Отчет по проекту «Аудит в государственном и коммерческом секторах России и за рубежом»

Вид материала

Отчет

Содержание Глава «Внешний аудит в частном секторе» В раздел «Аудит в государственном секторе» 1 Пункт 3 статьи 1 Федерального закона от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (с изм. от 1 июля, 13, 28 декабря

Подобный материал:

• Информационное письмо аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам «Об отчете, 17.6kb.
• Формат опису модуля, 38.32kb.
• Внутренний контроль в многопрофильном коммерческом банке российской федерации, 290.21kb.
• Темы лекционных занятий по курсу «Экологический аудит», 25.37kb.
• Отчет по проекту №3703 «Античная демократия, ее сторонники и критики», 109.49kb.
• Роль бізнес-проекту, 105.24kb.
• Темы курсовых работ для студентов специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», 47.46kb.
• Международный кодекс, 177.66kb.
• Ii международная научно-практическая конференция «Экономические науки в России, 18.54kb.
• Палаты России «Аудит России на современном этапе. Проблемы и решения», 83.06kb.

Отчет по проекту

«Аудит в государственном и коммерческом секторах России и за рубежом»

Синельниковой О.П., к.э.н., доцента кафедры финансового менеджмента в государственном секторе ФГМУ НИУ ВШЭ

В экономической литературе, издаваемой в России, основное место занимает аудит, осуществляемый независимыми аудиторскими организациями в частном секторе экономики. Аудит ведения бухгалтерского учета и достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности частного сектора на законодательном уровне регламентирован Федеральным законом «Об аудиторской деятельности». Бесспорно, и экономические издания, и нормативные правовые акты нацелены на внешние аудиторские проверки финансовой отчетности важной и значительной по объему доли организаций, функционирующих в частном секторе. Независимыми аудиторскими организациями нашей страны накоплен богатый опыт в сфере аудита. Использование этого опыта, а также зарубежный опыт проведения аудита могли бы быть полезны для проведения аудита в государственном и муниципальном секторах российской экономики.

В настоящее время и экономическая теория, и публицистика, как правило, рассматривают отдельно вопросы финансового контроля, бюджетного контроля, государственного финансового контроля, аудита и аудиторской деятельности. Вместе с тем, в материалах по управлению в государственном секторе в большом количестве представлены такие производные от аудита как «аудит рациональности», «аудит отчетности», «аудит эффективности», «стратегический аудит», «государственный аудит» и т.п. Обилие названий такого явления как «аудит» указывает на то, что в отечественной теории государственного управления оно является новым и актуальным и требует изучения. Между тем, аудиту отводится неоднозначная роль. Его рассматривают и как форму, и как вид, а иногда и в качестве метода контроля, что, безусловно, является спорным. Свое неоднозначное мнение о сущности и субъектах внешнего контроля (либо аудита) имеют и Минфин России, и Счетная палата Российской Федерации.

Предметом исследования по данному проекту является аудит в государственном и коммерческом секторах, его место в системе российского государственного управления. При этом, в данной работе лишь внешнему аудиту уделено внимание, т.к. описание внутреннего аудита (контроля) - задача другого автора учебного пособия.

Целью исследования является систематизация разрозненных и противоречивых материалов в части изложения основ аудита в России, необходимость обобщения существующего зарубежного опыта проведения аудита и на их основе формирование собранного воедино материала в качестве глав и разделов учебного пособия «Финансовый контроль и аудит». Наличие такого материала необходимо студентам, особенно на этапе реформирования бюджетной сферы, проводимой в России, основанной на оценке объема и качества услуг; производительности, экономии, эффективности и действенности программ.

Методологической основой исследования являются международные стандарты аудита, наилучшие зарубежные практики аудита, национальные стандарты аудита и аудиторской деятельности (разработанные и утвержденные как аудиторскими организациями, так и органами, осуществляющими аудит в государственном секторе управления).

Основной гипотезой исследования является применение понятия «проведение внешнего аудита бюджета», предположения о различиях и об общих позициях в проведении аудита в коммерческом и государственном секторах экономики.

В качестве научного результата следует рассматривать:

а) обобщенную информацию о методологии аудита, основанной на разрабатываемых и действующих в России стандартах аудита;

б) данные об особенности проведения аудита в государственном и коммерческом секторах экономики страны;

в) оценку организационного статуса проведения аудита и использования его результатов для принятия управленческих решений.

