Управленческий учет затрат в горизонтально-интегрированных организациях ходингового типа тема диссертации по экономике, полный текст автореферата
Автореферат
| Ученая степень | кандидат экономических наук |
| Автор | Фаздалова, Гузель Мирхазияновна |
| Место защиты | Казань |
| Год | 2007 |
| Шифр ВАК РФ | 08.00.12 |
Диссертация
Автореферат диссертации по теме "Управленческий учет затрат в горизонтально-интегрированных организациях ходингового типа"
На правах рукописи
00306В71Э
Фаздалова Гузель Мирхазияновна
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ЗАТРАТ В ГОРИЗОНТАЛЬНО-ИНТЕГРИРОВАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ ХОДИНГОВОГО ТИПА
Специальность 08.00.12 - Бухгатерский учет, статистика
АВТОРЕФЕРАТ
диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук
Казань - 2007
003068719
Работа выпонена в Казанском государственном финансово-экономическом институте
Научный руководитель - доктор экономических наук, профессор Ивашкевич Виталий Борисович
Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор
Коновалова Ирина Рафаиловна кандидат экономических наук, доцент Кирпиков Алексей Николаевич
Ведущая организация - ОАО КАМАЗ
Защита состоится л01 марта 2007 г. в 16 часов на заседании
диссертационного совета Д 212.083.01 в Казанском государственном
финансово-экономическом институте по адресу: 420012, г.Казань, ул.Бутлерова, д.4.
Автореферат размещен на сайте Казанского государственного финансово-экономического института Ссыка на домен более не работает
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Казанского государственного финансово-экономического института
Автореферат разослан л01 февраля 2007 г.
Ученый секретарь диссертационного совета, у
доктор экономических наук, профессор с/уА^*^^ Куликова Л.И.
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования. Коммерческие организации в своей деятельности ставят различные задачи. Важнейшими из них являются проблемы оптимизации затрат на производство и продажу продукции для того чтобы получить максимальную прибыль, максимизировать стоимость компании, увеличить долю ее участия на рынке. Решение этой задачи осуществляется в условиях риска и рыночной неопределенности, что существенно повышает ценность учетной информации для управления. От ее достоверности и соответствия формируемых на ее основе моделей реалиям рынка зависит успешность производственно-финансовой деятельности предприятия.
Особое значение это имеет в организациях ходингового типа или корпорациях. Являясь крупнейшими предприятиями соответствующих отраслей экономики, они определяют их развитие, направления технического прогресса, ценовую и общую экономическую политику. Одновременно они, как правило, бюджетообразующие организации своих регионов, крупнейшие налогоплательщики, ведущие представители страны на международных рынках.
Информация об экономической деятельности, плановые и фактические показатели затрат организаций ходингового типа настолько разнообразны, что для их использования необходимо систематизировать и связать между собой разные по местам формирования и назначению данные, необходимые для принятия управленческих решений. Наиболее целесообразно это сделать путем создания системы управленческого учета затрат и результатов Хдеятельности таких предприятий.
Интерес к проблеме управленческого учета расходов в крупных корпоративных организациях значителен не только потому что в экономике большинства стран решающую роль играют наиболее масштабные компании с большим количеством структурных подразделений и занятого персонала. ' Комплексное исследование проблемы управленческого учета затрат в организациях ходингового типа является на сегодняшний день важным шагом в реформировании системы корпоративного управления крупными хозяйственными производственно-финансовыми комплексами на основе разносторонней специализированной учетной информации, дифференцированной по уровням, целям и задачам менеджмента.
Решение поставленной задачи лежит в пространстве между двумя большими областями: управленческим учетом издержек как таковым и составлением консолидированной управленческой отчетности компаний с использованием информации о затратах.
Большой вклад в исследование проблем управленческого учета внесли видные российские ученые и экономисты М.А. Бахрушина, В.Б. Ивашкевич, Т.П. Карпова, В.Э. Керимов, Мизиковский Е.А., С.А. Николаева, В.Ф. Палий, В.В. Палий, Я.В. Соколов, С.А. Стуков, В.И. Ткач, М.В. Ткач, А.Д. Шеремет, Т.В. Шишкова, а также зарубежные специалисты А. Апчерч, К.Друри, Р. Манн, Э.Майер, Ч.Т. Хорнгрен, Дж. Фостер, Р.Энтони, Дж. Рис.
Составлению и анализу консолидированной бухгатерской отчетности посвящены работы Д. Александера, А.Бриттон, Э.Йориссен, Плотникова B.C., Шестаковой В.В., Валитова Ш.М.. Основные принципы корпоративного управления изложены классиком менеджмента П.Друкером.
Авторами, как правило, рассматриваются одна из вышеназванных областей, без детального изучения их взаимосвязи друг с другом. В нашей диссертации поставлена задача системного изучения проблемы с точки зрения управления корпорацией, управленческого учета ее затрат и управленческой отчетности организации ходингового типа.
Известно, что в основе любой системы управленческого учета находится учет затрат и результатов деятельности предприятия и его подразделений. Изучение его постановки в крупных предприятиях автомобилестроения привело нас к выводу о том, что существующая практика этого учета недостаточно отвечает потребностям управления в рыночных условиях, мало приспособлена к особенностям ходинговой формы организации бизнеса. Она во многом сохранила принципы учета затрат предприятий, сложившиеся при централизованном управлении экономикой СССР. Необходима разработка принципиально новой системы учета и контроля затрат, учитывающей особенности функционирования ходинга. Все это делает исследование вопросов методологии и организации такого учета актуальным.
Хотя исследование производилось с ориентацией на крупные предприятия автомобильной промышленности, автор пришла к выводу, что на организации этой отрасли распространяются общие закономерности функционирования горизонтально-интегрированных организаций машиностроения, в которых обособленные составляющие продукции (детали, узлы агрегаты) производятся в подразделениях с замкнутым циклом производства, а затем вместе с покупными комплектующими изделиями участвуют в изготовлении (сборке) конечной продукции.
Цель и задачи исследования. Основной целью диссертационной работы является разработка и обоснование системы сбора и обработки информации о затратах организаций ходингового типа, которая бы позволила оперативно принимать управленческие решения на основе формируемых ею показателей. Для исследования избраны в основном крупные предприятия автомобилестроения, в которых наиболее поно реализуются принципы корпоративного управления.
Для обоснования выбора метода построения системы учета для управления ходингом в работе поставлена задача исследовать роль и функции учетной информации в общей системе управления предприятием и объекты системы - затраты и себестоимость, во взаимосвязи друг с другом. В рамках решения поставленной задачи стало необходимым раскрыть сущность и содержание понятий горизонтально-интегрированные организации ходингового типа, корпоративное управление предприятием, луправленческий учет затрат, консолидированная управленческая отчетность, консолидированный управленческий учет
затрат и их взаимосвязь, рассмотреть становление и направления развития системы управленческого учета, разработать методики ведения управленческого учета затрат в подразделениях машиностроительного ходинга и составления на основе его данных консолидированной управленческой отчетности.
Объект и предмет исследования. Предметом выпоненной работы является совокупность теоретических, методических и практических вопросов организации управленческого учета затрат в горизонтально-интегрированном ходинге. В качестве объекта исследования были взяты нормативные акты, регулирующие вопросы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции и составления консолидированной отчетности группы компаний, практика организации управленческого учета затрат на крупных предприятиях автомобилестроения Республики Татарстан. В исследовании использовались бухгатерская и статистическая отчетность ОАО КАМАЗ и его подразделений, других предприятий этой отрасли, нормативные документы, регулирующие порядок формирования и контроля показателей корпоративного управленческого учета и отчетности в ходинге.
Теоретической и методологической основой диссертации послужили труды российских и зарубежных ученых-экономистов по проблемам управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, управленческой отчетности, составления консолидированной финансовой отчетности, источники энциклопедического характера. В работе использованы нормативные документы по бухгатерскому учету и отчетности, корпоративному управлению и праву, международные стандарты финансовой отчетности.
При решении поставленных задач использованы приемы и методы системного подхода, статистические методы исследования, моделирование, методы управленческого анализа.
