Внутренний аудит доходов и расходов в консолидированной финансовой отчетности

Шумилова, Ирина Владимировна

Темы диссертаций по экономике » Бухгатерский учет, статистика

Внутренний аудит доходов и расходов в консолидированной финансовой отчетности тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат

Ученая степень	кандидат экономических наук
Автор	Шумилова, Ирина Владимировна
Место защиты	Тольятти
Год	2006
Шифр ВАК РФ	08.00.12

Диссертация

Автореферат диссертации по теме "Внутренний аудит доходов и расходов в консолидированной финансовой отчетности"

На правах рукописи

ШУМИЛОВА Ирина Владимировна

ВНУТРЕННИЙ АУДИТ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ В КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Специальность 08.00.12 - Бухгатерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Саратов 2006

Работа выпонена на кафедре бухгатерского учета, анализа и аудита Толь-яттинсюэго государственного университета.

Научный руководитель доктор экономических наук, профессор

Никифорова Елена Владимировна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Мельник Маргарита Викторовна;

кандидат экономических наук, доцент Плотникова Любовь Константиновна

Ведущая организация - Марийский государственный университет.

Защита состоится 19 апреля 2006 года в 13 час. на заседании диссертационного совета Д 212.241.03 при Саратовском государственном социально-экономическом университете по адресу: 410003, Саратов, ул. Радищева, 89, Саратовский государственный социально-экономический университет, ауд. 843.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Саратовского государственного социально-экономического университета.

Автореферат разослан 18 марта 2006 года.

Ученый секретарь

диссертационного совета ,__л

канд. экон. наук, доцент С^?^ г С.М. Богомолов

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В современных условиях развития рыночных отношений, связанных с активно осуществляемыми процессами реструктуризации бизнеса, для отечественной практики становится все более закономерным процесс создания сложных организационных систем в виде консолидированных групп предприятий, или ходингов, которые традиционно рассматриваются как объединение материнской и дочерних компаний с возможной многоуровневой системой интеграции. При отражении результатов деятельности консолидируемой группы организаций возникает проблема отражения ее показателей как единого целого. Такое возможно только через консолидацию финансовой отчетности.

В соответствии с законопроектом О консолидированной финансовой отчетности данной отчетности, выпоняющей в первую очередь информационную функцию, придается новый статус: консолидированная финансовая отчетность будет формироваться в соответствии с Меявдународными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО), определяться как публичная отчетность и подлежать обязательному аудиту.

Необходимость аудита доходов и расходов подтверждается особым составом групп пользователей, заинтересованных в достоверности консолидированной финансовой отчетности. Так, собственники заинтересованы в реальной оценке их дали в консолидированной прибыли; кредиторам необходима информация для осуществления контроля за целевым использованием заемных средств, оценки общего финансового состояния группы с точки зрения своевременного выпонения своих обязательств. Особенно заинтересовано в информации руководство группы компаний для оценки достоверности консолидированной финансовой отчетности.

Изучение вопросов внутреннего аудита заслуживает особого внимания, так как в условиях конкуренции и жесткого нормативного регулирования, в которых работают российские компании, организация эффективной службы внутреннего аудита становится первостепенной задачей корпоративного управления.

Рассматривая учетные и аудиторские процедуры отражения внутриходин-говых отношений, следует учитывать следующие факторы функционирования консолидированных групп предприятий:

1) ходинг - это экономическое объединение юридически самостоятельных лиц, основанное на приобретении, владении и использовании большинства прав собственности, обеспечивающих хозяйственный контроль и управление головному предприятию;

2) право контроля и управления обеспечивает материнскому обществу право на доход и (или) прибыль в группе, а соответственно, и право влияния на процессы формирования доходов и расходов-

3) при разработке программы аудиторской проверки необходимо учитывать уровень и систему сформировавшегося в ходинге контроля.

Российская практика проведения внутреннего аудита доходов и расходов консолидируемых групп пока не имеет достаточного научного обоснования. В связи с этим актуальными теоретическими и практическими задачами на современном этапе развития является разработка процедур проведения внутреннего аудита показателей деятельности и прежде всего доходов и расходов консолидируемых групп.

Внутренний аудит является важным инструментом реализации экономического механизма защиты собственности акционеров, имеющих свой финансовый интерес в деятельности консолидируемых групп.

Специалисты внутреннего аудита консолидируемой группы дожны не только осуществлять деятельность по подтверждению достоверности отчетных данных, выпоняя контрольную функцию, но и активно участвовать в разработке методологии консолидации.

Создание действенной системы внутреннего аудита данных консолидированного отчета о прибылях и убытках с целью принятия управленческих решений внутренними пользователями финансовой отчетности консолидируемой группы связано с необходимостью формирования методологической основы и методическим обеспечением аудиторов. Это предопределило актуальность и основу исследования.

Цель диссертационного исследования состоит в разработке методики проведения внутреннего аудита, подтверждающего законность и достоверность экономических отношений, возникающих в процессе формирования доходов и расходов отдельных предприятий группы и их взаимоувязки с аналогичными показателями консолидированной финансовой отчетности ходинга на основе обобщения теоретических разработок и практического опыта организации внутреннего аудита доходов и расходов.

Достижение поставленной цели предполагает постановку и решение следующих задач:

- на основе исследования экономической теории прав собственности дать обоснование уровня права хозяйственного контроля головной организации в консолидированной группе предприятий;

- определить степень влияния системы внутреннего трансфертного ценообразования на состав и структуру доходов и расходов в ходинговой структуре;

- определить концептуальные подходы признания доходов и расходов в индивидуальной и консолидированной финансовой отчетности в ходинговых структурах;

- разработать методику организации и формирования программы проведения внутреннего аудита доходов и расходов в консолидируемой группе;

- рассмотреть методику взаимоувязки доходов и расходов отражаемых в индивидуальной финансовой отчетности участников ходинговых структур с консолидированными показателями финансовой отчетности;

- предложить методику внутреннего аудита признания периметра консолидации, то есть проверки законности включения предприятий в консолидируемую группу;

- разработать процедуры внутреннего аудита реклассификации и элиминирования как видов трансформации доходов и расходов в консолидированном отчете о прибылях и убытках;

- дать рекомендации по разработке методики внутреннего аудита достоверности оценки права меньшинства акционеров (доли меньшинства) в финансовых результатах деятельности консолидируемой группы.

