Теория, методология и организация системы управленческого учета
| Вид материала | Автореферат |
- Вопросы к экзамену по дисциплине «Бухгалтерский управленческий учет», 20.2kb.
- Методика организации управленческого учета на предприятии 16 Организация управленческого, 839.99kb.
- Теория и методология формирования системы управленческого учета для целей налогообложения, 511.77kb.
- Задачи и функции управленческого учета. Принципы управленческого учета, 13.12kb.
- Аттестационное тестирование в сфере профессионального образования, 62.21kb.
- Темы курсовых работ Сущность, содержание, принципы, цели и задачи управленческого учета., 42.3kb.
- Курса, 20.5kb.
- Программа курса: Цели и задачи управленческого учета и его взаимосвязь с другими видами, 16.76kb.
- Рабочей программы дисциплины Методы управленческого учета по направлению подготовки, 20.62kb.
- Концепция управленческого учета на современном этапе развития экономики России, 75.27kb.
Управленческий учет как инструмент менеджмента
Элементы управленческого учета (УУ)
Учет
затрат/ результатов
Калькулирование (калькуляционные системы)
Анализ затрат, результатов и принятие
решений
Бюджеты
и анализ
отклонений
Сегментирование и учет по ЦО
Документирование УУ
(«вход»)
Показатели УУ
(«выход»)
Отчетность УУ
(«выход»)
Учет
Принятие
решений
Планирование/контроль
Организация
Коммуникация
ФУНКЦИИ УПРАВЛЕНИЯ
Рис. 3. Первичная одномерная модель структуры управленческого учета
Структурирование взаимосвязанных элементов управленческого учета позволяет определить цель системы управленческого учета, которая состоит в создании информационного обеспечения процессов планирования, контроля, принятия управленческих решений для достижения стратегических, тактических, оперативных целей экономического субъекта на основе фактических, нормативных и прогнозных показателей функционирования, его сегментов, а также показателей внешней среды.
Для восполнения пробела в исследованиях принципов управленческого учета, представленных в категориях теории систем, автором выделяются такие принципы управленческого учета, как размерность, иерархичность, вертикальная и горизонтальная целостность, обособленность системы. Его объекты структурированы в диссертации в соответствии с функциями управления (учет, принятие решений, планирование и контроль, организация, коммуникация) и включают 19 позиций.
Применение системного подхода доказывает возможность создания концепции управленческого учета, имеющей системное теоретическое обоснование. Его использование определенным образом решает проблему поиска идеализированного объекта, позволяет формировать теоретический базис управленческого учета без глубоких абстракций, на базе четкого структурирования его элементов и объектов, объединяемых в единую систему, формирующую новые свойства управленческого учета. Представленные выводы рассматриваются доказательством выдвигаемой в диссертации гипотезы о научной самостоятельности управленческого учета.
Развитие методологии управленческого учета предусматривает разработку его ресурсного обеспечения. Оно призвано оказывать непосредственное влияние на финансовый результат, и представлено соответствующими процедурами, инструментами и методами управленческого учета. В диссертации содержатся авторские определения элементов его ресурсного обеспечения. В частности, под процедурой управленческого учета понимается методологически определенная последовательность действий по наблюдению, регистрации и обработке количественной и качественной информации, обусловленная стратегическими, тактическими и оперативными целями коммерческой организации. Инструментами управленческого учета выступают экономические средства, позволяющие методически осуществить его процедуры. Метод управленческого учета определяется как совокупность приемов и способов, посредством которых в информационной системе организации отражаются объекты управленческого учета. Все элементы ресурсного обеспечения управленческого учета (процедуры, инструменты и методы) классифицированы автором по функциям управления на четыре группы: бухгалтерские (учетно-калькуляционные), аналитические, контрольные, организационные. Инструменты управленческого учета, ввиду их разнородности, сгруппированы также в зависимости от характера управленческих решений, вследствие чего подразделяются на оперативные и стратегические. Указанные классификации обеспечивают методологическую основу системы управленческого учета и обусловливают направления разработки его ресурсного обеспечения (рис. 4 – 6).
