Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 38 Нематеріальні активи Мета
| Вид материала | Документы |
- Бухгалтерського обліку 8 "нематеріальні активи", 169.08kb.
- Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 "Нематеріальні активи", 184.26kb.
- Облік нематеріальних активів нематеріальні активи, критерії їх визнання, класифікація, 135.48kb.
- Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 19 Виплати працівникам Мета, 2497.33kb.
- Інструкція з бухгалтерського обліку необоротних активів бюджетних установ, 867.7kb.
- Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 "біологічні активи", 134.19kb.
- Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 17 "податок на прибуток", 124.8kb.
- Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 40 Інвестиційна нерухомість Мета, 1140kb.
- Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 41 Сільське господарство Мета, 576.18kb.
- Облік нематеріальних активів облік нематеріальних активів, 423.45kb.
a) є ймовірність того, що майбутні економічні вигоди, які відносяться до активу, надходитимуть до суб’єкта господарювання;
б) собівартість активу можна достовірно оцінити.
22. Суб’єктові господарювання слід оцінювати ймовірність майбутніх економічних вигід, використовуючи припущення, які можна обґрунтувати і підтвердити. Ці припущення відображають найкращу оцінку управлінським персоналом сукупності економічних умов, які існуватимуть протягом строку корисної експлуатації активу.
23. Щоб оцінити ступінь упевненості, властивий надходженню та вибуттю майбутніх економічних вигід, що відносяться до використання активу, суб’єкт господарювання застосовує судження, зроблене на основі свідчень (переважно зовнішніх), наявних на час первісного визнання.
24. Нематеріальний актив слід первісно оцінювати за собівартістю.
Окреме придбання
25. Як правило, ціна яку сплачує суб’єкт господарювання для придбання нематеріального активу окремо, відображає очікування щодо ймовірності надходження до цього суб’єкта господарювання тих очікуваних майбутніх економічних вигід, що втілені в цьому активі. Іншими словами, собівартість цього активу відображає вплив зазначеної ймовірності. Таким чином, нематеріальні активи, що були придбані окремо, завжди відповідатимуть критерію імовірності визнання, наведеному в параграфі 21a).
26. Крім того, собівартість придбаного окремо нематеріального активу, як правило, достовірно оцінити доволі легко. Особливо це стосується випадків, коли компенсація за придбання надається у грошовій формі або у вигляді інших монетарних активів.
27. Собівартість придбаного окремо нематеріального активу охоплює:
a) вартість його придбання, яка включає імпортне мито та податок на придбання, який не підлягає відшкодуванню, після вирахування торгівельних та інших знижок;
б) будь-які витрати, які можна безпосередньо віднести на підготовку цього активу для його використання за призначенням.
28. Прикладами витрат, які можуть бути віднесеними безпосередньо, є:
a) витрати на виплати працівникам (згідно з визначенням у МСБО 19 " Виплати працівникам"), що виникають безпосередньо в результаті приведення активу до робочого стану;
б) професійні гонорари, виплачені безпосередньо в результаті приведення активу до робочого стану;
в) витрати на перевірку належного функціонування такого активу.
29. До витрат, які не є складовою собівартості нематеріального активу, зокрема, належать:
a) витрати на запровадження нового продукту або послуги (в тому числі витрати на рекламу і просування на ринку);
б) витрати на ведення бізнесу в новій місцевості або з новим класом клієнтів (у тому числі витрати на підготовку персоналу);
в) адміністративні та інші загальні накладні витрати.
30. Визнання витрат у балансовій вартості нематеріального активу припиняється, коли цей актив досягає стану, необхідного для його функціонування у спосіб, визначений управлінським персоналом. Таким чином, витрати, понесені під час використання або переміщення нематеріального активу, не включаються до балансової вартості цього активу. Наприклад, наведені далі витрати не включаються до балансової вартості нематеріального активу:
a) витрати, здійснені протягом часу, коли актив, здатний функціонувати у спосіб, визначений управлінським персоналом, ще має бути приведений до робочого стану;
б) первісні операційні збитки, наприклад, такі, що були понесені під час зростання попиту на продукцію активу.
31. Деякі операції відбуваються у зв’язку з розробкою нематеріального активу, але вони не обов’язково спрямовані на приведення активу до стану, необхідного для його функціонування у спосіб, визначений управлінським персоналом. Такі побічні операції можуть відбуватися до або під час діяльності з розробки. Оскільки побічні операції не є необхідними для приведення активу до стану, необхідного для його функціонування у спосіб, визначений управлінським персоналом, то дохід від побічних операцій і пов’язані з ними витрати негайно визнаються у прибутку чи збитках і включаються за їх відповідною класифікацією у доходи чи витрати.
32. Коли сплату за нематеріальний актив відкладають на строк, більший від звичайного строку кредиту, тоді собівартістю активу буде грошовий еквівалент ціни; різниця між цією сумою та загальними виплатами визнається як витрати на відсотки за період кредиту, якщо його не капіталізують згідно з дозволеним альтернативним підходом у МСБО 23 "Витрати на позики".
Придбання як частина об’єднання бізнесу
33. Згідно з МСФЗ 3 "Об’єднання бізнесу", якщо нематеріальний актив купують при об’єднанні бізнесу, яке є придбанням, собівартість нематеріального активу базується на його справедливій вартості на дату придбання.
Справедлива вартість нематеріального активу відображає ринкові очікування щодо ймовірності надходження до суб’єкта господарювання майбутніх економічних вигід, утілених у цьому активі. Іншими словами, вплив імовірності відображається в оцінці справедливої вартості нематеріального активу. Отже, нематеріальні активи, придбані в результаті об’єднання бізнесу, завжди відповідають критерію ймовірності визнання, наведеному в параграфі 21a).
34. Таким чином, згідно з цим Стандартом та МСФЗ 3, покупець визнає (на дату придбання окремо від гудвілу) нематеріальний актив об’єкта, що придбавається, якщо справедливу вартість активу можна достовірно оцінити, незалежно від того, чи був цей актив визнаний об’єктом, що придбавається, до об’єднання бізнесу. Це означає, що суб’єкт господарювання визнає як актив окремо від гудвілу внутрішній проект з дослідження і розробки об’єкта, що придбавається, якщо цей проект відповідає визначенню нематеріального активу, а його справедливу вартість можна достовірно оцінити. Внутрішній проект з дослідження і розробки об’єкта, що придбавається, відповідає визначенню нематеріального активу, якщо він:
a) відповідає визначенню активу;
б) може бути ідентифікованим, тобто є відокремлюваним або виникає в результаті контрактних або інших юридичних прав.
