Методика проведения аудиторской выборки

Вид материала

Автореферат

Содержание Щербакова Наталья Сергеевна Скачко Галина Александровна Исарова Надежда Сергеевна Ученый секретарь диссертационного совета 1. Общая характеристика работы Цель и задачи исследования. Объектом исследова­ния Научная новизна диссертации Практическая значимость исследования. Объем и структура работы. В первой главе Во второй главе В заключении 2. Основное содержание и результаты исследования, выносимые на защиту Аудиторская выборка По представлению свойств генеральной совокупности 2.2. Применение статистической выборки при проведении аудиторской проверки. Проверяемая информация Выборка статистическая 2.3. Риски, возникающие при применении выборочного метода аудиторской проверки. ... Полное содержание

Подобный материал:

• Методика аудиторской проверки учета производственных запасов. Методика аудиторской, 107.67kb.
• Особенности формирования аудиторской выборки малыми аудиторскими организациями, 153.79kb.
• Организация и планирование аудиторской проверки ООО «Аудиторская фирма» 11 > Краткая, 299.85kb.
• Какие виды контроля различаются по методам проведения, 198.07kb.
• Планирование аудита в соответствии с федеральным стандартом аудиторской деятельности., 19.62kb.
• Методика проведения аудиторской проверки 6 аудит учредительных и организационных документов, 1089.94kb.
• Организация и методика проведения аудиторской проверки несостоятельных предприятий, 499.84kb.
• Настоящий стандарт подготовлен методологическим отделом для регламентации аудиторской, 75.35kb.
• Регулирующие аудиторскую деятельность в российской федерации, 136.31kb.
• Планирование аудиторской проверки Методика получения аудиторских доказательств. Аудит, 29.26kb.

На правах рукописи


Левицкая Наталья Вячеславовна


Методика проведения аудиторской выборки


Специальность: 08.00.12 – «Бухгалтерский учет, статистика»


Автореферат

диссертации на соискание ученой степени

кандидата экономических наук


Москва – 2009


Работа выполнена на кафедре «Аудит» Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Всероссийский заочный финансово-экономический институт».

Научный руководитель	кандидат экономических наук, доцент
	Щербакова Наталья Сергеевна
Официальные оппоненты	доктор экономических наук, профессор
	Скачко Галина Александровна
	кандидат экономических наук, доцент
	Исарова Надежда Сергеевна
Ведущая организация	Академия труда и социальных отношений

Защита состоится «___» ____________ 2009 г. в ___часов в ауд. А-200 на заседании диссертационного совета Д 212.040.01 при ГОУ ВПО «Всероссийский заочный финансово-экономический институт» по адресу: 123995, ГСП-5, г. Москва, ул. Олеко Дундича, д. 23.


С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Всероссийского заочного финансово-экономического института.


Автореферат разослан «___» ____________ 2009 г.

Ученый секретарь диссертационного совета, кандидат экономических наук, доцент

В.А.Ситникова

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Принятие нового федерального закона «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ от 30 декабря 2008 г. подтвердило дальнейшее развитие аудиторской деятельности в Российской Федерации. В настоящее время на рынке аудиторских услуг работают российские аудиторские фирмы и индивидуальные аудиторы, а также зарубежные компании, имеющие солидный практический багаж, отработанные методики аудиторских проверок и «конвейерный» метод, позволившие занять им значительную долю рынка аудиторских услуг. Российские аудиторские организации и индивидуальные аудиторы смогут составить конкуренцию зарубежным компаниям только в том случае, если будут применять в своей практике методы, позволяющие проводить проверки быстро и качественно.

Аудиторская проверка в силу своей специфики предполагает использование в основном выборочного метода, при котором свойства исследуемой совокупности аудитор оценивает с определенной вероятностью и с риском того, что вывод о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности будет неверным. Поэтому необходимы методы, позволяющие аудиторам на выборочной основе делать надежные выводы о качестве системы внутреннего контроля и достоверности отчетности аудируемого лица.

Требования в отношении применения выборочных исследований в аудите приведены в федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Аудиторская выборка». Однако данный нормативный документ не содержит четких указаний по практической реализации методик выборочных исследований.

Такие методы предлагает математическая статистика. Однако, в силу сложности разработанных статистических методов, они пока мало применяются в российской аудиторской практике.

Трудоемкость и сложность статистических выборочных проверок привели к тому, что в современной российской аудиторской практике в основном используются нестатистические выборки, основанные на профессиональных суждениях аудитора. Характерной чертой большей части руководств по применению аудиторской выборки является почти полное отсутствие теоретических обоснований предлагаемых решений.

