Методика розрахунку та класифікація фінансових результатів
| Вид материала | Документы |
СодержаниеЕволюційний розвиток методик розрахунку фінансових результатів Таблиця 1.3 Формування фінансового результату підприємства за методом |
- Методика розрахунку та класифікація фінансових результатів 24 Особливості діяльності, 598.04kb.
- Методика обліку І аудиту фінансових результатів та використання прибутку підприємства, 1268.99kb.
- Лекція №12 Тема: Організація обліку доходів І фінансових результатів діяльності, 198.65kb.
- Формат опису модуля, 19.06kb.
- Методика розрахунку обсягів туристичної діяльності, 1124.84kb.
- Чи включаються до складу доходів емітента кошти, отримані ним при вторинному розміщенні, 5.26kb.
- Облік фінансових результатів діяльності в рибницьких господарствах: управлінський аспект, 107.98kb.
- Дипломна робота Тема: "Облік, аналіз І аудит фінансових результатів суб’єктів малого, 541.99kb.
- Рефератів Тема Сутність, значення та роль промислового маркетингу, 92.61kb.
- Буренко Ольга Київський національний університет ім. Т. Г. Шевченка, 98.27kb.
www.mydisser.com - Заказ индивидуальных авторских работ, от контрольной до диссертации.
Методика розрахунку та класифікація фінансових результатів
Дослідження розвитку методик розрахунку фінансових результатів господарської діяльності полягає у виявленні динаміки історичних трансформацій визначення результатів господарської діяльності, форм упливу на них об’єктивних причин, властивих господарському процесу, і, що особливо важливо, інтеграцію цих форм бухгалтерами, їх вплив на теоретичну побудову вчень. З цією метою нами узагальнено основні історичні періоди розвитку розрахункових процедур визначення фінансових результатів, які представлені в табл. 1.2.
Треба зазначити, що в епоху середньовіччя прибуток, як найважливіша категорія, що обчислювалася бухгалтером, не отримав належного визнання, адже метою підприємця було розширення діяльності, обороту.
Таблиця 1.2
Еволюційний розвиток методик розрахунку фінансових результатів
| № п/п | Історичний період, автор | Розрахунок фінансових результатів |
| 1 | Швайкер [138, с. 82] (середина ХVІ ст.) | Фінансові результати господарської діяльності розраховувалися як різниця між доходом разом з розрахунками з дебіторами і витратами разом з розрахунками з кредиторами |
| | | |
| | | Продовж. табл. 1.2 |
| № п/п | Історичний період, автор | Розрахунок фінансових результатів |
| 2 | Файно А. [138, с. 94-99] (ХVІІІ ст.) | Фінансові результати господарської діяльності розраховувалися як зміна капіталу |
| 3 | Е.Т. Джонс [177, с. 233] (ХІХ ст.) | Фінансовий результат обчислювався як різниця між проінвентаризованими товарами у грошовому еквіваленті, сумами, які видані з каси, та первинною сумою капіталу |
| 4 | Леоте і Гільбо [60, с. 28] (ХІХ ст.) | Фінансовий результат дорівнював виручці від продажу за вирахуванням собівартості господарських операцій |
| 5 | Понті [138, с. 132] (ХІХ ст.) | Фінансовий результат обчислювався як актив, зменшений на капітал, і на пасив (кредиторську заборгованість) |
| 6 | Іоганн Фрідріх Шер [138, с. 320] (початок ХХ ст.) | Фінансовий результат господарської діяльності визначався як прибуток від операцій, зменшений на збиток від операцій, або як сума активів, зменшена на суму пасиву і капіталу |
| 7 | Івао Івата [175, с. 169–177] (початок ХХ ст.) | Фінансовий результат розраховувався як приріст за звітний період активів, зменшених на суму кредиторської заборгованості, або як різниця між доходами і витратами фірми |
Фінансовий результат в той час вимірювався виручкою, тобто залишком готівки. Але, на наш погляд, це не був прибуток у бухгалтерському значенні. І лише коли було сформоване поняття прибутку, з урахуванням амортизації, доходів і витрат майбутніх періодів, стало зрозуміло, що він не може оцінюватися залишком готівки. Таким чином, фінансовий результат господарювання в епоху середньовіччя виражався приростом майна, а не непрямими категоріями, тобто прибутком.