Оцінка справедливої вартості нематеріального активу, придбаного в результаті об’єднання бізнесу
35. Справедливу вартість нематеріальних активів, придбаних у результаті об’єднання бізнесу, як правило, можна оцінити з достовірністю, достатньою для визнання окремо від гудвілу. Якщо для оцінок, які застосовуються для визначення справедливої вартості нематеріального активу, є певний діапазон можливих результатів з різним ступенем імовірності, то ця невизначеність включається в оцінку справедливої вартості нематеріального активу, а не використовується як свідчення неможливості достовірно оцінити справедливу вартість. Якщо нематеріальний актив, придбаний у результаті об’єднання бізнесу, має визначений строк корисної експлуатації, то є спростовне припущення щодо можливості достовірно оцінити його справедливу вартість.
36. Нематеріальний актив, придбаний у результаті об’єднання бізнесу, може бути відокремлюваним, але тільки разом з пов’язаним з ним матеріальним або нематеріальним активом. Наприклад, назва журналу, що видається, не може бути продана окремо від відповідної бази даних його передплатників, або торговий знак натуральної джерельної води може бути пов’язаний з певним джерелом і не може бути проданий окремо від цього джерела. В таких випадках покупець визнає таку групу активів як єдиний актив, окремо від гудвілу, якщо окремі визначення справедливої вартості цих активів у групі не можна достовірно оцінити.
37. Подібним чином, терміни „торгові знаки” та „торгові назви” часто використовуються як синоніми торгової марки та інших назв. Однак перші є загальними маркетинговими термінами, які здебільшого використовуються для посилання на групу додаткових активів, таких як торгові марки (або марки послуг) і пов’язані з відповідною назвою товару, формулами, рецептами та технологічною майстерністю. Якщо неможливо достовірно оцінити справедливу вартість додаткових активів окремо, покупець визнає групу додаткових активів, що складають торговий знак, як єдиний актив. Якщо ж справедливу вартість додаткових активів можна достовірно оцінити окремо, покупець може визнати їх як єдину групу за умови, що окремі активи мають подібні строки корисної експлуатації.
38. Єдиним обставинами, за яких достовірне оцінювання справедливої вартості нематеріального активу, придбаного в результаті об’єднання бізнесу, може виявитися неможливим, є обставини, за яких нематеріальний актив виникає завдяки юридичним або іншим контрактним правам і є:
a) таким, що його не можна відокремити,
або
б) може бути відокремленим, але немає історії або свідчення щодо операцій з обміну такими або подібними активами, а оцінка справедливої вартості за таких обставин залежатиме від величин, яку не можна виміряти.
39. Ціни котирувань на активному ринку забезпечують найдостовірнішу оцінку справедливої вартості (див. також параграф 78). Відповідна ринкова ціна є, як правило, поточною ціною покупця. Якщо поточних цін покупця немає, ціна останньої подібної операції може бути основою для оцінки справедливої вартості – за умови, що між датою операції та датою, на яку оцінюють справедливу вартість активу, в економічних умовах не відбулося суттєвих змін.
40. Якщо немає активного ринку для нематеріального активу, його справедлива вартість відображає суму, яку суб’єкт господарювання сплатив би на дату придбання за актив в операції між незалежними, обізнаними та зацікавленими сторонами на основі якнайточнішої наявної інформації. Визначаючи цю суму, суб’єкт господарювання розглядає результати останніх операцій щодо подібних активів.
41. Суб’єкти господарювання, які регулярно купують і продають унікальні нематеріальні активи, розробили методи непрямої оцінки справедливої вартості таких активів. Ці методи можна використовувати для первісної оцінки нематеріального активу, придбаного при об’єднанні бізнесу, якщо їх мета – оцінити справедливу вартість, і якщо вони відображають поточні операції і практику в галузі, до якої належить актив. Ці методи оцінювання охоплюють (якщо це доречно):
a) застосування аналітичних показників, які відображають поточні ринкові операції, до деяких величин, які впливають на прибутковість активу (таких як дохід, частки ринку, операційний прибуток тощо), або надходження роялті від видачі ліцензії на нематеріальний актив іншій стороні в операції між незалежними сторонами (як при підході „звільнення від роялті”),
або
б) дисконтування оціненого майбутнього чистого грошового потоку від цього активу.
Подальші видатки на придбаний незавершений проект з дослідження і розробки
42. Витрати на дослідження або розробки, які:
a) пов’язані з незавершеним проектом із дослідження або розробки, який був придбаний окремо або в результаті об’єднання бізнесу, і які визнані як нематеріальний актив;
б) понесені після придбання такого проекту слід відображати в обліку згідно з вимогами, наведеними у параграфах 54-62.
43. Застосування вимог, наведених у параграфах 54-62, означає, що подальші видатки на незавершений проект із дослідження або розробки, який був придбаний окремо або в результаті об’єднання бізнесу і визнаний як нематеріальний актив, слід:
a) визнавати як витрати, під час їхнього понесення, якщо вони є видатками на дослідження;
б) визнавати як витрати, під час їхнього понесення, якщо вони є видатками на розробку, які не відповідають критерію (наведеному в параграфі 57) для їх визнання як нематеріального активу;
в) додавати до балансової вартості придбаного внутрішнього проекту з дослідження або розробки, якщо йдеться про видатки на розробку, які відповідають критерію визнання (наведеному в параграфі 57).
