< Предыдущая		Оглавление		Следующая >

6.6. Учет операций с финансовыми векселями

Финансовые векселя - векселя, которые в своей основе имеют заемно-кредитные отношения, т.е. заем, предоставляемый одним лицом - заимодавцем другому лицу - заемщику за счет имеющихся у него свободных средств. Такие векселя приобретаются с целью извлечения прибыли от роста рыночной стоимости или получения процента. Они используются в так называемых нетоварных операциях и выступают в качестве объектов купли-продажи (ст. 128, 143, 454 ГК РФ).

Дебет 58	Кредит 62	118 000 - получен вексель третьего лица в счет оплаты за предстоящую поставку товаров на основании акта приемки-передачи;
Дебет 62	Кредит 90-1	118 000 - отражена выручка от реализации товаров и признана дебиторская задолженность в оценке, указанной в договоре;
Дебет 90-3	Кредит 68	18 000 - начислен НДС с выручки от реализации товаров;
Дебет 90-2	Кредит 41	70 000 - списана себестоимость реализованного товара.

Финансовые векселя выпускаются, как правило, крупными банками и банковскими синдикатами с целью дополнительного привлечения средств, вытесняя облигации, сертификаты и банковские депозиты за счет более льготной схемы налогообложения и возможности использования векселей как средства расчетов (в отличие, например, от депозитных сертификатов). Выпуск финансовых (банковских) векселей не регламентируется законодательством России, не требует регистрации и выполнения нормативов ликвидности.

Порядок учета финансовых векселей, обращение которых не связано с оплатой товаров (работ, услуг), установлен Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета и ПБУ 19/02.

Для учета приобретенных финансовых векселей используют счет 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги", выданных - счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Приобретенные (поступившие) финансовые векселя организацией учитываются в оценке, установленной ПБУ 19/02 (подробнее см. разд. 3 "Учет финансовых вложений"), т.е. по фактическим затратам.

Фактическими затратами на приобретение финансовых векселей могут быть суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационно-консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг; вознаграждения посредникам, которые участвовали в организации приобретения векселей; расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету; иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.

Бухгалтерский учет финансовых векселей на балансе инвестора зависит от момента перехода права собственности на объект финансовых вложений. Если право собственности перешло к инвестору в момент оплаты векселя, то в бухгалтерском учете производится следующая запись:

Дебет 7 6	Кредит 51	- сумма внесенных денежных средств в оплату векселя;
Дебет 58-2	Кредит 76	- финансовый вексель принят к бухгалтерскому учету на полную сумму финансовых вложений.

Получение финансового векселя третьего лица (или банка) в оплату товаров отгруженных (работ, услуг) отражается следующим образом:

Дебет 62	Кредит 90-1	- отгружена продукция, товары покупателям;
Дебет 90-2	Кредит 41, 43	- списана себестоимость отгруженных товаров, готовой продукции;
Дебет 90-3	Кредит 68	- начислен НДС на отгруженную продукцию;
Дебет 58-2	Кредит 62	- получен вексель третьего лица в оплату отгруженных товаров, готовой продукции (работ, услуг).

Номинальная стоимость приобретенных векселей отражается в аналитическом учете.

Пример 50. Приобретен беспроцентный вексель третьего лица за 9000 руб. при номинале 10 000 руб.

Данная операция в учете будет отражена записями (руб.):

Дебет 58	Кредит 76 (60)	9000 - приобретен вексель;
Дебет 58	Кредит 91-1	1 000 - разница между номинальной и покупной стоимостью векселя (дисконт);
Дебет 76 (60)	Кредит 51	9000 - оплата векселя.

Безвозмездно полученный финансовый вексель признается по текущей рыночной стоимости на дату принятия его к бухгалтерскому учету, т.е. по номиналу векселя:

Дебет 58	Кредит 98	- на дату принятия к бухгалтерскому учету;
Дебет 98	Кредит 91-1	- списание дохода на финансовый результат ежемесячно.

В соответствии с указаниями гл. 25 НК РФ безвозмездное получение имущества (в том числе векселей) не является объектом налогообложения налогом на прибыль, если оно предоставляется учредителем данной организации, имеющим долю в уставном капитале более 50%.

Согласно п. 21 ПБУ 19/02 финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость (включая векселя), подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности по первоначальной стоимости.

Вместе с тем по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость (а именно к ним относятся векселя), организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относить на финансовый результат в составе операционных (прочих) доходов.

В бухгалтерском учете эта операция отражается записью:

Дебет 58

Кредит 91-1 - отражена сумма дисконта, причитающегося на конец отчетного периода.

Так как в тексте ПБУ 19/02 используется термин "разрешается", применение или неприменение доначисления дисконта должно быть закреплено учетной политикой организации.

Пример 51. Получен вексель номиналом 5 000 000 руб. За вексель выплачено 3 200 000 руб.

