Лермонтов Юрий Михайлович консультант Департамента бюджетной политики Минфина России, советник налоговой службы II ранга, специалист по налоговому закон

Вид материала

Закон

Содержание В порядке введения Налоговый кодекс российской федерации

Подобный материал:

• Ответы на вопросы Лимит наличных расчетов нужно соблюдать по совокупности расчетов, 132.32kb.
• Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 9 декабря, 16.25kb.
• Репо в. Е. Мурзин, советник налоговой службы 2 ранга, 159.14kb.
• Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 22 января, 23.49kb.
• И. о руководителя инспекции- советник налоговой службы Российской Федерации II ранга, 133.57kb.
• Учебно-методический комплекс Для студентов, обучающихся по специальности 080105 «Финансы, 452.76kb.
• Заместитель Руководителя Государственной налоговой службы Hоссийской Федерации Государственный, 350.75kb.
• Е. В. Виговский виговский Е. В., советник налоговой службы III ранга. Общие положения, 253.72kb.
• Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 1 сентября, 27.44kb.
• Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 25 марта, 52.69kb.

Лермонтов Ю.М.

Налоговый кодекс РФ.

Глава 23 "Налог на доходы физических лиц":

новшества 2007 года"


Постатейный комментарий главы 23

"Налог на доходы физических лиц"


Лермонтов Юрий Михайлович - консультант Департамента бюджетной политики Минфина России, советник налоговой службы II ранга, специалист по налоговому законодательству.

Окончил экономический факультет Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации, а также юридический факультет Международного института экономики и права.

С 2001 года работает в системе налоговых и финансовых органов - занимался проведением выездных налоговых проверок юридических лиц, вопросами анализа и планирования налоговых поступлений, совершенствованием норм налогового и бюджетного законодательства.

Автор более 400 публикаций по вопросам налогового законодательства, в том числе более 10 книг.


В ПОРЯДКЕ ВВЕДЕНИЯ


Глава 23 НК РФ, регулирующая вопросы исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц, вступила в силу с 01.01.2001. В то же время в нее постоянно вносились изменения и дополнения, формировались арбитражная практика, позиция Минфина России и налоговых органов по вопросам правоприменения норм данной главы. Поэтому в комментарии освещены все наиболее свежие веяния и изменения налогового законодательства.

Несколько слов о структуре комментария. Комментарий к каждой статье автономен, поэтому читать его можно выборочно, на каких-то статьях останавливаясь, а какие-то пропуская. Комментарий принципиально отличается от аналогичной литературы прежде всего своей практической направленностью, подачей и структурой материала, доступным языком.

Автор надеется, что предлагаемый комментарий будет полезен руководителям предприятий, бухгалтерам, аудиторам, налоговым консультантам, сотрудникам налоговых органов, а также широкому кругу читателей, не являющихся специалистами в области налогов и сборов.

Автор будет благодарен за любые предложения и замечания по совершенствованию комментария (y_lermontov@mail.ru).

Наиболее важные, с точки зрения автора, смысловые моменты комментария выделяются значками "Внимание!", "Актуальная проблема", "Официальная позиция", "Арбитражная практика".


5 августа 2000 года N 117-ФЗ


НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ


ЧАСТЬ ВТОРАЯ


Глава 23. НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ


Статья 207. Налогоплательщики


Комментарий к статье 207


В соответствии со статьей 207 НК РФ устанавливаются две категории налогоплательщиков НДФЛ:

- физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ;

- физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

"Внимание!"

В соответствии с абзацем четвертым статьи 11 НК РФ физическое лицо является налоговым резидентом Российской Федерации, если фактически находится на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году.

Таким образом, определение статуса налогового резидента осуществляется применительно к каждому календарному году.

Пример.

Иностранный гражданин пробыл в России с 01.09.2004 по 20.05.2005. Таким образом, период его пребывания в России приходится на два налоговых периода: с 02.09.2004 по 31.12.2004 и с 01.01.2005 по 20.05.2005. Всего 261 день.

Однако, несмотря на то что общее время пребывания иностранца в России составило более 183 дней, его налоговый статус следует определять за каждый налоговый период отдельно. Поэтому в данном случае иностранный гражданин будет являться нерезидентом и в 2004 г. (121 день пребывания), и в 2005 г. (140 дней).

Рассмотрим противоположный пример.

Пример.

Гражданин Германии заключил с российской организацией долгосрочный трудовой договор. Гражданин Германии прибыл в Россию 01.05.2006 и находился в России до 31.12.2006.