Придбання шляхом державного гранту
44. У деяких випадках нематеріальний актив можна придбати безкоштовно або за номінальну компенсацію шляхом державного гранту. Це відбувається, коли держава продає чи розподіляє суб’єктові господарювання нематеріальні активи, такі як права на посадку в аеропорту, ліцензії на роботу радіо- чи телестанцій, ліцензії чи квоти на імпорт або права на доступ до інших обмежених ресурсів. Згідно з МСБО 20 "Облік державних грантів і розкриття інформації про державну допомогу", суб’єкт господарювання може обрати первісне визнання за справедливою вартістю і для нематеріальних активів, і для гранту. Якщо суб’єкт господарювання вирішує первісно не визнавати актив за справедливою вартістю, він первісно визнає актив за номінальною сумою (згідно з іншим підходом, дозволеним у МСБО 20) плюс будь-які видатки, що їх можна безпосередньо віднести до підготовки активу до його призначеного використання.
Обмін активів
45. Один або кілька нематеріальних активів можуть бути придбаними в результаті обміну на немонетарний актив (чи активи), або ж на поєднання монетарних і немонетарних активів. Наведене далі обговорення просто розглядає обмін одного немонетарного активу на інший, але воно також стосується всіх видів обміну, наведених у попередньому реченні.
Собівартість такого нематеріального активу оцінюють за справедливою вартістю, якщо
а) ця операція з обміну не позбавлена комерційної сутності
або
б) справедливу вартість ні отриманого активу, ні переданого активу не можна достовірно оцінити. Придбаний актив оцінюють у цей спосіб, якщо суб’єкт господарювання не може негайно припинити визнання переданого активу. Якщо придбаний актив оцінюють не за справедливою вартістю, його собівартість визначається за балансовою вартістю відданого (в обмін) активу.
46. Суб’єкт господарювання визначає, чи притаманна операції комерційна сутність, розглядаючи міру, якою майбутні надходження грошових коштів, за очікуваннями, зміняться в результаті цієї операції. Операція з обміну має комерційну сутність, якщо:
a) конфігурація грошових потоків (тобто ризик, час надходження та суми) від отриманого активу відрізняється від конфігурації грошових потоків за переданим активом;
б) для конкретного суб’єкта господарювання змінюється вартість тієї частки його діяльності, на яку вплинули зміни в результаті обміну;
в) різниця в a) або б) є суттєвою відносно справедливої вартості активів, які були об’єктом обміну.
Для визначення наявності комерційної сутності операції частка діяльності, на яку вплинули зміни в результаті обміну для конкретного суб’єкта господарювання, має відображати грошові потоки після оподаткування.
Результат цього аналізу може бути ясним без необхідності для суб’єкта господарювання здійснювати деталізовані обчислення.
47. Параграф 21б) визначає, що можливість достовірного оцінювання собівартості нематеріального активу є умовою для його визнання.
Справедливу вартість нематеріального активу, для якого немає операцій на ринку, з якими можна було б порівнювати, можна достовірно визначити, якщо a) відхилення у діапазоні достовірних оцінок справедливої вартості не є суттєвими для певного активу або б) імовірність різних оцінок усередині діапазону може бути достовірно визначена і використана для оцінки справедливої вартості. Якщо суб’єкт господарювання може достовірно оцінити справедливу вартість отриманого або переданого активу, тоді для оцінки собівартості застосовується справедлива вартість переданого активу, якщо тільки справедлива вартість отриманого активу не є цілком очевидною.
Внутрішньо генерований гудвіл
48. Внутрішньо генерований гудвіл не слід визнавати як актив.
49. У деяких випадках відбувається понесення видатків для генерування майбутніх економічних вигід, але в результаті цього не створюється нематеріальний актив, який відповідає критеріям визнання, наведеним у цьому Стандарті. Ці видатки часто характеризуються як такі, що роблять внесок до внутрішньо генерованого гудвілу. Внутрішньо генерований гудвіл не визнається як актив, оскільки він не є ресурсом, який можна ідентифікувати (тобто його не можна відокремити і він не виникає в результаті контрактних або інших юридичних прав), який контролюється суб’єктом господарювання і який можна достовірно оцінити за собівартістю.
50. Різниці між ринковою вартістю суб’єкта господарювання та балансовою вартістю його чистих активів, що підлягають визначенню в будь-який момент, можуть охоплювати ряд чинників, які впливають на вартість суб’єкта господарювання. Проте ці різниці не можна розглядати як такі, що відображають собівартість нематеріального активу, контрольованого цим суб’єктом господарювання.
Внутрішньо генеровані нематеріальні активи
51. Іноді важко оцінити, чи відповідає внутрішньо генерований нематеріальний актив критеріям визнання. Часто буває важко:
a) визначити, чи існує актив, який можна ідентифікувати і який генеруватиме майбутні економічні вигоди, а також момент часу, на який він існує;
б) достовірно визначити собівартість активу. В деяких випадках вартість внутрішнього генерування нематеріального активу не можна відокремити від вартості обслуговування або збільшення корисності внутрішньо генерованого гудвілу суб’єкта господарювання чи від здійснення щоденних операцій.
Отже, крім відповідності загальним вимогам до визнання та первісної оцінки нематеріального активу, суб’єкт господарювання застосовує вимоги та керівні положення, зазначені далі у параграфах 52-67, до всіх внутрішньо генерованих нематеріальних активів.
52. Щоб оцінити, чи відповідає внутрішньо генерований нематеріальний актив критеріям визнання, суб’єкт господарювання класифікує генерування активу на:
a) етап дослідження;
б) етап розробок.
Хоча терміни „дослідження” і „розробки” є визначеними, терміни „етап дослідження” і „етап розробок” вживаються у цьому Стандарті в ширшому розумінні.
53. Якщо суб’єкт господарювання не може відокремити етап дослідження від етапу розробок внутрішнього проекту для створення нематеріального активу, він розглядає видатки на такий проект так, ніби вони були понесені лише на етапі дослідження.
Етап дослідження
54. Не слід визнавати жодного нематеріального активу, що виникає в результаті дослідження (чи на етапі дослідження внутрішнього проекту). Видатки на дослідження (чи на етап дослідження внутрішнього проекту) слід визнавати як витрати на час їхнього понесення.
55. На етапі дослідження проекту суб’єкт господарювання не може продемонструвати існування нематеріального активу, який генеруватиме ймовірні майбутні економічні вигоди. Отже, ці видатки завжди визнаються як витрати на час їхнього понесення.