В процессе исследования сформированы главы, которые войдут в учебное пособие «Финансовый контроль и аудит», посвященные внешнему аудиту в государственном и коммерческом секторах экономики. В них содержится основа знаний о методологии проведения аудита во всех формах управления.

В частности, в раздел «Аудит в коммерческом секторе» будут включены следующие главы: «Основы аудита и аудиторской деятельности в Российской Федерации», «Внешний аудит в частном секторе».

Глава «Основы аудита и аудиторской деятельности в Российской Федерации» определяет понятие и основные признаки аудита, его основные цели, правовые основы и принципы, объекты аудита в коммерческом секторе.

Множество определений аудита закреплены в официальных нормативных правовых актах, как международных, так и национальных, а иные определения дают специалисты в области аудита.

В современном значении использование термина «аудит», в контексте института независимого финансового контроля, связано с развитием рыночной экономики. Первое упоминание аудита связано с появлением в XIX веке в Европе акционерных компаний. В это же время он получил законодательное оформление. Так, в Англии принимается ряд законов: в 1844 г. - об акционерных компаниях, обязывающих правления этих компаний осуществлять проверку бухгалтерских счетов и отчета сторонним специалистом; в 1879 г. – об обязательном аудите; в 1900 г. – об аудите всех компаний. Во Франции проведение аудиторских проверок получило законодательное оформление в 1867 году. Мировой экономический кризис 1929-1933 годов повлиял на внедрение с 1937 года аудита и в США, где аудиторскую проверку осуществляет дипломированный общественный бухгалтер.

С появлением частного сектора и акционерных обществ (предпосылок рыночной экономики) в России принимается Указ Президента РФ от 22.12.1993 г. № 2263 «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации», ставший основой проведения аудита в стране, а также формирования и лицензирования организаций (физических лиц), занятых аудиторской деятельностью. Институт аудита в России фактически является ровесником нынешнего конституционного строя. Еще на первых этапах своего развития сформировались его основные признаки, сохранившиеся как в Федеральном законе от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», так и в принятом 30.12.2008 г. новом Федеральном законе № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности».

Исходя из нормы действующего в настоящее время российского законодательства, понятие аудита¹ с 1992 г. не изменилось. Аудит - это «независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности»², которая считается внешним аудитом. Осуществляется аудит либо аудиторскими организациями, либо отдельными независимыми экспертами, обладающими квалифицированным образованием, практическим опытом и соответствующим разрешением на право оказания аудиторских, а также консультационных услуг.

Зарубежная практика цель аудита видит в предоставлении возможности внешнему аудитору выразить свое мнение по отношению к финансовой отчетности: подготовлена ли она по основным аспектам в соответствии с установленными положениями или нормативными документами о финансовой отчетности; подтверждает либо опровергает экономические прогнозы руководства хозяйствующего субъекта. Так, по мнению Дж. Робертсона, «аудит – это процесс уменьшения до приемлемого уровня информационного риска для пользователей финансовых отчетов».³ Таким образом, аудит можно представить как в узком смысле (деятельность по проверке бухгалтерской отчетности), так и в широком смысле слова.

Аудит – это предпринимательская деятельность, осуществляемая субъектом экономических отношений на свой страх и риск с целью извлечения прибыли. Предпринимательский характер аудита определяется его вневедомственным характером.

Аудит предусматривает оказание иных сопутствующих услуг. Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности определен перечень сопутствующих услуг, осуществляемых аудитором, состоящий из обзорных проверок⁴, согласованных процедур⁵ и компиляции финансовой информации⁶. Кроме того, согласно действующему законодательству существует возможность оказания «прочих, связанных с аудиторской деятельностью услуг», а их перечень является закрытым. К таким услугам относятся: налоговое консультирование; анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей; управленческое консультирование (включая консультации, связанные с реорганизацией организации или ее приватизацией); юридическая помощь по вопросам аудита; оценочная деятельность; разработка и анализ инвестиционных проектов и т.п.