Таким образом, в 2006 г. данный гражданин будет являться налоговым резидентом Российской Федерации, так как срок его пребывания превысил 183 дня.

"Внимание!"

В соответствии с подпунктом "б" пункта 14 статьи 2 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ (далее - Закон N 137-ФЗ) статья 207 НК РФ дополнена пунктами 2 и 3, вступающими в силу с 01.01.2007.

В соответствии с пунктом 2 статьи 207 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

Одновременно подпунктом "г" пункта 8 статьи 1 Закона N 137-ФЗ из статьи 11 НК РФ исключено понятие физического лица - налогового резидента Российской Федерации.

Рассмотрим порядок определения статуса налогового резидента физического лица в целях исчисления и уплаты НДФЛ, применяющегося с 01.01.2007.

Пример.

Иностранный гражданин пребывал в Российской Федерации с 01.08.2006 по 31.08.2007. Таким образом, период его пребывания в Российской Федерации приходится на два налоговых периода: с 02.08.2006 по 31.12.2006 и с 01.01.2007 по 31.08.2007. Всего 395 дней.

В соответствии с порядком определения статуса налогового резидента физического лица в целях исчисления и уплаты НДФЛ, применявшегося в 2006 г., иностранный гражданин будет являться нерезидентом и в 2006 г. (152 дня пребывания).

В 2007 г., в соответствии с порядком определения статуса налогового резидента физического лица в целях исчисления и уплаты НДФЛ, введенного Законом N 137-ФЗ, иностранный гражданин будет являться резидентом начиная с 184 дня пребывания на территории Российской Федерации, то есть с 01.02.2007.

В соответствии с пунктом 3 статьи 207 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) независимо от фактического времени нахождения в Российской Федерации налоговыми резидентами Российской Федерации признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации.

В соответствии с договорами об избежании двойного налогообложения Минфин России является уполномоченным органом подтверждения статуса налогового резидентства. В то же время Минфин России уполномочил Федеральную налоговую службу подтверждать статус налогового резидентства (см., например, письмо Минфина России от 08.12.2005 N 03-08-07).

"Официальная позиция".

До недавнего времени подтверждение статуса налогового резидентства осуществлялось в соответствии с Порядком подтверждения постоянного местопребывания (резидентства) в Российской Федерации (далее - Порядок подтверждения), утвержденным Приказом ФНС России от 08.09.2005 N САЭ-3-26/439.

В соответствии с пунктом 2 Порядка подтверждения статус налогового резидента Российской Федерации может оформляться в форме справки или путем заверения соответствующей формы, установленной законодательством иностранного государства.

Для подтверждения статуса налогового резидента Российской Федерации физическому лицу необходимо представить в Управление международного сотрудничества и обмена информацией ФНС России (далее - Управление) следующие документы:

а) заявление в произвольной форме с указанием:

- календарного года, за который необходимо подтверждение статуса налогового резидента Российской Федерации;

- наименования иностранного государства, в налоговый орган которого представляется подтверждение;

- фамилии, имени, отчества заявителя и его адреса;

- перечня прилагаемых документов и контактного телефона;

б) копии документов, обосновывающих получение доходов в иностранном государстве. К таким документам относятся:

- договор (контракт);

- решение общего собрания акционеров о выплате дивидендов;

- приглашение и др.

"Внимание!"

В случае если копия договора (контракта), действующего более одного года, для целей выдачи подтверждения уже представлялась ранее в Управление, повторного представления ее не требуется. Для этого в заявлении должна содержаться ссылка на письмо, которым копия упомянутого договора (контракта) направлялась ранее;

в) копии всех страниц общегражданских российского и заграничного паспортов.

"Внимание!"

Если физическим лицом для целей выдачи подтверждения копии указанных документов уже представлялись ранее и с момента поступления их в управление не происходило изменений содержащихся в них сведений, повторного представления их не требуется. Для этого в заявлении такого лица должна содержаться ссылка на письмо, которым копии упомянутых документов направлялись ранее;

г) таблица расчета времени пребывания на территории Российской Федерации в произвольной форме;

д) дополнительно для иностранных физических лиц копия документа о регистрации по месту пребывания в Российской Федерации.

"Внимание!"