56. Прикладами досліджень є:
a) діяльність, спрямована на отримання нових знань;
б) пошук, оцінка та остаточний вибір застосування результатів дослідження чи інших знань;
в) пошук альтернатив матеріалам, приладам, продуктам, технологіям, системам чи послугам;
г) формулювання, розробка, оцінка та остаточний вибір можливих альтернатив новим чи вдосконаленим матеріалам, приладам, продуктам, технологіям, системам чи послугам.
Етап розробок
57. Нематеріальний актив, який виникає в результаті розробок (чи на етапі розробок внутрішнього проекту), слід визнавати, якщо і тільки якщо суб’єкт господарювання може продемонструвати все, що зазначено нижче:
a) технічну можливість завершити створення нематеріального активу так, щоб він був придатний для використання або продажу;
б) свій намір завершити створення нематеріального активу та використовувати або продати його;
в) свою здатність використовувати або продати нематеріальний актив;
г) як нематеріальний актив генеруватиме ймовірні майбутні економічні вигоди. Серед іншого, суб’єктові господарювання слід продемонструвати існування ринку для результатів експлуатації нематеріального активу чи для самого нематеріального активу або (якщо його використовуватимуть внутрішньо) корисність нематеріального активу;
ґ) наявність відповідних технічних, фінансових та інших ресурсів для завершення розробок та використання чи продажу нематеріального активу;
д) свою здатність достовірно оцінити видатки, які відносяться до нематеріального активу протягом його розробки.
58. На етапі розробок внутрішнього проекту суб’єкт господарювання іноді може визначити нематеріальний актив та продемонструвати, що цей актив генеруватиме ймовірні майбутні економічні вигоди. Це відбувається тому, що етап розробок проекту більше просунутий порівняно з етапом досліджень.
59. Прикладами розробок є:
a) проектування, конструювання та випробовування прототипів та моделей перед комерційним виробництвом або використанням;
б) проектування інструментів, матриць, ливарних форм та штампів, у яких застосовано нову технологію;
в) проектування, конструювання та функціонування дослідного заводу, який за масштабом не є економічно доцільними для комерційного виробництва;
г) проектування, конструювання та випробовування обраних варіантів нових чи вдосконалених матеріалів, приладів, продуктів, технологій, систем чи послуг.
60. Щоб продемонструвати, як нематеріальний актив генеруватиме ймовірні майбутні економічні вигоди, суб’єкт господарювання оцінює майбутні економічні вигоди від нематеріального активу, використовуючи принципи, наведені в МСБО 36 "Зменшення корисності активів". Якщо актив
генеруватиме економічні вигоди лише у поєднанні з іншими активами, суб’єкт господарювання застосовує концепцію одиниць, які генерують грошові кошти, викладену в МСБО 36.
61. Наявність ресурсів, необхідних для завершення створення нематеріального активу, використання та отримання вигід від нематеріального активу, можна продемонструвати, наприклад, за допомогою бізнес-плану, в якому наведено необхідні технічні, фінансові та інші ресурси, а також здатність суб’єкта господарювання забезпечити ці ресурси. В деяких випадках суб’єкт господарювання демонструє наявність зовнішнього фінансування, отримуючи свідчення від позикодавця про його готовність фінансувати план.
62. Системи калькулювання витрат суб’єкта господарювання часто можуть достовірно оцінити собівартість внутрішнього генерування нематеріального активу, наприклад, заробітну плату та інші видатки, понесені при застереженні авторських прав чи ліцензій або під час розробки комп’ютерного програмного забезпечення.
63. Внутрішньо генеровані торгові марки, заголовки, назви видань, переліки клієнтів та інші подібні своєю сутністю об’єкти не слід визнавати як нематеріальні активи.
64. Видатки на внутрішньо генеровані торгові марки, заголовки, назви видань, переліки клієнтів та інші подібні своєю сутністю об’єкти не можна відокремити від витрат на розвиток бізнесу в цілому. Отже, такі об’єкти не визнаються як нематеріальні активи.
Собівартість внутрішньо генерованого нематеріального активу
65. Собівартість внутрішньо генерованого нематеріального активу, за параграфом 24, це сума видатків, понесених з дати, коли нематеріальний актив уперше відповідає критеріям визнання, викладеним у параграфах 21, 22 і 57. У параграфі 71 заборонено сторнувати видатки, визнані як витрати у попередніх річних фінансових звітах або проміжних фінансових звітах.
66. Собівартість внутрішньо генерованого нематеріального активу складається зі всіх витрат, які можна прямо віднести на створення, виробництво та підготовку активу до використання у спосіб, визначений управлінським персоналом. Приклади витрат, які можна прямо віднести, є:
a) видатки на матеріали та послуги, використані чи спожиті під час генерування нематеріального активу;
б) витрати на виплати працівникам (згідно з визначеннями, наведеними в МСБО 19 "Виплати працівникам"), які виникають у процесі генерування нематеріального активу;
в) гонорар за реєстрацію юридичного права;
г) амортизацію патентів та ліцензій, які використовуються для генерування нематеріального активу.
МСБО 23 "Витрати на позики" визначає критерії для визнання відсотків як складника собівартості внутрішньо генерованого нематеріального активу.
67. До собівартості внутрішньо генерованого нематеріального активу не входять:
a) видатки на продаж, адміністративні та інші загальні накладні видатки, якщо їх не можна прямо віднести до підготовки активу для використання;
б) чітко визначені недоліки та початкові операційні збитки, що їх зазнають до того, як актив досягне запланованої ефективності;
в) видатки на навчання працівників роботі з активом.
-
Приклад, що ілюструє параграф 65
Суб’єкт господарювання розробляє нову виробничу технологію. Протягом 20Х5 р. понесені видатки становили 1000 ВО, з яких 900 ВО були понесені до 1 грудня 20Х5 р., а 100 – у період між 1 грудня та 31 грудня 20Х5 р. Суб’єкт господарювання здатний продемонструвати, що на 1 грудня 20Х5 р. виробничий процес відповідав критеріям визнання як нематеріальний актив. Суму очікуваного відшкодування ноу-хау, втіленого в технології (включаючи майбутнє вибуття грошових коштів для завершення створення технології до того, як вона стане придатною для використання), оцінено в 500 ВО.