Предмет исследования. Предметом исследования является организация и проведение внутреннего аудита законности экономических отношений, возникающих в процессе формирования доходов и расходов, и достоверности их отражения в консолидированной финансовой отчетности ходингов, необходимой для информационного обеспечения всех заинтересованных пользователей.

Объект исследования. Объектами исследования таких отношений были выбраны организации, составляющие консолидированную финансовую отчетность, - ОАО Авто-Траст, ООО Триада и ООО ГАК (г. Тольятти).

При проведении диссертационного исследования использовалась специальная литература по теории и практике реформирования учета, отчетности и аудита. В процессе исследования применялись законодательные и инструктивные материалы, материалы научных конференций и сборников. Большое внимание было уделено изучению вопросов консолидации финансовой отчетности в зарубежных странах и их отражение в международных и национальных стандартах учета и отчетности.

Методологическая основа исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили экономическая теория прав собственности, законодательные и другие нормативные акты, документы представительных и испонительных органов Российской Федерации по вопросам права собственности, формирования консолидированной финансовой отчетности, внутреннего аудита и контроля; учетные и отчетные данные организаций, входящих в консолидируемые группы; общенаучные методы исследования (системный подход, обобщение, сравнение, абстрактно-логические суждения и моделирование).

Проблемы формирования доходов и расходов в консолидированной финансовой отчетности современными сложными интегрированными структурами в настоящее время находятся в центре внимания ученых-экономистов. Значительный вклад в изучение отдельных теоретических проблем и разработку практи-

ческих рекомендаций по данному направлению развития бухгатерского учета как науки внесли отечественные исследователи - В.Д. Новодворский, В.Т. Козлова, В.В. Палий, В.Ф. Палий, А.Н. Хорин, JI.3. Шнейдман, B.C. Плотников, J1.K. Плотникова, В.В. Шестакова, Я.В. Соколов, О.В. Соловьева, С.И. Пучкова и др., а также зарубежные авторы - А.И. Уильямсон, Р.Г. Коуз, Э. Хендрексен и М. Ван Бред, Р. Энтони, Д. Александер, А. Бриттон, Э. Йориссен и другие. Кроме научных работ, обширная информация по проблемам формирования консолидированной финансовой отчетности содержится в МСФО.

Вопросы методологии внутреннего аудита широко представлены в трудах JI.B. Сотниковой, М.В. Мельник, P.A. Аборова, В.И. Подольского, В.В. Скоба-ры, В.П. Суйца, А.Д. Шеремета и многих других ученых.

Вместе с тем назрела необходимость в разработке методологии внутреннего аудита доходов и расходов консолидированной финансовой отчетности посредством переосмысления существующих понятий в отношении внутреннего аудита индивидуальной финансовой отчетности отдельных компаний с целью применения их к внутреннему аудиту деятельности консолидируемой группы.

При формулировке основных понятий в диссертации использовались термины, закрепленные в МСФО, а также в российских нормативных документах.

Научная новизна диссертационной работы заключается в постановке, теоретическом обосновании концептуальных подходов и разработке методики внутреннего аудита доходов и расходов на основе отдельной и консолидированной финансовой отчетности ходинга.

Проведенное исследование позволило получить следующие наиболее существенные научные результаты:

- на основе изучения экономической теории права собственности дано авторское обоснование использования, условий применения системы трансфертного ценообразования и ее влияния на состав и структуру доходов и расходов консолидируемой группы;

- определены принципы признания доходов и расходов в индивидуальной и консолидированной финансовой отчетности, учитывающие специфику и особенности трансфертного ценообразования при различных формах хозяйственного контроля в ходинговых структурах;

- предложена методика формирования программы проведения внутреннего аудита и организации деятельности служб внутреннего аудита с созданием координирующего органа - Аудиторского комитета группы с целью формирования наиболее эффективной и адекватной системы контроля, в том числе за достоверностью консолидированных доходов и расходов. При разработке данных рекомендаций уточнены цели, задачи и классификация видов внутреннего аудита применительно к консолидированным группам;

- даны рекомендации по определению периметра консолидации и правомерности включения предприятий в состав консолидированной группы с учетом действующей отечественной законодательной и нормативной базы и МСФО при проведении внутреннего аудита в целом по ходингу;

- разработана методика взаимоувязки доходов и расходов индивидуальной финансовой отчетности участников ходинговых структур с показателями консолидированного отчета о прибылях и убытках, обеспечивающая признание консолидируемой группы предприятий как совокупного налогоплательщика. Определена последовательность осуществления внутреннего аудита сопоставимости данных индивидуальной финансовой отчетности, представленной к консолидации, с целью обеспечения соблюдения обязательных условий для формирования консолидированной финансовой отчетности;

- дано определение понятия реклассификации доходов и расходов применительно к процессу консолидации финансовой отчетности как частичной или поной трансформации ее данных. Определены процедуры внутреннего аудита реклассификации и результатов элиминирования доходов и расходов в консолидированной финансовой отчетности;

- предложена методика подтверждения правильности оценки доли меньшинства акционеров применительно к консолидированному отчету о прибылях и убытках как соблюдение прав собственности меньшинства акционеров по невыкупленным акциям на часть финансовых результатов группы.

Апробация результатов исследования. Результаты исследования на различных этапах были обсуждены и получили положительную оценку на межвузовских и вузовских конференциях и семинарах г. Тольятти. Основные аспекты диссертации апробированы и используются в учебном процессе Тольяттинского государственного университета, а также при чтении лекций в рамках программы подготовки и аттестации профессиональных бухгатеров в УМЦ Алекс-Центр (г. Тольятти) при Самарской палате профессиональных бухгатеров и аудиторов по дисциплинам Финансовый и управленческий учет, Бухгатерский финансовый учет, Бухгатерская финансовая отчетность, Международные стандарты бухгатерского учета и финансовой отчетности, Аудит, Международные стандарты аудита.