Научная новизна результатов исследования заключается в следующем:
- разработана и представлена графическая модель формирования себестоимости конечной продукции горизонтально-интегрированного ходинга. Это позволяет интерпретировать экономические понятия и учетные величины в пространстве, обеспечивая наглядность взаимосвязанности и взаимообусловленности составных частей себестоимости - затрат, показать общность экономико-математических и бухгатерских методов обработки информации о затратах;
на основе проектного подхода, позволяющего сочетать необходимость построения системы с требуемыми параметрами и предполагаемой стоимостью. Предложены методы и этапы построения системы управленческого учета как в общей постановке, так и применительно к особенностям автомобилестроительного ходинга. Обосновано положение, согласно которому система управленческого учета наряду с достоверностью и оперативностью дожна быть дифференцированной по уровням менеджмента и окупаемой;
- выявлены особенности управления организациями ходингового типа и их влияние на методологию и постановку управленческого учета в горизонтально-интегрированных организациях ходингового типа, уточнены базовые понятия управленческого учета в системе корпоративного управления;
- разработаны принципы построения системы консолидированного управленческого учета затрат горизонтально-интегрированного ходинга, предложена структура построения рабочего плана счетов для решения поставленной задачи. Консолидацию данных учета для управления рекомендовано осуществлять путем суммирования однородных по экономическому содержанию данных о затратах и результатах деятельности подразделений ходинга с исключением внутренних оборотов и внутрикорпоративной прибыли;
- определены особенности учетного формирования и использования показателей внутризаводской отчетности в крупных промышленных ходинговых организациях. Наиболее важным для субъектов хозяйствования признано формирование адекватной целям организации системы консолидированного управленческого учета. При ее построении предложено использовать принципы формирования консолидированной отчетности группы организаций.
- определены особенности формирования и использования данных внутренней отчетности для управления организациями ходингового типа, заключающиеся в необходимости введения допонительных аналитических счетов третьего порядка, позволяющих при анализе производственных затрат идентифицировать их не только с продукцией подразделений горизонтально-интегрированного ходинга, но и с его конечными изделиями.
Теоретическое значение работы заключается прежде всего в системном подходе к построению консолидированного управленческого учета затрат, основанном на экономическом содержании консолидированных учетных данных.
Практическая ценность выводов и рекомендаций по результатам исследования заключается в возможности построения на их основе модели функционирования системы управленческого учета затрат горизонтально-интегрированного ходинга, его рабочего плана счетов, управленческой отчетности внутренних подразделений корпорации и консолидации ее данных по предприятию в целом. Основные положения диссертации могут использоваться при разработке методических материалов при организации управленческого учета в компаниях ходингового типа, а также в учетном процессе подготовки и повышения квалификации специалистов по бухгатерскому учету, экономическому анализу и аудиту.
Апробация результатов исследования. Анализ и опытное применение гипотез, обозначенных в данной работе, производились на одном из крупнейших российских автомобилестроительных предприятий России -ОАО КАМАЗ - в сопоставлении с другими предприятиями этой отрасли. Основные положения работы докладывались на межвузовских научных
конференциях, проводимых в Казанском государственном финансово-экономическом институте, и были опубликованы в сборниках научных трудов и статьях в научно-практических журналах в 5 печатных работах общим объемом 1,98 печ.листов, в том числе одна публикация в издании, включенном в перечень ведущих рецензируемых научных журналов и изданий, в которых дожны быть опубликованы основные научные результаты диссертации на соискание ученой степени доктора и кандидата наук.
Структура работы. Диссертация содержит введение, три главы, заключение, библиографию, 17 приложений, илюстрирована 6 таблицами, 3 схемами и 5 рисунками.
ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
Во введении обоснованны актуальность, цели и задачи исследования, определены предмет, объект исследования и основные положения научной новизны, изложенные в работе.
В первой главе Управленческий учет в системе управления затратами организаций ходингового типа обоснованы и систематизированы основные положения о понятии, задачах управленческого учета и его месте в системе управления затратами корпорации, истории возникновения и перспективных аправлениях развития управленческого учета в организациях ходингового типа, объектах и элементах системы управленческого учета затрат в крупных корпоративных организациях автомобилестроения.
Горизонтально-интегрированные организации представляют собой . крупные производственные предприятия ходингового типа, выпускающие сложные в конструкционном и технологическом отношении изделия, осуществляющие производство необходимой для их комплектации преобладающей части деталей, узлов и сборочных соединений. Типичным примером таких предприятий является совокупность заводов крупного ' машиностроения и автомобилестроения, где объединяются в единый комплекс все основные технологические процессы от литья до сборки, и большинство базовых компонентов конечной продукции изготавливают у себя.
Система управленческого учета представляет собой подсистему бухгатерского учета, направленную на получение и обобщение необходимой для принятия управленческих решений информации об объектах управления, сформированной на основе применения принципов интегрированной обработки данных.
Управленческий учет затрат в промышленных корпоративных организациях - неотделимая часть системы управления затратами, включающей планирование, бюджетирование, анализ, мотивацию и контроль, отвечающих единым целям и задачам организации. На данном этапе одна из наиболее актуальных проблем для предприятий - создание действующей и объективной системы управления затратами, позволяющей решить проблему их оптимизации.
Чтобы управлять объектом, нужно его четко определить, выявить факторы, влияющие на него, и инструменты измерения их действия. По нашему мнению, управленческий учет дожен обобщать инструменты нормирования, бюджетирования, анализа, мотивации в единую систему.
При построении управленческого учета затрат необходимо иметь в виду то, что его система дожна охватывать основные этапы хозяйственной деятельности, всех субъектов. Отличительной особенностью организации управленческого учета в организациях ходингового типа является необходимость охвата им конструкторско-технологической, снабженческо-заготовительной, производственной деятельности, сервисного обслуживания и сбытовой деятельности, которые осуществляются на отдельных дочерних предприятиях.
Объектом затрат признается любая деятельность, которая требует раздельного измерения затрат. Это могут быть работа функционального подразделения корпорации, производственный процесс, единица продукции, для которых требуется организовать ведение данных по затратам и измерение стоимости процессов, продукции, работ, капитальных проектов.
Общая величина затрат организации ходингового типа формируется из затрат, аккумулированных в видах продукции, элементах (видах) произведенных затрат, или в местах возникновения затрат, включая обособленные предприятия. Все эти затраты взаимосвязаны: себестоимость единицы вида продукции формируется из определенных видов затрат, а затраты в свою очередь производятся в определенном месте. Такая взаимообусловленность затрат и себестоимости наглядно представляется в графической форме, в виде многомерной фигуры. Количество измерений в ней определяется числом аналитических подходов к исчислению и учету затрат, то есть аналитических разрезов сбора информации, или аналитических счетов. Помимо разновидностей продукции, элементов затрат и мест возникновения - возможно использование множества других аналитических подходов, с ориентацией, например, на направления сбыта (на сторону или внутри группы), виды конечной продукции корпорации, виды деятельности. Графическое измерение в пространстве в бухгатерском учете может найти отражение в рабочем Плане счетов, характеризующемся количеством аналитических счетов, открываемых к счетам учета затрат. Представление величины затрат в такой аналитической системе, соответственно, возможно в четырехмерном либо многомерном измерении. В диссертации рассмотрено наиболее приемлемое и, с нашей точки зрения, достаточное для контроля и принятия управленческих решений представление информации о затратах на продукт, виде затрат и месте их возникновения с применением аналитических счетов третьего порядка. Графическое представление в данном случае будет трехмерным.
Вне зависимости от выбора трехмерной фигуры (паралелепипеда, шара, призмы, конуса) величина себестоимости соответствует условно объему этой фигуры, который, в свою очередь, складывается из объемов других объемных фигур, ее составляющих, соответствующих величине
себестоимости отдельных видов продуктов, отдельных видов затрат, отдельных мест возникновения затрат: Б
С=1А (1),
С - общий объем фигуры (общая величина себестоимости),
Б - количество возможных сочетаний из множества (аналитических регистров учета затрат),
А - объем фигур, соответствующий величине затрат определенного вида на определенный продукт в определенном месте возникновения затрат,
Задача графического представления всех аналитических подходов одновременно заключается в выборе такого сочетания деления поверхностями объемной трехмерной фигуры, чтобы в результате получились фигуры заданного объема, соответствующего величине определенного вида затрат на определенный продукт в определенном месте возникновения затрат Задача с точки зрения расчета довольно сложная. К секущим поверхностям предъявляется два требования:
1. Количество и расположение секущих поверхностей дожно быть таково, чтобы делить фигуру на количество фигур, соответствующее количеству учетных регистров;
2. Объем каждой полученной в результате сечения фигуры дожен соответствовать величине затрат определенного вида на определенный продукт в определенном месте возникновения затрат.