На кінець 20Х5 р. технологія визнається як нематеріальний актив за собівартістю 100 ВО (видатки, понесені починаючи з дати відповідності критеріям визнання, тобто з 1 грудня 20Х5 р.). Видаток сумою 900 ВО, понесений до 1 грудня 20Х5 р., визнається як витрата, оскільки до 1 грудня 20Х5 р. не було відповідності критеріям визнання. Цей видаток ніколи не стане частиною собівартості технології, визнаної у балансі.
Протягом 20Х6 р. понесені видатки дорівнюють 2000 ВО. На кінець 20Х6 р. суму очікуваного відшкодування ноу-хау, втіленого в технології (включаючи майбутнє вибуття грошових коштів для завершення створення технології до того, як вона стане придатною для використання), оцінено в 1900 ВО.
На кінець 20Х6 р. собівартість технології дорівнює 2100 ВО (видатки сумою 100 ВО, визнані на кінець 20Х5 р., плюс видатки сумою 2000 ВО, визнані в 20Х6 р.). Суб’єкт господарювання визнає збиток від зменшення корисності сумою 200 ВО для того, щоб скоригувати балансову вартість технології до збитку від зменшення корисності (2100 ВО) із сумою очікуваного відшкодування (1900). Цей збиток від зменшення корисності буде сторновано в наступному періоді в разі виконання вимог до сторнування збитку від зменшення корисності, викладених у МСБО 36.
Визнання витрат
68. Видатки на об’єкт нематеріальних активів слід визнавати як витрати на момент їхнього понесення, тільки якщо
a) вони не становлять частину собівартості нематеріального активу, який відповідає критеріям визнання (див. параграфи 18-67),
або
б) цей об’єкт не був придбаний під час об’єднання бізнесу і його не можна визнати як нематеріальний актив. У цьому випадку такі видатки (включені у вартість об’єднання бізнесу) мають складати частину суми, розподіленої на гудвіл на дату придбання (див. МСФЗ 3 „Об’єднання бізнесу”).
69. У деяких випадках видатки здійснюються для забезпечення майбутніх економічних вигід суб’єкта господарювання, але при цьому не створюється і не купується жоден нематеріальний чи інший актив, який можна визнати. У таких випадках видатки визнаються як витрати на час їхнього понесення. Наприклад, видатки на дослідження завжди визнаються як витрати на час їхнього понесення (див. параграф 54), за винятком випадків, коли вони є складовою витрат на об’єднання бізнесу. До інших прикладів видатків, що їх визнають як витрати на час їхнього понесення, належать:
a) видатки на введення в експлуатацію (витрати на введення в експлуатацію), якщо їх не включають у собівартість об’єкта основних засобів згідно з МСБО 16 "Основні засоби". Витрати на введення в експлуатацію можуть складатися з витрат на заснування (такі як витрати на юридичні та секретарські послуги), понесених при створенні юридичної особи, видатків на відкриття нових виробничих потужностей чи нового виду діяльності (витрати, які передують відкриттю) або видатків на започаткування нових операцій, продуктів чи процесів (витрати, які передують експлуатації);
б) видатки на навчання;
в) видатки на рекламу та стимулювання продажу;
г) видатки на переміщення чи реорганізацію частини або всього суб’єкта господарювання.
70. У параграфі 68 не виключається визнання попередньої оплати як активу, якщо виплату за доставку товарів чи послуг здійснено авансом до доставки товарів чи надання послуг.
Минулі витрати, які не слід визнавати як актив
71. Видатки на нематеріальний актив, що їх первісно визнано як витрати, не слід визнавати як частину собівартості нематеріального активу на пізнішу дату.
Оцінка після визнання
72. Для своєї облікової політики суб’єкт господарювання повинен обрати один з таких двох методів – метод собівартості, наведений у параграфі 74, або метод переоцінки, наведений у параграфі 75. Якщо облік нематеріального активу здійснюється за методом переоцінки, всі інші активи цього класу слід відображати в обліку за таким самим методом, якщо тільки для цих активів немає активного ринку.
73. Клас нематеріальних активів є групою активів подібного характеру і з подібним використанням в операціях суб’єкта господарювання. Об’єкти в межах класу нематеріальних активів переоцінюють одночасно, щоб запобігти вибірковій переоцінці активів та відображенню у фінансових звітах сум, які являють собою суміш витрат та вартостей станом на різні дати.
Модель собівартості
74. Після первісного визнання нематеріальний актив слід відображати за його собівартістю за вирахуванням будь-якої накопиченої амортизації та будь-яких накопичених збитків від зменшення корисності.
Модель переоцінки
75. Після первісного визнання нематеріальний актив слід відображати за переоціненою сумою, яка є його справедливою вартістю на дату переоцінки, за вирахуванням будь-якої подальшої накопиченої амортизації та будь-яких подальших накопичених збитків від зменшення корисності. Для переоцінки згідно з цим Стандартом справедливу вартість слід визначати посиланням на активний ринок. Переоцінювати слід з достатньою регулярністю, щоб балансова вартість суттєво не відрізнялася від тієї, яка була б визначена при використанні справедливої вартості на дату балансу.
76. Модель переоцінки не дозволяє:
a) переоцінювати нематеріальні активи, які не були попередньо визнані як активи,
або
б) первісно визнавати нематеріальні активи за сумами, іншими, ніж їхня собівартість.
77. Модель переоцінки застосовується після того, як актив первісно визнано за собівартістю. Проте, якщо лише частина собівартості нематеріального активу визнається як актив, оскільки актив не відповідав критеріям визнання до досягнення відповідного етапу процесу (див. параграф 65), то модель переоцінки можна застосовувати до всього такого активу. Модель переоцінки можна також застосовувати до нематеріального активу, отриманого за державним грантом та визнаного за номінальною сумою (див. параграф 44).
78. Існування активного ринку з характеристиками, описаними у параграфі 8, для нематеріального активу є незвичним, хоча таке трапляється. Наприклад, у деяких юрисдикціях може існувати активний ринок для ліцензій на таксі, які можна вільно передати, ліцензій на риболовлю або для квот на виробництво. Проте активний ринок не може існувати для торгових марок, заголовків, видавничих прав на музику та фільми, патентів чи торгових марок, оскільки кожен такий актив є унікальним. Крім того, незважаючи на те, що нематеріальні активи купуються та продаються, контракти укладаються між окремими покупцями та продавцями, а операції відбуваються порівняно рідко. З цих причин ціна, сплачена за один актив, не може дати достатнього свідчення справедливої вартості іншого активу. Нарешті, інформація про ціни часто не є загальнодоступною.