Предложенные в диссертации рекомендации имеют практическое значение для организации и проведения внутреннего аудита показателей консолидированной финансовой отчетности, в том числе формируемой в соответствии с МСФО.

Результаты исследования в части систематизации разработанных автором методических подходов к организации внутреннего аудита доходов и расходов в консолидированной финансовой отчетности внедрены и использованы в практике экономической работы ОАО Авто-Траст, ООО Триада, ООО ГАК и ООО Аудит-Право.

Публикации. По результатам исследования опубликовано 10 печатных работ общим объемом 2,9 печатных листа.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения и библиографического списка. Она изложена на 199 страницах компьютерного текста, включая 25 таблиц, 21 схему, а также 11 приложений.

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Полученные в диссертационном исследовании научные результаты, основные идеи, положения и выводы нашли отражение в решении трех групп проблем: необходимость разработки концептуальных подходов в методике оценки и подтверждения состава и структуры доходов и расходов консолидируемой группы предприятий, выработки методики организации и проведения внутреннего аудита в ходинговых структурах и проблемы создания механизма осуществления аудиторского контроля за доходами и расходами в ходинговых структурах.

Первая группа проблем, исследованных в диссертации, связана с разработкой концептуальных подходов в методике оценки, признания состава и структуры доходов и расходов в ходинговых структурах.

Дано авторское обоснование использования системы трансфертного ценообразования и ее влияния на состав и структуру доходов и расходов консолидируемой группы на основе экономической теории права собственности при выделении правомочий головной организации. Участники ходинговых структур активно используют трансфертное ценообразование, оказывающее существенное влияние на результаты их деятельности, отражаемые в индивидуальной финансовой отчетности. Трансферт может бьггь определен как операции, в ходе которых происходит внутригрупповая передача товаров, выпонение работ и оказание услуг. Одним из обязательных правил консолидации является исключение внутригрупповых операций при осуществлении процедур элиминирования. Следовательно, основной задачей является обеспечение формирования и подтверждения информации о доходах и расходах, связанных с трансфертом и повлиявших на содержание индивидуальных отчетов о прибылях и убытках, с целью их исключения из консолидированного отчета.

Информация о доходах и расходах, связанных с трансфертными операциями, необходима и для принятия управленческих решений по группе в целом, в частности для анализа сопоставимости внутренних трансфертов с текущими рыночными ценами, действующими вне ходинга. В работе определены принципы признания доходов и расходов в индивидуальной и консолидированной финансовой отчетности, учитывающие специфику и особенности трансфертного ценообразования при различных уровнях хозяйственного контроля в ходинговых структурах.

В процессе диссертационного исследования уточнены этапы и процедуры формирования консолидированного отчета о прибылях и убытках в соответствии с МСФО применительно к практике отечественных консолидируемых групп:

1-й этап - преобразование для консолидации данных индивидуальных отчетов о прибылях и убытках;

2-й этап - осуществление необходимых процедур консолидации доходов и расходов;

3-й этап - формирование консолидированного отчета о прибылях и убытках как агрегированного отчета и соответствующих примечаний к финансовой отчетности.

С осуществлением процесса консолидации и внутреннего аудита полученных результатов неразрывно связано проведение непрерывной работы по совершенствованию методологии консолидированного учета и проведения процедур консолидации, представленных на рисунке 1.

Для каждого этапа рассмотрены соответствующие процедуры, связанные с формированием консолидированного отчета о прибылях и убытках. Предложено определение специфической процедуры, присущей консолидации, - реклас-сификации показателей о доходах и расходах, ранее активно рассматриваемой только применительно к трансформации данных отчетности при применении МСФО. Специфика деятельности, разнообразие совершаемых операций оказывают существенное влияние на классификацию доходов и расходов, используемую отдельными участниками группы компаний. Поэтому разработать универсальную классификацию не представляется возможным. Тем не менее стандарты финансовой отчетности содержат требования относительно отдельных групп доходов и расходов, которые могут выделяться на каждом предприятии.

Обобщены критерии признания доходов и расходов в соответствии с национальными и международными стандартами финансовой отчетности. Проведен сравнительный анализ используемых при консолидации форматов отчета о прибылях и убытках. В международной практике не существует универсального формата отчета о прибылях и убытках, применимого для всех хозяйствующих субъектов. МСФО определяют только общие требования к раскрытию информации в отчете о прибылях и убытках. Национальные стандарты и Директивы ЕС сужают данные требования и более детально рассматривают форматы данного отчета.

Выбранные варианты дожны быть зафиксированы в учетной политике организаций и подлежат изучению при проведении внутреннего аудита финансовой отчетности консолидируемой группы. В исследовании дана характеристика каждого из рассмотренных вариантов формирования индивидуальной финансовой отчетности и проведено сравнение моделей формирования консолидированных отчетов с точки зрения применения различных стандартов и влияния на порядок осуществления внутреннего гадита консолидированных данных.

Анализ и выделение взаиморасчетных и прочих внутригрупповых операций Подготовка необходимой допонительной информации для проведения консолидации, например приведение всех показателей отчета к единой валюте и отчетной дате Возможная ре классификация показателей индивидуального отчета, если его формат отличается от формата консолидированного отчета Возможная трансформация данных отчетности в соответствии с МСФО или иными стандартами группы

1-Й ЭТАП - ПРЕОБРАЗОВАНИЕ ДАННЫХ ИНДИВИДУАЛЬНЫХ ОТЧЕТОВ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ ДЛЯ ПРОВЕДЕНИЯ КОНСОЛИДАЦИИ

1-я группа процедур - процедуры, основанные на агрегировании показателей индивидуальных отчетов:

а) постатейное суммирование показателей отчетов участников группы;

б) элиминирование показателей, то есть исключение влияния внутригрупповых операций, отраженных в индивидуальных отчетах о прибылях и убытках:

- результатов продажи продукции внутри группы, в том числе с применением трансфертного ценообразования;