Однако принцип денежного измерения позволяет нам с точностью до 0,01 единицы (одной копейки) представить объем каждой такой фигуры состоящим из множества фигур объемом 0,01 единицы измерения. Тогда формула (1) трансформируется следующим образом: Б Б пу 3
С=ХА= X а (2), ]=1 ]=И=1 1
а =0,01 (одна копейка),
ггу - объем фигуры, выраженный в единицах 0,01, соответствующий величине затрат определенного вида на определенный продукт в определенном месте возникновения затрат.
Наиболее простой формой для расчета объема является паралелепипед с прямыми углами, например, куб. Расположение кубиков внутри фигуры может быть хаотичным. Для удобства можно расположить кубики внутри общей фигуры в определенных точках плоскости - вершинах фигуры. Количество вершин фигуры определяется произведением сочетаний по одному элементу из каждого рассматриваемого множества (количеством аналитических регистров учета информации - сколько может быть определенных видов затрат на определенный продукт в определенном месте возникновения затрат).
К примеру, предприятие изготавливает 2 вида автомобиля, неся затраты на метал и заработную плату, последовательно в двух цехах Ч цехе №1 и цехе №2.
В этом случае количество вершин фигуры будет равно
1*(2-1) I*(2-1) 1*(2-1) Фигура с 8 вершинами Ч это паралелепипед. Для удобства представления возьмем куб. Каждую вершину, как точку сбора затрат, удовлетворяющих поставленным условиям (соответствие определенному виду продукта, виду затрат и месту его возникновения) обозначим сочетанием трех символов - А1, А2, М, 3, IД1, Ц2 (автомобиль 1, автомобиль 2, метал, заработная плата, цех №1, цех №2). Наименованием триплета будем также обозначать фигуры, образованные из кубиков объемом 0,01 единицы (рис, V.}, сконцентрированные по принципу принадлежности их к- каждому триплету.
Распределение затрат по элементам (видам)
Распределите затрат но местам возникновения Ц1 Ц1
1. - __
Распределение затрат по вилам па определенный вил продукции в определенном месте возникновения jiTpar
А1МЦ1 А2МЦ1
^ёииимяёиишмг' m-
Рис. i. Формирование графической модели себестоимости продукции в организациях ходингового типа.
P.iciipo.i1. icмне s.1;pi)t 110 НИ л,1М продукции Al
На рисунке 1 представлен порядок последовательного графического представления модели себестоимости организации исходя из заданных аналитических подходов к учету затрат.
Для управления общей величиной себестоимости (кубом) необходимо прежде всего управлять составляющими этого куба - кубиками. Построение системы управленческого учета позволяет получать информацию такой степени детализации.
Управленческий учет затрат для достижения поставленной цели диссертант рекомендует вести с помощью регистров аналитического учета с однозначной идентификацией затрат по перечисленным объектам, которую указывают в первичном документе в предназначенных для этого полях в виде соответствующего кода. Соответственно в первичном документе в соответствующих полях будут указаны коды, например, величины затрат на метал на изготовление изделия № 1 в цехе №5, которая соответствует объему полученной фигуры в графической модели (маленького кубика А2МЦ2). Каждое число обозначает код аналитического учета. Если учет не автоматизирован, затраты будут фиксироваться в бумажных регистрах учета, если автоматизирован - соответствующие коды будут последовательно выбираться из справочников, открытых к справочнику счетов учета. На определенной стадии единственно целесообразной становится автоматизированная система управленческого учета затрат, поскольку количество регистров может значительно возрастать и требовать значительных трудозатрат. Для эффективной постановки управленческого учета затрат необходимо четко знать, какие затраты трудовых и иных ресурсов это потребует.
Принятие решения о внедрении автоматизированной системы учета дожно базироваться на сравнении стоимости ведения учета ручным способом и стоимостью внедрения автоматизированной системы.
Во второй главе Организация и методологии системы управленческого учета в горизонтально-интегрированных организациях ходингового типа обоснованны принципы и порядок построения системы управленческого учета в корпоративных организациях автомобилестроения на основе применения проектного подхода, определены основные проблемы в этой области и предложены варианты их решения.
Важнейшим и одним их первых этапов формирования действенной системы управленческого учета в промышленных корпоративных организациях является выбор и описание объектов управления. Особенность этих объектов в организациях ходингового типа в том, что они по сравнению с другими предприятиями, значительно масштабнее, территориально удалены друг от друга, инновации для их функционирования требуют значительных затрат и дожны осуществляться практически непрерывно. Отдельные предприятия корпорации могут находиться в разных регионах страны и за рубежом. Продукция этих компаний, как правило, сс'жная в конструкционном и технологическом отношениях, для ее изготовления требуется поная синхронность работы всех подразделений и
служб предприятия, а для обеспечения экономической эффективности -единство финансовой, балансовой и налоговой политики.
Все это требует, с одной стороны, единоначалия в общей системе управления ходингом, а с другой - предоставления максимальной самостоятельности производственной и частично коммерческой деятельности в подразделениях компании, в местах формирования ее затрат.
При разработке системы управленческого учета в горизонтально-интегрированных организациях мы исходили из того, что централизованными дожны быть финансовое управление ходингом, а его предприятиям и филиалам необходимо предоставить самостоятельность в решении большинства производственных вопросов. Едиными дожны быть техническая, инновационная политики, общая стратегия развития компании, ее отношения с зарубежными партнерами. Налоговая политика ходинга дожна быть единой в пределах России, а в предприятиях, представительствах и филиалах за рубежом необходимо учитывать требования налогового законодательства соответствующих государств.
Проблема также состоит в том, что информация о деятельности организации ходингового типа неисчерпаема, и фиксировать ее, не имея четкого представления о том, каким образом эта информация будет использована для целей управления предприятием, не имеет практического смысла. Если собранные данные изначально не сгруппированы в том виде, который требуется для специфической процедуры анализа, проведение самого анализа может оказаться невозможным из-за чрезмерных затрат по перегруппировке, переложению данных путем создания нестандартных запросов, выборок и агоритмов преобразования данных, что требует значительных затрат времени и высокой квалификации менеджера.
Задача сбора и регистрации данных в рамках управленческого учета корпорации оказывается настолько зависимой от конкретных управленческих задач, что решить ее изолированно невозможно.
По нашему мнению, организацию учета для управления необходимо начать с проектирования системы управления затратами, а затем проектировать систему управленческого учета, удовлетворяющего требованиям системы управления затратами. Основная задача - добиться целостной постановки ключевых задач использования управленческой информации.
Ответ на вопрос о выборе рабочего Плана счетов управленческого учета тесно связан с тем, какие именно объекты управления затратами выбраны в корпорации. Если это продукт подразделения, вид затрат, подразделение и конечный продукт корпорации, рабочий План счетов будет состоять из счетов пятого порядка. Каждый порядок может включать неограниченное количество кодов. Диссертант участвовала в проектировании системы управленческого учета и корпоративного контроля ОАО КАМАЗ. Применительно к этому предприятию ходингового типа в качестве объектов управления были выбраны виды продукции, виды производимых затрат, центры ответственности, подразделения корпорации, и, применительно к
ним, разработаны соответствующие кодификаторы этих объектов. Указанные кодификаторы предложено использовать в качестве идентифицирующих признаков на счетах аналитического учета предприятия. Важнейшие из них
представлены в таблице 1.
Таблица!.
Основные объекты управленческого учета в автомобилестроительном ходинге ОАО КАМАЗ__
Группы объектов управленческого учета Код единицы объекта Наименование единицы объекта
Виды производимой продукции (работ, услуг) 20000 Автомобили грузовые
21000 Автомобили грузовые транспортные
21100 Автомобили грузовые транспортные
21200 Автомобили грузовые транспортные бортовые
3110 Запасные части к грузовым автомобилям
Заготовки, детали, узлы к сельскохозяйственной технике
34100 Автомобильные компоненты
36500 Спецкомплектация к автомобилям
33200 Запасные части к легковому автомобилю
Силовые агрегаты к грузовому автомобилю
Виды производимых затрат 010120 Расходы на материалы
010121 Расходы на оплату труда
010122 Амортизация
040120 Расходы на рекламу
...... ......
Центры ответственности 010220 Управление рекламой и связью с общественностью
010221 Управление экономической безопасностью
010222 Управление материально-техническим обеспечением
010223 Управление производством
Выбор субъектов, ответственных за ведение управленческого учета в ходинговой организации, также один из важнейших этапов построения
системы. В принципе есть две основные альтернативы. За рубежом в ряде компаний ответственность за реализацию функций управленческого учета закреплена за бухгатерами-аналитиками, которые работают в специально выделенном отделе управленческого учета, но в рамках бухгатерии.