Актуальность рассматриваемых вопросов, их перспективный характер, недостаточная теоретико-методическая разработанность и особая практическая значимость статистических методов в аудите в современных условиях предопределили выбор темы диссертации, ее цель и задачи.

Цель и задачи исследования. Цель исследования состоит в разра­ботке методики последовательной статистической аудиторской выборки на основе анализа международного и российского опыта, теоретических и прак­тических разработок в области организации и применения аудиторских и статистических выборок.

Цель диссертации предопределила необходимость решения взаимосвязанных научно-практических задач:

• обосновать возможности применения различных методов аудирования бухгалтерской информации;
  
• предложить уточнения содержания нормативной базы, регламентирующей применение аудиторской выборки в российской практике;
  
• выявить теоретические и практические подходы к осуществлению аудиторской выборки для разработки методики ее проведения;
  
• определить условия, позволяющие применять статистическую выборку в аудите;
  
• раскрыть содержание рисков, связанных с проведением выборочного исследования в аудите;
  
• разработать универсальную методику последовательной статистической аудиторской выборки, основанную на использова­нии данных проверяемого экономического субъекта как в документальном, так и в электронном виде;
  
• предложить рекомендации по использованию методики последовательной статистической выборки при проведении аудиторской проверки;
  
• подготовить внутренний стандарт для аудиторских организаций и инди­видуальных аудиторов, основанный на предложенной методике.
  

Область исследования. Исследование соответствует пунктам 2.1 «Методология и технология аудита», 2.3 «Бухгалтерская и статистическая природа аудиторских доказательств» и 2.5 «Аудиторское и контрольно-статистическое тестирование систем внутреннего контроля» раздела 2 специальности 08.00.12 – «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта научных специальностей ВАК Минобрнауки РФ.

Предметом научного исследования является деятельность, направленная на организацию и применение статистической аудиторской выборки.

Объектом исследова­ния являются теоретические, методические и практические вопросы ор­ганизации аудиторской выборки.

Теоретические и методологические основы ис­следования. В ходе исследования использовался современный научный инструментарий: исторический и системный подходы к объекту исследования; диалектический метод; методы абстрагирования, моделирования, сравнения и анализа; методы выборочного наблюдения. Работа базируется на основных положениях теории вероятностей и математической статистики, принципах и методах аудита.

Теоретической основой исследования явились труды отечественных и зарубежных ученых, раскрывающие концепции аудита; объекты аудита и методы получения аудиторских доказательств; методику проведения аудиторских проверок; методику проведения выборочных статистических исследований.

Общие вопросы теории и методологии аудиторской деятельности и частные вопросы организации и проведения аудиторских выборок исследовались в работах таких специалистов, как Р. Адамс, Э.А. Аренс, Е.В. Белюскин, С.М. Бычкова, А.В. Газарян, Р.И. Гизатуллина, Е.М. Гутцайт, Ю.А. Данилевский, И.И Елисеева, Ю.Ю. Кочинев, Ж.А. Морозова, С.В. Панкова, В.И. Подольский, Е.А. Покивайлова, Дж. Робертсон, А.А. Терехов, Е.М. Четыркин и др.

Вопросы теории и методологии статистического выборочного метода исследовались в работах таких специалистов, как А. Вальд, В.Е. Гмурман, М. Де Гроот, Ш. Закс, Ф. Йейтс, Н.Ш. Кремер, Дж. Лоббек, Ф. Миллс, С. Уилкс, А.Н. Ширяев и др.

В процессе исследования проанализированы нормативно-правовые акты Российской Федерации, Международные стандарты аудита, материалы аудиторских проверок на предприятиях стекольного производства и производства ветеринарных препаратов, материалы научных и научно-практических конференций, собственный научный и практический опыт работы автора в составе аудиторской группы.

Научная новизна диссертации заключается в обосновании и разработке современных подходов к организации и проведению аудиторской выборки. В процессе исследования были получены следующие результаты, определяющие научную новизну:

• разработана классификация видов аудиторской выборки, которая позволяет упорядочить многообразие существующих подходов к организации и проведению выборочного исследования в аудиторской практике;
  
• предложена классификация бухгалтерской информации экономического субъекта и выявлены методы ее аудирования, что дает возможность определить место статистической выборки при проведении аудиторской проверки;
  
• установлены условия, позволяющие определить возможность и необходимость использования статистической выборки при проведении аудита;
  
• разработаны предложения по уточнению содержания Федерального стандарта №16 в части определения понятий «нестатистическая аудиторская выборка», «риск, не связанный с аудиторской выборкой», «типы риска, связанного с использованием аудиторской выборки»;
  

• разработана методика проведения последовательной статистической аудиторской выборки для оценки искажений, содержащихся в данных бухгалтерского учета, и для оценки эффективности внутреннего контроля проверяемого экономического субъекта, значительно повышающая надежность результатов аудиторской проверки.
  