79. Періодичність переоцінки залежить від несталості справедливої вартості нематеріальних переоцінюваних активів. Якщо справедлива вартість переоціненого активу суттєво відрізняється від його балансової вартості, потрібна подальша переоцінка. Справедлива вартість деяких нематеріальних активів може зазнавати суттєвих та несталих змін, що спричиняє потребу щорічної переоцінки. Такі часті переоцінки не потрібні для нематеріальних активів із несуттєвими змінами справедливої вартості.
80. Якщо нематеріальний актив переоцінюють, будь-яку накопичену амортизацію на дату переоцінки:
a) перераховують пропорційно до зміни валової балансової вартості активу так, що балансова вартість активу після переоцінки дорівнює його переоціненій вартості,
або
б) вилучають з валової балансової вартості активу, а чисту суму перераховують до переоціненої вартості активу.
81. Якщо нематеріальний актив у складі класу переоцінених нематеріальних активів не можна переоцінити (оскільки для нього не існує активного ринку), цей актив слід відображати за його собівартістю за вирахуванням будь-якої накопиченої амортизації та будь-яких накопичених збитків від зменшення корисності.
82. Якщо справедливу вартість переоціненого нематеріального активу більше не можна визначити посиланням на активний ринок, то балансовою вартістю активу має бути його переоцінена вартість на дату останньої переоцінки з посиланням на активний ринок за вирахуванням будь-якої подальшої накопиченої амортизації та будь-яких подальших накопичених збитків від зменшення корисності.
83. Той факт, що активного ринку для переоціненого нематеріального активу більше немає, може означати, що корисність цього активу може зменшитись і що його слід перевірити згідно з МСБО 36 "Зменшення корисності активів".
84. Якщо справедливу вартість активу можна визначити посиланням на активний ринок на наступну дату оцінки, то починаючи з цієї дати застосовується модель переоцінки.
85. Якщо балансова вартість активу збільшилася в результаті переоцінки, таке збільшення відображається безпосередньо в кредиті рахунку капіталу під назвою "Дооцінка". Однак збільшення від переоцінки має визнаватися як прибуток чи збиток тією мірою, якою воно сторнує зниження від переоцінки того самого активу, яке раніше було визнане у прибутках чи збитках.
86. Якщо балансова вартість активу зменшилася в результаті переоцінки, зменшення має визнаватися у прибутках чи збитках. Проте зменшення від переоцінки слід відображати безпосередньо в дебеті рахунку капіталу під назвою "Дооцінка", в межах будь-якого залишку в кредиті рахунку під назвою "Дооцінка", що відноситься до цього активу.
87. Кумулятивну дооцінку, що входить до власного капіталу, можна прямо перенести до нерозподіленого прибутку, коли її реалізовано. Всю дооцінку можна реалізувати при ліквідації та продажу активу. Проте можлива й реалізація частини дооцінки під час використання активу суб’єктом господарювання; у цьому випадку сума реалізованої дооцінки є різницею між амортизацією, що базується на переоціненій балансовій вартості активу, та амортизацією, що базується на первісній вартості активу. Перенесення з дооцінки до нерозподіленого прибутку в звіті про прибутки та збитки не відображається.
Строк корисної експлуатації
88. Суб’єкт господарювання має оцінювати строк корисної експлуатації нематеріального активу, встановлювати, чи він є визначеним, чи невизначеним, а також установлювати його тривалість або кількість одиниць продукції (чи подібних одиниць), які складають цей строк корисної експлуатації. Суб’єкт господарювання має розглядати свій нематеріальний актив як такий, що має невизначений строк корисної експлуатації, якщо (виходячи з аналізу відповідних факторів) немає передбачуваного обмеження періоду, протягом якого такий актив буде (за очікуванням) забезпечувати надходження чистих грошових потоків до суб’єкта господарювання.
89. Відображення нематеріального активу в обліку базується на строкові його корисної експлуатації. Нематеріальний актив з визначеним строком корисної експлуатації підлягає амортизації (див. параграфи 97-106), тоді як нематеріальний актив з невизначеним строком корисної експлуатації – не підлягає амортизації (див. параграфи 107-110). Ілюстративні приклади, що супроводжують цей стандарт, демонструють визначення строку корисної експлуатації для різних нематеріальних активів і відповідне відображення цих активів в обліку згідно з визначенням строку їх корисної експлуатації.
90. Визначаючи строк корисної експлуатації нематеріального активу, слід брати до уваги багато чинників, зокрема:
a) очікуваний спосіб використання активу суб’єктом господарювання та спроможність іншої групи управлінського персоналу ефективно управляти активом;
б) типові життєві цикли продукту для активу та відкриту інформацію щодо строків корисної експлуатації активів подібного типу, що їх використовують у подібний спосіб;
в) технічне, технологічне та інші види старіння;
г) стабільність галузі, в якій функціонує актив, та зміни ринкового попиту на продукти чи послуги, які є результатом експлуатації;
ґ) очікувані дії конкурентів або потенційних конкурентів;
д) рівень видатків на обслуговування, необхідних для отримання очікуваних майбутніх економічних вигід від активу, та здатність і намір суб’єкта господарювання досягти такого рівня;
е) період контролю над активом та юридичні або подібні до них обмеження використання активу, такі як дати закінчення строку пов’язаних з ним угод про оренду;
є) залежність строку корисної експлуатації активу від строку корисної експлуатації інших активів суб’єкта господарювання.
91. Термін "невизначений" не означає "безкінечний". Строк корисної експлуатації нематеріального активу відображає лише рівень майбутніх видатків на обслуговування, необхідних для підтримки певного стандарту продуктивності, визначеного під час оцінювання строку корисної експлуатації цього активу, і намір досягти такого рівня. Висновок про те, що строк корисної експлуатації нематеріального активу є невизначеним, не повинен залежати від запланованих майбутніх видатків на підтримку певного стандарту продуктивності активу.