Французькі бухгалтери визначили, що, з погляду будь-якої людини, прибуток – це перевищення доходів над витратами: з економічної точки зору – це різниця між грошовими надходженнями і грошовими виплатами; з господарської – прибуток становить різницю між майновим станом підприємства на кінець і початок звітного періоду. Таким чином було доведено економічне значення обліку, як і будь-якого теоретичного знання, з парадоксів про прибуток, які ніхто не формулював, але на практиці їх не можна було ігнорувати.
Проте, не зважаючи на зроблені відкриття, порядок обліку фінансових результатів у Франції був досить різноманітним: одні бухгалтери вважали, що для відображення кінцевого фінансового результату можливе обчислення тільки поточних результатів господарської діяльності (прибутку від продажу товарів, витрат обігу тощо), а непередбачені, випадкові витрати і доходи пропонували відносити на рахунок «Капіталу». Інші бухгалтери вважали, що фінансові результати – це тільки зміна капіталу [139, с. 36–38].
Визнання італійськими бухгалтерами бухгалтерського обліку як науки дозволило сформулювати його основну мету – дослідження результатів господарської діяльності. В цьому контексті особливу цінність мав постулат Пізані: «Сальдо рахунків статичних (рахунки чистого майна) дорівнює сальдо рахунків динамічних (майнові рахунки), в свою чергу, кожне з них дорівнює сумі прибутку». На практиці це означало введення в баланс замість рахунку «Збитки і прибутки» не сальдованих оборотів результатних рахунків.
Особливої уваги заслуговують висновки Дзаппи, який, вивчаючи співвідношення доходів і витрат, сформулював постулат: «З бухгалтерської точки зору, доходи підприємства очевидні, а витрати сумнівні. Це обумовлено тим, що доходи витікають з доходів від реалізації товарів і послуг, а величина витрат завжди залежить від облікової політики підприємства і вибору адміністрацією різних методологічних прийомів; доходи визначаються об’єктивно, витрати, пов’язані з визначенням собівартості, – суб’єктивні, отже, і величина прибутку, у тому числі і оподатковуваного, умовна»[138, с. 140].
Вважаємо, що Дзаппа підвів підсумок п’ятивіковим досягненням італійської облікової думки і заклав основи її майбутнім досягненням.
Найповажніший англійський вчений того часу Лоуренс Роберт Діксі звернув увагу на те, що на підприємстві може бути безгрошовий прибуток (або безгрошовий збиток). Він вважав, що така ситуація можлива в результаті зміни цін на активи. Якщо ринкова ціна активів зростає вище облікової, то утворюється безгрошовий (потенційний) прибуток і, навпаки, якщо їх ринкова ціна падає нижче облікової – виникає безгрошовий (потенційний) збиток.
Найбільшою заслугою ще одного німецького вченого – Шмітда – стало те, що він визначив відмінність між результатом господарської діяльності і прибутком (збитком). Це розмежування обумовлено тим, що в обліку наявні свого роду два шари:
1) натуральний – реальна наявність урахованих цінностей (підприємницький капітал відображається в натуральному вимірнику);
2) вартісний – абстрактна наявність урахованих цінностей (підприємницький капітал відображається у грошовому вимірникові) [138, с. 317].
Звідси, результат господарської діяльності визначається шляхом розрахунку приросту (зменшення) реального обсягу майнового комплексу підприємства, а прибуток обчислюється в абстрактних грошових одиницях. При цьому прямий взаємозв’язок між величинами відсутній: обсяг майна може зменшуватися, а прибуток – зростати, і навпаки. Шмідт вважав, що мета прибутку зводиться до підтримки здатності фірми до підприємницької діяльності. Вирішальне значення має досягнення такого стану, коли зростання прибутку відповідає зростанню фінансового результату. Прибуток утворюється внаслідок кругообігу капіталу.