Практическая значимость исследования. Применение методики проведения последовательной статистической аудиторской выборки позволит российским аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам составить конкуренцию иностранным аудиторским компаниям, имеющим богатый опыт применения научно обоснованных методик проведения аудиторской проверки. Предлагаемые к внедрению в аудиторскую практику научно обоснованные и формализованные статистические методы преследуют цель повысить качество аудиторских проверок в условиях ограниченного времени. Применение научно обоснованной методики последовательной статистической аудиторской выборки будет способствовать росту доверия клиентов аудиторов и пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности к аудиторским проверкам.

Все предложения и рекомендации, приведенные в диссертационной работе, носят конкретный характер: примеры, иллюстрирующие применение последовательной оценки эффективности средств внутреннего контроля и суммы искажения генеральной совокупности, взяты из материалов аудиторских проверок. Разработанная методика последовательной статистической аудиторской выборки прошла апробацию и нашла применение в аудиторских организациях ЗАО «Аудиторская палата «АСВП», ООО «Аудит Комплекс», ООО АКЦ «Консуэло». Основные результаты проведенного исследования опубликованы в научных изданиях, в том числе рекомендованных ВАК Минобрнауки РФ, в сборниках материалов международных и региональных научно-практических конференций, а также использованы при подготовке и чтении лекций по дисциплинам «Аудит», «Основы аудита», «Компьютерные информационные системы в аудите», «Внутрифирменные стандарты аудита».

Содержащиеся в диссертации рекомендации и предложения могут использоваться при организации и проведении проверок государственными органами. Отдельные теоретические положения могут найти применение в процессе подготовки и повышения квалификации аудиторов. Сформулированные научные положения являются базой для дальнейших ис­следований выборочного метода в аудите и могут служить основой для подготовки внутренних стандартов аудиторской дея­тельности.

Публикации. По теме диссертации опубликованы пять работ общим объемом 2,07 п.л., из них одна работа опубликована в издании, рекомендованном ВАК Минобрнауки РФ.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы, содержит 61 формулу, 22 таблицы, 7 рисунков (схем).

Во введении обосновывается актуальность темы исследования, формулируются цель и задачи, предмет и объект, научная новизна и практическая значимость исследования.

В первой главе «Сущность аудиторской выборки и механизмы ее реализации» выполнен анализ факторов, определяющих целесообразность использования сплошного и выборочного наблюдения; исследованы различные сферы человеческой деятельности, в которых находит применение выборочный метод; определены сущность, нормативное регулирование и порядок проведения аудиторской выборки; предложена классификация аудиторских выборок; проведен обзор существующих подходов к организации аудиторских выборок по способам отбора элементов выборки и анализа полученных результатов; обоснована необходимость совершенствования применяемых методов выборочной проверки в аудите.

Во второй главе «Теоретико-методические основы организации статистической аудиторской выборки» проведено исследование информации экономического субъекта и предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, в отношении которых возможно применение статистической выборки; обосновано использование при проведении аудиторской проверки статистической выборки в двух направлениях, требующих разный статистический аппарат – для исследования эффективности системы внутреннего контроля и для оценки суммовых искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности; всесторонне изучены ситуации, обуславливающие риск аудиторской выборки; определены условия использования статистической выборки в аудите. По результатам исследования разработана методика последовательной статистической аудиторской выборки как совокупность приемов и способов, предназначенных для решения задач, стоящих перед аудитором при проведении аудиторской проверки. Отличительной особенностью данной методики является отсутствие необходимости определения объема выборки до начала проведения проверки на конкретном участке учета, что позволяет значительно упростить применение статистической выборки.

Третья глава «Использование последовательной статистической выборки при проведении аудиторской проверки» содержит рекомендации по практической реализации разработанной методики; предложения по формированию внутрифирменного стандарта, связанного с проведением последовательной статистической аудиторской выборки (вариант стандарта представлен в приложении).

В заключении обобщены результаты проведенного исследования, сформулированы основные выводы и рекомендации, полученные автором в результате выполненной работы.

2. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ И РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

2.1. Классификация аудиторских выборок. В практике аудиторской деятельности находят применение сплошной и выборочный методы проверки. Выбор одного из двух методов зависит от целого ряда условий: характера аудиторского задания, количества элементов проверки, профессионализма аудитора, состояния системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта и др.