92. Комп’ютерне програмне забезпечення та багато інших нематеріальних активів, ураховуючи швидкі зміни у технології, чутливі до технічного старіння. Отже, ймовірно, що строк їхньої корисної експлуатації буде коротким.
93. Строк корисної експлуатації нематеріального активу може бути дуже довгим і навіть невизначеним. Невизначеність виправдовує оцінку строку корисної експлуатації нематеріального активу на основі обачності, але не виправдовує обрання нереально короткого строку.
94. Строк корисної експлуатації нематеріального активу, що його встановлюють контрактні угоди чи інші юридичні права, не повинен перевищувати період чинності контрактних або юридичних прав, але може бути коротшим від терміну їх чинності залежно від періоду, протягом якого суб’єкт господарювання очікує використовувати цей актив. Якщо контрактні або інші юридичні права надаються на обмежений період, який може бути подовженим, строк корисної експлуатації нематеріального активу має включати такі періоди (період) поновлення, якщо є свідчення підтримки поновлення з боку суб’єкта господарювання без суттєвих витрат.
95. Можуть існувати економічні й юридичні чинники, що впливають на строк корисної експлуатації нематеріального активу: економічні чинники визначають період, протягом якого майбутні економічні вигоди будуть отримані; юридичні чинники можуть обмежити період, протягом якого суб’єкт господарювання контролює доступ до цих вигід. Строк корисної експлуатації є коротшим із періодів, визначених цими чинниками.
96. Наявність наведених далі чинників, серед іншого, демонструє здатність суб’єкта господарювання поновити контрактні або інші юридичні права без суттєвих витрат:
a) є свідчення (яке, можливо, базується на минулому досвіді) того, що контрактні або інші юридичні права буде поновлено. Якщо їх поновлення залежить від згоди третьої сторони, воно має включати свідчення того, що ця третя сторона дасть свою згоду;
б) є свідчення того, що буде дотримано умови, необхідні для того, щоб одержати поновлення певного права;
в) витрати на поновлення певного права не є суттєвими для суб’єкта господарювання порівняно з майбутніми економічними вигодами, надходження яких очікується до суб’єкта господарювання в результаті поновлення прав.
Якщо витрати на поновлення є суттєвими порівняно з майбутніми економічними вигодами, надходження яких очікується до суб’єкта господарювання в результаті поновлення прав, то собівартість „поновлення” по суті відображає витрати на придбання нового нематеріального активу на дату поновлення прав.
НЕМАТЕРІАЛЬНІ АКТИВИ З ВИЗНАЧЕНИМ СТРОКОМ КОРИСНОЇ ЕКСПЛУАТАЦІЇ
Період і метод амортизації
97. Суму амортизації нематеріального активу з визначеним строком корисної експлуатації слід розподіляти на систематичній основі протягом строку його корисної експлуатації. Нарахування амортизації слід починати, коли цей актив є наявним для використання, тобто коли він перебуває у тому місці і стані, які необхідні для його використання у спосіб, визначений управлінським персоналом. Нарахування амортизації слід припиняти на одну з наведених далі дат, залежно від того, яка з них наступає раніше: на дату, коли цей актив класифікується як такий, що утримується для продажу (або включається до групи, призначеної для продажу) відповідно до МСФЗ 5 "Непоточні активи, утримувані для продажу і припинена діяльність", або на дату, коли припиняється визнання цього активу. Метод амортизації, використаний для активу, має відображати очікувану форму споживання економічних вигід суб’єктом господарювання. Якщо ж цю форму визначити неможливо, слід застосовувати метод прямолінійного списання. Амортизаційні нарахування за кожний період слід визнавати у прибутках чи збитках, якщо тільки цей або інший стандарт не дозволяє (або не вимагає) включати їх до балансової вартості іншого активу.
98. Для розподілу суми активу, що амортизується, на систематичній основі протягом строку його корисної експлуатації можна використовувати різні методи амортизації. Ці методи включають метод прямолінійного списання, метод зменшення залишку та метод одиниць продукції. Метод, використаний для активу, обирають на основі очікуваної форми споживання економічних вигід і застосовують послідовно від періоду до періоду, якщо очікувана форма споживання отримуваних економічних вигід не змінюється. Зрідка траплятиметься (якщо взагалі траплятиметься) переконливе свідчення на підтримку методу амортизації для нематеріального активу, який забезпечує меншу суму накопиченої амортизації, ніж метод прямолінійного списання.
99. Амортизація, як правило, визнається як витрата. Проте інколи економічні вигоди, втілені в активі, поглинаються суб’єктом господарювання швидше в ході виробництва інших активів, ніж для виникнення видатків. У цьому випадку сума амортизаційних відрахувань включає частину вартості іншого активу та включається до його балансової вартості. Наприклад, амортизація нематеріальних активів, використовуваних у виробничому процесі, включається до балансової вартості запасів (див. МСБО 2 "Запаси").
Ліквідаційна вартість
100. Ліквідаційну вартість нематеріального активу з визначеним строком корисної експлуатації слід приймати за нуль, якщо:
a) немає невідмовного зобов’язання третьої сторони придбати актив наприкінці строку його корисної експлуатації
або
б) немає активного ринку для такого активу та:
i) ліквідаційну вартість неможливо визначити посиланням на цей ринок;
ii) не є ймовірним, що такий ринок існуватиме наприкінці строку корисної експлуатації активу.
101. Сума активу, яка амортизується, визначається після вирахування його ліквідаційної вартості. Ліквідаційна вартість, інша, ніж нуль, означає, що суб’єкт господарювання очікує ліквідувати нематеріальний актив до кінця строку його економічної експлуатації.
102. Оцінка ліквідаційної вартості активу базується на сумі відшкодування, яка може бути отримана у процесі ліквідації активу, з використанням цін продажу, які домінують на дату придбання подібного активу, що досяг кінця свого оціненого строку корисної експлуатації і використовувався в умовах, подібних до тих, у яких використовуватиметься цей актив. Ліквідаційна вартість підлягає перегляду щонайменше в кінці кожного фінансового року. Зміни в ліквідаційній вартості активу відображаються відповідно до змін в облікових оцінках згідно з вимогами МСБО 8 "Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки".