Відмінність між цими підходами визначив І. Фішер, для якого «прибуток» породжується капіталом, але не залежить від вартості майна, і, навпаки, оцінка капіталу прямо залежить від величини доходів фірми, оскільки капітал – це актив, здатний приносити прибуток » [138, с. 398].
Вважаємо, що такий підхід має недоліки, оскільки існує велика умовність оцінки капіталу та орієнтація на великі майбутні доходи, ніж на реально отримані.
Також припускається, що потенційна вартість капіталу залежить від актуальної величини прибутку, проте остання величина отримується за минулий (звітний) період, а перша оцінюється з огляду на майбутнє, в якому власник може зіткнутися з абсолютно іншою ситуацією. Таким чином, ідея прибутку в бухгалтерському обліку пов’язана тільки з отриманим результатом, хоча в економічному значенні важливо те, що буде отримано в майбутньому.
Ідея двох трактувань прибутку (бухгалтерського та економічного) в обліковій практиці відстоювалась Маттессічем, який невдало спробував їх синтезувати, і була підтримана Девідом Соломоном. Він виходив з передумови, що концепція прибутку потрібна для трьох цілей:
1) визначення податків;
2) захисту кредиторів;
3) вибору розумної інвестиційної політики [179, с. 316].
Бухгалтерське трактування прийнятне тільки для досягнення першої мети та абсолютно неприйнятне для досягнення мети третьої. Соломону належить і заслуга у визначенні зв’язку між бухгалтерським та економічним прибутком. Він вважав, що сума балансового прибутку разом з позареалізаційними змінами вартості (оцінки) активів протягом звітного періоду та в майбутньому звітному періоді, зменшеному на позареалізаційні зміни вартості (оцінки) активів у попередньому (минулому) звітному періоді, дорівнює значенню економічного прибутку.
Цей підхід припускав щоквартальне обчислювання величини гудвілу та її коливання. Поява цієї категорії пов’язана як з полегшенням техніки обліку (зміна власника не потребує подальшого складання ліквідаційного балансу), так і з економічним підходом до трактування прибутку.
Результати дослідження історичного розвитку обліку фінансових результатів свідчать, що облікова думка американських учених розвинулася у двох напрямах: персоналістичному та інституційному. Персоналісти вважали, що прибуток становить частину капіталу, який обчислюється в поточних цінах, а з точки зору інституціалістів, прибуток є наслідком оцінки за собівартістю, за історичними цінами.
Проведене дослідження розвитку методик розрахунку еволюції фінансових результатів дозволяє зробити висновок, що ключовими елементами будь-якої концепції при визначенні фінансових результатів господарської діяльності в бухгалтерському обліку були і залишаються доходи і витрати.
Нині одним із розповсюджених методів розрахунку залишається прямий розрахунок. За допомогою прямого методу визначається прибуток від реалізації продукції, що займає найбільшу питому вагу в складі балансового прибутку як різниця між виручкою від реалізації продукції (без податку на додану вартість і акцизу) і повною собівартістю. Тобто, обсяг одержуваного прибутку залежить від виручки від реалізації продукції та її собівартості. Для встановлення обсягу фінансових ресурсів велике значення має правильне визначення виручки від реалізації [48, с. 29].
Даний порядок визначення прибутку від реалізації продукції має суттєві недоліки. По-перше, в собівартості продукції не враховуються усі витрати, що впливають на кінцеві результати діяльності підприємств. Наприклад, не враховуються зміни залишків у незавершеному виробництві. Незавершене виробництво – це, фактично, сума грошових витрат на здійснення виробничого циклу. У процесі виробництва залишки незавершеного виробництва протягом року досить суттєво змінюються (аналогічно до залишків виробничих запасів).
По-друге, при використанні методу прямого розрахунку для визначення прибутку від реалізації продукції не береться до уваги прибуток у залишках готової продукції на складі, а також дебіторська і кредиторська заборгованість контрагентів. Практика показує, що у процесі виробничої діяльності суб’єкти господарювання затримують реалізацію товарної продукції, переслідуючи при цьому певні цілі.
