< Предыдущая		Оглавление		Следующая >

5.3. Учет операций с облигациями

Бухгалтерский учет операций с собственными и корпоративными облигациями других эмитентов осуществляется на основании следующих оправдательных документов, подтверждающих переход права собственности на них:

o договор купли-продажи (для всех видов ценных бумаг);

o акт приема-передачи сертификата (только для документарных облигаций);

o выписка по счету депо (при учете облигаций в депозитарии);

o выписка по лицевому счету (при учете именных облигаций в системе ведения реестра);

o другие необходимые оправдательные документы, например протокол решения собрания акционеров по выпуску облигаций и т.п.

Заключенные и поступившие в бухгалтерию договоры регистрируются в специальном журнале учета договоров купли-продажи на приобретение ценных бумаг. Эти журналы могут содержать следующую информацию: дату и номер заключенного договора; вид облигаций; цену (номинальную и приобретения); процент, установленный для данного вида облигации; дату выпуска и погашения; сумму дисконта (номинальная стоимость минус цена реализации облигации при выпуске).

Для учета выполнения каждого договора купли-продажи необходимо вести отдельные карточки аналитического учета, которые могут содержать следующую информацию: дата операции (январь, февраль, март, итого за 1 квартал и т.д.; итого за отчетный период).

Выпуск и продажа облигаций согласно ст. 816 ГК РФ считается одной из форм договора займа. В соответствии с п. 2 ПБУ 15/2008 основную сумму облигационного займа по размещенным облигациям эмитент отражает по номинальной стоимости как кредиторскую задолженность, применяя счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Если облигации размещаются с дисконтом, то сумма дисконта отражается в составе прочих расходов (счет 91-2) в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления. Однако в целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающегося к уплате инвестору дохода по проданным облигациям эмитент может предварительно учитывать его на счете 97 "Расходы будущих периодов", а затем списывать их равномерно в течение срока действия договора займа. Исходя из этого, организация-эмитент вправе выбрать один из двух вариантов, предусмотрев его в своей учетной политике.

Бухгалтерский учет операций с облигациями у эмитента осуществляется на счетах 51, 66, 67, 91-2, 97.

Пример 30. ОАО "Вихрь" разместило облигационный заем номинальной стоимостью 1 000 000 руб. с дисконтом 20% годовых, сроком обращения один год.

В бухгалтерском учете ОАО "Вихрь" эта операция может быть отражена одним из двух способов (руб.).

Первый способ

Дебет 51	Кредит 66, 67	800 000 - поступили денежные средства за размещенные облигации;
Дебет 91-2	Кредит 66, 67	200 000 - на общую сумму дисконта.

Второй способ

Дебет 51	Кредит 66, 67	800 000 - поступили денежные средства за размещенные облигации;
Дебет 97	Кредит 66, 67	200 000 - на общую сумму дисконта;
Дебет 91-2	Кредит 97	16 666 (200 000 х 1 : 12) -в случае если производится ежемесячное списание суммы дисконта в размере 1/12 части.

Пример 31. Для привлечения дополнительных средств акционерным обществом в ноябре 2008 г. были размещены на рынке ценных бумаг 1000 облигаций номинальной стоимостью 10 000 руб. сроком обращения один год. Выплата купонного дохода в размере 10% годовых осуществляется единовременно в момент погашения облигационного займа в ноябре 2009 г. При размещении ценных бумаг выплачено вознаграждение брокеру в размере 20 000 руб.

В бухгалтерском учете акционерного общества произведены следующие записи (руб.).

В ноябре 2008 г.

Дебет 76-1	Кредит 66	10 000 000 - отражена задолженность по облигационному займу в момент размещения по номинальной стоимости;
Дебет 51	Кредит 76-1	10 000 000 - поступили денежные средства за размещенные облигации;
Дебет 91-2	Кредит 76-2	20 000 - отражены расходы по брокерским услугам;
Дебет 76-2	Кредит 51	20 000 - выплачено вознаграждение брокеру;
Дебет 19	Кредит 76-2	3600 - НДС по брокерским услугам.

В ноябре 2009 г.

Дебет 66	Кредит 76-1	10000 000 - погашены облигации по номинальной стоимости;
Дебет 91-2	Кредит 66	1 000 000 - начислен купонный доход;
Дебет 66	Кредит 76-1	1 000 000 - отражены расходы по выплате процентов;
Дебет 76-1	Кредит 51	11 000 000 - погашена задолженность инвесторам облигаций.