- внутригрупповой нереализованной прибыли;

- прочих внутригрупповых операций

2-я группа процедур - процедуры, связанные с признанием специфических показателей консолидированного отчета о прибылях и убытках:

а) расчет доли меньшинства в чистом финансовом результате группы;

б) признание расхода в случае обесценения гудвила

3-я группа процедур - возможная рекпассификация и трансформация данных в соответствии с МСФО или иными стандартами консолидации

2-Й ЭТАП - ОСУЩЕСТВЛЕНИЕ НЕОБХОДИМЫХ ПРОЦЕДУР КОНСОЛИДАЦИИ

ДОХОДОВ И РАСХОДОВ *

Формирование консолидированного отчета о прибылях и убытках как агрегированного отчета и примечаний к нему

3-Й ЭТАП - ФОРМИРОВАНИЕ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ О ДОХОДАХ И РАСХОДАХ

Рисунок 1 - Этапы и процедуры формирования консолидированного отчета о прибылях и убытках

Выпоняя методологическую функцию в процессе формирования консолидированного отчета о прибылях и убытках, специалисты служб внутреннего аудита дожны решить проблему разработки унифицированной системы фор-

мирования отчетной информации о доходах и расходах на уровне индивидуальной финансовой отчетности или процедуры трансформации (преобразования) данных индивидуальных финансовых отчетов для консолидации.

При рассмотрении этапов и процедур формирования консолидированного отчета о прибылях и убытках особое внимание уделено их влиянию на организацию и проведение внутреннего аудита данного консолидированного отчета. В диссертационном исследовании уточнены специфические процедуры, присущие только внутреннему аудиту консолидированной финансовой отчетности в сравнении с внутренним аудитом индивидуальной финансовой отчетности.

К данным процедурам можно отнести:

а) оценку правомерности признания периметра консолидации в отношении рассматриваемой группы компаний;

б) оценку соблюдения условий консолидации, обеспечивающих сопоставимость данных консолидируемых отчетов: соблюдение единой отчетной даты, применение участниками группы единой валюты отчетности, использование участниками группы единой учетной политики для аналогичных операций и других событий в аналогичных условиях, применение единого формата отчетности либо создание условий для трансформации данных индивидуальной отчетности с целью обеспечения единых подходов агрегирования показателей о деятельности группы компаний;

в) проверку результатов проведенных процедур, необходимых при составлении консолидированной отчетности, например элиминирования внутригруппо-вых расчетов, расчета доли меньшинства и т.п.;

г) проверку результатов трансформации данных при формировании консолидированной отчетности с применением стандартов, отличных от стандартов индивидуальной отчетности каждого участника.

Определение специфических процедур и рассмотрение порядка их осуществления позволяют оптимизировать деятельность служб внутреннего аудита при проведении аудита данных консолидированной финансовой отчетности и могут быть применены на различных стадиях аудита

Вторая группа проблем, исследованных в диссертации, связана с выработкой методики организации и проведения внутреннего аудита в ходинговых структурах.

Необходимо отметить определенную эволюцию в раскрытии вопросов сущности и целей организации внутреннего аудита. В 90-х годах XX века в отечественной литературе преобладало определение внутреннего аудита во взаимосвязи с внутрихозяйственным контролем. В настоящее время более распространена точка зрения В.П. Суйца, А.Н. Ахметбекова, Т. А. Дубровиной, Л.В. Сотни-ковой, заключающаяся в том, что цель организации внутреннего аудита - по-

мочь сотрудникам организации эффективно выпонять свои функции. Аналогичное определение представлено и в документах Института внутренних аудиторов США. В глоссарии терминов Международных стандартов аудита внутренний аудит определен как лоценочная деятельность, осуществляемая внутри субъекта как услуга, предназначенная для субъекта. Среди прочих в функции внутреннего аудита входят изучение, оценка и мониторинг адекватности и эффективности систем бухгатерского учета и внутреннего контроля.

По нашему мнению, рассматривая сущность внутреннего аудита, его цели, задачи и функции, следует проводить различия применительно к уровням внутреннего аудита, например отдельных хозяйствующих субъектов и консолидируемых групп, что не нашло широкого отражения в современной отечественной литературе. В соответствии с этим нами допонена классификация видов внутреннего аудита (таблица).). Данная классификация позволит участникам сложных организационных структур создать более эффективную систему внутреннего аудита с учетом решаемых задач, определяемых правлением (советом директоров) консолидируемой группы, в том числе с целью повышения достоверности данных консолидируемой финансовой отчетности.

Внутренний аудит финансовой отчетности, осуществляемый в консолидируемой группе, имеет ряд существенных отличий в сравнении с внутренним аудитом индивидуальной финансовой отчетности, например по формам организации служб внутреннего аудита применительно к ходинговым структурам:

- на уровне материнской компании без открытия специализированных служб в дочерних компаниях (централизованная форма);

- на уровнях материнской компании и дочерних компаний (смешанная форма).

На основании проведенного исследования выявлено, что участие службы

внутреннего аудита компании на стадии формирования данных индивидуальной и финансовой отчетности может заключаться в следующем:

- разработке и контроле за осуществлением единого руководства в сфере методологии и методики бухгатерского учета и финансовой отчетности для всех участников консолидированной группы, в частности в отношении учетной политики;

- оценке эффективности процедур формирования достоверных отчетных данных материнской и дочерних компаний и ходинга в целом;

- определении правомерности признания показателей отчетности существенными и несущественными (определение критериев существенности для отчетности отдельных предприятий и консолидированной отчетности) и контроле за ними;

- разработке и оценке эффективности и рациональности формирования допонительной информации, представляемой отдельными участниками группы и необходимой при консолидации отчетности.