Вторая альтернатива - отдел управленческого учета является подразделением службы (департамента) финансово-экономических расчетов или отдела финансово-экономических расчетов, если компания небольшая.
Для определения приемлемой организационной структуры системы управленческого учета следует придерживаться трех важных принципов: соответствие концепции компании и политике управления бизнесом; соответствие целям организации; выпонение набора функций, за которые каждое подразделение несет ответственность. Как правило, эффективную систему управленческого учета удается построить, не разделяя базы данных финансового и управленческого учета в рамках бухгатерии корпорации.
Главная особенность построения управленческого учета в промышленных корпоративных организациях и основной его смысл в том, чтобы сосредоточить управление финансовыми потоками, установление правил ведения учета и целевых показателей деятельности на уровне головного предприятия - Генеральной дирекции, Совета директоров, Правления. На уровне производственных и сбытовых подразделений нужна ограниченная самостоятельность, необходимая и достаточная для достижения поставленных перед ними задач головным предприятием. Интеграция деятельности подразумевает ограничение самостоятельности подразделений с тем чтобы не допустить приоритета частных, краткосрочных задач подразделений перед задачами корпорации. Получение максимальной прибыли подразделением как отдельным юридическим лицом не всегда ведет к достижению целей корпорации. Внутрикорпоративные инструменты управления, в том числе бюджетирование, нормирование, учет, мотивация, анализ, трансфертное ценообразование дожны служить соблюдению принципа достижения эффективности деятельности корпорации в целом.
При принятии решения о построении системы управленческого учета, глубине аналитической информации, количестве отчетных форм, нужно провести тщательный проектный анализ всех основных факторов. Помимо постановки задач необходимо описать порядок действий, применяемые инструменты, сформировать бюджет, установить результирующие показатели построения системы, смоделировать ее действие на практике.
В реальности не существует методики расчета эффекта от постановки управленческого учета. Относительно стоимости управленческого учета тоже трудно добиться точных цифр. Если со стоимостью программного обеспечения можно определиться, то затраты труда персонала компании на внедрение, стоимость отвлечения денег, затраты времени на адаптацию трудового и организационного процесса к новой системе, затраты на обучение персонала и другие, в том числе нефинансовые, параметры в настоящее время не берутся в расчет.
Однако, хотя до сих пор не удалось сформировать понятие дохода от управленческого учета, которое восприняли бы практические работники, понятие лэффективность управленческого учета все же, по нашему мнению, дожно существовать. Управленческий учет прежде всего дожен быть уместным, отражающим особенности каждого подразделения и предприятия в целом. Проект его построения дожен быть рациональным и окупаемым, опирающимся на то, какова ценность информации, на получение которой затрачиваются средства.
Проблемы в построении управленческого учета затрат в корпоративных организациях на сегодняшний день, по нашему мнению, имеют двоякое выражение. Во-первых, теория управленческого учета в части необходимости калькулирования себестоимости единицы продукции признается, декларируется ее применение, однако на самом деле большинство организаций фактическую себестоимость единицы продукции (или любого другого объекта учета и управления) не калькулируют. Во-вторых, построение логической системы управления затратами, включающей в себя планирование, нормирование, бюджетирование, учет, анализ во многих случаях не производится.
Общим недостатком для большинства ходинговых организаций является так называемый котловой учет и несоответствие учетной политики дочерних организаций ходинга учетной политике материнской компании.
Большинство автомобилестроительных предприятий, организацию управленческого учета затрат на которых мы изучали, с самого основания применяют систему калькулирования себестоимости единицы продукции, основанную на нормативном методе, но в видоизмененном порядке.
Отдельные организации, входящие в состав ходинга ОАО КАМАЗ (всего 103 организации в нескольких странах СНГ, в том числе 14 заводов), сумму фактических затрат (прямые затраты, общехозяйственные затраты, расходы на продажу) отражают по утвержденной экономическим департаментом материнской организации методике и формам и передают отчетность в центральную бухгатерию. Бухгатерия каждого подразделения распределяет фактические затраты на выпуск каждой группы продукции пропорционально нормативной себестоимости этой группы товарной продукции в фактическом объеме. Нормативная себестоимость фактического объема выпуска исчисляется планово-экономическим отделом заводов на основе утвержденной на данный месяц калькуляции себестоимости каждой единицы продукции и описи выпущенной продукции по наименованиям в количественном выражении. Затем производится укрупненная группировка выпущенной продукции по наименованиям и направлениям сбыта, и в окончательном виде нормативная калькуляция на фактический выпуск передается в бухгатерию подразделения. Нормативная себестоимость единицы готовой продукции определяется на основании количественных нормативов и нормативных цен и утверждается ежемесячно. Количественные нормативы разрабатываются центральным экономическим отделом, цены на
материальные и энергетические ресурсы указывают по данным соответствующих отделов и служб.
Выявление отклонений фактической себестоимости единицы продукции от нормативной себестоимости в существующей системе невозможно, потому что прямые затраты не относятся непосредственно на объект, а собираются котловым способом на весь объем выпуска. Таким образом, в существующей ситуации более-менее объективно оценить достоверность себестоимости можно только на основе оценки достоверности нормативов. Основная цель применения нормативного метода-выявление отклонений - остается недостигнутой, поскольку все фактические затраты в итоге распределяются на всю номенклатуру выпуска, и определить, за счет выпуска какой продукции произошло превышение или экономия, невозможно. Соответственно, дальнейший этап анализа - за счет чего именно произошла экономия или перерасход - количества или цены (факторный анализ отклонений) - возможен только в части стоимости всего товарного выпуска.
Целью ведения рекомендуемой системы управленческого учета затрат является обеспечение возможности наблюдения и контроля за величиной расходов по центрам ответственности и формирование максимально точной стоимости единицы изготовленной продукции. Первая задача в учетном отношении, является, по нашему мнению, главной. Калькулирование фактической себестоимости автомобиля становится вторичной, производной задачей. Для достижения поставленной цели учет возможно построить с помощью аналитических счетов бухгатерского учета к счету 20 Основное производство (аналитический счет Номенклатура продукции аналитический счет Элементы затрат аналитический счет Место формирования затрат аналитический счет Подразделение ходинга).
Незавершенное производство также отражается в разрезе аналитических счетов: наименований продукции, элементов затрат, мест возникновения затрат и подразделений.
При применении предложенной методики формируется более достоверная информация о фактической стоимости каждой номенклатурной группы произведенной продукции, о величине затрат каждого вида на производство той или иной группы, места формирования затрат и подразделения, задача контроля затрат значительно упрощается. Информация позволяет провести анализ отклонений, выявить и устранить их причины. Необходимым условием применения такой схемы является автоматизация процесса учета затрат, поскольку предполагается ведение счетов затрат второго и третьего порядка.
При распределении затрат пропорционально какой-либо базе, по нашему мнению, целесообразно использовать уже имеющую место методику определения нормативной себестоимости единицы изделия. Ее расчет необходим при:
- оприходовании готовой продукции;
- списании готовой продукции в момент продажи;
- определении стоимости незавершенного производства;
- расчете процента отклонений, приходящихся на тот или иной вид продукции;
- определении процента отнесения косвенных расходов на конкретный вид продукции.
Одной из важнейших задач учета для корпоративного управления является формирование информации для трансфертного ценообразования.
С точки зрения характера возникновения и цели осуществления управленческие расходы материнской компании относятся не только к отдельным подразделениям ходинга, но ко всей корпорации. Однако в настоящее время они отражаются в отчетности только головной компании. Прямая передача затрат, как это могло бы происходить между филиалом и основным предприятием, в такой ситуации невозможна, поэтому используется механизм трансфертной цены, которая ниже рыночной и сумма экономии является источником покрытия расходов материнской компании.
Проблемы нормирования, как функции корпоративного управления, имеют глубокие корни. Сейчас в основе нормирования сводная производственная спецификация, содержащая наименования производимой ходингом продукции. На основании спецификации составляется плановая (нормативная) калькуляция единицы выпускаемых полуфабрикатов, узлов и готовой продукции и соответствующая трансфертная цена.
Нормативная себестоимость составляется с учетом общепроизводственных и общехозяйственных расходов с указанием каждой из статей калькуляции. В целях калькулирования фактической себестоимости единицы продукции исчисляется ограниченная производственная нормативная себестоимость фактического выпуска изделий.