На счете 66 (67) целесообразно вести аналитический учет по субсчетам второго порядка в разрезе каждого облигационного займа и третьего порядка - по виду расчетов (выпуск облигаций, проценты по облигациям и т.д.).

Задолженность эмитента по размещенному облигационному займу в балансе показывается по статьям "Долгосрочные обязательства", если задолженность погашается в срок более чем через 12 месяцев после отчетной даты, или по статье "Краткосрочные обязательства", если задолженность по займам подлежит погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты. Исчисление указанного срока начинается с первого числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором эти обязательства были приняты к бухгалтерскому учету.

В пояснительной записке к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (ф. №2) организаций (кроме субъектов малого бизнеса) необходима расшифровка состава и изменения суммы обязательств в течение всего отчетного года в случае существенности их величины (приказ Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н).

В бухгалтерской отчетности эмитент должен отразить информацию:

o о величине, видах, сроках погашения размещенных облигаций;

o суммах затрат по займам и кредитам, включенных в прочие расходы, и стоимости инвестиционных активов.

Согласно подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, полученные по договорам кредита или займа (включая ценные бумаги по долговым обязательствам).

Учет расходов по выплате доходов. Организации, применяющие в налоговом учете метод начисления, должны на конец отчетного периода начислять проценты, причитающиеся им по долговым ценным бумагам.

В соответствии со ст. 285 НК РФ отчетными периодами признаются квартал, полугодие и 9 месяцев отчетного года. Налоговым периодом признается календарный год. Для налогоплательщиков, которые платят ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетные периоды определяются помесячно.

"По договорам займа или иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода" (п. 6 ст. 271 гл. 25 НК РФ).

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства). Это положение подтверждает п. 1 ст. 271 НК РФ: доходы при методе начисления "признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг)...".

Для реализации на практике п. 6 ст. 271 НК РФ о досрочном начислении процентов по долговым обязательствам следует воспользоваться п. 7 ст. 328 и ст. 329 НК РФ, где указывается, что проценты начисляются на последнее число отчетного периода, а доходами является разница между процентами, начисленными на конец и на начало отчетного периода. Если по такой ценной бумаге выплаты процентов производились эмитентом, то они добавляются к налоговой базе.

Начисление причитающихся процентов или дисконта по размещенным облигациям отражается эмитентом в составе прочих расходов (счет 91 -2) в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления (п. 16 ПБУ 15/2008).

В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающегося к уплате инвестору дохода по проданным облигациям эмитент может предварительно учесть указанные суммы как расходы будущих периодов (счет 97).

Пример 32. ОАО "Альфа" 1 ноября 2009 г. разместило по номинальной стоимости 500 000 руб. облигационного займа сроком обращения 6 месяцев с процентным доходом 18% годовых, выплачиваемым 31 апреля 2010 г.

В бухгалтерском учете ОАО "Альфа" начисление процента может быть отражено одним из следующих способов.

1) в ноябре 2009 г. - при размещении займа (руб.):

Дебет 51	Кредит 66	500 000 - поступление денежных средств за предоставление займа;
Дебет 97	Кредит 66	45 000 (500 000 х 18% : 100%) : 12 x 6 - начислен процентный доход за 6 месяцев;
Дебет 91-2	Кредит 97	7500 (45 000 : 6) - ежемесячный процентный доход с ноября 2009 г. по апрель 2010 г.;

2) в апреле 2010 г. - выплата облигационного займа и процентов в соответствии с условиями эмиссии:

Дебет 66	Кредит 51	500 000 - номинальная стоимость облигационного займа;
Дебет 66	Кредит 51	45 000 (500 000 х 18%: 100%): 12 х 6 - оплачен процентный доход.

В пояснительной записке к годовому отчету за 2009 г. при выборе первого варианта отражения процентов бухгалтер должен сделать соответствующее пояснение.

В целях повышения привлекательности выпускаемых облигаций отдельные эмитенты закладывают в порядок расчета рублевого дохода по облигациям механизм его индексации в соответствии с ростом курса доллара (равно и по задолженности основной суммы займа). При этом образуются курсовые разницы, которые отражаются в учете следующим образом (пример 33).

Пример 33. ОАО "Вектор" разместило облигационный заем на сумму 1 000 000 руб. сроком обращения 12 месяцев с дисконтом 20%. Курс доллара (условно) на дату размещения составил 30,5 руб./долл., на дату погашения: а) 31 руб./долл., б) 29 руб./долл.