До таких цілей у теперішній час відноситься, наприклад, зниження суми прибутку, що підлягає оподаткуванню, створення дефіциту товарів, одержання прибутку внаслідок інфляційних і сезонних впливів. Крім цього, дебіторська і кредиторська заборгованість контрагентів впливає на розмір прибутку від реалізації, тому що при зниженні дебіторської заборгованості виручка від реалізації збільшується, а при збільшенні кредиторської заборгованості збільшується собівартість.
Через недосконалість методики для визначення кінцевих результатів діяльності підприємств у господарстві використовується «недоотриманий» прибуток, що веде до порушення балансу підприємства, сприяє розвитку негативних явищ в економіці, зростанню інфляції.
У багатьох країнах з розвиненою ринковою економікою кінцевий результат суб’єкта господарювання визначається на основі зміни чистих активів з коригуванням отриманих результатів на витрати власного споживання за методом «витрати – випуск». Метод визначення фінансових результатів на основі зміни чистих активів за певний період технічно простий і зрозумілий, він не вимагає трудомістких розрахунків показників виручки від реалізації продукції (робіт, послуг) та їх собівартості. Міжнародна система обліку розрахунку фінансових результатів заснована на використанні вищезазначеного методу. Над створенням методу «витрати – випуск» працювали радянські економісти в 1924-1928 рр., а світове визнання цей метод одержав завдяки роботам російського економіста В. Леонтьєва [48, с. 33–34].
Метод «витрати – випуск» – основа визначення кінцевого результату функціонування будь-якої економічної ланки (індивідуальна трудова діяльність, фермерське господарство, кооператив, орендне, акціонерне і державне підприємство) та господарства країни в цілому в умовах регульованої ринкової економіки. Даний метод рекомендований до використання у плануванні, обліку та статистиці такими міжнародними організаціями, як Організація Об’єднаних Націй, Міжнародний комітет з бухгалтерських стандартів [74, с. 101].
Визначення фінансового результату за методом «витрати – випуск» передбачає два способи. Перший спосіб називається лінійним, тобто відбувається порівняння випуску з минулими витратами та відображення новоствореної вартості загальною сумою з подальшою деталізацією. Другий спосіб передбачає відображення за дебетом споживання підприємством попередньо виконаних робіт і сторонніх витрат та новоствореної вартості за її елементами.
Загальний результат роботи підприємства визначається шляхом підсумовування експлуатаційного, фінансового і надзвичайного результату. За кожним з видів діяльності виконується порівняння витрат з випуском продукції (реалізацією) і, відповідно, визначення фінансового результату.
Експлуатаційною діяльністю вважається діяльність, визначена статутом підприємства, тобто основна. Фінансовою вважається діяльність, що пов’язана з фінансовим і банківським обслуговуванням підприємства, випуском акцій, наданням та одержанням кредитів. Надзвичайною діяльністю вважається діяльність, що має тривалий характер (до п’яти років).
Кінцевий фінансовий результат може бути розрахований за спрощеним методом «витрати – випуск», який схематично представлено на рис. 1.1.
Фінансовий результат
(прибуток, збиток)
«=»
Випуск (реалізація) за період
«–»
«–»
Придбання товарів за період
«–»
Витрати за елементами за період
«–»
Різниця залишків матеріальних ресурсів, незавершеного виробництва, готової продукції на початок і кінець періоду
Рис. 1.1. Розрахунок фінансового результату за спрощеним методом «витрати–випуск»
Порівняння випуску продукції з витратами постачання, виробництва і реалізації становить основу використання методу «витрати – випуск». Дане порівняння дозволяє визначити фінансовий результат діяльності (прибуток або збиток) за певний період з урахуванням зміни залишків матеріальних запасів, незавершеного виробництва і готової продукції на підприємстві.
Даний метод визначає моментом реалізації реальне надання продукції і послуг споживачам, а не їх оплату. Це пов’язано з поширенням комерційного кредиту в діяльності підприємств в умовах ринку.