При этом в российском законодательстве аудиторской деятельности отводится значительно меньше функций по сравнению с функциями, которые предусмотрены в мировой практике. Например, за рубежом бизнес проверяется через призму влияния нескольких факторов, а именно: «контрольной среды; потенциального давления на управленцев в целях манипулирования доходами; позиции клиента в отрасли и экономической среде, в которой он действует».⁷

Можно констатировать, что, не смотря на наличие нормативных правовых актов об аудите, определяющих это понятие, однозначно ответить на вопрос – что такое аудит? – сложно, поскольку практический подход к аудиту шире законодательного подхода:

1. в мировой практике существует более широкий подход к аудиторской деятельности, по сравнению с российской практикой;
   
2. российским законодательством регламентирован только внешний аудит.
   

В этой главе дана характеристика принципам аудита – независимость, объективность (профессионализм), обязательность (системность). В частности, основной принцип аудиторской деятельности – проведение аудиторских проверок независимым аудитором. Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» (часть 1статьи 8 и статья 12) утвержден перечень условий, при которых нарушается принцип независимости, а, следовательно, аудит не проводится. К ним относятся:

- ситуация, при которой аудитор имеет непосредственное отношение к аудируемому лицу (является либо родственником лица, несущего в аудируемой организации ответственность за бухгалтерскую отчетность, либо учредителем этого лица и т.п.);

- когда аудиторские организации, а также индивидуальные аудиторы, оказывали в течение трех лет, предшествовавших проведению аудита, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, или по составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- когда аудиторская организация выступала в отношении аудируемого лица в качестве страховой организации.

Следующим принципом аудита является – объективность, то есть осуществление аудита на профессиональной основе и при наличии у аудиторов документа об аттестации, а у аудиторской организации документа об аккредитации, то есть соответствующих документов, подтверждающих их профессиональный уровень.

Принцип системности аудита продиктован как действующими Федеральными законами «Об аудиторской деятельности» и «О консолидированной финансовой отчетности» (от 27.07.2010 г. № 208-ФЗ), так и Правилами⁸ проведения ежегодного аудита ведения бухгалтерского учета и отчетности по формированию и инвестированию средств пенсионных накоплений и финансирования выплат за счет средств пенсионных накоплений. Эти нормативные акты устанавливают случаи, при которых обязательна ежегодная аудиторская проверка⁹:

• организация имеет организационно-правовую форму ОАО;
  
• организация является кредитной организацией; бюро кредитных историй; страховой организацией; обществом взаимного страхования; товарной или фондовой биржей; инвестиционным фондом; государственным внебюджетным фондом; фондом, источником образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;
  
• объем выручки от продажи продукции организации за предшествовавший отчетному год превышает 50 млн. рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец соответствующего периода, превышает 20 млн. рублей.
  

Между тем, обязательному проведению аудита финансовой отчетности подвержены организации с частичным содержанием государственной собственности, а именно: организации, имеющие в уставном (складочном) капитале долю госсобственности не менее 25%, а также государственные или муниципальные унитарные предприятия.

Следует подчеркнуть, что целью аудиторской деятельности является обеспечение обязательной аудиторской проверки в защиту публичного интереса, либо некоего круга лиц, выступающих в качестве потенциальных покупателей акций на рынке ценных бумаг, а также клиентов кредитных либо страховых организаций и т.п., либо непосредственно в интересах государства, в том числе его фискальных органов.

По виду деятельности хозяйствующего субъекта, то есть по признаку «объект аудита», он классифицируется как общий, банковский, страховой, биржевой, инвестиционный, внебюджетных фондов, экологический. По признаку «разграничение компетенций» аудит делится на внешний и на внутренний.

Задача, стоящая перед автором, описать внешний аудит, в связи с чем, следующая Глава «Внешний аудит в частном секторе» посвящена субъектам аудита (независимым аудиторам и аудиторским объединениям); формам проведения аудиторских проверок и результатам их проведения; анализируются международные стандарты аудита и национальные стандарты аудиторской деятельности. Согласно законодательству внешний аудит, особенно в частном секторе, осуществляется как индивидуальными аудиторами, так и аудиторскими организациями, причем право осуществления обязательного аудита отнесено лишь к компетенции последних.

