Всея Руси Петр I) (Петр Великий) от автора вторую часть Налогового кодекс

Вид материала

Подобный материал:

1 2 3 4 5 6 7 8 9 ... 82

в) территория РФ (упомянутая в ст. 147) - это:

- пространственный предел действия государственного суверенитета РФ (суши, вод, недр и воздушного пространства);

- территория посольств РФ за рубежом, военных судов под флагом РФ (даже в чужих портах), иных судов, плавающих под флагом РФ, за исключением случаев, когда они находятся в портах других государств, российских воздушных и космических летательных аппаратов, а также иная территория, на которую распространяется государственный суверенитет РФ (ст. 1 - 10 Закона о границе).

2. Территория РФ признается (для целей НДС) местом реализации товара (об этом понятии см. комментарий к ст. 146 НК), если:

а) товар находится непосредственно на территории РФ и при этом не отгружается (т.е. не отправляется ни одному из контрагентов, в т.ч. и в пределах самой РФ) и не транспортируется (т.е. не находится в состоянии автоперевозки, морской, воздушной, железнодорожной либо иной перевозки), например, здания, аэродром и плодородные деревья, предназначенные для продажи в месте их нахождения;

б) товар в момент начала отгрузки (т.е. осуществления операций по погрузке на транспортное средство в целях его отправки контрагенту, в т.ч. и зарубежному) или транспортировки (т.е. в тот момент, когда процесс перевозки уже осуществляется, например, поезд тронулся с места, самолет выруливает на взлетную полосу и т.п.) находится на территории РФ;

в) монтаж (например, сборного модуля), установка (например, установка цельного неразборного элемента товара), сборка (например, станка, автомобиля и т.п.) производится на территории РФ.

Однако это относится лишь к товарам, которые не могут быть доставлены покупателю иначе, как в разобранном или несобранном состоянии (независимо от причины).

Статья 148. Место реализации работ (услуг)

1. В целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если:

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно - монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению;

2) работы (услуги) связаны с движимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации;

3) услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры или туризма и спорта;

4) покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица. Положение настоящего подпункта применяется при выполнении работ (оказании услуг):

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно - исследовательских и опытно - конструкторских работ. К инжиниринговым услугам относятся инженерно - консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико - экономических обоснований, проектно - конструкторские разработки и другие подобные услуги). К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации;

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

по предоставлению персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя;

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

по сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;

услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных настоящим подпунктом;

услуг, оказываемых непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание;

работ (услуг) по обслуживанию морских судов (лоцманская проводка, все виды портовых сборов, услуг судов портового флота, ремонтных и других работ (услуг);

5) деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения работ (оказания услуг), не предусмотренных подпунктами 1 - 4 настоящего пункта).

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

2. Местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих работы (оказывающих услуги), не предусмотренные подпунктами 1 - 4 пункта 1 настоящей статьи, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) оказаны через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя.

В целях настоящей главы местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые оказывают услуги по сдаче в аренду воздушных судов, морских судов или судов внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуги по перевозке, признается, соответственно, место фактического оказания услуг по управлению и технической эксплуатации предоставляемых в аренду указанных судов и место оказания услуг по перевозке.

3. Если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг).

4. Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг) за пределами территории Российской Федерации, являются:

1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Комментарий к статье 148

1. Применяя правила п. 1 ст. 148 НК, нужно учесть следующее:

1) они относятся к месту реализации именно работ и услуг (осуществляемых плательщиками НДС - организациями и индивидуальными предпринимателями, см. об этом комментарий к ст. 143 НК), распространять их на место реализации товаров оснований нет (см. об этом комментарий к ст. 147).

2) в соответствии с ними для целей НДС местом реализации работ и услуг признается территория РФ, если:

а) работы связаны непосредственно с недвижимым имуществом. При этом нужно иметь в виду, что:

- недвижимое имущество (упомянутое в ст. 148) - это земельные участки, участник недр и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в т.ч. леса, многолетние насаждения, здания, сооружения (п. 1 ст. 130 ГК);

- хотя действующий ГК относит к объектам недвижимости также воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты, все же правила ст. 148 НК на них не распространяются;

- в подп. 1 п. 1 ст. 148 не исчерпывающим образом указаны работы и услуги, связанные с недвижимостью (т.е. строительно - монтажные работы, ремонтные, реставрационные и др.). К таким работам относятся также и любые иные работы, непосредственно связанные с объектами недвижимости (например, обработка и рекультивация земель, работы по химической защите зеленых насаждений и т.п.);

б) работы, услуги связаны с движимым имуществом, находящимся на территории РФ.