В Україні з уведенням у дію Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» [36, с. 9] розрахунок оподатковуваного прибутку наближений саме до методу «витрати-випуск» за спрощеною формулою. Однак він має свої особливості у формуванні виручки від реалізації і витрат. Ці особливості полягають, по-перше, у визначенні моменту формування виручки від реалізації і витрат, які виникають за діями, що відбулися раніше: або реальне надання продукції і послуг, або їх оплата.
По-друге, при розрахунку зміни залишків готової продукції і незавершеного виробництва використовується тільки вартість матеріалів і комплектуючих, а не вся фактична собівартість. Це призводить до того, що порівняно довгий час промислові підприємства мають негативне значення оподатковуваного прибутку, оскільки до розрахунку оподатковуваного прибутку включаються витрати (крім матеріалів і комплектуючих, які списуються на виробництво готової продукції), пов’язані з випуском готової продукції, а не з її реалізацією. Усі ці факти істотно змінили порядок реального формування прибутку, що підлягає оподаткуванню.
Визначення фінансового результату з відображенням новоствореної вартості лінійним способом представлено у вигляді алгоритму, що наведений у табл. 1.3.
Таблиця 1.3
Формування фінансового результату підприємства за методом
«витрати – випуск» лінійним способом
| № п/п | Алгоритм | Показники |
| Експлуатаційний випуск (реалізація): | ||
| 1.1 | (+) | Продаж товарів |
| 1.2 | (+) | Продаж готових виробів |
| 1.3 | (1.1+1.2) | Разом обсяг реалізації |
| 1.4 | (+ або -) | Зміна запасів готових виробів і незавершеного виробництва |
| 1.5 | (+) | Виробництво для власних потреб |
| 1.6 | (1.3+1.4+1.5) | Разом випуск підприємства |
| 1.7 | (-) | Покупка сировини і матеріалів |
| | | |
| | | Продовж. табл. 1.3 |
| № п/п | Алгоритм | Показники |
| 1.8 | (+ або -) | Зміна запасів і матеріалів |
| 1.9 | (-) | Собівартість проданих товарів |
| 2.0 | (-) | Сторонні витрати |
| 2.1 | (1.7+1.8+1.9+2.0) | Разом споживання |
| 2.3 | (1.6-2.1) | Новостворена вартість |
| 2.4 | (+) | Експлуатаційні субсидії |
| 2.5 | (-) | Заробітна плата і відрахування на соціальне страхування |
| 2.6 | (-) | Податки |
| 2.7 | (-) | Амортизаційні відрахування |
| 2.8 | (-) | Відрахування в резерви по оборотних коштах |
| 2.9 | (-) | Відрахування в резерви по ризиках і витратах |
| 3.0 | (2.3+2.4-2.5-2.6-2.7-2.8-2.9) | Експлуатаційний результат |
| 3.1 | (+) | Фінансовий дохід |
| 3.2 | (-) | Фінансові витрати |
| 3.3 | (3.1-3.2) | Фінансовий результат |
| 3.4 | (+ або -) | Надзвичайний результат |
| 3.5 | (3.0+3.3+3.4) | Результат балансовий |
| 3.6 | (3.5 * %) | Податок на прибуток |
| 3.7 | (3.5-3.6) | Чистий результат (прибуток) |
Для визначення фінансового результату необхідно врахувати чотири процеси:
- випуск (реалізація);
- витрати за елементами;
- залишки ресурсів на початок періоду;
- залишки ресурсів на кінець періоду.
Використання даного методу для розрахунку фінансового результату не потребує калькування собівартості продукції, що значно спрощує і прискорює процес його визначення і дозволяє державі посилити контроль за правильним розрахунком доходів.
У країнах, де використовується даний метод оподаткування за принципом порівняння «витрати – випуск», спостерігається більш ефективна діяльність податкових органів. Використання даного методу «витрати – випуск» передбачає необхідність переходу до міжнародної системи рахунків.
Система рахунків, що рекомендується Міжнародним комітетом з бухгалтерських стандартів, передбачає чіткий розподіл рахунків на балансові, що мають місце у складанні балансу, та операційні, які застосовуються для визначення фінансового результату за методом «витрати – випуск» [48, с. 36].