Поскольку результаты аудиторской проверки являются основой множества экономических решений, аудит во всех странах достаточно жестко регулируется. Россия не исключение: создается уполномоченный федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности в лице Министерства финансов России¹⁰. Его функции: издание нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность; организация разработки и представление на утверждение Правительству РФ федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности; организация системы аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в России; организация системы надзора за соблюдением аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности; ведение государственных реестров аттестованных аудиторов аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, профессиональных аудиторских объединений и учебно-методических центров; аккредитация профессиональных аудиторских объединений.

В данной главе описывается состав и деятельность Совета по аудиторской деятельности, Положение о котором утверждает Минфин РФ. Уделено внимание саморегулируемым организациям аудиторов и их деятельности, основанной на применении внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности, действующих в профессиональных аудиторских объединениях, а также правил (стандартов) аудиторских организаций (фирм) и индивидуальных аудиторов.

Значительный объем отведен порядку проведения аудиторских проверок. Аудиторская проверка бухгалтерской отчетности – это не ревизия, которую проводит ревизор, либо служащие контрольно-ревизионной службы. Как отметил Р. Адамс, «Ревизор, прежде всего, стремиться к установлению законности, а аудитор – к выяснению истины»¹¹. Это высказывание подчеркивает основное различие между аудитом и ревизией. Между тем, есть еще одно различие: не смотря на наличие института обязательного аудита, он осуществляется на основании договора двух равноправных субъектов гражданско-правовых отношений, при котором хозяйствующий субъект, будучи обязанным пройти аудиторскую проверку, заключает договор с аудиторской фирмой по собственному выбору (на основе конкурса).

Следует отметить, что результат аудиторской проверки оформляется в виде заключения аудитора (аудиторской фирмы). Аудиторское заключение представляется только аудируемому лицу, либо лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг. Кроме того, оно имеет юридическую силу для всех юридических и физических лиц, государственных и судебных органов.

В раздел «Аудит в государственном секторе» вошла Глава «Аудит эффективности в государственном секторе». Значительное внимание в ней уделено регламентации вопроса внешнего аудита в государственном секторе и его делению на финансовый аудит, стратегический аудит и аудит эффективности. При подготовке материала к учебному пособию учитывался опыт ВОФК¹² зарубежных стран в проведении аудита эффективности. На примере деятельности Счетной палаты РФ рассмотрен такой тип контрольного мероприятия как аудит эффективности, основанный на утвержденном СП РФ стандарте – СФК 104 «Проведение аудита эффективности использования государственных средств». Описываются цели, предмет, объекты, место и роль аудита эффективности, а также стадии его проведения (контрольная, аналитическая и синтетическая).

Глава отражает ключевые положения принятой в 1977 году Лимской декларации руководящих принципов контроля в зарубежной практике. После ее принятия применяется такой метод, как «аудит бюджета», который заключается в выражении мнения (заключения) по поводу достоверности финансовой отчетности об исполнении бюджета, реальности и полноты бюджетных проектировок, а также выработка предложений по оценке деятельности органов, исполняющих бюджет. Внешний аудит бюджета должен проводиться профессионально, объективно и независимо, ни от исполнительной власти, ни от законодательной власти.

В настоящее время действуют 50 Международных стандартов аудита, сгруппированных в 10 групп. Развитием международного законодательства служит сформулированное Международной ассоциацией высших органов финансового контроля ИНТОСАИ такого понятия как «государственный аудит», которому соответствуют последние документы, принятые Счетной палатой РФ, и ее деятельность. Термин «государственный аудит» означает вид финансового контроля, осуществляемый специализированными контролирующими органами, не зависящими от органов исполнительной власти, и подотчетными органам законодательной власти. Государственный аудит в Российской Федерации проводится на федеральном, региональном и муниципальном уровнях.

Поскольку прогресс меняет объекты контроля и его целевые установки, то в данной главе уделено внимание разнице в понятиях: «объект государственного финансового контроля и «объект государственного аудита». Так, если объектом государственного финансового контроля являлась деятельность органов государственного управления только в бюджетно-финансовой сфере, то объект государственного аудита — деятельность этих структур по управлению всеми общественными ресурсами. Эффективное использование возможностей государственного аудита может обеспечить совершенствование работы органов власти в интересах общества.

На основе требований и положений Международных стандартов ИНТОСАИ для высших органов финансового контроля ISSAI 100-400 в 2010 году Счетной палатой РФ разработаны и утверждены стандарты контрольных мероприятий, которые делятся на следующие типы: финансовый аудит, аудит эффективности и стратегический аудит.