Трансфертная цена каждой детали автомобиля исчисляется не напрямую через уровень рыночных цен, а путем обратного пересчета нормативной себестоимости детали в нормативной себестоимости усредненного машинокомплекта на планируемый период исходя из сводной производственной спецификации. Вначале устанавливается трансфертная цена автомобиля, и на основании нее определяется трансфертная цена составляющих автомобиль деталей, узлов, сборочных соединений, выпускаемых заводами объединения.
Проблема возникает тогда, когда происходит изменение структуры выпуска продукции. Трансфертная цена деталей, сборочных соединений и узлов рассчитывается исходя из стоимости другого автомобиля, а производимый в данном периоде может иметь другую рыночную стоимость и трансфертную цену, выше или ниже. Трансфертные цены на внутренние компоненты изделия уже установлены и действуют, соответственно происходит необоснованное перераспределение убытков или прибыли между заводами. В целом по объединению это не влияет на конечный финансовый результат, но оказывает влияние на финансовые результаты заш.одсз и себестоимость деталей, узлов, и, в конечном счете, автомобиля.
В настоящее время управленческий учет в ходингах не регламентирован и не имеет своих специфических методов и предмета исследования^ На сегодняшний день он в большинстве случаев представлен как совокупность данных для управленческих отчетов. Главная цель управленческого учета - формирование достоверной оперативной информации в необходимых аналитических разрезах - достигается не поностью. Из-за различий в аналитических разрезах сбора информации в бухгатерском учете, планировании и бюджетировании производится дублирование функций и повторная обработка информации. Следствием этого является увеличение времени и трудоемкости учета, снижение его точности и увеличение вероятности совершения ошибок.
Система управленческого учета ходинговых структур, в отличие от обычных организаций, имеет более сложную структуру и дожна быть ориентирована на решение задач текущего управления подразделениями и корпоративного консолидированного управления предприятием в целом. Предприятия группы в своей деятельности могут не знать, для чего сбор информации осуществляется именно таким, а не иным образом, почему необходима информация такой степени детализации и в данный определенный срок. Чем длиннее цепочка движения информации, тем сложнее контроль и тем ниже может быть ее достоверность и оперативность. В таких условиях механизм формирования учетных данных дожен быть четко определен и описан нормативными документами корпорации. Любое несоответствие в методах сбора и обработки информации приведет к необходимости специальных корректирующих процедур при консолидации.
Особенность консолидации информации производственно-технологических корпораций заключается в том, что информация повторяет путь прохождения продукта предприятия-звена цепочки. Каждое следующее предприятие потребляет продукт предыдущего подразделения и создает добавленную стоимость, видоизменяя продукт-полуфабрикат. В рассматриваемых нами промышленных корпорациях автомобильной промышленности имеет место последовательная консолидация, от предыдущего звена к последующему, до конечного производителя продукта сборочного производства. Это определило основные особенности учетного процесса консолидации управленческой отчетности. Она основывается на принципе нарастания затрат заготовительных, механических и сборочных производств.
В третьей главе Формирование и использование показателей управленческой отчетности в организациях ходингового типа обоснованны и описаны порядок построения системы консолидированного управленческого учета затрат и отчетности в автомобилестроительном ходинге и основные, наиболее важные с нашей точки зрения, направления использования показателей управленческой отчетности для решения существующих общих проблем оптимизации затрат на предприятиях и в отрасли.
Важно обеспечить не только формирование консолидированной управленческой отчетности корпоративных организаций, основанной на принципах составления консолидированной финансовой отчетности, но и консолидированного учета с тем чтобы оперативно получать информацию с необходимой степенью детализации, в том числе о себестоимости конечного продукта ходинга. При построении управленческого учета затрат в ходинговой организации целесообразно использовать принципы построения консолидированной финансовой отчетности группы организаций, регламентированных МСФО, но ставить цель - формирование оперативной информации для управления крупным промышленным ходингом.
Рассматриваемые в работе автомобилестроительные ходинги применяют основной способ консолидации, предполагающий сложение вместе всех внешних активов и внешних обязательств группы. Для целей финансовой и управленческой отчетности принцип отдельного юридического лица устраняется.
Объекты консолидации управленческой отчетности выбираются ходингом самостоятельно без необходимости публичного раскрытия информации, в отличие от финансовой отчетности корпорации. Конфиденциальность и гибкость позволяют применять внутриходинговую консолидированную отчетность как один из наиболее эффективных источников информации для управления. Большой машиностроительный комплекс, объединяющий несколько заводов - отдельных юридических лиц, производящих комплектующие изделия для автомобиля, является объектом управления, а основным его продуктом служит автомобиль. В целях управления группой необходимо рассматривать процесс производства конечного продукта - автомобиля, то есть его себестоимость - нормативную и фактическую, его цену и его рентабельность. В такой ситуации консолидации отчетности недостаточно. Необходима консолидация учета, точнее, учетных показателей. Для этого необходимо преобразование учетного процесса. В современных условиях это возможно сделать с применением программного обеспечения и вычислительной техники.
Для получения сводной информации о величине затрат на производство каждого автомобиля недостаточно просто сложить затраты каждого отдельного завода. Связано это с тем, что каждый последующий завод аккумулирует не только свои собственные затраты, а также еще и затраты предыдущего завода, поступившие в составе покупной стоимости полуфабрикатов. Если бы покупная (продажная для предыдущего завода) стоимость соответствовала себестоимости полуфабриката, конечный в производственной цепочке завод аккумулировал бы конечную фактическую себестоимость автомобиля, однако это, как правило, недостижимо в силу объективных причин и принятых целей. Передача полуфабрикатов осуществляется по утвержденной трансфертной цене, которая решает несколько задач. При применении трансфертных цен, для получения сводной информации необходимо проведение специальных корректирующих процедур. Для получения достоверной и оперативной информации о
себестоимости конечного продукта группы, учет затрат следует вести в разрезе счетов аналитического учета как минимум второго порядка: наименование продукции - аналитический счет первого порядка, элемент затрат - аналитический счет второго порядка. Это позволяет калькулировать себестоимость каждого наименования продукции (продукцией для заводов будут полуфабрикаты, а для сборочного завода - автомобиль) в разрезе элементов.
Однако для получения информации о себестоимости каждого наименования автомобиля недостаточно информации такой степени детализации, необходимо ввести допонительный аналитический счет третьего порядка - наименование конечного продукта - автомобиля для всех заводов. В этом случае заводы при учете затрат сразу же будут идентифицировать их не только со своей продукцией, но и с продукцией корпорации. Себестоимость конечного продукта будет рассчитываться аналогичным образом, однако уже для каждого автомобиля отдельно.
При исчислении себестоимости конечного продукта ходинга определенную сложность вызывает идентификация продуктов, производимых в подразделениях технологической цепочки, с конечным продуктом корпорации, оценка стоимости материалов, полуфабрикатов, комплектующих изделий, узлов, машинокомплектов, произведенных предыдущим предприятием, в остатках незавершенного производства последующей организации, и в конечном итоге - в расчете фактической себестоимости реализованной продукции. Это необходимо для того чтобы исключить из расчета нереализованную прибыль в активах ходинга. Главная задача, которую требуется при этом решить -определить, на какие активы и в каком размере могла повлиять прибыль от внутризаводских операций. Для решения задачи идентификации продукции организации с конечным продуктом корпорации важно иметь сбалансированный план производства, охватывающий все подразделения технологической цепочки как один из необходимых элементов системы управления затратами. Решаться данная многозадачная проблема может по-разному, исходя в том числе из принципа баланса между выгодами от получения более точных цифр и затратами на реализацию более детализированных методик получения информации.
В ходингах, объединяющих единое производство в рамках нескольких юридических лиц, значительная доля материалов, комплектующих изделий, услуг закупается внутри группы, лишь часть из них может использоваться в производстве. К тому же проданной может быть не вся выпущенная продукция. В этом случае, по нашему мнению, наиболее приемлемым является последовательный расчет нереализованной прибыли в активах с применением предложенной диссертантом структуры аналитических счетов. Рекомендуемый нами последовательный расчет основывается на предположении, что нереализованная прибыль составляет часть стоимости актива, следовательно, переходит от одних активов к другим при операциях внутреннего перемещения. При построении рабочего
управленческого плана счетов в ходинге предлагается предусмотреть допонительный субсчет к счетам учета материалов, затрат и готовой продукции - Внутригрупповая прибыль в стоимости активов. Бухгатерские записи с его использованием осуществляются так же, как при оприходовании НДС в стоимости приобретенных материалов. Это позволит последовательно элиминировать величину условной прибыли из стоимости материалов, незавершенного производства и готовой продукции, как в остатках на конец периода, так и в объемах списания и реализации.