Разность между уплаченной суммой за вексель и номиналом векселя составляет 1 800 000 руб. Срок обращения векселя - 18 месяцев. Ежемесячно в бухгалтерском учете доначисляется сумма 100 000 руб.:

1 800 000 руб.: 18 мес. = 100 000 руб.

В бухгалтерском учете эта операция отразится следующими записями (руб.):

Дебет 7 6	Кредит 51	3 200 000	- отражена оплата векселя;
Дебет 58	Кредит 7 6	3 200 000	- вексель принят к учету;
Дебет 58	Кредит 98	1 800 000	- дисконт по полученному векселю;
Дебет 98	Кредит 91-1	100 000	- ежемесячное отражение дисконта по полученному векселю.

Для целей налога на прибыль начисленная сумма дисконта также является прочим доходом и отражается в учете (руб.):

Дебет 91-2

Кредит 68

20 000 (100 000 руб. х 20%: 100%) - начислен налог на прибыль с суммы дисконта.

В письме Министерства по налогам и сборам РФ от 5 сентября 2003 г. № ВГ-6-02/945 указывается, что согласно ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

В соответствии со ст. 328 НК РФ в аналитическом учете организация самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме, причитающейся в соответствии с условиями договора (по векселям в соответствии с условиями выпуска или передачи (продажи) процентов (дисконта) отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом ст. 269 НК РФ).

Для вторичных векселедержателей заранее заявленным доходом по дисконтным векселям будет являться доход, рассчитанный исходя из цены приобретения и номинальной стоимости векселя.

Поскольку данный доход приравнен к процентному, он также должен быть учтен по методу начисления при формировании налоговой базы в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 328 НК РФ по векселю сумма дохода в виде процента (дисконта), причитающегося в соответствии с условиями выпуска векселя, учитывается по каждому векселю. При этом процентный доход, предусмотренный условиями передачи (продажи), определяется исходя из цены сделки, номинала векселя и срока, остающегося до его предъявления к погашению.

Для расчета накопленных сумм доходов к получению по приобретенным (учтенным) дисконтным векселям в Методических рекомендациях по применению гл. 25 НК РФ рекомендуется производить следующие расчеты.

Процентная ставка для наращивания процента (дисконта) рассчитывается по формуле

где Н (%) - ставка для наращивания дохода;

N - номинальная стоимость приобретенного (учтенного) векселя;

К - покупная стоимость дисконтного векселя;

Т - количество дней от приобретения до погашения векселя.

Сумма, подлежащая отражению в налоговом учете на счете доходов в последний день отчетного периода, определяется по формуле

где С - сумма процентного дохода;

D - количество дней, прошедших после приобретения векселя до отчетной даты.

В нашем примере расчет процентной ставки для наращивания дисконта и сумма, подлежащая отражению в налоговом учете на счете доходов в последний день отчетного периода (D принято условно в количестве 30 дней), представляется следующим образом:

Н (%) = (5 000 000 - 3 200 000) : 3 200 000 х 365 дн. : 547 = 0,3754;

С = 3 200 000 х 0,3754 х 30 : 365 = 98,74 руб.

Учет и налогообложение финансовых векселей выданных производится в соответствии со ст. 815 ГК РФ и п. 7 ПБУ 15/2008.

Выдача собственного финансового векселя, в основе которого лежит договор займа, в учете отражается следующей записью:

Дебет 51

Кредит 66 (67) субсчет "Векселя выданные"

- выдан собственный вексель с целью привлечения денежных средств.

Погашение векселя векселедателем при предъявлении его векселедержателем отражается таким образом:

Дебет 66 (67), субсчет "Векселя выданные" Кредит 51

При этом вексель как неэмиссионная ордерная ценная бумага перестает существовать, а должник (векселедатель) и кредитор (векселедержатель) совпадают в одном лице. Статья 413 ГК РФ гласит: "Обязательство прекращается совпадением должника и кредитора в одном лице".

Таким образом, при предъявлении векселя к погашению не происходит его реализации, а значит, и не возникает объекта обложения НДС ни при выдаче собственного (финансового) векселя, ни при его погашении.

Финансовые векселя могут выдаваться с дисконтом. Применительно к обращению векселей под дисконтом понимается разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалента при размещении векселя (п. 15 ПБУ 15/2008).

Выдача собственного (финансового) векселя в бухгалтерском учете отражается следующими записями:

Дебет 76	Кредит 66 (67) "Векселя выданные"	- выдан вексель с дисконтом;
Дебет 97	Кредит 66 (67) "Векселя выданные"	- отнесена на расходы будущих периодов сумма дисконта по выданному векселю;
Дебет 51	Кредит 76	- получены денежные средства в оплату векселя;
Дебет 009		- учтена номинальная стоимость выданного векселя;
Дебет 91-2	Кредит 97	- отнесен дисконт по векселю на прочие расходы по частям с момента его выдачи;
Дебет 66(67)	Кредит 51	- погашен вексель;
	Кредит 009	- списана с забалансового счета номинальная стоимость векселя по мере погашения обязательств.