Необхідно підкреслити, що визначення фінансового результату за методом «витрати – випуск» вимагає обліку зміни залишків сировини і матеріалів, готової продукції, незавершеного виробництва та відображення їх на рахунку «Прибутки та збитки».
Запровадження цього методу, як показує світовий досвід, підвищує ефективність фінансового та економічного управління щонайменше у два рази і дозволяє використовувати у статистичній практиці показник валового національного продукту відповідно до принципів національних рахунків.
У деяких країнах з розвиненою ринковою економікою при визначенні фінансових результатів широко використовується багатоступнева форма розрахунку, яка включає такі розрахункові етапи [48, с. 37]. Автором схематично представлена багатоступнева форма розрахунку фінансових результатів на рис. 1.2.
З уведенням у дію Положення (стандарту) 3 «Звіт про фінансові результати» докорінно змінено порядок розрахунку фінансового результату звітного періоду [114, с. 92]. Даний розрахунок наблизився до наведеного багатоступеневого розрахунку фінансових результатів.
Однак підкреслюємо, що, по-перше, розрахунок фінансових результатів дуже громіздкий для бухгалтерів, тому що передбачає розрахунок за видами діяльності (операційна, фінансова, інвестиційна, надзвичайна), визначення яких досить узагальнені і неконкретизовані.
По-друге, розрахунок податку на прибуток у бухгалтерському обліку суттєво відрізняється від розрахунку податку на прибуток у податковому обліку, що призводить до відображення у фінансовій звітності сум податку на прибуток, які відрізняються від фактично понесених витрат підприємства зі сплати в бюджет цього податку.
виручка від реалізації
«-»
витрати виробництва реалізованої продукції
Перший етап розрахунку
валовий прибуток
(Пв)
Другий етап розрахунку
прибуток від реалізації продукції (робіт, послуг)
(Пр)
валовий прибуток
«-»
витрати на збут, адміністративні й управлінські витрати, платежі за використання ліцензій
Третій етап розрахунку
прибуток від сплати податків
(Пп)
прибуток від реалізації продукції (робіт, послуг)
«-»
позареалізаційні витрати
«+»
позареалізаційні доходи
Четвертий етап розрахунку
чистий прибуток
(Пч)
прибуток від сплати податків
«-»
податок на прибуток
П’ятий етап розрахунку
дивіденди власникам підприємства
(Дв)
чистий прибуток
«-»
відрахування в резерв
«-»
бонуси (премії) персоналу підприємства
Рис. 1.2. Багатоступенева форма розрахунку фінансових результатів
По-третє, за даними розрахунку фінансових результатів не визначені суми дивідендів власникам підприємства. Таким чином, можна зробити висновок, що використання на промислових підприємствах багатоступеневої форми розрахунку показників прибутку дозволить виявити різні фактори, що впливають на чистий прибуток, а також визначити резерви зниження собівартості і збільшення прибутку.
Отже, подальші дослідження доцільно вести у напрямку розробки конкретних пропозицій стосовно вдосконалення системи обліку фінансових результатів, а також формулювання практичних рішень щодо впровадження багатоступеневої форми розрахунку фінансового результату на підприємствах залізничного транспорту.
Визначена складність у дослідженні прибутку обумовлена використанням у теорії й на практиці різноманітних загальновживаних термінів, що характеризують види прибутку організації. Різні підходи щодо визначення сутності прибутку виникають внаслідок того, що автори розглядають різні види прибутків. Вважаємо, що розгляд класифікації прибутку за різними ознаками є підґрунтям для подальшого формулювання сутності кожного конкретного виду прибутку.
Розглянемо деякі з існуючих класифікацій видів прибутку, виділяючи їхні характерні ознаки. За джерелами формування прибутку у бухгалтерському та податковому обліку розрізняють класифікаційні ознаки, які ґрунтуються на видах діяльності підприємств.