Если физическое лицо является гражданином иностранного государства, с которым у Российской Федерации существует действующее соглашение о безвизовом режиме, то для целей получения подтверждения за указанный в заявлении период представляются в Управление дополнительные документы, обосновывающие фактическое нахождение этого лица на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году. Такими документами могут быть, например, справка с места работы в Российской Федерации, табель учета рабочего времени, копии авиа- и железнодорожных билетов и др.;

е) дополнительно для индивидуальных предпринимателей - копия свидетельства о постановке на учет в налоговом органе физического лица, заверенная нотариально (не ранее чем за 3 месяца от даты обращения с заявлением о выдаче подтверждения), и копия свидетельства о внесении в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей (ОГРНИП).

"Внимание!"

Если индивидуальным предпринимателем для целей выдачи подтверждения копия свидетельства (ОГРНИП) уже представлялась ранее и с момента поступления ее в Управление не происходило изменение содержащихся в свидетельстве сведений, повторного ее представления не требуется. Для этого в заявлении такого лица должна содержаться ссылка на письмо, которым копия упомянутого свидетельства (ОГРНИП) направлялась ранее.

"Внимание!"

Минюст России отказал в регистрации Приказа ФНС России от 08.09.2005 N САЭ-3-26/439 (письмо Минюста РФ от 27.02.2006 N 01/1432-ЕЗ). В связи с чем Приказом ФНС РФ от 09.06.2006 N САЭ-3-26/344@ Приказ ФНС России от 08.09.2005 N САЭ-3-26/439 был отменен.

До настоящего времени ни Минфин России, ни ФНС России официально не высказались относительно того, в каком порядке осуществляется подтверждение постоянного местопребывания (резидентства) в Российской Федерации.


Статья 208. Доходы от источников в Российской Федерации и доходы от источников за пределами Российской Федерации


Комментарий к статье 208


В соответствии со статьей 208 НК РФ доходы для целей исчисления НДФЛ классифицируются на:

- доходы от источников в Российской Федерации;

- доходы от источников за пределами Российской Федерации.

Для целей исчисления НДФЛ к доходам от источников в Российской Федерации относятся следующие.

Дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации (подпункт 1 пункта 1 статьи 208 НК РФ).

Страховые выплаты при наступлении страхового случая, полученные от российской организации и (или) от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации (подпункт 2 пункта 1 статьи 208 НК РФ).

Доходы, полученные от использования в Российской Федерации авторских или иных смежных прав (подпункт 3 пункта 1 статьи 208 НК РФ).

Пример.

Гражданин Королевства Испания получил доход в виде вознаграждения за использование авторских прав на издание литературного произведения в Российской Федерации.

Такой доход относится к доходам от источников в Российской Федерации в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 208 НК РФ.

"Актуальная проблема".

Организация заключила договор с физическим лицом - гражданином Украины о предоставлении публикации художественного произведения на территории Российской Федерации. По какой ставке необходимо удержать НДФЛ при выплате указанному физическому лицу вознаграждения по договору?

Ответ.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 208 НК РФ доходы, полученные физическим лицом от использования в Российской Федерации авторских или иных смежных прав, относятся к доходам от источников в Российской Федерации и на основании пункта 2 статьи 209 НК РФ являются объектом налогообложения для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Пунктом 2 статьи 12 "Доходы от авторских прав и лицензий (роялти)" Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов от 08.02.1995 установлено, что если доходы от авторских прав, возникающие в Российской Федерации и выплачиваемые резиденту Украины, подлежат налогообложению в соответствии с российским законодательством о налогах и сборах, то взимаемый налог не может превышать 10 процентов валовой суммы доходов.

Следовательно, выплачиваемые гражданину Украины доходы по указанному договору будут подлежать налогообложению в России по ставке 10 процентов, однако необходимо подтверждение компетентного органа Украины того, что физическое лицо является налоговым резидентом Украины.

Доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации (подпункт 4 пункта 1 статьи 208 НК РФ).

Пример.

Гражданин Федеративной Республики Германия, не являющийся налоговым резидентом Российской Федерации, сдавал в 2006 г. в аренду приобретенное в собственность в Российской Федерации нежилое помещение.

Исходя из того что вышеуказанное лицо не являлось налоговым резидентом Российской Федерации, обложению налогом подлежат его доходы от источников в Российской Федерации.

Доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в Российской Федерации, относятся к доходам, полученным от источников в Российской Федерации (подпункт 4 пункта 1 статьи 208 НК РФ).