Отправной точкой проведенного исследования явилось признание калькулирования себестоимости ключевой процедурой управленческого учета, а калькуляционных систем – важнейшим инструментом ее реализации. Для обоснования методологического содержания систем калькулиро-
ПРОЦЕДУРЫ управленческого учета (УУ)
Бухгалтерские
(учетно-калькуляционные)
Аналитические
Контрольные
Организационные
- Организация УУ
- Регламентация УУ
- Стандартизация УУ
- Разработка учетной политики по УУ
- Бюджетирование
- Контроль бюджетов
- Анализ отклонений
- Принятие решений (оперативных и стратегических)
- Формирование показателей управленческого учета
- Разработка управленческой отчетности
- Классификация затрат
- Учет затрат
- Распределение затрат
- Калькулирование себестоимости
Рис. 4. Структура процедур управленческого учета
ИНСТРУМЕНТЫ управленческого учета (УУ)
Учетно-калькуляционные
Аналитические
Контрольные
Организационные
Организационная структура
Регламентация и стандартизация УУ
Информационное обеспечение УУ
Должностные инструкции по УУ
Аспекты учетной политики по УУ
ОПЕРАТИВНЫЕ:
Генеральный и
операционные бюджеты
Жесткие / гибкие бюджеты
Факторный анализ отклонений
ОПЕРАТИВНЫЕ:
CVP-анализ
Оперативное ценообразование
Релевантный анализ
Оперативный анализ прибыли, затрат, запасов
Калькуляционные системы:
ОПЕРАТИВНЫЕ
(традиционные);
СТРАТЕГИЧЕСКИЕ
(инновационные)
СТРАТЕГИЧЕСКИЕ:
Инвестиционный анализ
Стратегический анализ
Стратегическое ценообразование
Анализ цепочки ценностей,
жизненного цикла продукта,
затратообразующих факторов
SWOT-анализ
ФСА
СТРАТЕГИЧЕСКИЕ:
Бюджеты инвестиций, стратегических управленческого баланса и отчетов о прибылях и убытках
Система
бухгалтерских
счетов
Сбалансированная система
показателей
Система управленческих отчетов
Рис. 5. Структура инструментов управленческого учета
БУХГАЛТЕРСКИЕ (УЧЕТНО-КАЛЬКУЛЯЦИОННЫЕ)
методы управленческого учета (УУ)
Элементарные методы
бухгалтерского учета
Балансовый метод
Бухгалтерские
методы
распределения
затрат
Бухгалтерское моделирование
- Документация и инвентаризация
- Оценка и калькуляция
- Счета и двойная запись
- Балансовые и управленческие отчеты (в том числе о прибылях и убытках)
-Первичное распределение и перераспределение
- Прямое перераспределение
- Пошаговое распределение
- Многократное перераспределение
- Математическое перераспределение
- Моделирование системы счетов УУ;
- Моделирование системы УУ исходя из организационной структуры
Рис. 6. Структура бухгалтерских методов управленческого учета
вания себестоимости диссертантом выявлены и исследованы три подхода – системный, калькуляционный, методический. Их применение позволило разработать авторское определение понятия «калькуляционная система».