Порядок проведения выборочной проверки регулируется Федеральным стандартом № 16 «Аудиторская выборка». В международной аудиторской практике применяется МСА № 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования». Исследование показало, что понятие «аудиторская выборка» наиболее точно определено в отечественном стандарте аудита, согласно которому «аудиторская выборка (выборочная проверка) - применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций». В международном стандарте определение данного понятия сужено за счет декларирования права каждого элемента проверяемой совокупности быть выбранным.

В аудиторской практике существуют различные виды аудиторской выборки. Однако системная классификация видов аудиторской выборки по различным классификационным признакам до сих пор отсутствовала. Единственная классификация – по способу отбора элементов выборки – представлена в Федеральном стандарте №16. Проведенное исследование позволило решить данную проблему.

По отражению свойств генеральной совокупности выделяют репрезентативные и нерепрезентативные выборки. Выборка является репрезентативной, если она достаточно хорошо представляет основные особенности генеральной совокупности. Необходимым условием этого является равновозможность каждого элемента генеральной совокупности войти в выборку. В этом случае выборочное исследование при большом объеме выборки дает достаточно хорошее представление о свойствах генеральной совокупности.

Если отобранные элементы не отражают характерных особенностей генеральной совокупности, то говорят, что произведена нерепрезентативная выборка. Отбор элементов и анализ результатов данного вида выборки производится на основе субъективных суждений аудитора, что не позволяет делать выводы о свойствах всей совокупности в целом. Целесообразность данного вида выборки чаще всего возникает в областях повышенного риска существенных искажений и может использоваться для доказательства ненадежности исследуемой совокупности или наличия в ней существенных искажений.

В зависимости от вида проверяемого признака, выборки делятся на качественные (нестоимостные) и количественные (стоимостные). При проверке по качественным признакам оценивается частота появления определенного признака в совокупности. Данный вид выборки применяется, в основном, при оценке эффективности средств внутреннего контроля экономического субъекта.

При проверке по количественным признакам устанавливается искажение в стоимостном выражении. Выборка по количественным признакам проводится с целью получения аудиторских доказательств в отношении искажений статьи отчетности или группы однотипных операций.

По способу отбора элементов выделяют следующие виды выборок: случайная выборка, элементы которой отбираются случайным образом с использованием средств вычислительной техники или таблицы случайных чисел; систематическая выборка, предполагающая отбор элементов из генеральной совокупности через определенный интервал; блочная выборка, в которую случайным образом отбираются не элементы, а целые группы генеральной совокупности, которые проверяются сплошным образом; бессистемная выборка, элементы которой отбираются без какого-либо установленного заранее порядка.

В зависимости от используемых подходов к выборочной проверке в части отбора тестируемой совокупности и оценки результатов выборки различают статистическую и нестатистическую выборки.

АУДИТОРСКАЯ ВЫБОРКА



По представлению свойств генеральной совокупности

По методу проведения

По проверяемому признаку


Нерепрезентативная

Статистическая:

- с фиксированным объемом выборки;

- последовательная

Нестатистическая

Стоимостная


Репрезентативная

Не стоимостная

По методу отбора элементов


Случайная


По методу оценки

Систематическая




Бессистемная

Оценка с использованием статистических методов


Блочная

Оценка по профессиональному суждению



Рис.1. Классификация аудиторских выборок

С
12
татистическая выборка должна удовлетворять условиям:

- случайный (либо систематический со случайным выбором начальной точки) отбор тестируемой совокупности;

- применение теории вероятности для оценки результатов выборки, включая оценку риска, связанного с использованием аудиторской выборки.

Проведенное исследование позволило уточнить определение понятия «нестатистическая выборка», приведенное в Федеральном стандарте №16. Аудиторскую выборку следует считать нестатистической, если не выполняется хотя бы одно из условий, приведенных для статистической выборки.

В результате анализа теоретических положений теории вероятностей и математической статистики сделан вывод, что статистическая выборка может проводиться одним из двух методов - с первоначальным определением объема выборки или последовательно.

В ходе исследования разработана схема классификации аудиторских выборок, представленная на рис.1.


2.2. Применение статистической выборки при проведении аудиторской проверки. Исследование показывает, что для получения достаточных доказательств достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудитор должен провести сплошную проверку, выборочную статистическую проверку или выборочную нестатистическую проверку, при которой выявить наличие существенного искажения.

При проведении аудиторской проверки основным объектом исследования со стороны аудитора является информационная система учета, модель которой представлена на рис.2.