Таблица 1 - Виды внутреннего аудита

Критерии Виды

По структуре аудируемых объектов Аудит отдельного структурного подразделения Аудит отдельного юридического лица с простой организационной структурой Аудит отдельного юридического лица со сложной организационной структурой Аудит консолидируемой группы

По степени применения МСФО на различных стадиях формирования консолидированной финансовой отчетности Аудит предприятий и ходингов, составляющих финансовую отчетность только по РСБУ Аудит предприятий и ходингов, составляющих финансовую отчетность по МСФО способом трансформации данных Аудит предприятий и ходингов, составляющих финансовую отчетность по МСФО способом конверсии данных

По решаемым задачам Аудит финансовой отчетности Налоговый аудит Аудит на соответствие требованиям (законодательно установленным предписаниям) и целесообразности Ценовой аудит Управленческий аудит (производственный аудит) Аудит хозяйственный деятельности Специальный аудит (экологический, операционный и др)

По функциям Собственно аудит (цель - подтверждение достоверности финансовой отчетности) Оценка и контроль эффективности системы управления Консультирование участников консолидируемой группы Функции, связанные с внешним контролем и оценкой деятельности участников консолидируемой группы

По периодичности Первоначальный Разовый Оперативный Итоговый

По взаимоотношениям со службами внешнего аудита Предшествующий внешнему аудиту (связанный с внешним аудитом) Не предшествующий внешнему аудиту (не связанный с внешним аудитом)

В исследовании рассмотрены общие черты, присущие внутреннему и внешнему аудиту консолидированной группы предприятий, а также основные различия. Дано определение специфических потребностей пользователей информации консолидированных отчетов, достоверность которых подтверждает аудиторская служба.

Уточнены функции внутреннего аудита консолидированных групп и дана их сравнительная характеристика по различным параметрам. Проанализированы различия в выпоняемых задачах службами внутреннего аудита при реализации методической и контрольной функций. Внутренний аудит группы компаний не ограничивается только деятельностью по подтверждению достоверности показателей финансовой отчетности, в том числе и консолидированной. Он

играет значимую роль в методической деятельности по регулированию процессов формирования данных показателей финансовой отчетности, в частности доходах и расходах как всей группы, так и отдельных ее участников. Проанализированы различия в целях, периодичности выпонения работ, участии в стадиях формирования и подтверждении достоверности отчетных данных на уровне индивидуальной и консолидированной отчетности при реализации службами внутреннего аудита методической и контрольной функций.

Одной из актуальных задач, связанных с целями создания и поддержания адекватной системы внутреннего контроля, является решение вопросов координации деятельности служб внутреннего аудита отдельных участников группы, а также действующих на уровне управления группы и органов внешнего аудита. С одной стороны, внутренний аудит фактически выпоняет функцию внешнего аудита, и вероятность дублирования их действий высока. Но следует отметить, что в отличие от внешнего аудита внутренний аудит может активно проявлять себя не только на стадиях проверки достоверности данных, но и на стадиях подготовки формирования (организации учетного процесса) и непосредственно формирования отчетной информации отдельного хозяйствующего субъекта и консолидируемой группы. С другой стороны, внутренний аудит может быть полезным в определении характера, сроков и объема процедур внешнего аудита консолидированной финансовой отчетности. Но внешний аудитор, осуществляя аудит консолидированной финансовой отчетности, может полагаться на работу внутреннего аудита только при условии, что его цель, функции и методы направлены на обеспечение достоверности финансовой отчетности.

Координация аудиторской деятельности может быть связана с проведением периодических встреч для обсуждения вопросов общего интереса, обмена аудиторскими отчетами и письмами руководству, достижения взаимопонимания, определения аудиторских способов, методов и терминологии и возможного снижения дублирования действий. В работе даны рекомендации по организации структуры внутреннего аудита с созданием координирующего органа - Аудиторского комитета консолидируемой группы как возможного варианта решения данных вопросов.

Деятельность Аудиторского комитета консолидируемой группы, осуществляемая на постоянной основе, способствует усилению системы внутреннего контроля и повышению эффективности внутреннего и внешнего аудита, а также обеспечению высокого качества и поноты отчетных данных, независимого наблюдения за аудиторской деятельностью.

В исследовании предложена методика формирования программы проведения внутреннего аудита сопоставимости данных индивидуальной финансовой отчетности, представленной к консолидации. Целью данной проверки является

обеспечение соблюдения обязательных условий для формирования консолидированной финансовой отчетности, определенных действующими национальными и международными стандартами: требования единой отчетной даты, единой валюты отчетности, единой учетной полигики и применения единого формата отчета (или обеспечение условий для трансформации в процессе консолидации).

Проверка обеспечения компаниями соблюдения данных требований является одной из специфических черт внутреннего аудита показателей консолидированного отчета о прибылях и убытках. Рассмотрены блок-схемы последовательности действий специалистов внутреннего аудита по проверке обеспечения сопоставимости данных по каждому направлению. На рисунке 2 представлен пример разработанного агоритма действий внутреннего аудитора при проверке применения единой учетной политики участниками консолидируемой группы.

Любые различия в учетных политиках участников могут оказать существенное влияние на признание несопоставимости данных. В редакции МСФО 27 Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность, действовавшей до 1 января 2005 года, допускалось, что если использование единой учетной политики при подготовке консолидированной отчетности представлялось нецелесообразным или невыпонимым, то этот факт раскрывася с указанием пропорциональных статей консолидированной отчетности, к которым применялась различная учетная политика. В обновленном стандарте указанное допущение отсутствует.

Основными источниками доказательств при проверке соблюдения всеми участниками консолидируемой группы требования единой учетной политики являются:

- приказы об утверждении и внесении изменений и допонений в учетную политику участников консолидируемой группы и единая учетная политика, являющаяся методологической основой формирования консолидированной финансовой отчетности;

- индивидуальные финансовые отчеты дочерних и материнской компаний;

- трансформированные финансовые отчеты участников групп или данные трансформационных таблиц, в том числе при проведении реклассификации показателей, представляемых дочерними компаниями при различиях в учетной политике.

В исследовании проведено сравнение видов и источников аудиторских доказательств, методов организации и приемов внутреннего аудита по каждому условию обеспечения сопоставимости данных консолидированного отчета о прибылях и убытках. Положительные результаты, полученные при проведении внутреннего аудита сопоставимости данных индивидуальных финансовых отчетов консолидируемой группы, являются обязательным условием для осуществле-

ния последующих аудиторских действий с целью подтверждения достоверности данных консолидированного отчета о прибылях и убытках.