У системі бухгалтерського обліку підприємств стандартами передбачений розподіл усіх доходів і витрат організації на два види: звичайні доходи і витрати та надзвичайні. У свою чергу, звичайні поділяються на операційні доходи та витрати, а також доходи і витрати від іншої діяльності. Операційні мають додатковий розподіл на основні та інші операційні, а доходи та витрати від іншої діяльності включають доходи й витрати інвестиційної та фінансової діяльності. З урахуванням даної класифікації доходів і витрат формується можлива систематизація прибутку за джерелами формування. В основі даної класифікації прибутку лежить поділ доходів і витрат організації залежно від предмета діяльності.
Прибуток від звичайних видів діяльності розраховують як різницю між доходами від звичайних видів діяльності, які становлять предмет діяльності підприємства, та понесеними витратами за цими видами діяльності. Часто синонімом до терміна «звичайної» діяльності використовують поняття «основної» діяльності організації. Надзвичайний прибуток – це можливі надходження або витрати (втрати), понесені організацією внаслідок надзвичайних ситуацій. Загальний прибуток (чистий прибуток) – це прибуток від усіх видів діяльності підприємства, як від звичайних, так і від надзвичайних.
У податковому законодавстві широко застосовується класифікація прибутку, що ґрунтується на видах доходів та витрат, які з’являються як наслідок різних видів діяльності, що зазначені у Законі про оподаткування прибутку підприємств [36]. Серед основних видів податкового прибутку виділяють прибутки від: продажу товарів, робіт та послуг; операцій з цінними паперами, валютними цінностями та борговими зобов’язаннями; операцій з основними засобами та нематеріальними активами; врегулювання сумнівних або безнадійних боргів; здійснення операцій лізингу; діяльності, отримані за межами митної території України (пасивні прибутки); інших операцій. Порядок розрахунку кожної складової оподатковуваного валового прибутку жорстко регламентований податковим законодавством, базується на розрахункових даних бухгалтерського прибутку і вимагає істотних коригувань для його визначення. За видами обліку розрізняють прибуток, сформований у податковому та бухгалтерському обліку.
У бухгалтерському обліку податок на прибуток визначається і відображається у звіті про фінансові результати відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 17 «Податок на прибуток» [117]. Такі поняття, як обліковий та податковий податок на прибуток, стали основою для відображення у бухгалтерському обліку та звітності відстрочених податкових активів та зобов’язань, які є наслідком виникнення тимчасових різниць між податковим та бухгалтерським обліками.
За об’єктом оподаткування у податковому обліку виділяють від’ємний об’єкт оподаткування – збиток, та позитивний об’єкт оподаткування – прибуток. За Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств», об’єктом оподаткування є прибуток, який визначається шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу протягом звітного періоду на суму валових витрат платника податку та суму амортизаційних відрахувань [36]. За характером оподаткування в економічній літературі виділяють неоподатковуваний та оподатковуваний прибутки. Склад прибутку, що не підлягає оподатковуванню, регулюється податковим законодавством. Але важливо відмітити, що також існує і прибуток, який оподатковується на пільгових умовах. Так, базова ставка податку на прибуток – 25 відсотків, для оподаткування прибутку на пільгових умовах передбачені пільгові ставки, наприклад, оподаткування у розмірі 50 відсотків від діючої ставки прибутку платників податків від проведення науково-дослідних та реставраційних робіт у сфері охорони культурної спадщини. Такий розподіл прибутку відіграє важливу роль при формуванні податкової політики підприємства, оскільки дозволяє оцінювати альтернативні господарські операції з позицій їх кінцевого ефекту [13, с. 44–46].
За періодом формування виділяють прибуток попереднього періоду (тобто періоду, що передує звітному), прибуток звітного періоду і прибуток майбутніх періодів (планований прибуток). Такий розподіл використовується з метою аналізу і планування, виявлення динаміки одержання прибутку, побудови планових розрахунків.
За ступенем регулярності одержання виділяють прибуток, що формується підприємством регулярно (постійно), і надзвичайний (не передбачуваний) прибуток. Регулярні (постійні) прибутки (збитки) підприємство, як правило, отримує від звичайної діяльності. Надзвичайний прибуток характеризує незвичайне для даного підприємства джерело його формування або досить рідкісний характер його формування. При цьому розглядаються окремо надзвичайні доходи, які виникли внаслідок надзвичайних подій, зокрема, визнана сума відшкодування втрат з різних джерел від надзвичайних подій. Надзвичайні доходи підприємства одержують у разі відшкодування надзвичайних витрат страховими компаніями або значних благодійних внесків з боку інших підприємств чи фізичних осіб, які пов’язані з діяльністю підприємства в надзвичайних ситуаціях (стихійне лихо, експропріація власності підприємства за кордоном, зміна законодавства тощо).