Фактически проверками эффективности использования бюджетных средств и имущества в настоящее время занимаются только Счетная палата РФ и некоторые региональные контрольно-счетные палаты. В то же время практика показывает, что простое расходование бюджетных средств, не ориентированное на достижение определенных результатов, зачастую приводит хотя и к законному (целевому), но либо ненужному для государства и налогоплательщиков расходованию публичных средств, либо к их расточительному использованию, т.е. освоению средств ради самого процесса их освоения. В результате финансовые средства нередко направляются на цели, достичь которых просто невозможно. Значительный объем в деятельности контрольно-счетных органов, включая Счетную палату РФ, занимает внешний финансовый аудит, включающий в себя: аудит отчетности и аудит соответствия. Кроме того, Счетная палата РФ практикует проведение стратегического аудита, который активно внедряется с целью осуществления контроля за качеством разработки национальных проектов и долгосрочных целевых программ. Благодаря чему, можно оценить качество разработки проектов, соответствие имеющихся ресурсов тем целям, которые тот или иной проект призван решать. Применение стратегического аудита, наряду с финансовым аудитом и аудитом эффективности, позволят органам внешнего контроля охватить весь цикл использования бюджетных средств: от разработки стратегии до получения конечного результата.

Одним из принципов бюджетной системы РФ является эффективность и экономность использования бюджетных средств. БК РФ трактует этот принцип как достижение заданных результатов с использованием наименьшего объема средств, или достижение наилучшего результата с использованием определенного объема средств. Однако это определение не раскрывает механизм проведения оценки эффективности (либо неэффективности). В связи с этим весьма трудно оценить эффективность (или неэффективность) использования бюджетных средств и государственной (муниципальной) собственности.

Эффективность может характеризоваться с различных сторон и включать в себя в зависимости от целей проверки такие характеристики как:

• экономность использования средств;
  
• продуктивность использования средств;
  
• результативность деятельности организации по выполнению поставленных задач.
  

Самая большая трудность – определение социальной результативности, которая связана с определением конечного социального эффекта для общества в целом или определенной части населения, полученного в результате выполнения проверяемой организацией возложенных функций и задач. Для оценки социальной результативности необходимо наличие совокупности конкретных и количественно измеримых показателей, отражающих выполнение той или иной функции или задачи, а также характеризующих запланированные социальные результаты. Социальный эффект не всегда связан с деятельностью проверяемой организации, так он может быть получен в результате влияния внешних факторов, степень и характер воздействия которых нередко бывает трудно определить. В связи с этим определение социальной результативности является одной из главных задач аудита эффективности.

Отличие аудит эффективности от традиционного финансового аудита - он ориентирован на оценку экономических последствий принятия решений. Основой аудита эффективности является набор аналитических процедур, которые должны осуществляться на базе специально разработанных стандартов, технологий и методик.

В этой главе характеризуется аудит эффективности в развитых странах (Канады, США и страны Западной Европы), занимающий до 70% в общем объеме их контрольных мероприятий, а также его значение для парламентов и общественности, которое проявляется в усилении контрольной функции над исполнительной властью. Указывается на отличие зарубежного аудита эффективности от российского аналога: за рубежом аудиту подвергаются лишь государственные расходы и собственность, но совсем не подвержена доходная часть государственного бюджета, так как не входит в компетенцию зарубежных высших органов финансового контроля. На примере ряда зарубежный стран показан процесс проведения проверок с применением аудита эффективности (этапы, критерии, показатели, риски).

Сделан акцент на практику внедрения аудита эффективности в России с анализом действующего законодательства; выделены положительные стороны и трудности внедрения; описан сам механизм аудита эффективности. Отечественный законодатель закрепил проведение аудита эффективности за высшим органом финансового контроля – Счетной палатой РФ. Протоколом Коллегии СП РФ от 2 апреля 2010 г. № 15К(717) были приняты общие правила проведения контрольных мероприятий, включая правила проведения аудита эффективности. Согласно данному документу оценка конечных социальных результатов осуществляется путем их сравнения с критериями оценки эффективности, выбранными в соответствии с целями проверки, таким образом, и определяется эффективность использования средств.


3 мая 2011 года О.П.Синельникова