При этом:

- движимым имуществом являются любые вещи, прямо не отнесенные действующим ГК к объектам недвижимости, включая деньги и ценные бумаги (п. 2 ст. 130 ГК). См. об этом в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 1 ГК РФ (изд. 2), с. 257 - 259;

- имеются в виду работы по ремонту и техническому обслуживанию движимого имущества (например, ремонт автомобиля, телевизора), услуги по оценке, экспертизе этого имущества и т.д.;

- не играет роли, что движимое имущество временно ввезено на территорию РФ (например, гражданином Литвы, который через некоторое время на своем автомобиле, отремонтированном в Москве, уедет обратно в Вильнюс);

в) услуги фактически (т.е. реально, непосредственно, а не в результате трансляции по сетям Интернет и т.д.) оказываются на территории РФ. Отметим, что в отношении услуг в области образования с 1 января 2001 г. место нахождения или место жительства заказчика этих услуг более роли не играет. Речь идет:

- только об услугах, прямо указанных в подпункте 3 п. 1 ст. 148 (т.е. в сфере культуры, образования и т.п., например, концерт в Зале им. Чайковского, лекция, прочитанная для предпринимателей в здании МГУ, и т.д.);

- как об услугах, оказываемых российским гражданам и юридическим лицам, так и иностранным гражданам и юридическим лицам на территории РФ (например, обучение иностранных граждан русскому языку, осуществляемое за плату, туристическое обслуживание иностранцев и т.д.);

г) покупатель (но не потребитель; дело в том, что в подп. 4 п. 1 ст. 148 речь идет именно о лицах, которые приобретают результаты услуг и выполненных работ в целях осуществления ими коммерческой или иной деятельности, не связанной с личным, семейным, бытовым потреблением) услуг осуществляет свою деятельность на территории РФ. Нужно при этом обратить внимание на ряд важных обстоятельств. Территория РФ считается местом осуществления деятельности (причем не обязательно предпринимательской!) покупателя (заказчика), если последний фактически присутствует (т.е. это имеет место не на бумаге, а в реальной жизни) на основании:

- государственной регистрации индивидуального предпринимателя и организации. В настоящее время она осуществляется в соответствии со ст. 23, 51 ГК, ст. 34, 35 Закона о предприятиях, Положения о регистрации предприятия. После осуществления регистрации организации и индивидуальному предпринимателю выдается Свидетельство о госрегистрации установленного образца;

- места нахождения юридического лица, указанного в учредительных документах (оно определяется по правилам ст. 54 ГК);

- места управления организации или места нахождения его постоянно действующего органа управления (см. об этом, например, ст. 4 Закона об ООО, а также п. 21 Постановления N 6/8);

- места нахождения постоянного представительства (например, иностранной организации, см. об этом комментарий к ст. 143 НК);

- места жительства физического лица (оно определяется по правилам ст. 20 ГК) или места, где гражданин постоянно или преимущественно проживает.

2. В подпункте 4 п. 1 ст. 148 исчерпывающим образом указаны услуги (и работы), на которые распространяются его положения. Речь идет об операциях по оказанию услуг (выполнению работ):

1) по передаче в собственность (либо в порядке переуступки):

- патентов. Патент удостоверяет приоритет изобретения (полезной модели, промышленного образца) авторство объекта промышленной собственности, исключительных прав на его использование (ст. 3, 4 Патентного закона);

- лицензий (речь идет о разрешениях, выдаваемых обладателями исключительных прав на объекты промышленной собственности, иной интеллектуальной собственности другим лицам). См. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Комментарий к гражданскому законодательству, не вошедшему в части 1 и 2 ГК РФ, М., Инфра-М, 2000. С. 1 - 227);

- торговых марок. Нужно учесть, что в этой части НК противоречит нормам ГК РФ, ГК РСФСР, Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик 1991 г., Закона о ТЗ: действующему российскому гражданскому законодательству понятие "торговая марка" неизвестно, вместо этого применяются понятия "товарный знак", "знак обслуживания", "наименование места происхождения товара". Применению подлежат нормы не ст. 148 НК, а нормы гражданского законодательства (ст. 2 ГК);