Структурные элементы, составляющие информационную модель системы учета, имеют свои особенности, а, следовательно, и проверять их необходимо различными методами.

Предпосылки формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности, изначально содержатся в трех видах информации: в остатках счетов учета на начало аудируемого периода, в учетных записях, формируемых на основании первичных учетных документов, в учетных записях, формируемых на основании бухгалтерских справок-расчетов. Любая другая информация в автоматизированной системе бухгалтерского учета (АСБУ) является следствием этих исходных данных. Если сплошная проверка достоверности составляющих остатка счета или учетных записей одного вида (отражающих один вид хозяйственных операций) не может быть проведена, то необходима статистическая выборка.

ПРОВЕРЯЕМАЯ ИНФОРМАЦИЯ




ДОКУМЕНТАЦИЯ

БАЗА ДАННЫХ АСБУ



Учредительные и разрешающие


Общего назначения

Справочники

Регистрационные


Организационные





Первичная учетная документация (ПУД)


Учетная

Журнал учетных

записей

Расчеты-справки


Реестры ПУД


Регистры учета


Отчетная

Начальные остатки

по счетам учета









Рис. 2. Информационная модель системы учета


В диссертации для каждого класса информации описаны методы их формирования в АСБУ и определен метод проверки в процессе аудита (табл. 1).

Количество однородных элементов, образующих определенный класс, считается «ограниченным», если технически объекты могут быть проверены аудитором сплошь, в противном случае количество считается «неограниченным».

Таблица 1

Таблица классов аудируемой информации и методов их проверки

Класс информации	Принцип формирования	Количество	Метод проверки
Документы общего назначения	Индивидуально по определенным правилам	Ограниченное	Сплошной или выборка нестатистическая
	Типовые формы договоров, контрактов	Неограниченное	Выборка статистическая или нестатистическая
Первичные учетные документы и соответствующие им бухгалтерские записи	Оформляются и вводятся вручную или с использованием АСБУ	Неограниченное или ограниченное (для разных учитываемых хозяйственных операций)	Сплошной или выборка статистическая
Регистры учета	Формируются автоматически в АСБУ	Ограниченное	Тест на соответствие актуальному журналу учетных записей
Оценочные показатели и соответствующие им бухгалтерские записи или соответствующие им показатели отчетности	Рассчитываются по определенным методикам. Формируются автоматически (возможна корректировка) или вводятся в АСБУ вручную	Ограниченное	Сплошной или выборка нестатистическая
Остатки по аналитическим счетам	Начальные остатки являются исходной информацией; конечные остатки формируются автоматически	Ограниченное или неограниченное	Сплошной или выборка статистическая
Показатели отчетности и налоговых деклараций	Автоматически с возможностью ручной корректировки	Ограниченное	Сплошной или выборка нестатистическая

Теория вероятностей и математическая статистика имеют механизмы реализации выборочных исследований при самых разнообразных исходных параметрах. Существуют два основных ограничения на применение статистической выборки: исследуемые величины должны быть случайными, а выборка должна быть репрезентативной. Прочие ограничения накладываются конкретными методами выборочного исследования.

Если в ходе проведения аудиторской процедуры аудитор не знает заранее ее результата или не может однозначно выявить причину возникновения искажения, то найденное искажение можно отнести к группе случайных. Искажения, обладающие данными свойствами, могут быть отнесены к случайным событиям в том контексте, в котором их рассматривает теория вероятностей и математическая статистика.

Необходимым условием обеспечения репрезентативности выборки является случайный и, в ограниченных случаях, систематический отбор элементов.


2.3. Риски, возникающие при применении выборочного метода аудиторской проверки. Неотъемлемым элементом аудиторской проверки является риск необнаружения, который представляет собой вероятность того, что аудиторские процедуры не позволят обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или групп однотипных операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или групп операций.

Риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора. Он зависит от многих факторов, таких, например, как качество планирования проверки, выбор аудитором уместных аудиторских процедур, степень надежности получаемых аудиторских доказательств, время, отводимое на проверку, квалификация аудиторов, степень предыдущего знакомства с деятельностью аудируемого лица, риск выборки, использование аудитором компьютерных информационных технологий, полнота представляемой аудируемым лицом информации и др.

Риск необнаружения представляет собой совокупность риска выборки (sampling risk) и риска, не связанного с использованием выборки (non-sampling risk).

Проведенное исследование позволило уточнить определение понятия «риск, не связанный с использованием выборки», приведенное в Федеральном стандарте №16. Риск, не связанный с использованием выборки, следует трактовать как «вероятность того, что аудитор сделает ошибочные выводы по каким-либо причинам, не связанным с выборочным методом».