По нашему мнению, калькуляционная система (система калькулирования себестоимости) – это специфическая форма построения, текущей группировки, обобщения, измерения, отражения документально и на бухгалтерских счетах информации о затратах, используемая в качестве инструментального и методического обеспечения бухгалтерских процедур управленческого учета, какими являются классификация, учет, распределение затрат и калькулирование себестоимости, предназначенная для измерения себестоимости калькуляционного объекта. На базе этого определения построена элементная структура калькуляционных систем, характеризующая концептуальное содержание каждой из них и обеспечивающая возможность их разграничения. Классификация традиционных и инновационных калькуляционных систем, выполненная на основе предложенного автором нового группировочного признака – изменений в элементах учетно-калькуляционной процедуры, сделала возможным построить кубическую модель традиционных систем калькулирования с векторными признаками и линейную модель группировки инновационных калькуляционных систем. Их методологические особенности в диссертации исследованы по таким элементам, как классификация, учет, распределение затрат, непосредственно калькулирование себестоимости. По указанному признаку, если содержание калькуляционной системы приводит к необходимости изменений в существующих способах классификации, учета, распределения затрат и калькулирования себестоимости, то такие калькуляционные системы относятся к инновационным. В противном, случае, даже при появлении новых объектов калькулирования, не требующих использования новых синтетических счетов, либо новых приемов распределения затрат, калькуляционная система рассматривается традиционной. Традиционные калькуляционные системы классифицированы в диссертации по трем основаниям: оперативности, полноте, объектности. Их развитие возможно за счет расширения перечня калькуляционных объектов. Инновационные системы нами подразделены по двум основаниям: объектности и стратегической ориентированности. По объектности среди них названы пооперационное (партионное) калькулирование, функциональное (АВС) и «точно в срок» (JIT) калькулирование. Стратегическая ориентированность на качество, жизненный цикл продукта, цены, потребителей / поставщиков соответственно позволяет классифицировать системы TQM калькулирования, на этапах жизненного цикла, целевого и на основе цепочки ценности калькулирования. Выявленные методологические свойства подтвердили принципиальные отличия традиционных и инновационных калькуляционных систем и обусловили необходимость решения проблемы их практического выбора коммерческими организациями. Для устранения субъективизма в этом вопросе диссертантом разработана система формальных критериев, обеспечивающих минимизацию ошибок управленческих предпочтений, что делает указанный выбор обоснованным и не позволяет применять калькуляционные системы произвольно. Среди предложенных критериев выбора экономичность (дороговизна) калькуляционных систем, особенности учетной технологии, степень локализации затрат по калькуляционным объектам, организационная структура, особенности производственного процесса, целевая функция управления.
Модели счетоводства в управленческом учете разработаны исходя из необходимости решения главной методологической проблемы – формирования совокупности счетов, ориентированных на задачи сугубо управленческого учета. Они нацелены на системное отражение калькуляционного процесса, который позволяет определять себестоимость разных объектов калькулирования, формировать калькуляции, предназначенные для принятия типичных / специфических, оперативных, тактических, стратегических решений. Кроме того, ставится задача обеспечить схемы информационного взаимодействия финансового и управленческого учета, на что обращалось внимание отечественных исследователей двух последних десятилетий.
Счетоводческое моделирование в диссертации осуществлено в соответствии с двумя способами представления статей отчета о прибылях и убытках, предусмотренных МСФО: методом «по характеру расходов» и методом «по назначению расходов» или «по себестоимости продаж». Автором обосновывается их терминологические определения как «метод характера затрат» и «метод функции затрат» в качестве наиболее соответствующих предметной области управленческого учета.
По методу характера затрат расходы (как показатель отчета о прибылях и убытках МСФО 2006) объединяются по экономическим элементам. По методу функции затрат расходы классифицируются как часть себестоимости продаж (которая определяется в разрезе калькуляционных статей), расходы по продажной (коммерческой) и административной деятельности. Указанные методы обусловливают разработку моделей счетоводства, обеспечивающих:
по методу характера затрат – возможность отражения на отдельных синтетических счетах затрат по экономическим элементам и изменений в материально-производственных запасах за период, определения финансового результата деятельности безотносительно к калькуляционному процессу;
по методу функции затрат, или «себестоимости продаж» – возможность счетной интерпретации доходов (выручки) и расходов (себестоимости продаж), определения финансового результата деятельности в соответствии с динамической концепцией учета посредством сопоставления доходов и расходов периода.
Метод характера затрат позволяет определять финансовый результат (ФР) деятельности расчетным путем минуя процесс калькулирования себестоимости. Такой расчет основан на взаимодействии элементов, объединенных формулой:
ФР = +/- О изм + В – П – З,
где О изм – изменения в остатках материалов, незавершенного производства, готовой продукции за период, В – выручка от продаж за период, П – покупки за период, З – затраты по элементам за период.