Изучить и сравнить учетную политику всех участников консолидации. Существуют ли различия в сравнении с единой учетной политикой группы?

Оценить существенность раз на показатели консолидирова существенное влияние не этичий и возможную степень влияния иной отчетности. Различия оказывают -консолидированную отчетность?

Дочерней компанией представлена трансформированная финансовая отчетность с учетом единой учетной политики группы?

Дочерней компанией, по которой признаны различия в учетной политике, представлена допонительная информация для трансформации данных на этапе консолидации?

1 да

Оценить результаты трансформации по всем показателям, признанным существенными как в отношении индивидуальной отчетности, так и консолидированной. Трансформированная индивидуальная отчетность соответствует единой учетной политике 4-

, нет Да >

Ч+ ПРИЗНАНИЕ РЕЗУЛЬТАТОВ КОНСОЛИДАЦИИ НЕДОСТОВЕРНЫМИ ПРОДОЖЕНИЕ ПРОВЕРКИ ОБЕСПЕЧЕНИЯ СОПОСТАВИМОСТИ *-

Рисунок 2 - Последовательность действий внутреннего аудитора при проверке применения единой учетной политики участниками консолидируемой группы

На основании проведенного исследования даны рекомендации по определению периметра консолидации и проведения внутреннего аудита правомерности включения и исключения предприятий из консолидируемой группы с учетом действующей отечественной законодательной и нормативной базы и МСФО (таблица 2).

Таблица 2 - Проверка периметра консолидации при различных методах объединения бизнес-единиц

Метод объединения МСФО Отношение к консолидации Источники подтверждения правомерности включения в группу

Поная консолидация МСФОЗ "Объединение бизнеса" (заменил МСФО 22) Формирование консолидированной финансовой отчетности группы компаний с признанием доли меньшинства Учредительные документы участников группы и иные документы, подтверждающие приобретение материнской компанией более 50% акций или фактического контроля более 50% акций, имеющих право голоса Материнская компания представляет большинство голосов на собрании совета директоров или аналогичного органа управления Законодательно или на основании достигнутого соглашения материнская компания определяет финансовую и хозяйственную политику дочерней компании

Долевой метод участия МСФО 28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании" Инвестиции отражаются в индивидуальной финансовой отчетности инвестора по стоимости приобретения Ассоциированная компания не рассматривается как участник консолидируемой группы Документальное подтверждение представительства в совете директоров или в ином органе управления Подтверждение наличия существенных операций между головной и ассоциированной компаниями

Пропорциональная консолидация МСФО 31 "Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности" Частичная консолидация. Консолидируются не контролируемые активы, а только те, которыми участник совместного проекта реально владеет Документально оформленное соглашение о совместной деятельности, определяющее степень контроля участников

Одной из основных проблем проверки признания периметра консолидации при проведении внутреннего аудита консолидированной финансовой отчетности является многообразие законодательно определенных форм объединения бизнеса. В работе представлено сравнение ходинговых компаний, финансово-промышленных групп, банковских групп и банковских ходингов с точки зрения определения сущности, цели создания, требования государственной регистрации и состава участников. Необходимо учесть, что в соответствии с Проектом Федерального закона О консолидированной финансовой отчетности процесс консолидации в России в ближайшее время будет неразрывно связан с применением МСФО, а это означает все большее проявление различий при определе-

нии периметров консолидации в российской практике учета и международными стандартами. В связи с этим предложенная методика внутреннего аудита периметров консолидации основана на применении МСФО при различных методах объединения. Определены основные действия, осуществляемые при проведении внутреннего аудита периметров консолидации:

1) определение сущности группы-объединения юридических лиц в соответствии с действующим национальным законодательством и проверка правомерности признания статуса участников группы;

2) определение методов объединения организаций в группу: поная консолидация, долевая консолидация, частичная консолидация;

3) проверка подтверждения прямого или косвенного контроля со стороны материнской компании;

4) проверка обоснованности применяемых критериев существенности, руководствуясь не только количественными, но и качественными показателями оценки;

5) анализ влияния на процесс консолидации исключения показателей индивидуальной финансовой отчетности дочерних компаний на основании иных причин, отличных от признания данных несущественными (например, непрофильная деятельность).

Предложена форма рабочего документа для отражения результатов проверки периметров консолидации, практическое применение которого способствует повышению эффективности внутреннего аудита.

Третья группа проблем, решению которых посвящена диссертация, связана с разработкой механизма осуществления аудиторского контроля за доходами и расходами консолидируемых предприятий.

Определена сущность реклассификации доходов и расходов применительно к процессу консолидации финансовой отчетности как частичной или поной трансформации данных:

- с одной стороны, это процедура перегруппировки данных о доходах и расходах, представленных в индивидуальной финансовой отчетности отдельных участников группы консолидированных предприятий, при осуществлении консолидации. В частности, доходы и расходы, отраженные в индивидуальной финансовой отчетности как операционные, в консолидированной отчетности могут перейти в группу доходов и расходов по основной деятельности;

- с другой стороны, это обязательная процедура трансформации данных консолидированной финансовой отчетности, сформированной в соответствии с национальными стандартами учета, при формировании отчетности в соответствии с требованиями МСФО.

Учитывая распространенность реклассификации отчетных данных при консолидации, проявляющейся как на стадии формирования индивидуальной от-

четности, так и на уровне консолидации, рассмотренная в работе методика проведения внутреннего аудита имеет практическую значимость и способствует повышению эффективности деятельности аудиторских служб.

Предложена методика проведения внутреннего аудита достоверности показателя доля меньшинства применительно к консолидированному отчету о прибылях и убытках. Международные и национальные стандарты бухгатерского учета и финансовой отчетности определяют показатель доля меньшинства как один из специфических показателей консолидированной финансовой отчетности при признании миноритарных акционеров. При этом необходимо различать долю меньшинства в консолидированном балансе - доля в чистых активах, и в отчете о прибылях и убытках - доля в чистой прибыли.