Под риском, связанным с использованием аудиторской выборки (риском выборки) понимается вероятность того, что вывод аудитора, сделанный на основании отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог быть сделан, если к генеральной совокупности в целом были бы применены идентичные процедуры аудита.

Всестороннее изучение ситуаций, обуславливающих риск аудиторской выборки, позволило уточнить формулировку типов рисков, связанных с использованием аудиторской выборки. Объективно существуют два типа риска выборки:

а) риск того, что аудитор:

- придет к выводу о том, что средства внутреннего контроля более эффективны, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

- придет к выводу о том, что искажение статьи отчетности или группы однотипных хозяйственных операций меньше, чем в действительности (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу) (риск I типа);

б) риск того, что аудитор:

- придет к выводу о том, что средства внутреннего контроля менее эффективны, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

- придет к выводу о том, что искажение статьи отчетности или группы однотипных хозяйственных операций больше, чем в действительности (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу) (риск II типа).


2.4. Методика проведения последовательной статистической аудиторской выборки при проверке данных бухгалтерского учета и анализе внутреннего контроля проверяемого экономического субъекта. При проведении аудиторской проверки осуществляются два вида аудиторских процедур – тесты средств внутреннего контроля и процедуры проверки по существу. Тесты средств внутреннего контроля проводятся с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Процедуры проверки по существу проводятся для получения доказательств в отношении существенных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности. Исследование показало, что для реализации данных задач с помощью аудиторской выборки должна быть разработана методика проведения аудиторской выборки, представляющая собой четкий алгоритм, как способ решения поставленной задачи, точно предписывающий, как и в какой последовательности получить результат, однозначно определяемый исходными данными.

В результате анализа теоретических положений теории вероятностей и математической статистики сделан вывод, что существуют два подхода к организации выборочного исследования – с первоначальным определением объема выборки и последовательный анализ. Вопросы организации и проведения статистической аудиторской выборки с первоначальным определением объема выборки решались в работах отечественных и зарубежных ученых. Последовательный анализ является достаточно новым методом статистиче­ского исследования, характерная черта которого заключается в том, что количество наблюдений, необходимых в процессе исследования, заранее не определено. Решение об окончании эксперимента зависит на каждой данной стадии эксперимента от результатов предыдущих наблюдений.

В работе выявлены преимущества последовательной статистической выборки, как наиболее передового метода, применительно к проведению аудиторской проверки в части оценки эффективности средств внутреннего контроля и искажений статей отчетности или групп хозяйственных операций.

В процессе изучения средств внутреннего контроля аудитор выясняет, какой части проверяемой совокупности присущи (или не присущи) те или иные признаки (атрибуты). При этом результатом тестирования средств внутреннего контроля с применением выборочного статистического исследования будет являться частота (вероятность) появления определенного признака в исследуемой совокупности. Данную оценку в диссертации предлагается использовать для определения уровня доверия к системам бухгалтерского учёта и внутреннего контроля.

Для тестирования средств внутреннего контроля в диссертации предлагаются две разновидности последовательной статистической выборки – последовательный критерий отношения вероятностей и последовательное интервальное оценивание.

Экспресс-тестирование эффективности средств внутреннего контроля может проводиться на основе последовательного критерия отношения вероятностей. В процессе исследования разработан алгоритм экспресс-тестирования, представленный на рис.3.

В диссертации определены общие условия применения метода:

1 Элементы генеральной совокупности могут быть отнесены в одну из двух существующих групп;

2 Вероятность попадания элемента в одну из двух групп неизвестна;

3 Отбор элементов выборки производится случайным или систематическим (со случайным определением первого элемента) способом.

Задача: оценить эффективность средства внутреннего контроля.

Исходные данные:

p₀ - конец интервала эффективности средств внутреннего контроля (устанавливается внутрифирменным стандартом аудита (далее - ВСА);

р₁ – начало интервала неэффективности средств внутреннего контроля (устанавливается ВСА);

- риск принятия решения о неэффективности средства внутреннего контроля, в то время как в действительности оно эффективно (риск II типа);

- риск принятия решения об эффективности средства внутреннего контроля, в то время как в действительности оно неэффективно (риск I типа).

Результат:

Вывод_1: с уверенностью (1-) принимается решение, что средство внутреннего контроля неэффективно, или

Вывод_2: с уверенностью (1-) принимается решение, что средство внутреннего контроля эффективно.












n=1


n= n +1





отобрать и проверить элемент
























да

нет








да

нет








да

нет










Рис.3. Алгоритм экспресс-тестирования эффективности средств внутреннего контроля


В процессе исследования разработан алгоритм интервальной оценки эффективности средств внутреннего контроля, представленный на рис.4.