Согласно статье 6 Соглашения от 29.05.1996 между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество доходы, получаемые резидентом Федеративной Республики Германия от недвижимого имущества, расположенного в Российской Федерации, могут облагаться налогом в Российской Федерации.

Доходы от реализации:

недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации;

в Российской Федерации акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций;

прав требования к российской организации или иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства на территории Российской Федерации;

иного имущества, находящегося в Российской Федерации и принадлежащего физическому лицу (подпункт 5 пункта 1 статьи 208 НК РФ).

Вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации (подпункт 6 пункта 1 статьи 208 НК РФ).

"Внимание!"

Вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа) налогового резидента Российской Федерации, местом нахождения (управления) которой является Российская Федерация, рассматриваются как доходы, полученные от источников в Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений.

"Внимание!"

В целях квалификации источника выплаты дохода не имеет значения место выплаты дохода.

"Актуальная проблема".

Иностранная организация имеет представительство на территории г. Москвы. Данная организация заключила трудовые договоры с гражданином РФ и иностранным гражданином, являющимся налоговым резидентом РФ, которые исполняют свои трудовые обязанности на территории РФ. Вознаграждения указанным сотрудникам начисляются за границей и перечисляются на их лицевые счета. В каком порядке иностранная компания должна производить исчисление и уплату НДФЛ по выплатам этим сотрудникам?

"Официальная позиция".

Ответ на этот вопрос был сформулирован в письме Управления ФНС России от 11.01.2005 N 28-11/234. Позиция налоговиков состоит в следующем.

Пунктом 2 статьи 11 НК РФ установлено, что физическими лицами - налоговыми резидентами РФ являются физические лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году.

Согласно статье 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, которые получают доходы от источников в РФ и не являются налоговыми резидентами России.

Для физических лиц - налоговых резидентов РФ объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный ими от источников в РФ и (или) от источников за пределами России. Для лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, объектом налогообложения по НДФЛ будет доход, полученный только от источников в РФ. Об этом сказано в статье 209 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 208 НК РФ к доходам от источников в РФ относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в России.

Налогообложение НДФЛ указанных доходов, полученных налоговыми резидентами РФ, производится по налоговой ставке в размере 13%. Доходы, полученные физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, облагаются по ставке 30%, если иное не предусмотрено международными соглашениями об избежании двойного налогообложения (статья 224 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 232 НК РФ для освобождения от уплаты НДФЛ, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщик должен представить в налоговые органы следующие сведения. Во-первых, это официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым РФ заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения. А во-вторых, документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами РФ, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.

Пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с действующим российским законодательством или полученные от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации (подпункт 7 пункта 1 статьи 208 НК РФ).

Доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, в связи с перевозками в Российскую Федерацию и (или) из Российской Федерации или в ее пределах, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки) в Российской Федерации (подпункт 8 пункта 1 статьи 208 НК РФ).

Доходы, полученные от использования трубопроводов, линий электропередачи (ЛЭП), линий оптико-волоконной и (или) беспроводной связи, иных средств связи, включая компьютерные сети, на территории Российской Федерации (подпункт 9 пункта 1 статьи 208 НК РФ).

Выплаты правопреемникам умерших застрахованных лиц в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации об обязательном пенсионном страховании (подпункт 9.1 пункта 1 статьи 208 НК РФ).

Иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации (подпункт 10 пункта 1 статьи 208 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 208 НК РФ, для целей исчисления и уплаты НДФЛ не относятся к доходам, полученным от источников в Российской Федерации, доходы физического лица, полученные им в результате проведения внешнеторговых операций (включая товарообменные), совершаемых исключительно от имени и в интересах этого физического лица и связанных исключительно с закупкой (приобретением) товара (выполнением работ, оказанием услуг) в Российской Федерации, а также с ввозом товара на территорию Российской Федерации.

"Внимание!"

Это положение применяется в отношении операций, связанных с ввозом товара на территорию Российской Федерации в таможенном режиме выпуска в свободное обращение, только в том случае, если соблюдаются следующие условия:

1) поставка товара осуществляется физическим лицом не из мест хранения (в том числе таможенных складов), находящихся на территории Российской Федерации;

2) к операции не применяются положения пункта 3 статьи 40 НК РФ;

3) товар не продается через постоянное представительство в Российской Федерации.

В случае если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, доходом, полученным от источников в Российской Федерации в связи с реализацией товара, признается часть полученных доходов, относящаяся к деятельности физического лица в Российской Федерации.