Оскільки по закінченні строку фінансової оренди право власності на орендований об’єкт переходить до орендаря або об’єкт тривалий час знаходиться у орендатора, то облік цього об’єкта ведеться на окремому субрахунку рахунка 10 «Основні засоби» з моменту початку строку оренди.

Різниця між сумою мінімальних орендних платежів та вартістю об’єкта фінансової оренди, за якою він був відображений у бухгал­терському обліку на початку строку фінансової оренди, є фінансовими витратами орендаря і відображається у бухгалтерському обліку і звітності лише в сумі, що відноситься до звітного періоду. Розподіл фінансових витрат між звітними періодами протягом строку оренди здійснюється із застосуванням орендної ставки відсотка на залишок зобов’язань на початок звітного періоду.

Орендна ставка відсотка — ставка відсотка, за якою теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів та негарантованої ліквідаційної вартості дорівнює справедливій вартості об’єкта фінансової оренди на початок строку оренди.

Негарантована ліквідаційна вартість — частина ліквідаційної вартості об’єкта оренди, отримання якої орендодавцем не забезпечується або гарантується лише пов’язаною з ним стороною.

Якщо в угоді про фінансову оренду не вказана орендна ставка відсотка, то для визначення теперішньої вартості суми мінімальних орендних платежів і розподілу фінансових витрат орендар застосовує ставку відсотка на можливі позики орендаря.

Ставка відсотка на можливі позики орендаря — ставка відсотка, яку мав би сплачувати орендар за подібну операцію або (якщо цей показник визначити неможливо) ставка відсотка за позиками для придбання подібного активу (на той самий термін та з подібною гарантією) на початок строку оренди.

Приклади визначення орендарем суми фінансових витрат та її розподілу між відповідними звітними періодами^*.

Приклад 1.

Підприємство-орендодавець уклало угоду про фінансову орен­ду устаткування з підприємством-орендарем на таких умовах:

• строк оренди — 3 роки, починаючи з 2 січня 2001 р.;
  
• орендна ставка відсотка становить 24 % річних;
  
• мінімальні орендні платежі — 300000 (50000  6) сплачуються один раз на півроку (2 січня і 1 липня);
  
• після завершення строку оренди право власності на устаткування переходить до орендаря.
  

Теперішня вартість мінімальних орендних платежів (ТВА) орендаря розраховується за формулою:

,

де А — сума мінімального орендного платежу, що сплачується регулярно (ануїтет);

п — кількість періодів, за які сплачується орендна плата і нараховуються відсотки;

і — ставка відсотка для вказаного періоду.

грн.

Загальна сума фінансових витрат дорівнює:

50 000  6 – 230 238 = 300 000 – 230 238 = 69 762 грн.

Затрати орендаря на поліпшення об’єкта фінансової оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються як капітальні інвестиції, що включаються до вартості об’єкта фінансової оренди.

Амортизація об’єкта фінансової оренди нараховується протягом строку корисного використання, якщо право власності переходить до орендаря. У разі, коли право власності на об’єкт фінансової оренди не переходить до орендаря, то нарахування аморти­зації здійснюється протягом коротшого періоду з двох — строку оренди або строку корисного використання.

Розрахунок фінансових витрат
у складі орендних платежів

Дата	Орендні платежі			Залишок зобов’язання з оренди на кінець періоду
	Мінімальна сума орендних платежів, що сплачується регулярно (ануїтет)	Фінансові витрати*	За устаткування**
1	2	3	4	5
2.01.2001	50 000	—	50 000	180 230
1.06.2001	50 000	21 629	28 371	151 867
2.01.2002	50 000	18 224	31 776	120 091
1.06.2002	50 000	14 411	35 589	84 502
2.01.2003	50 000	10 140	39 860	44 642
1.06.2003	50 000	5358***	44 642	0
Разом	300 000	69 762	230 238

Схема бухгалтерських записів з обліку фінансової оренди у орендаря відображена на рис. 2.28.

Об’єкт операційної оренди відображається орендарем на позабалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи» за вартістю, указаною в угоді про оренду.

Орендна плата за користування об’єктом операційної оренди визначається витратами операційної діяльності відповідного звіт­ного періоду (інші операційні витрати).

Витрати орендаря на поліпшення об’єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструк­ція тощо), що призведуть до збільшення майбутніх економічних вигід, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції і створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів.

Кореспонденцію рахунків за обліком розрахунків з операційної оренди наведено на рис. 2.29.




^* Визначається як добуток залишку зобов’язання з оренди на попередню дату платежу та орендної ставки відсотка за період (24 % : 2 = 12 %).

^** Визначається як різниця між сумою орендного платежу та сумою фінансових витрат.

^*** Визначається з урахуванням залишку зобов’язання з оренди (50000 – 44642).



Рис. 2.28. Облік операцій з фінансової оренди у орендаря

Пояснення: 1. Відображена вартість взятих в оренду об’єктів за вартістю, узгодженою з орендодавцем.

2. Нарахована амортизація (знос) по об’єкту, взятому в оренду.

3. Відображена заборгованість орендодавцю в сумі мінімального орендного платежу (поточна частина зобов’язання).

4. Відображена заборгованість винагороди орендодавцю за користування взятими у фінансову оренду основними засобами (фінансові витрати).

5 і 5а. Перерахована з поточного рахунка у банку сума орендної плати (мінімального орендного платежу) і винагороди орендодавцю.

6


. Відображена залишкова вартість об’єкта оренди, що має бути викуплена після завершення строку оренди (гарантована ліквідаційна вартість).