Общие условия применения метода:

1 Элементы генеральной совокупности могут быть отнесены в одну из двух существующих групп;

2 Вероятность попадания элемента в одну из двух групп неизвестна;

3 Вероятность не очень близка к нулю или единице (проверяется, например, экспресс – тестированием);

4 Отбор элементов выборки производится случайным или систематическим (со случайным определением первого элемента) способом;

5 Количество исследованных элементов достаточно велико (не менее 40).

Задача: оценить эффективность средства внутреннего контроля.

Исходные данные:

- доверительная вероятность;

N – объем генеральной совокупности;

р₁ – начало интервала неэффективности средства внутреннего контроля (устанавливается ВСА);

t - коэффициент надежности (табличная величина).

Результат:

Вывод_1: с доверительной вероятностью принимается решение, что средство внутреннего контроля неэффективно, или

Вывод_2: с доверительной вероятностью принимается решение, что средство внутреннего контроля эффективно.

Аудитору чаще всего требуется оценить суммарное искажение стоимостных оценок элементов генеральной совокупности. При этом искажение элемента представляет собой разность между стоимостью, определенной аудитором, и стоимостью, зафиксированной в бухгалтерском учете. Результаты процедур проверки стоимостных характеристик исследуемой совокупности, могут принимать различные значения из некоторого промежутка.












n=1



Определить табличное значение t



Отобрать и проверить элемент






n= n +1











w_n= m_n / n;







да

нет











да

нет





да

нет










Рис.4. Алгоритм интервальной оценки эффективности средств внутреннего контроля

Для оценки искажений статей отчетности или групп хозяйственных операций в диссертации предлагается последовательное интервальное оценивание стоимостного искажения.

Алгоритм интервальной оценки стоимостного искажения статьи отчетности или группы хозяйственных операций представлен на рис.5.

Общие условия применения метода:

1 Значение стоимостного искажения элемента до осуществления аудиторских процедур по существу не известно;

2 Вероятность искажений не очень близка к нулю или единице (экспресс – тест);

3 Отбор элементов выборки производится случайным или систематическим (со случайным определением первого элемента) способом;

4 Количество исследованных элементов достаточно велико (не менее 50).

Задача: оценить существенность искажения статьи отчетности или группы хозяйственных операций.

Исходные данные:

- доверительная вероятность;

N – объем генеральной совокупности;

ДИ – допустимое искажение (частный уровень существенности);

- стоимостное искажение элемента;

t - коэффициент надежности (табличная величина).

Результат:

Вывод_1: с доверительной вероятностью принимается решение, что статья отчетности или группа хозяйственных операций искажена существенно, или

Вывод_2: с доверительной вероятностью принимается решение, что статья отчетности или группа хозяйственных операций искажена не существенно.













n=1



Определить табличное значение t



Отобрать и проверить элемент











_;


n= n +1










; ; ;







да

нет










нет


да




да

нет










Рис.5. Алгоритм интервальной оценки стоимостного искажения статьи отчетности или группы хозяйственных операций

Таким образом, разработанные методы экспресс-тестирования, последовательного интервального оценивания эффективности средств внутреннего контроля и стоимостного искажения статьи отчетности или группы хозяйственных однозначно, доступно и кратко описывают последовательность действий аудитора при проведении аудиторской проверки с помощью статистической аудиторской выборки.


2.5 Внутрифирменный стандарт организации проведения последовательной статистической выборки. Основные подходы, применяемые при проведении выборочной проверки, фиксируются аудиторскими организациями во внутрифирменных стандартах. Стандарты должны содержать конкретные рекомендации, позволяющие аудиторам на практике определить четкий порядок своих действий по выполнению установленных требований и по повышению качества аудиторских проверок.

В диссертации разработаны предложения в части формирования внутрифирменного стандар­та по применению последовательной статистической аудиторской выборки и представлен вариант такого стандарта.

Раздел «Регламентирующие параметры» включает ссыл­ки на российские и международные стандарты, использованные при разработке внут­рифирменного стандарта. В первую очередь это правило (стандарт) «Аудиторская выборка». Вместе с тем, сделаны ссылки на правила (стандарты) «Планирование аудита», «Аудиторские доказательства», «Существенность в аудите», «Понимание деятельности аудируемого лица, среды в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности», «Документирование аудита».