- авторских или иных аналогичных прав, а в ряде случаев и прав, не относящихся к исключительным;

2) по консультированию (в любой области знаний), а также юридических (например, при оказании платных юридических услуг; однако услуги адвокатов НДС не облагаются, см. комментарий к ст. 149), рекламных (при этом и для целей НДС необходимо руководствоваться положениями ст. 2 Федерального закона от 18 июля 1995 г. "О рекламе" в том, что рекламопроизводитель - юридическое лицо или физическое лицо, - осуществляющий полное или частичное приведение рекламной информации к готовой для распространения форме, а рекламораспространитель - юридическое лицо или физическое лицо, осуществляющие размещение и (или) распространение рекламной информации путем предоставления и (или) использования имущества, в т.ч. технических средств радиовещания, телевизионного вещания, а также каналов связи, эфирного времени и иными способами). Услуги рекламопроизводителей и рекламоприобретателей и имеются в виду в подпункте 4 п. 1 ст. 148. Кроме того, в подпункте 4 п. 1 ст. 148 НК даются легальные определения (для целей НДС) услуг по обработке информации и инжиниринговых услуг, ими и нужно руководствоваться (хотя они несколько не совпадают с определениями, содержащимися, например, в ст. 2 Закона об информации). Проведение НИОКР (как объект НДС) регулируется в настоящее время нормами ст. 763 - 774 ГК. К сожалению, в подпункте 4 п. 1 ст. 148 НК упущена такая разновидность работ, как "технологические работы" (хотя проведение последних и регулируется нормами гл. 38 ГК).

В связи с таким расхождением между правилами ст. 148 НК и положениями ст. 769 - 778 ГК (впредь до внесения поправок законодателем) необходимо применять правила ст. 148 НК, ибо в данном случае они имеют приоритет (ст. 11 НК, ст. 2 ГК);

3) по представлению персонала, в случае если персонал работает в месте экономической деятельности покупателя. В настоящее время это возможно (с учетом норм КЗоТ) только:

- при командировке своих работников к месту деятельности покупателя;

- при проведении работ вахтовым методом (если эти работы проводятся в месте, в котором осуществляет свою деятельность покупатель, и это место расположено в РФ). См. об этом в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий КЗоТ РФ. (изд. 4). М., Бек., 2000;

4) по сдаче в аренду движимого имущества (например, компьютера, измерительного оборудования, бензопилы и т.п.). Однако в подпункте 4 п. 1 ст. 148 НК не имеются в виду:

- аренда недвижимого имущества (в т.ч. и предприятия как имущественного комплекса, хотя в жизни часто бывает, что это предприятие не имеет офиса, да и по характеру деятельности ему оно не нужно, ст. 650 - 664 ГК). См. об этом в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 1 ГК РФ (изд. 2). С. 247 - 264);

- аренда транспортных средств с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации (ст. 632 - 641 ГК);

- аренда транспортных средств без предоставления услуг по управлению и технической эксплуатации (ст. 642 - 649 ГК).

Кроме того, нужно обратить внимание, что в подпункте 4 п. 1 ст. 148 речь идет именно о наземных автотранспортных средствах;

5) агента, привлекающего от имени основного участника контракта (договора), т.е. т.н. принципала (ст. 1005 ГК) другое лицо (гражданина или организацию) для оказания услуг (например, рекламных, инжиниринговых и т.п.), указанных в подпункте 4 п. 1 ст. 148. Для целей НДС место реализации услуги такого агента также определяется по правилам п. 1 ст. 148;

6) работ и услуг (имеются в виду любые работы и услуги), если они осуществляются на территории непосредственно аэропорта (например, техническое обслуживание самолета, заправка его топливом, погрузка груза и т.д.) либо в воздушном пространстве РФ (например, дозаправка в воздухе) по выслуживанию воздушных судов (в т.ч. и иностранных). Речь идет о любых типах воздушных судов (не относящихся к военным): самолетов, вертолетов и т.д. Под действие п. 1 ст. 148 подпадает также аэронавигационное обслуживание воздушных судов (в т.ч. зарубежных).