103. Ліквідаційна вартість нематеріального активу може збільшуватися до суми, яка дорівнює балансовій вартості цього активу, або є більшою за неї. Якщо цього не відбувається, амортизаційні нарахування такого активу дорівнюють нулю, якщо в подальшому не відбувається зменшення ліквідаційної вартості і доти, поки вона не буде менше від балансової вартості активу.
Перегляд періоду та методу амортизації
104. Період і метод амортизації нематеріального активу з визначеним строком корисної експлуатації слід переглядати принаймні в кінці кожного фінансового року. Якщо очікуваний строк корисної експлуатації активу відрізняється від його попередніх оцінок, період амортизації слід відповідно змінити. Якщо відбулася зміна в очікуваній формі споживання майбутніх економічних вигід, утілених в активі, метод амортизації слід змінити для відображення зміненої форми. Такі зміни слід обліковувати як зміни в облікових оцінках згідно з МСБО 8
105. Протягом строку експлуатації нематеріального активу може стати очевидним, що оцінка строку його корисної експлуатації не є належною. Наприклад, визнання збитку від зменшення корисності може свідчити про необхідність змінити період амортизації.
106. З часом форма майбутніх економічних вигід, які, за очікуванням, надходитимуть до суб’єкта господарювання від нематеріального активу, може змінитися. Наприклад, може стати очевидним, що прийнятним є метод зменшення залишку, а не прямолінійний метод амортизації. Ще один приклад – якщо користування правами, наданими ліцензією, є відстроченою незавершеною дією, яка впливає на інші компоненти бізнес-плану. В цьому випадку економічні вигоди, які надходять від активу, можливо, не будуть отримані пізніше.
НЕМАТЕРІАЛЬНІ АКТИВИ З НЕВИЗНАЧЕНИМ СТРОКОМ КОРИСНОЇ ЕКСПЛУАТАЦІЇ
107. Нематеріальні активи з невизначеним строком корисної експлуатації не підлягають амортизації.
108. Згідно з МСБО 36 "Зменшення корисності активів", суб’єкт господарювання повинен перевіряти зменшення корисності нематеріального активу з невизначеним строком корисної експлуатації шляхом порівняння суми його очікуваного відшкодування з сумою балансової вартості
a) щорічно,
б) кожного разу, коли є свідчення можливого зменшення корисності нематеріального активу.
Перегляд оцінки строку корисної експлуатації
109. Перегляд оцінки строку корисної експлуатації нематеріального активу, який не підлягає амортизації, слід здійснювати в кожному періоді і визначати, чи продовжують і надалі події та обставини підтримувати оцінку невизначеного строку корисної експлуатації цього активу. За відсутності такої підтримки належить відображати зміну в оцінці строку корисної експлуатації цього активу з невизначеного на визначений і обліковувати її як зміну в облікових оцінках згідно з вимогами МСБО 8 "Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки".
110. Згідно з МСБО 36, зміна оцінки строку корисної експлуатації нематеріального активу з визначеного на невизначений може свідчити про зменшення корисності цього активу. В цьому випадку суб’єкт господарювання перевіряє актив на зменшення корисності шляхом порівняння суми його очікуваного відшкодування, визначеної згідно з вимогами МСБО 36, із сумою його балансової вартості і визнає будь-яке перевищення балансової вартості над сумою очікуваного відшкодування як збитки від зменшення корисності.
Очікуване відшкодування балансової вартості: збитки від зменшення корисності
111. Щоб визначити, чи зменшилася корисність нематеріального активу, суб’єкт господарювання застосовує МСБО 36 "Зменшення корисності активів", у якому пояснюється, як суб’єкт господарювання переглядає балансову вартість своїх активів, як визначає суму очікуваного відшкодування активу і як він визнає чи сторнує збиток від зменшення корисності.
Ліквідація та вибуття
112. Визнання нематеріального активу слід припиняти:
a) в разі його вибуття
або
б) якщо від його використання та наступного вибуття не очікується майбутньої економічної вигоди.
113. Прибутки або збитки, що виникають від припинення визнання нематеріального активу в результаті його ліквідації чи вибуття, слід визначати як різницю між чистими надходженнями від вибуття та балансовою вартістю активу. Їх належить визнавати в звіті про прибутки та збитки, коли припиняється визнання активу (якщо тільки МСБО 17 "Оренда" не вимагає іншого підходу в разі продажу зі зворотною орендою). Надходження не повинні класифікуватися як дохід.
114. Вибуття нематеріального активу може відбуватися різними способами (наприклад, шляхом продажу, укладання угоди про фінансову оренду або як безоплатна передача). Визначаючи дату ліквідації (вибуття) такого активу, суб’єкт господарювання застосовує критерії, наведені у МСБО 18 "Дохід", для визнання доходу від продажу товарів. МСБО 17 застосовується до вибуття шляхом продажу зі зворотною орендою.
115. Якщо відповідно до принципу визнання, наведеному в параграфі 21, суб’єкт господарювання визнає у балансовій вартості активу витрати на заміну частини нематеріального активу, тоді він припиняє визнання балансової вартості заміненої частини. Якщо ж суб’єктові господарювання недоцільно визначати балансову вартість заміненої частини, він може використати собівартість заміни для визначення собівартості заміненої частини на момент її придбання або внутрішнього генерування.
116. Відшкодування, яке можна отримати при ліквідації нематеріального активу, первісно визнається за його справедливою вартістю. Якщо платіж за нематеріальний актив є відстроченим, тоді отримане відшкодування первісно визнається згідно з еквівалентом готівкової ціни. Різниця між номінальною сумою відшкодування й еквівалентом готівкової ціни визнається як процентний дохід відповідно до МСБО 18 з відображенням фактичного доходу, що підлягає отриманню.
117. Амортизація нематеріального активу з визначеним строком корисної експлуатації не припиняється в разі припинення його використання, якщо тільки цей актив не був повністю амортизований або ж якщо він класифікується як утримуваний для продажу (або включений до ліквідаційної групи, класифікованої як така, що утримується для продажу) згідно з МСФЗ 5.
Розкриття інформації