По учетной политике ОАО "Вектор" сумма дисконта отражается в момент размещения облигаций в качестве расхода будущих периодов (счет 97) с ежемесячным включением в состав операционных расходов.

На дату размещения долларовый эквивалент общей суммы задолженности составил 32 787 долл. США( 1 000 000: 30,5 руб./долл.)

На дату погашения облигации рублевый эквивалент общей суммы задолженности, выраженный в долларах США, составил:

а) 32 787 долл. х 31 руб. = 1 016 397 руб.,

б) 32 787 долл. х 29 руб. = 950 823 руб.

В бухгалтерском учете размещение облигационного займа с учетом дисконта и суммовой разницы будет отражено следующим образом (руб.):

Дебет 51	Кредит 66, 67	800 000 - поступили денежные средства за размещенные облигации;
Дебет 97	Кредит 66, 67	200 000 - сумма дисконта;
Дебет 91-2	Кредит 97	16 666 (200 000 х 1 : 12) - ежемесячное списание равными долями.

При погашении облигации и выплате дохода (руб.):

а)	Дебет 66, 67	Кредит 51	1 016 397 - погашена облингация;
	Дебет 91-2	Кредит 66, 67	16 397 - курсовая разница;
б)	Дебет 66, 67	Кредит 51	950 823 - погашена облигация;
	Дебет 66, 67	Кредит 91-1	49 117 - курсовая разница.

Отнесение суммовой разницы, образующейся по прочим расходам, на счет 91 вытекает из ПБУ 10/99, а также разъяснений Минфина России.

Бухгалтерский учет и налогообложение облигаций у инвестора осуществляются на счетах 51, 58, 76, 91, 98.

Учет облигаций у инвестора ведется по принципу учета финансовых вложений (см. гл. 3 данного учебного пособия).

Как отмечалось в гл. 3 "Учет финансовых вложений", учет приобретенных облигаций осуществляется в соответствии с ПБУ 19/02 по первоначальной стоимости, которая слагается из фактических затрат на покупку, оплаты посреднических, консультационных услуг и иных расходов.

Фактическая (учетная) стоимость приобретенных облигаций может быть выше или ниже их номинальной стоимости. Если организация использует право доведения облигаций до номинальной стоимости, то это должно быть зафиксировано в учетной политике организации.

Пример 34. ЗАО "Альфа" приобрело 100 облигаций ООО "Бета" по цене 450 руб./шт. Услуги брокера составили 531 руб. (в том числе НДС - 81 руб.).

В бухгалтерии ЗАО "Альфа" будут составлены проводки (руб.):

Дебет 76	Кредит 51	45 000 - перечислены деньги в оплату облигаций;
Дебет 76	Кредит 51	531 -вознаграждения брокеру;
Дебет 19	Кредит 76	81 - НДС по брокерским услугам;
Дебет 58-2	Кредит 76	45 450 (45 000 + 531- 81) - облигации оприходованы.

Если затраты на приобретение облигаций составляют менее 5% от покупной стоимости ценной бумаги, то их можно отражать как операционные (несущественные) расходы.

Пример 35. ЗАО "Кедр" приобрело облигации по номинальной стоимости на сумму 700 000 руб. Услуги брокера составили 15 000 руб., в том числе НДС - 2700 руб. Затраты на покупку составили 2,1%, поэтому их можно отнести к несущественным.

Порядок отражения несущественных затрат на покупку ценных бумаг необходимо зафиксировать в учетной политике организации.

Данные операции будут отражены следующим образом (руб.):

Дебет 76	Кредит 51	700 000 - перечисление денег в оплату облигаций;
Дебет 76	Кредит 51	15 000 - оплата услуг брокеру;
Дебет 19	Кредит 7 6	2700 - НДС по услугам брокера;
Дебет 58-2	Кредит 7 6	700 000 - облигации оприходованы;
Дебет 91-2	Кредит 7 6	14 700 - отражены несущественные затраты на покупку облигаций.

Пример 36. ООО "Вихрь" купило купонные облигации сроком обращения 12 месяцев в количестве 1000 шт. по цене 510 руб. за облигацию при номинальной стоимости 500 руб. По условиям облигационного займа предусмотрено получение процентов ежеквартально из расчета 16% годовых от номинальной стоимости.