Кроме того, правила в подпункте 4 п. 1 ст. 148 распространяются и на работы (а не только на услуги), направленные на обслуживание морских судов (при этом речь идет не только о российских судах, но и о морских судах иностранных государств). Не следует при этом упускать два важных обстоятельства: к речным судам правила подпункта 4 п. 1 ст. 148 не относятся; работы (услуги) перечислены в подпункте 4 п. 1 ст. 148 не исчерпывающим образом (т.е. имеется в виду и любые иные работы, услуги по обслуживанию морских судов, например, услуги по водоснабжению, по уборке, погрузке судна и т.д.);

7) деятельность индивидуальных предпринимателей и организации по оказанию услуг или выполнению работ осуществляется непосредственно на территории РФ (даже если эти работы и услуги не упомянуты в подпунктах 1 - 4 п. 1 ст. 148). При этом речь идет как о российских, так и об иностранных организациях, а также об индивидуальных предпринимателях (в т.ч. являющихся гражданами РФ); для целей НДС главное состоит в том, что работы (услуги) осуществляются в пределах территории РФ (см. об этом ниже).

3. Специфика правил п. 2 ст. 148 состоит в том, что:

а) они расшифровывают ситуацию, упомянутую в подпункте 5 п. 1 ст. 148: местом осуществления работ (услуг) индивидуальным предпринимателем и организацией является территория РФ, если:

- индивидуальный предприниматель и организация фактически присутствуют на территории РФ (с учетом оснований такого присутствия, упомянутых в п. 2 ст. 148, см. об этом выше);

- услуги оказаны (работы выполнены) как на территории РФ, так и за рубежом (например, проведена оценка имущественного ущерба, причиненного российскому имуществу, находящемуся за рубежом);

- эти работы (услуги) прямо не указаны в подпунктах 1 - 4 п. 1 ст. 148;

б) в них уточнено, что местом осуществления деятельности индивидуального предпринимателя и организации, оказывающих услуги по сдаче в аренду таких объектов недвижимости, как воздушные суда (например, самолет), морские суда (например, танкеров), суда внутреннего плавания (например, речные пассажирские суда) по договору аренды (фрахтования на время, т.е. речь идет не о договоре аренды транспортного судна с экипажем, а об одной из разновидностей договора перевозки, о т.н. "договоре фрахтования" ст. 787 ГК, глава X - XI КТМ), а также услуги по перевозке, в т.ч. и воздушной, и морской, признается место фактического (т.е. там, где они реально, а не по документам были осуществлены) оказания услуг:

- по управлению и технической эксплуатации предоставляемых (на основе договора фрахта) судов. Речь идет об услугах по судовождению, по обслуживанию грузов и т.п.;

- по перевозке (грузов или пассажиров).

4. Особенности правил п. 3 ст. 148 состоят в том, что:

а) они устанавливают место оказания услуг (выполнения работ), носящих вспомогательный характер (например, при перевозке пассажиров такими услугами являются услуги по предоставлению им газет, по снабжению детей на время их пути игрушками и т.п.);

б) в соответствии с ними территория РФ признается местом реализации вспомогательных работ (услуг) в той мере, в какой они признаются местом реализации основных работ, услуг.

5. Анализ правил п. 4 ст. 148 показывает, что:

1) они подлежат применению лишь в той мере, в какой работы выполнены, услуги оказаны за пределами территории РФ;

2) они устанавливают, что документами, подтверждающими (для целей НДС) то, что местом выполнения работ (оказания услуг) не является территория РФ, могут служить:

а) контракт (т.е. договор), заключенный:

- с иностранным физическим лицом (в т.ч. и не являющимся предпринимателем по законодательству своей страны). При этом речь идет и о лицах, имеющих гражданство двух и более иностранных государств;

- с иностранной организацией (в т.ч. и не обладающей статусом юридического лица), а также с международной организацией, международным объединением (см. об этом подробный комментарий к ст. 143, 144 НК);

- с российскими юридическими лицами или гражданами (в т.ч. и не являющимися индивидуальными предпринимателями). Сюда же относятся и лица без гражданства, постоянно проживающие в РФ;

б) документы, подтверждающие факт выполнения работ (например, акт приемки - сдачи работ, справки об оказанных услугах, ведомость, выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки из-за рубежа за оказанные услуги; выполненные работы), копии транспортных, складских, таможенных и т.п. документов, свидетельствующих о том, что работы выполнены (услуги оказаны) - за пределами РФ (в т.ч. и странах СНГ). См. об этом также комментарий к ст. 165 НК.

Blog

Всея Руси Петр I) (Петр Великий) от автора вторую часть Налогового кодекс