Устранение суммы внутригрупповой прибыли из величины затрат текущего периода и стоимости выпущенной продукции возможно на основании усредненного расчета внутригрупповой прибыли, приходящейся на 1 рубль затрат на производство выпущенной продукции, либо на основе фактической суммы приходящейся на каждый элемент (вид) затрат и единицу готовой продукции (в случае однозначной идентификации с объектом списания). Второй подход представляется более затруднительным для практического применения вследствие значительного увеличения затрат времени и труда на обработку, поскольку однозначная идентификация предполагает раздельный учет внутригрупповой прибыли по каждому наименованию поступивших материалов (работ, услуг) на аналитических счетах. Последовательность расчета проявляется в соблюдении принципа последовательности технологической цепочки, то есть себестоимость конечного продукта корпорации исчисляется поэтапно, в итоге ее величина определяется на заключительном предприятии технологической цепочки на основании информации о внутригрупповой прибыли в стоимости готовой продукции, формируемой на предыдущем подразделении технологического цикла.
Основными результатами диссертационного исследования являются разработка и обоснование теоретических принципов построения системы консолидированного управленческого учета затрат в рамках системы управления крупным машиностроительным объединением предприятий, идентификация и описание основных объектов управленческого учета затрат на основе их экономического содержания применительно к горизонтально-интегрированным организациям ходингового типа, разработка порядка их учета, анализ существующих в этой области недостатков в организации учетного и управленческого процессов и формирование предложений по их устранению.
В заключении обобщены основные результаты исследования, сформулированы основные предложения теоретического и практического характера.
ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИИ ИЗЛОЖЕНЫ В СЛЕДУЮЩИХ РАБОТАХ
Статьи, опубликованные в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях ВАК
1. Фаздалова Г.М. Аналитический учет и геометрия затрат// Георесурсы, №4 (21), 2006. - с.43-45. - 0,35 п.л.
Материалы научно-практических конференций
1. Фаздалова Г.М. Основные принципы составления консолидированной отчетности группы компаний // Тезисы докладов итоговой научно-практической конференции Социально-экономические проблемы становления и развития рыночной экономики. - Казань: Казанский государственный финансово-экономический институт, 2004. - с. 214-215.-0,13 пл.
2. Фаздалова Г.М. Основные требования к составлению консолидированной отчетности по МСФО // Ученые записки, Выпуск 17. - Казань: Казанский государственный финансово-экономический институт, 2004.-с.541-546.-0,3 пл.
3. Фаздалова Г.М. Управленческий учет и система управления затратами: единство и отличия // Сборник тезисов докладов Республиканской научно-практической конференции ССУЗ Республики Татарстан Социокультурная адаптация выпускников ССУЗ на рынке труда. -Альметьевск: Татарский государственный гуманитарный педагогический университет, 2005. - с. 22-24. - 0,2 пл.
4. Фаздалова Г.М. Консолидированный управленческий учет затрат в корпорации // Материалы 1-й Международной научно-практической конференции Наука: теория и практика - 2006. - Днепропетровск: Наука и образование, 2006.-с. 13-25. -1 пл.
Подписано к печати 25.01.2007. Формат 60x84 1/16. Объем 1,5 п.л. Заказ № 2. Тираж 100 экз.
Типография КГФЭИ. 420012, Казань, ул. Бутлерова, 4
Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидат экономических наук , Фаздалова, Гузель Мирхазияновна
Введение
ГЛАВА 1. Управленческий учет в системе управления затратами организаций ходингового типа
1.1 Роль и принципы управленческого учета в системе управления затратами организации ходингового типа
1.2. Объекты и элементы системы управления затратами в крупных организациях
ГЛАВА 2. Организация и методология системы управленческого учета в горизонтально-интегрированных организациях ходингового типа
2.1. Этапы и порядок построения системы управленческого учета на предприятиях
2.2. Организация работы и эффективность внедрения системы управленческого учета в крупных организациях
2.3. Развитие методологии управленческого учета в горизонтально-интегрированных организациях ходингового типа
ГЛАВА 3. Формирование и использование показателей управленческой отчетности в организациях ходингового типа
3.1. Необходимость и принципы построения консолидированной управленческой отчетности группы организаций ходингового типа
3.2. Система построения консолидированного управленческого учета и отчетности о затратах в горизонтально-интегрированных организациях
3.3. Особенности использования данных внутренней отчетности для управления крупными организациями
Диссертация: введение по экономике, на тему "Управленческий учет затрат в горизонтально-интегрированных организациях ходингового типа"
Коммерческие организации в своей деятельности ставят различные задачи. Важнейшими из них являются проблемы оптимизации затрат на производство и продажу продукции для того чтобы получить максимальную прибыль, максимизировать стоимость компании, увеличить долю ее участия на рынке. Решение этой задачи осуществляется в условиях риска и рыночной неопределенности, что существенно повышает ценность учетной информации для управления. От ее достоверности и соответствия формируемых на ее основе моделей реалиям рынка зависит успешность производственно-финансовой деятельности предприятия.
Особое значение это имеет в организациях ходингового типа или корпорациях. Являясь крупнейшими предприятиями соответствующих отраслей экономики, они определяют их развитие, направления технического прогресса, ценовую и общую экономическую политику. Одновременно они, как правило, бюджетообразующие организации своих регионов, крупнейшие налогоплательщики, ведущие представители страны на международных рынках.
Информация об экономической деятельности, плановые и фактические показатели затрат организаций ходингового типа настолько разнообразны, что для их использования необходимо систематизировать и связать между собой разные по местам формирования и назначению данные, необходимые для принятия управленческих решений. Наиболее целесообразно это сделать путем создания системы управленческого учета затрат и результатов деятельности таких предприятий.
Интерес к проблеме управленческого учета расходов в крупных корпоративных организациях значителен не только потому что в экономике большинства стран решающую роль играют наиболее масштабные компании с большим количеством структурных подразделений и занятого персонала. Комплексное исследование проблемы управленческого учета затрат в организациях ходингового типа является на сегодняшний день важным шагом в реформировании системы корпоративного управления крупными хозяйственными производственно-финансовыми комплексами на основе разносторонней специализированной учетной информации, дифференцированной по уровням, целям и задачам менеджмента.
Основной целью диссертационной работы является разработка и обоснование системы сбора и обработки информации о затратах организаций ходингового типа, которая бы позволила оперативно принимать управленческие решения на основе формируемых ею показателей. Для исследования избраны в основном крупные предприятия автомобилестроения, в которых наиболее поно реализуются принципы корпоративного управления.
Для обоснования выбора метода построения системы учета для управления ходингом в работе поставлена задача исследовать роль и функции учетной информации в общей системе управления предприятием и объекты системы - затраты и себестоимость, во взаимосвязи друг с другом. В рамках решения поставленной задачи стало необходимым раскрыть сущность и содержание понятий горизонтально-интегрированные организации ходингового типа, корпоративное управление предприятием, луправленческий учет затрат, консолидированная управленческая отчетность, консолидированный управленческий учет затрат и их взаимосвязь, рассмотреть становление и направления развития системы управленческого учета, разработать методики ведения управленческого учета затрат в подразделениях машиностроительного ходинга и составления на основе его данных консолидированной управленческой отчетности.
Предметом настоящей работы является совокупность теоретических, методических и практических вопросов организации управленческого учета затрат в горизонтально-интегрированных организациях ходингового типа. В качестве объекта исследования были взяты нормативные акты, регулирующие вопросы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции и составления консолидированной отчетности группы компаний, практика организации управленческого учета затрат на крупных предприятиях автомобилестроения Республики Татарстан. В исследовании использовались бухгатерская и статистическая отчетность ОАО КАМАЗ и его подразделений, других предприятий этой отрасли, нормативные документы, регулирующие порядок формирования и контроля показателей корпоративного управленческого учета и отчетности в ходинге.
Теоретической и методологической основой диссертации послужили труды российских и зарубежных ученых и экономистов по проблемам управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, управленческой отчетности, составления консолидированной финансовой отчетности, источники энциклопедического характера. В работе использованы нормативные документы по бухгатерскому учету и отчетности, корпоративному управлению и праву, международные стандарты финансовой отчетности.
При решении поставленных задач использованы приемы и методы системного подхода, статистические методы исследования, моделирование, методы управленческого анализа.