Налог на прибыль по дисконту и проценту по выданным векселям устанавливается НК РФ. В соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида, включая вексель.

В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ в целях налога на прибыль при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центробанка РФ, увеличенной в 1,1 раза.

Согласно п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

Пример 52. ОАО "Альфа" 1 июля 2009 г. сроком на три года выпустило собственный простой вексель номиналом 10 000 000 руб. с целью привлечения заемных средств. Дисконт - 3 000 000 руб. Покупатель перечислил на расчетный счет организации 7 000 000 руб.

Срок платежа по векселю - по предъявлении, но не ранее 1 июля 2012 г. Ставка рефинансирования Центробанка РФ на момент выдачи векселя была 11%.

В бухгалтерском учете выдача собственного векселя со сроком погашения более одного года отражается по кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет "Векселя выданные".

Сумма дисконта предварительно учитывается как расходы будущих периодов, а затем часть дисконта равномерно списывается на прочие расходы (руб.):

Дебет 76	Кредит 67	7 000 000 - выдан вексель;
Дебет 97	Кредит 67	3000000 - отражен дисконт по выданному векселю.

Ежемесячная сумма дисконта по векселю, подлежащая отнесению на прочий расход, равна

3 000 000 руб.: 3 года : 12 мес. = 83 333 руб.

Дебет 91-2	Кредит 97	83 333 - отражена ежемесячная сумма дисконта исходя из срока обращения векселя;
Дебет 67	Кредит 51	7 000 000 - погашение векселя через 3 года.

При выдаче собственного векселя с дисконтом 3 000 000 руб. и сроком погашения через 3 года можно подсчитать, что в этом случае заем получен из расчета 14,29% годовых.

3 000 000 : 7 000 000 : 3 х100% = 14,29%

Ставка рефинансирования, действующая на момент выдачи векселя, - 11%. Для целей налогообложения прибыли к прочим расходам в соответствии со ст. 269 НК РФ ежемесячно можно относить сумму дисконта из расчета 12,1% (11% х 1,1).

В бухгалтерском учете на прочие расходы ежемесячно относится сумма дисконта 83 333 руб.

Для целей налогообложения прибыли сумму 70 562 руб. (83 333 х 12,1% : 14,29%) возможно отнести к прочим расходам, уменьшающим налоговую базу на прибыль.

Таким образом, на основании рассмотренных особенностей учета операций с коммерческими (товарными) и финансовыми векселями можно выделить их характерные признаки (табл. 13).

Таблица 13

Характерные признаки финансовых и коммерческих (товарных) векселей

Финансовые векселя	Коммерческие (товарные) векселя
Цель получения
Финансовые вложения, т.е. вложение средств с целью приобретения ценной бумаги	Гарантия платежа, т.е. способ оформления имеющейся дебиторско-кредиторской задолженности
Вид векселя
Любой	Простой вексель может быть товарным только для ремитента (первого векселедержателя), для последующих держателей он становится финансовым
Причина получения векселя от, векселедателя
Вексель является самостоятельным предметом и целью сделки, т.е. передача имущества (как частный случай денежных средств) осуществляется именно с целью приобретения векселя	Целью сделки является реализация продукции, при расчетах за которую передается вексель, т.е. получение векселя является переоформлением (в частности, новацией) задолженности по предыдущей сделке
Причина получения векселя от векселедержателя
Аналогично получению векселя от векселедателя	Векселя, полученные по индоссаменту, товарными быть не могут
Причина выдачи собственных векселей
Целью выдачи является привлечение заемных оборотных средств при недостатке собственных, т.е. получение денежных средств	Расчет за полученные товарноматериальные ценности, работы, услуги
Причина передачи несобственных (индоссированных) векселей
Получение взамен векселя иных активов (денежных средств или иного имущества) или уменьшение пассивов (закрытие кредиторской задолженности)
Документарная форма
Произвольная форма бланка при условии соблюдения всех существенных признаков данного вида ценных бумаг	Рекомендованная форма бланка единого образца
Векселедатель
Любое юридическое лицо, если иное не установлено законодательством, учредительными или иными внутрифирменными документами	Кроме бланков бюджетных организаций, иностранных юридических лиц (п. 7, 10, 15 постановления Правительства РФ от 26 сентября 1994 г. № 1094)
Срок обращения
Не ограничен, если иное не установлено законодательством, учредительными или иными внутрифирменными документами	Не более 180 дней (п. 8 постановления Правительства РФ от 26 сентября 1994 г. № 1094)

В данном разделе рассмотрены различные варианты и ситуации учета расчетов с использованием коммерческих (товарных) и финансовых векселей, а также собственных векселей покупателя в соответствии с требованиями ПБУ 18/02. Далее будут представлены материалы по учету сертификатов и производных ценных бумаг.

< Предыдущая		Оглавление		Следующая >