В рамках реализации данного метода проводимые в Российской Федерации исследования сопряжены с разработкой концепции использования специальных счетов для системного отражения экономических элементов и изменений в МПЗ за период, а также способов системного взаимодействия финансового и управленческого учета. Обобщение их результатов позволило выявить ряд методологических проблем.
Исходя из определения экономического содержания счетов 20-29 (используемых для группировки по калькуляционным статьям) и счетов 30-39 (применяемым для учета по экономическим элементам) раздела III «Затраты на производство» действующего Плана счетов, очевидно обозначилась приоритетность учета по экономическим элементам, который стал ассоциироваться с финансовым учетом, по сравнению с учетом по калькуляционным статьям, который стал ассоциироваться с управленческим учетом. На основании такой приоритетности сумма значений стоимостей, первоначально накопленных на счетах экономических элементов, подвергается перераспределению между счетами калькуляционных статей. Это обусловливает ослабление внимания к калькуляционному процессу, что проявляется в характере учетных записей по дебету счета 20, в том числе с использованием отражающих счетов экономических элементов (по кредиту счетов 31* «Материальные затраты», 32* «Затраты на оплату труда», 33* «Отчисления на социальные нужды», 34* «Амортизация», 35* «Прочие затраты»), используемых в управленческом учете. Такая схема учетных записей не позволяет формировать информацию о видах экономических ресурсов, потребляемых в производственном процессе, приводит к утрате точности в измерении себестоимости – важнейшего показателя деятельности коммерческой организации. Кроме того, она игнорирует разную целевую направленность финансового и управленческого учета: первого - на отражение процессов финансовой деятельности, второго – на отражение процессов производственной деятельности, создание новой (добавленной) стоимости, вследствие чего в них должны фиксироваться хозяйственные операции разного экономического содержания. В финансовом учете это операции расходования, то есть движения капитала и денежных средств, в управленческом учете это операции начисления, то есть операции отражения использования экономических ресурсов в процессе производства (создания) новой стоимости – продуктов производственной деятельности. Такой вывод делается автором на основании признания противоположности фаз производства (внутренняя среда деятельности организации) фазе закупок экономических ресурсов и фазе продаж продуктов производства (внешние сферы деятельности организации), которые противостоят фазе производства. Данный вывод обусловливает независимость учета процесса создания новой стоимости и измерения в нем результатов производственной деятельности (управленческого учета) от учета процесса формирования и использования капитала, а также движения денежных потоков (финансового учета).
Обозначилась ограниченность информационной емкости счетов раздела III «Затраты на производство» действующего Плана счетов. Нами установлено, что границы счетов 20-29, оставляя свободными шифры 22, 24, 27, характеризуют недостаточную (всего 30%) степень возможности развития для отражения системным порядком калькуляционных процессов. Эти возможности несколько расширяются (составляя 50%) после введения счетов экономических элементов (31 – 35), если ориентировать границы счетов 30-39 также для целей отражения калькуляционных процессов.
Методологической проблемой остается и определение характера автономной и интегрированной моделей взаимодействия финансового и управленческого учета. Автономной считается модель, основанная на выделении счетов финансового и управленческого учета в качестве самостоятельных и замкнутых систем; интегрированной признается модель, основанная на едином Плане счетов. Считаем, что отсутствие однозначности в определении степени автономности / интегрированности управленческого учета связано с недостаточной методологической проработкой научно обоснованного критерия для определения характера взаимодействия финансового и управленческого учета. В качестве такого критерия автором предлагается рассматривать возможность системного определения финансового результата от производственной деятельности в управленческом учете независимо от возможности определения финансового результата в финансовом учете.
С целью разрешения выявленных методологических проблем автором разработаны две модели счетоводства:
модель 1.1 – обеспечивает формирование финансового результата в финансовом учете без определения финансового результата от производственной деятельности в управленческом учете (интегрированная модель управленческого учета);
модель 1.2 - обеспечивает формирование финансового результата от производственной деятельности в управленческом учете системно и независимо от формирования финансового результата в финансовом учете (автономная модель управленческого учета).