Неоценимый вклад в научное и практическое развитие управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости продукции внесли российские ученые и экономисты: М.А. Бахрушина, В.Б. Ивашкевич, Т.П. Карпова, В.Э. Керимов, Мизиковский Е.А., С.А. Николаева, В.Ф. Палий, В.В. Палий, Я.В. Соколов, С.А. Стуков, В.И. Ткач, М.В. Ткач, А.Д. Шеремет, Т.В. Шишкова.
Исследованию проблемы управленческого учета посвящены работы зарубежных специалистов: А, Апчерча, К.Друри, Р. Манна, Э.Майера, Ч.Т. Хорнгрена, Дж. Фостера, Р.Энтони, Дж. Риса,.
При исследовании нами были изучены и использованы основные положения работ по составлению консолидированной отчетности Д. Александера, А.Бриттон, Э.Йориссен, Плотникова B.C., Шестаковой В.В., Валитова Ш.М. и официальных токований международных стандартов финансовой отчетности, а также принципы менеджмента, изложенные П.Друкером.
В ходе изучения имеющихся работ отечественных и зарубежных авторов выяснилось, что на сегодняшний день отсутствует опыт комплексного исследования проблемы управленческого учета затрат в корпоративных организациях. Ее решение лежит в пространстве между двумя большими областями: управленческим учетом затрат как таковым и составлением консолидированной отчетности группы компаний. Мы поставили задачу системного изучения проблемы с точки зрения управления ходингом, управленческого учета его затрат и управленческой отчетности ходинга.
Известно, что в основе любой системы управленческого учета находится учет затрат и результатов деятельности предприятия и его подразделений. Изучение его постановки в крупных предприятиях автомобилестроения привело нас к выводу о том, что существующая практика этого учета недостаточно отвечает потребностям управления в рыночных условиях, мало приспособлена к особенностям ходинговой формы организации бизнеса. Она во многом сохранила принципы учета затрат предприятий, сложившиеся при централизованном управлении экономикой СССР. Необходима разработка принципиально новой системы учета и контроля затрат, учитывающей особенности функционирования ходинга. Все это делает исследование вопросов методологии и организации такого учета актуальным.
Научная новизна исследования заключается в следующем:
- разработана и представлена графическая модель формирования себестоимости конечной продукции горизонтально-интегрированного ходинга. Это позволяет интерпретировать экономические понятия и учетные величины в пространстве, обеспечивая наглядность взаимосвязанности и взаимообусловленности составных частей себестоимости - затрат, показать общность экономико-математических и бухгатерских методов обработки информации о затратах;
- на основе проектного подхода, позволяющего сочетать необходимость построения системы с требуемыми параметрами и предполагаемой стоимостью. Предложены методы и этапы построения системы управленческого учета как в общей постановке, так и применительно к особенностям автомобилестроительного ходинга. Обосновано положение, согласно которому система управленческого учета наряду с достоверностью и оперативностью дожна быть дифференцированной по уровням менеджмента и окупаемой;
- выявлены особенности управления организациями ходингового типа и их влияние на методологию и постановку управленческого учета в горизонтально-интегрированных организациях ходингового типа, уточнены базовые понятия управленческого учета в системе корпоративного управления;
- разработаны принципы построения системы консолидированного управленческого учета затрат горизонтально-интегрированного ходинга, предложена структура построения рабочего плана счетов для решения поставленной задачи. Консолидацию данных учета для управления рекомендовано осуществлять путем суммирования однородных по экономическому содержанию данных о затратах и результатах деятельности подразделений ходинга с исключением внутренних оборотов и внутрикорпоративной прибыли;
- определены особенности учетного формирования и использования показателей внутризаводской отчетности в крупных промышленных ходинговых организациях. Наиболее важным для субъектов хозяйствования признано формирование адекватной целям организации системы консолидированного управленческого учета. При ее построении предложено использовать принципы формирования консолидированной отчетности группы организаций.
- определены особенности формирования и использования данных внутренней отчетности для управления организациями ходингового типа, заключающиеся в необходимости введения допонительных аналитических счетов третьего порядка, позволяющих при анализе производственных затрат идентифицировать их не только с продукцией подразделений горизонтально-интегрированного ходинга, но и с его конечными изделиями.
Таким образом, теоретическая значимость работы заключается прежде всего в системном подходе к построению консолидированного управленческого учета затрат, основанном на экономическом содержании консолидированных учетных данных.
Практическая ценность выводов и рекомендаций по результатам исследования заключается в возможности построения на их основе модели функционирования системы управленческого учета затрат горизонтально-интегрированного ходинга, его рабочего плана счетов, управленческой отчетности внутренних подразделений корпорации и консолидации ее данных по предприятию в целом.
Основные положения диссертационной работы и результаты исследования могут быть использованы в учебном процессе при разработке и преподавании учебных курсов по дисциплинам Бухгатерский учет, Бухгатерский управленческий учет, Менеджмент, Корпоративное управление. Хотя исследование производилось с ориентацией на крупные предприятия автомобильной промышленности, в частности ОАО КАМАЗ, объединяющее 103 организации, мы пришли к выводу, что на организации этой отрасли распространяются общие закономерности функционирования горизонтально-интегрированных организаций машиностроения, в которых обособленные составляющие продукции (детали, узлы агрегаты) производятся в подразделениях с замкнутым циклом производства, а затем вместе с покупными комплектующими изделиями участвуют в изготовлении (сборке) конечной продукции. Такой принцип деятельности, когда этап снабжения одного звена является этапом сбыта для предыдущего, определяет многие особенности учета горизонтально-интегрированной организации ходингового типа.
Основные положения работы докладывались на межвузовских научных конференциях, проводимых в Казанском государственном финансово-экономическом институте, и были опубликованы в сборниках научных трудов и статьях в научно-практических журналах.
ГЛАВА Управленческий учет в системе управления затратами организаций ходингового типа.
Диссертация: заключение по теме "Бухгатерский учет, статистика", Фаздалова, Гузель Мирхазияновна
Основные выводы, сделанные в настоящей работе, заключаются в следующем:
- управленческий учет - подсистема бухгатерского учета и составная часть системы управления предприятием. Управленческий учет - это средство измерения действия факторов на хозяйственную деятельность предприятия и корпорации. В то же время средствами управления действия факторов являются другие инструменты системы управления - бюджетирование, нормирование, мотивация;
- при построении управленческого учета в ходинговых организациях следует применять системный подход, так как учет - неотъемлемая часть системы управления предприятием, наряду с бюджетированием, мотивацией, планированием, нормированием, управленческим анализом. Необходимо обеспечить единство объектов управления, учета, методов обработки и агрегирования плановой и фактической информации по объектам управления;
- особенность построения управленческого учета в ходинговых организациях заключается в необходимости четкого разграничения ответственности между центрами ответственности, в первую очередь, между материнской компанией и дочерними предприятиями. Ценообразование, формирование учетной политики дожны быть зоной ответственности материнской компании и подчинены задаче оптимизации деятельности группы в целом. Цели материнской и дочерних компаний могут противоречить друг другу, в частности, трансфертное ценообразование может препятствовать получению прибыли дочерними компаниями, но отвечать цели стабильности поставок, производства и денежных поступлений корпорации в целом;
- себестоимость единицы продукции - не абстрактный бухгатерский термин, это агрегированный экономический показатель. Агрегированный -поскольку состоит из затрат, которые могут аккумулироваться различными способами. Эти способы отражают характер хозяйственной деятельности и представлены аналитическими счетами управленческого учета. Единство бухгатерской и экономической сущности объекта позволяет представлять его в разных системах - бухгатерской (с помощью счетов) и графической (пространстве) с применением математических методов. Показанная в работе графическая модель позволяет нагляднее представить экономико-математическую сущность себестоимости;
- ходинговые организации - сложные интегрированные структуры. Решающим фактором их успеха является единство функционирования предприятий всей структуры в целом. Учет затрат является важнейшей частью учетного процесса ходинга, поскольку учет инвестиций регламентирован и прозрачен - все предприятия горизонтально-интегрированных организаций ходингового типа являются дочерними с точки зрения принципов применяемого способа консолидации финансовой отчетности для корпоративных организаций, широко описанного в научной и практической литературе. Актуальным для горизонтально-интегрированных организаций ходингового типа является вопрос исключения внутригрупповой прибыли и взаимных расчетов из отчетности;
- управленческая отчетность ходинга дожна отражать информацию об отдельных центрах ответственности и о ходинге в целом. При ее формировании принцип отдельного юридического лица необходимо исключить. Системность в построении управленческой отчетности дожна заключаться в возможности применения исчисленных на ее основе показателей деятельности при анализе эффективности деятельности корпорации или ходинга в целом и центров ответственности в частности. Применение системного процессного подхода при формировании показателей деятельности необходимо для построения эффективной системы мотивации персонала. Так, к примеру, показателем эффективности деятельности отдела маркетинга ходинга и отдельных подразделений является увеличение объемов сбыта продукции ходинга, а не испонение бюджета расходов отдела маркетинга;
- построение системы управленческого учета дожно производиться на основе проектного подхода, позволяющего оценить соотношение расходов средств (денежных, временных, трудовых) на разработку, внедрение и эксплуатацию управленческого учета с результатами эксплуатации: удовлетворение потребностей в информации менеджмента, экономия времени, достаточную точность полученной информации. Расходы дожны соответствовать вновь созданным выгодам от эксплуатации системы;
- важно обеспечить не только формирование консолидированной управленческой отчетности на основе принципов составления консолидированной финансовой отчетности горизонтально-интегрированных организаций ходингового типа, но системы консолидированного управленческого учета с тем чтобы оперативно получать информацию необходимой степени детализации, в том числе самой детальной -себестоимости конечного продукта корпорации. При ее построении необходимо использовать принципы консолидированной финансовой отчетности группы организаций. Исходя из текущего и прогнозного состояния нормативного регулирования, можно сказать, что интересы акционеров корпоративных организаций защищены в той или иной степени, в отличие от интересов собственников ходинговых гибридных структур. Основной способ консолидации предполагает сложение вместе всех внешних активов и внешних обязательств группы. Для целей бухгатерской отчетности принцип отдельного юридического лица устраняется. Принципы и правила составления консолидированной финансовой отчетности корпораций применимы также при составлении консолидированной управленческой отчетности ходинговых организаций. Консолидированная управленческая отчетность не ограничена рамками предприятий, которые соответствуют признакам дочерних или ассоциированных. Объекты консолидации управленческой отчетности выбираются ходингом самостоятельно без необходимости публичного раскрытия информации, в отличие от финансовой отчетности корпорации. Конфиденциальность и гибкость позволяют применять внутриходинговую консолидированную отчетность как один из наиболее эффективных источников информации для управления. Для формирования действенной системы консолидированного управленческого учета необходимо построить механизм, опирающийся на принципы консолидации отчетности корпоративных организаций, но ставящий цель - формирование оперативной информации для управления горизонтально-интегрированным ходингом.