Результаты проведенного сравнения по определению экономической сущности данных показателей, требований к их отражению в отчетности, методики расчета представлены в таблице 3.

Для подтверждения правомерности расчета показателя доли меньшинства внутренний аудитор получает информацию из следующих источников, проводя предварительно их экспертизу:

- учредительных документов дочерних компаний (например, уставов организации), где обязательно находит отражение суммарная величина объявленного уставного капитала (акционерного капитала), что позволяет прямо или косвенно определить долю участия в уставном (акционерном) капитале материнской компании;

- документов, подтверждающих право участия и степень контроля со стороны материнской компании в отношении каждой дочерней компании на отчетную дату (дату консолидации);

- учредительных документов внучатых компаний, входящих в консолидируемую группу второго уровня (в сложных интегрированных структурах);

- документов, подтверждающих право участия и степень контроля со стороны материнской компании второго уровня в отношении каждой дочерней компании своей консолидируемой группы (второго уровня).

Сведения о приобретении российской материнской компанией прав на участие в уставном капитале других организаций с целью проведения контроля по действующим национальным стандартам обязательно дожны найти отражение в составе догосрочных финансовых вложений. Данное требование определено п. 2 ПБУ 19/02 Учет финансовых вложений.

В работе обобщены факторы, оказывающие влияние на оценку показателя доля меньшинства в консолидированном отчете о прибылях и убытках, и рассмотрен порядок расчета и аудита доли меньшинства применительно к многоуровневым группам компаний. Проведенное исследование позволяет повысить

качество аудита показателей доли меньшинства в консолидированной финансовой отчетности. В связи с влиянием показателя доли меньшинства на оценку деятельности консолидируемой группы в целом, на определение доли в прибылях, принадлежащих миноритарным акционерам, на принимаемые решения пользователями консолидированной финансовой отчетности разработанная методика внутреннего аудита данного показателя имеет большое значение.

Таблица 3 - Сравнительная характеристика понятий доля меньшинства в чистой прибыли и доля меньшинства в чистых активах

Признак сравнения Доля меньшинства в чистой прибыли Доля меньшинства в чистых активах

Экономическая сущность Чистая прибыль, принадлежащая сторонним (миноритарным) акционерам дочерних компаний, или доля в чистом финансовом результате (чистой прибыли или чистом убытке) дочерних компаний, приходящаяся на другие компании, не являющиеся участниками группы Часть собственного капитала, принадлежащая сторонним (миноритарным) акционерам дочерних компаний, или часть чистых активов, которая приходится на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно через дочерние компании

Требования к отражению в отчетности В консолидированном отчете о прибылях и убытках представляется отдельным показателем, имеющим отрицательное значение В консолидированном бухгатерском балансе представляется отдельно от обязательств и акционерного капитала как показатель с отрицательным значением

Относительное (процентное) выражение показателя Определяется на основе данных об участии материнской компании в акционерном (уставном) капитале дочерних компаний как разница между 100% и долей, принадлежащей материнской компании (по определению дочерних обществ от 51 до 100%)

Числовые границы относительного показателя доли меньшинства Не более 50%

Порядок расчета Доля меньшинства в относительном (процентном) выражении х чистую прибыль дочерней компании (применительно к каждой дочерней компании, где проявляются миноритарные компании) Доля меньшинства в относительном (процентном) выражении х стоимость чистых активов (применительно к каждой дочерней компании, где проявляются миноритарные компании)

Особое внимание при рассмотрении вопросов внутреннего аудита доходов и расходов ходинговых структур, представленных в консолидированном отчете о прибылях и убытках, уделено необходимости формирования данных для при-

знания консолидированного (совокупного) налогоплательщика, связанного с распределением налогового бремени исходя из доли участия материнского общества в каждом дочернем предприятии и полученного им дохода. При признании института совокупного налогоплательщика в России возникнет необходимость формирования консолидированного налогового учета и возрастет значимость внутреннего аудита доходов и расходов в консолидированной финансовой отчетности.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

1. Шумилова, И. В. Учетная политика - исторический аспект [Текст] / И. В. Шумилова // Вестник Вожского ун-та им. В. Н. Татищева. Сер. Экономика. Вып. 2. -Тольятти : ТоПИ, 2001. - 0,2 п.л.

2. Шумилова, И. В. Бухгатер 21 века [Текст] / И. В. Шумилова // Вестник Вожского ун-та им. В. Н. Татищева. Сер. Экономика. Вып. 2. - Тольятти : ТоПИ, 2001 - 0,2 п.л.

3. Шумилова, И В Опыт Европейского союза в вопросах консолидации отчетности [Текст] / И. В. Шумилова // Вестник Вожского ун-та им. В. Н. Татищева. Сер. Экономика. Вып. 3. - Тольятти : ВУиТ, 2002 - 0,2 п.л.

4. Шумилова, И. В Консолидация финансовой отчетности [Текст] / И. В. Шумилова // Вестник Вожского ун-та им. В. Н. Татищева. Сер. Экономика. Вып. 3. -Тольятти : ВУиТ, 2002. - 0,1 пл.

5. Шумилова, И В. Особенности учета операций продажи организации как единого имущественного комплекса [Текст] / И. В. Шумилова // Вестник Вожского ун-та им. В. Н. Татищева. Сер. Экономика. Вып. 3. - Тольятти: ВУиТ, 2002. - 0,2 пл.

6. Шумилова, И. В. Операции слияния и поглощения [Текст] / И. В. Шумилова : сб. ст. Самар. гуманит. акад. - Самара: СаГА, 2004. - 0,4 п.л.

7. Шумилова, И. В. Реструктуризация и реорганизация предприятий [Текст] / И. В. Шумилова // Вестник Вожского ун-та им. В. Н. Татищева. Сер. Экономика. Вып. 8. - Тольятти : ВУиТ, 2004. - 0, 4 п.л.