Рис. 2.29. Облік операцій з операційної оренди в орендаря

Пояснення: 1. Нарахована орендна плата відповідно до договору оренди при використанні об’єктів оренди для виробничих потреб.

2. Нарахована орендна плата відповідно до договору оренди при використанні об’єктів оренди в обслуговуючих виробництвах і господарствах.

3. Нарахована орендна плата відповідно до договору оренди при використанні об’єктів оренди на роботах капітального характеру.

4. Відображено податковий кредит з ПДВ на суму орендної плати.

5. Перерахована орендодавцю належна сума орендної плати відповідно до договору.

6. Відображені витрати по добудові, реконструкції, модернізації орендованих основних засобів за рахунок орендатора, здійснені підрядним способом.

7. Відображено податковий кредит з ПДВ на вартість робіт по добудові, реконструкції, модернізації орендованих основних засобів.

8. Перераховано підрядчику оплату вартість робіт по добудові, реконструк­ції, модернізації орендованих основних засобів.

Облік оренди в орендодавця

Орендодавець не веде обліку майна, переданого у фінансову оренду, у складі необоротних активів.

Передача об’єкта у фінансову оренду розглядається як виникнення у орендодавця дебіторської заборгованості орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості за вирахуванням фінансового доходу, що підлягає отриманню, з визнанням іншого доходу (доходу від реалізації необоротних активів). Одночасно залишкова вартість об’єкта фінансової оренди виключається з балансу орендодавця з відображенням у складі інших витрат (собівартості реалізованих необоротних активів).

Різниця між сумою мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості об’єкта фінансової оренди та теперішньою вартістю вказаної суми, що визначена за орендною став­кою відсотка, є фінансовим доходом орендодавця.

Розподіл фінансового доходу між звітними періодами протягом строку оренди здійснюється із застосуванням орендної ставки відсотка на залишок дебіторської заборгованості орендаря на початок звітного періоду.

Розподіл фінансового доходу між звітними періодами протягом строку фінансової оренди переглядається, якщо негарантована ліквідаційна вартість зменшується.

Приклад визначення орендарем суми фінансового доходу та її розподілу між відповідними звітними періодами^*.

Підприємство-орендодавець уклало угоду про фінансову орен­ду устаткування з підприємством-орендарем на таких умовах:

• справедлива вартість об’єкта фінансової оренди 164456 грн;
  
• строк оренди — 3 роки, починаючи з 2 січня 2001 р.
  
• орендна ставка відсотка становить 24 % річних;
  
• мінімальні орендні платежі одержують один раз на півроку (30 червня і 31 грудня);
  
• після завершення строку оренди право власності на устаткування переходить орендарю.
  

Теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів (дорівнює справедливій вартості об’єкта) розраховується за формулою:

,

грн.

Таким чином, мінімальні орендні платежі становлять 240000 грн. (40000  6).

Фінансовий дохід дорівнює:

40 000  6 – 164 456 = 240 000 – 164 456 = 75 544 грн.

Розрахунок фінансових доходів
у складі орендних платежів

Дата	Орендні платежі			Залишок заборгованості орендаря на кінець періоду
	Мінімальна сума орендних платежів, що одержуються регулярно (ануїтет)	Фінансовий дохід *	За устат- кування**
1	2	3	4	5
2.01.2001	—	—	—	164 456
30.06.2001	40 000	19 735	20 265	144 191
31.12.2001	40 000	17 303	22 697	131 494
30.06.2002	40 000	14 579	25 421	96 073
31.12.2002	40 000	11 529	28 471	67 602
30.06.2003	40 000	8112	31 888	35 714
31.12.2003	40 000	4286***	35 714	0
Разом	240 000	75 544	164 456

Витрати орендодавця з укладання угоди про фінансову оренду (юридичні послуги, комісійні винагороди) визначають іншими витратами того звітного періоду, у якому вони мали місце.

Кореспонденція рахунків по обліку фінансової оренди у орендодавця відображена на рис. 2.30.



Рис. 2.30. Облік операцій з фінансової оренди в орендодавця

Пояснення: 1. Передано об’єкт основних засобів у фінансову оренду.

2. Відображено суму мінімальних орендних платежів, що належать до оплати у поточному періоді.

3. Належить отримати суму винагороди за фінансову оренду (фінансовий дохід).

4. Відображена залишкова вартість об’єкта після закінчення строку фінансової оренди.


Облік операційної оренди відображається на балансі орендодавця.

Нарахування амортизації відображається у складі витрат орен­додавця.

Дохід від операційної оренди визнається іншим операційним доходом відповідного звітного періоду з урахуванням способу одержання економічних вигод, пов’язаних із використанням об’єкта операційної оренди.

Витрати орендодавця з укладання угоди про операційну оренду (юридичні послуги, комісійні винагороди) визнаються іншими операційними витратами того звітного періоду, у якому вони мали місце.

Облік операцій з операційної оренди відображено на рис. 2.31.




Рис. 2.31. Облік операцій з операційної оренди в орендодавця


Пояснення: 1. Нарахована амортизація по зданих в операційну оренду основних засобах.

2. Відображена заборгованість орендатора з орендної плати.

3. Відображено податкове зобов’язання по ПДВ, нараховане на орендну плату.

4. Зарахована на поточний рахунок орендна плата, що надійшла від орендаря.

5. Списана орендодавцем фактична собівартість орендних послуг.

6


. Оплачені з поточного рахунку юридичні послуги, пов’язані з укладанням угоди з операційної оренди.