Данные операции в бухгалтерии ООО "Вихрь" будут отражены следующим образом (руб.):

Дебет 76	Кредит 51	510 000 - оплачена стоимость облигаций;
Дебет 58-2	Кредит 7 6	510 000 - оприходованы облигации по их фактической стоимости;
Дебет 91-2	Кредит 58-2	2500 [1000 шт. х (510-500) : 12 х 3 мес.] - ежемесячное списание суммы разницы между покупной и номинальной стоимостью приобретенных облигаций;
Дебет 76	Кредит 91-1	20 000 [500 000 х 16% : 100% : 12 х 3 мес.] - начислен причитающийся за квартал доход к получению *

(* Такие записи будут произведены за второй, третий и четвертый кварталы);

Дебет 51

Кредит 76

20 000 - получены проценты по облигациям.

По истечении срока обращения облигаций:

Дебет 51	Кредит 91-1	500 000 - получение денежных средств от эмитента за выкупленные облигации;
Дебет 91-2	Кредит 58-2	500 000 - списание погашенных (оплаченных) эмитентом облигаций.

Исходя из произведенного выше расчета, по окончании срока облигационного займа инвестор получит

(500 000 + 20 000 х 4 кв.) = 580 000 руб.

В соответствии с ПБУ 19/02 в первоначальную стоимость облигаций, приобретенных за плату, включаются суммы накопленного купонного дохода (далее - НКД), приходящиеся на дату их покупки и уплачиваемые продавцу согласно договору. НКД образуется в процессе обращения облигаций в виде процентов к их номинальной стоимости и рассчитывается пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска облигаций или даты выплаты предшествующего купонного дохода, и включается в цену сделки.

Как было отмечено выше, к бухгалтерскому учету облигации принимаются по первоначальной стоимости. Сумму НКД, уплаченную при приобретении облигаций, необходимо в учете отражать на отдельном субсчете второго порядка "НКД, уплаченный продавцу" к счету 58.

В случае объявления организатором торговли отдельной информации о сумме НКД на день выставления котировки облигаций котировка стоимости таких ценных бумаг по текущей рыночной стоимости производится без учета НКД.

Если рыночная цена облигации, рассчитываемая организатором торговли, указывается без учета НКД, то его сумма, образовавшаяся по данным облигациям на дату корректировки их стоимости в бухгалтерском учете, в текущую рыночную стоимость облигации не включается.

При выбытии облигаций (продажа, безвозмездная передача, погашение), по которым определяется текущая рыночная цена, эта стоимость списывается по данным последней оценки с включением суммы НКД, уплаченной при приобретении данных ценных бумаг.

Пример 37. ОАО "Альфа" 22 мая 2009 г. приобрело 1000 облигаций номинальной стоимостью 1000 руб. по цене 1094,71 руб. за одну облигацию (в том числе стоимость облигации равна 1092,74 руб., НКД - 1,97 руб.).

Учетной политикой ОАО "Альфа" предусмотрена корректировка стоимости ценных бумаг ежеквартально. При этом их рыночная стоимость определяется без учета НКД. Рыночная цена облигации на 30 июня 2009 г. составила 1096,1 руб., НКД - 6,90 руб. Величина НКД объявляется в момент котировки облигаций. Сумма начисленного НКД учитывается на обособленном субсчете второго порядка счета 58-2-1.

Данные операции будут отражены в учете следующим образом.

На дату приобретения облигаций (22 мая 2009 г., руб.):

	Кредит 51	1 094 710 - перечислены средства в оплату за приобретенные облигации (1094,71 х 1000);
Дебет 58-2-1	Кредит 76	1 092 740 - отражена стоимость купленных облигаций без учета НКД (1092,74 х 1000);
Дебет 58-2-1	Кредит 76	1970 - отражена сумма НКД, уплаченная продавцу (1,97 х 1000).
На последний день отчетного периода (30 июня 2009 г., руб.):
Дебет 58-2-1	Кредит 91	-1 3360 - отражена разница между текущей рыночной стоимостью облигации без учета НКД и первоначальной оценкой [(1096,10 - 1092,74) х 1000J
Дебет 68 "Налог на прибыль"	Кредит 99 "ПНО "	672,00 - отражена сумма возникшего постоянного налогового обязательства (3360 х 20% : 100%).

Для целей исчисления налога на прибыль порядок учета доходов и расходов по операциям с облигациями в данном случае отличается от порядка их признания в бухгалтерском учете.

Доход в виде положительной разницы от переоценки облигации по рыночной стоимости не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль (подп. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ). Поэтому он в соответствии с ПБУ 18/02 будет отражен как постоянное налоговое обязательство (ПНО).

< Предыдущая		Оглавление		Следующая >