8. Шумилова, И. В. Сущность трансформации финансовой отчетности [Текст] / И. В. Шумилова // Вестник Вожского ун-та им. В. Н. Татищева. Сер. Экономика. Вып. 9. - Тольятти : ВУиТ, 2005 - 0,2 п.л.

9. Шумилова, И. В. Реклассификация показателей доходов и расходов при формировании отчета о прибылях и убытках в консолидированной финансовой отчетности [Текст] / И. В. Шумилова // Вестник Вожского ун-та им. В. Н. Татищева. Сер. Экономика. Вып. 10. - Тольятти : ВУиТ, 2005. - 0, 3 п.л.

10. Шумилова, И. В. Внутренний аудит сопоставимости данных для формирования консолидированного отчета о прибылях и убытках [Текст] / И. В. Шумилова: сб. науч. ст. - Йошкар-Ола : Марийский гос. ун-т, 2006. - 0,7 п.л.

Автореферат

Подписано в печать 15.03.2006 г. Бумага типогр. №1 Печать офсетная Заказ 576

Формат 60x84 У16 Гарнитура "Times" Уч.-изд. л. 1,2 Тираж 100 экз.

Отпечатано в типографии ВУиТ. Лицензия на полиграфическую деятельность № 7 - 0027 от 23.06.2000 г.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидат экономических наук , Шумилова, Ирина Владимировна

Введение 4

Глава 1 Формирование показателей доходов и расходов в консолидированной финансовой отчетности

1.1. Критерии признания, классификация и оценка доходов и 12расходов в соответствии с национальными и международными стандартами финансовой отчетности

1.2 Сравнительная характеристика структуры отчета о прибылях 36-48 и убытках в соответствии с национальными и международными стандартами финансовой отчетности

1.3. Этапы и процедуры формирования консолидированного 48-67 отчета о прибылях и убытках

Глава 2 Общие вопросы организации внутреннего аудита консолидированной финансовой отчетности

2.1. Сущность внутреннего аудита консолидированной 68-80 финансовой отчетности

2.2. Внутренний и внешний аудит консолидированной 80-92 финансовой отчетности. Международные и национальные стандарты внутреннего аудита

2.3. Сравнительная характеристика методологической и 92-101 контрольной функции внутреннего аудита консолидированной финансовой отчетности

Глава 3 Методология внутреннего аудита показателей доходов и расходов в консолидированной финансовой отчетности

3.1. Внутренний аудит определения периметров консолидации в 102-121 соответствии с действующей национальной законодательной базой и международной практикой

3.2. Внутренний аудит сопоставимости данных для 121-144 формирования консолидированного отчета о прибылях и убытках

3.3 Внутренний аудит процедуры реклассификации доходов и 145-156 расходов и элиминирования показателей при формировании консолидированного отчета о прибылях и убытках

3.4. Внутренний аудит показателя доли меньшинства 156-161 консолидированного отчета о прибылях и убытках

Диссертация: введение по экономике, на тему "Внутренний аудит доходов и расходов в консолидированной финансовой отчетности"

Актуальность темы исследования. В современных условиях развития рыночных отношений, связанных с активно осуществляемыми процессами реструктуризации бизнеса, для отечественной практики становится все более закономерным процесс создания сложных организационных систем в виде консолидированных групп предприятий, или ходингов, которые традиционно рассматриваются как объединение материнской и дочерних компаний с возможной многоуровневой системой интеграции. При отражении результатов деятельности консолидируемой группы организаций возникает проблема отражения ее показателей как единого целого. Такое возможно только через консолидацию финансовой отчетности.

В соответствии с законопроектом "О консолидированной финансовой отчетности" данной отчетности, выпоняющей в первую очередь информационную функцию, придается новый статус: консолидированная финансовая отчетность будет формироваться в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО), определяться как публичная отчетность и подлежать обязательному аудиту.

Необходимость аудита доходов и расходов подтверждается особым составом групп пользователей, заинтересованных в достоверности консолидированной финансовой отчетности. Так, собственники заинтересованы в реальной оценке их доли в консолидированной прибыли; кредиторам необходима информация для осуществления контроля за целевым использованием заемных средств, оценки общего финансового состояния группы с точки зрения своевременного выпонения своих обязательств. И особенно заинтересовано в информации руководство группы компаний для оценки достоверности консолидированной финансовой отчетности.

Изучение вопросов внутреннего аудита заслуживает особого внимания, так как в условиях конкуренции и жесткого нормативного регулирования, в которых работают российские компании, организация эффективной службы внутреннего аудита становится первостепенной задачей корпоративного управления.

Рассматривая учетные и аудиторские процедуры отражения внутриходинговых отношений, следует учитывать следующие факторы функционирования консолидированных групп предприятий:

1) ходинг - это экономическое объединение юридически самостоятельных лиц, основанное на приобретении, владении и использовании большинства прав собственности, обеспечивающих хозяйственный контроль и управление головному предприятию;

2) право контроля и управления обеспечивает материнскому обществу право на доход и (или) прибыль в группе, а, соответственно, и право влияния на процессы формирования доходов и расходов;

3) при формировании программы аудиторской проверки необходимо учитывать уровень и систему сформировавшегося в ходинге контроля.

Российская практика проведения внутреннего аудита доходов и расходов консолидируемых групп пока не имеет достаточного научного обоснования. В связи с этим актуальными теоретическими и практическими задачами на современном этапе развития является разработка процедур проведения внутреннего аудита показателей деятельности и прежде всего доходов и расходов консолидируемых групп.

Внутренний аудит является важным инструментом реализации экономического механизма защиты собственности акционеров, имеющих свой финансовый интерес в деятельности консолидируемых групп.

Специалисты внутреннего аудита консолидируемой группы дожны не только осуществлять деятельность по подтверждению достоверности отчетных данных, выпоняя контрольную функцию, но и активно участвовать в разработке методологии консолидации.

Создание действенной системы внутреннего аудита данных консолидированного отчета о прибылях и убытках с целью принятия управленческих решений внутренними пользователями финансовой отчетности консолидируемой группы связано с необходимостью формирования методологической основы и методического обеспечения аудиторов. Это предопределило актуальность и основу исследования.