Надзвичайні витрати, невідшкодовані збитки від надзвичайних подій, включаючи затрати по запобіганню виникнення втрат від стихійного лиха та техногенних аварій, які визначені за вирахуванням суми страхового відшкодування та покриття втрат від надзвичайних ситуацій за рахунок інших джерел, втрати внаслідок таких подій та їх покриття за рахунок страхового відшкодування та інших джерел зіставляються, коли проводять розрахунок фінансових результатів від надзвичайної діяльності. Надзвичайні витрати включаються до фінансової звітності за вирахуванням суми, на яку зменшується податок на прибуток від діяльності підприємства внаслідок збитків від надзвичайних подій.
За характером використання в складі прибутку, що залишається після сплати податків та інших обов’язкових платежів (чистого прибутку), виділяють капіталізовану і спожиту його частини. Капіталізований прибуток характеризує ту його суму, що спрямована на фінансування приросту активів підприємства, а спожитий прибуток — частину, що витрачена на виплати власникам або на соціальні програми підприємства. В обліку розглядають, відповідно, нерозподілений та розподілений прибутки. При цьому нерозподілений прибуток фіксується у формі № 1 «Баланс» [113] у складі власного капіталу на початок та на кінець звітного періоду і має узгоджуватися зі значенням чистого прибутку за формою № 2 «Звіт про фінансові результати» [114].
За характером інфляційного «очищення» прибутку виділяють номінальні і реальні його види. Реальний прибуток характеризує розмір номінально отриманої суми, скоригованої на темп інфляції відповідного періоду. При цьому необхідно враховувати, у які періоди були зроблені витрати й отримані доходи, тому що облік впливу інфляції пов’язаний з тимчасовими характеристиками фінансових операцій.
За складом елементів, що формують прибуток, розрізняють валовий (маржинальний), балансовий і чистий прибуток підприємства. Під цими термінами розуміють звичайно різний ступінь «очищення» отриманих підприємством доходів від понесених ним у процесі господарської діяльності витрат. Валовий (маржинальний) прибуток характеризує суму чистого доходу від звичайної діяльності за винятком суми змінних витрат. Балансовий прибуток характеризує суму чистого доходу від звичайної діяльності за винятком усіх витрат, як постійних, так і змінних (балансовий прибуток відповідно становить різницю між усією сумою чистого доходу підприємства і всією сумою його поточних витрат). Чистий прибуток характеризує суму балансового прибутку, що зменшений на суму обов’язкових податкових платежів, здійснених за рахунок нього.
Різноманіття видів прибутку за різними класифікаційними ознаками, які використовуються в науковій термінології і підприємницькій практиці, представлено на рис. 1.3.
Вважаємо, що необхідно виділити таку класифікаційну ознаку прибутку, як «результати перевірки». Перевірка будь-якого підприємства дає можливість установити відхилення фактичних фінансових результатів підприємства від належних результатів, розрахованих внаслідок перевірки.
Таким чином, достовірний прибуток – це фактичний прибуток, який дорівнює належному прибутку, а останній розрахований як різниця між визнаними перевіряючим доходами та витратами. Недостовірний прибуток – це фактичний прибуток підприємства, що не дорівнює належному прибутку.
Запропонована класифікація прибутку показує лише деякі, найбільш важливі способи групування інформації про формування і розподіл прибутку з метою підвищення аналітичності інформації в обліку та звітності для задоволення запитів різних груп користувачів. Дана класифікація дозволить визначити результативність діяльності організації в поточному і стратегічному планах за різними напрямками діяльності організації з урахуванням усієї сукупності факторів, що впливають на процеси формування і розподілу прибутку.
автор кандидат економічних наук
Назарова Галина Борисівна