Модель 1.1 основывается на введении отражающих счетов экономических элементов (31* - 35*) и операциях перегруппировки. Последние предназначены для перевода информации о затратах по калькуляционным статьям в информацию о расходах по экономическим элементам из системы управленческого учета в систему финансового учета и обратно. Обороты хозяйственной деятельности они не увеличивают, на валюту баланса влияния не оказывают. Содержание операций перегруппировки заключается в перенесении соответствующей информации из кредита счетов калькуляционных статей (20, 23, 25, 26) в дебет счетов экономических элементов по отражающим счетам управленческого учета (31*, 32*, 33*, 34*, 35*). Это делает возможным осуществлять учет калькуляционного процесса в управленческом учете независимо от аккумулирования информации по экономическим элементам в финансовом учете для формирования финансового результата по методу характера затрат.
Учет изменений в остатках счетов материально-производственных запасов представляет собой процедуру измерения величины разницы сальдо на начало и конец периода по счетам 10 «Материалы», 20 «Основное производство», 43 «Готовая продукция». Для аккумулирования величины этих изменений в финансовом учете вводится специальный синтетический счет 18 «Изменения в сальдо счетов материально-производственных запасов». В зависимости от характера указанных изменений этот счет закрывается в финансовом учете в корреспонденции со счетом 90 «Продажи».
Финансовый результат (прибыль / убытки) определяется в финансовом учете по счету 90 «Продажи» расчетным путем по формуле:
Финансовый результат = Доходы (Кт 90) +/- Изменения в остатках
материально-производственных запасов (счет 90) – Расходы
по экономическим элементам (Дт 90).
Соответствующее сальдо счета 90 «Продажи» списывается на счет 99 «Прибыли и убытки» в обычном порядке.
Модель 1.2 основывается, помимо использования отражающих счетов экономических элементов (31* - 35*) и операций перегруппировки, на введении в информационную совокупность синтетических счетов, предназначенных для определения финансового результата в управленческом учете: 37 «Затраты производственной деятельности», 38 «Продажа продуктов производственной деятельности», 39 «Результаты производственной деятельности».
Счет 37 «Затраты производственной деятельности», собирательно-распределительный, активный; используется для учета суммарных затрат по видам продукции, работ, услуг, видам деятельности, структурным подразделениям, другим объектам бизнес-процессов.
Счет 38 «Продажа продуктов производственной деятельности» сопоставляющий, активно-пассивный; предназначен для обобщения информации о себестоимости продаж и сумме выручки от продажи продуктов производственной деятельности.
Счет 39 «Результаты производственной деятельности» сопоставляющий, финансово-результатный, активно-пассивный; предназначен для обобщения информации о формировании финансового результат от производственной деятельности в управленческом учете.
Указанная совокупность счетов обеспечивает основу для создания совокупности синтетических счетов в действующем Плане счетов. Для этого автором предлагается использовать оставшиеся свободными шифры раздела III «Затраты на производство» следующим образом.
Свободный шифр 36 использовать для введения счета 36 «Отклонения от нормативных значений затрат» в системе нормативного калькулирования.
Свободный шифр счета 30 использовать для введения счета 30 «Затраты по видам деятельности», который предназначается для аккумулирования информации о затратах по видам деятельности в функциональной калькуляционной системе (системе АВС-калькулирования).
Свободные шифры группы счетов 20-29 использовать для введения следующих синтетических счетов: 22 «Материалы в производстве» (счет предназначается для применения в калькуляционной системе «точно в срок»); 24 «Добавленные затраты» (счет предназначается для использования в пооперационной (партионной) калькуляционной системе); 27 «Затраты структурных подразделений и сегментов деятельности» (счет предусматривается при осуществлении учета и контроля затрат по центрам ответственности – центрам затрат и центрам прибыли, иным сегментам).
Модель модифицированного автором Плана счетов отражает табл. 3.
Т а б л и ц а 3