В разделе «Общие положения» обосновывается необходимость внутрифирменного стандарта, указывается сфера применения, описывается объект стандартизации. Обязательно применение стандарта в случае проведения обязательного аудита. Требования стандарта носят рекомендательный характер при проведении аудита, не предусматривающего подготовку по его результатам официального аудиторского заключения, а также при оказании сопутствующих аудиту и прочих услуг.

Раздел «Цель и задачи стандарта» содержит назначение стандарта и конкретные проблемы, решение которых обеспечивается его применением. Целью стандарта является установление единых требований проведения аудиторской проверки в части организации последовательной статистической аудиторской выборки и оценки параметров исследуемой генеральной совокупности.

Стандарт охватывает следующий комплекс проблем: классификация аудиторских выборок; установление условий, необходимых для проведения последовательной статистической выборки в аудите; описание порядка проведения последовательной статистической выборки при проведении аудиторской проверки; определение способов отбора элементов выборочной совокупности и методов оценки параметров генеральной совокупности по результатам выборочного исследования.

В разделе «Основные понятия и определения» даны определения таких понятий, как аудиторская выборка, нестатистическая выборка, статистическая выборка, выборочное статистическое исследование, репрезентативная выборка, риск, связанный с использованием аудиторской выборки (риск выборки), генеральная совокупность, элементы выборки, стратификация, аномальная ошибка и др.

Раздел «Сущность стандарта» содержит описание этапов аудиторской выборки; перечень условий проведения аудиторской выборки; методику оценки рисков связанных с аудиторской выборкой; описание методов отбора элементов генеральной совокупности для выборочного контроля; технологию проведения стратификации генеральной совокупности; описание методики последовательного критерия отношения вероятностей для оценки эффективности средств внутреннего контроля; описание методики последовательного интервального оценивания эффективности средств внутреннего контроля; описание методики последовательного интервального оценивания суммового искажения генеральной совокупности.

Приложениями к стандарту являются разработанные автором формы рабочих документов аудитора, которые необходимо оформлять в ходе проведения аудиторской выборки.

В дополнение к внутрифирменному стандарту разработана компьютерная программа на базе пакета MS Office. Применение компьютеров для реализации последовательной выборки позволит оперативно получать элементы выборочной совокупности, результаты оценки характеристик генеральной совокупности в табличной или графической формах, изменять параметры выборочной проверки.

В силу сложности для большинства аудиторов методов математической статистики в аудиторской организации, разрабатывающей и принимающей внутрифирменный стандарт по применению статистической выборки, должен быть обеспечен надлежащий контроль за соблюдением установленных в нем требований.

Применение статистических выборочных методов в аудите позволит повысить точность применяе­мых аудиторских процедур, улучшить соотношение «цена-качество» в аудите, повысить конкурентоспособность применяющих их аудиторских организаций. Этим обуславливается актуальность теоретических исследований и практиче­ских рекомендаций в данной области.


3. ПУБЛИКАЦИИ АВТОРА ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Основные положения диссертации нашли отражение в следующих печатных работах автора:

1. Левицкая Н.В. Использование статистической выборки при оценке надёжности средств внутреннего контроля аудируемой организации // Вестник Московского университета МВД России. – 2009. – №2. 0,56 п.л. – издание, рекомендованное ВАК Минобрнауки РФ.
   
2. Левицкая Н.В. Классификация аудиторских выборок. Стратегия развития бухгалтерского учёта, экономического анализа и аудита в условиях социально ориентированной экономики в соответствии с МСФО и МСА: Материалы научно-практической конференции Всероссийского заочного финансово-экономического института (25 января 2008 г.). Секция аудита / Под ред. проф. В.И. Подольского.-М.,2008. 0,31 п.л.
   
3. Левицкая Н.В. Использование последовательной статистической выборки при оценке искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности. Теоретические и методические основы концепции развития финансового контроля и аудита в процессе перехода России на инновационный путь развития Материалы научно-практической конференции Всероссийского заочного финансово-экономического института (13 марта 2009 г.)/под ред. Проф. В.И.Подольского.-М.: ВЗФЭИ, 2009. 0,44 п.л.
   
4. Левицкая Н.В.. Риски выборочного метода в аудите // Аудиторские ведомости. – 2009. - №6. 0,38 п.л.
   
5. Левицкая Н.В. Возможность и целесообразность применения статистической выборки при проведении процедур проверки по существу. Актуальные вопросы экономического развития России (Инвестиционная привлекательность и инновационная направленность): Материалы межвузовской научно-практической конференции (28 апреля 2009 г.) – Владимир, 2009. 0,38 п.л.