Большой машиностроительный комплекс, объединяющий несколько заводов - отдельных юридических лиц, производящих, например, комплектующие для автомобиля, является объектом управления, а основным его продуктом является автомобиль. В целях управления группой необходимо рассматривать процесс производства конечного продукта - автомобиля, то есть его себестоимость - нормативную и фактическую, его цену и рентабельность. В такой ситуации требуется консолидация учета, точнее, учетных показателей. Для этого необходимо преобразование учетного процесса, в том числе с применением программного обеспечения и вычислительной техники.
Для получения сводной информации о величине затрат на производство каждого автомобиля недостаточно просто сложить затраты каждого отдельного завода. Связано это с тем, что каждый последующий завод аккумулирует не только свои собственные затраты, а также еще и затраты предыдущего завода, поступившие в составе покупной стоимости полуфабрикатов. Если бы покупная (продажная для предыдущего завода) стоимость соответствовала себестоимости полуфабриката, конечный в производственной цепочке завод аккумулировал бы конечную фактическую себестоимость автомобиля, однако это, как правило, недостижимо в силу объективных причин и принятых целей. Передача полуфабрикатов осуществляется по утвержденной трансфертной цене, которая решает несколько задач. При применении трансфертных цен, для получения сводной информации необходимо проведение специальных корректирующих процедур. Для получения достоверной и оперативной информации о себестоимости конечного продукта группы, учет затрат следует вести в разрезе счетов аналитического учета как минимум второго порядка: наименование продукции ~ аналитический счет первого порядка, элемент затрат - аналитический счет второго порядка. Это позволяет калькулировать себестоимость каждого наименования продукции (продукцией для заводов будут полуфабрикаты, а для сборочного завода - автомобиль) в разрезе элементов.
Однако для получения информации о себестоимости каждого наименования автомобиля недостаточно информации такой степени детализации, необходимо ввести допонительный аналитический счет третьего порядка - наименование конечного продукта - автомобиля для всех заводов. В этом случае заводы при учете затрат сразу же будут идентифицировать их не только со своей продукцией, но и с продукцией корпорации. Себестоимость конечного продукта будет рассчитываться аналогичным образом, однако уже для каждого автомобиля отдельно.
При исчислении себестоимости конечного продукта ходинга определенную сложность вызывает идентификация продуктов, производимых в подразделениях технологической цепочки, с конечным продуктом корпорации, оценка стоимости материалов, полуфабрикатов, комплектующих изделий, узлов, машинокомплектов, произведенных предыдущим предприятием, в остатках незавершенного производства последующей организации, и в конечном итоге - в расчете фактической себестоимости реализованной продукции. Это необходимо для того чтобы исключить из расчета нереализованную прибыль в активах ходинга. Главная задача, которую требуется при этом решить - определить, на какие активы и в каком размере могла повлиять прибыль от внутризаводских операций. Для решения задачи идентификации продукции организации с конечным продуктом корпорации важно иметь сбалансированный план производства, охватывающий все подразделения технологической цепочки как один из необходимых элементов системы управления затратами. Решаться данная многозадачная проблема может по-разному, исходя в том числе из принципа баланса между выгодами от получения более точных цифр и затратами на реализацию более детализированных методик получения информации.
В ходингах, объединяющих единое производство в рамках нескольких юридических лиц, значительная доля материалов, комплектующих изделий, услуг закупается внутри группы, лишь часть из них может использоваться в производстве. К тому же проданной может быть не вся выпущенная продукция. В этом случае, по нашему мнению, наиболее приемлемым является последовательный расчет нереализованной прибыли в активах с применением предложенной диссертантом структуры аналитических счетов. Рекомендуемый нами последовательный расчет основывается на предположении, что нереализованная прибыль составляет часть стоимости актива, следовательно, переходит от одних активов к другим при операциях внутреннего перемещения. При построении рабочего управленческого плана счетов в ходинге предлагается предусмотреть допонительный субсчет к счетам учета материалов, затрат и готовой продукции - Внутригрупповая прибыль в стоимости активов. Бухгатерские записи с его использованием осуществляются так же, как при оприходовании НДС в стоимости приобретенных материалов. Это позволит последовательно элиминировать величину условной прибыли из стоимости материалов, незавершенного производства и готовой продукции, как в остатках на конец периода, так и в объемах списания и реализации.
Устранение суммы внутригрупповой прибыли из величины затрат текущего периода и стоимости выпущенной продукции возможно на основании усредненного расчета внутригрупповой прибыли, приходящейся на 1 рубль затрат на производство выпущенной продукции, либо на основе фактической суммы приходящейся на каждый элемент (вид) затрат и единицу готовой продукции (в случае однозначной идентификации с объектом списания).
Второй подход представляется более затруднительным для практического применения вследствие значительного увеличения затрат времени и труда на обработку, поскольку однозначная идентификация предполагает раздельный учет внутригрупповой прибыли по каждому наименованию поступивших материалов (работ, услуг) на аналитических счетах. Последовательность расчета проявляется в соблюдении принципа последовательности технологической цепочки, то есть себестоимость конечного продукта корпорации исчисляется поэтапно, в итоге ее величина определяется на заключительном предприятии технологической цепочки на основании информации о внутригрупповой прибыли в стоимости готовой продукции, формируемой на предыдущем подразделении технологического цикла.
Анализ текущего состояния системы консолидированного управленческого учета затрат показал, что в настоящее время в этом деле существуют значительные недостатки. Связаны они, прежде всего, с отсутствием системного подхода к ее построению, взаимодействия с другими подсистемами управления. Ситуация в ходинговых организациях затрудняется необходимостью построения единой системы для всей группы с установлением системы трансфертных цен и составлением консолидированной управленческой отчетности. Крупные ходинги на сегодняшний день проявляют наибольшую заинтересованность в реформировании системы с применением научных методов и современных инструментов.
Основными результатами выпоненного исследования являются описание теоретических принципов построения системы консолидированного управленческого учета затрат в рамках системы управления горизонтально-интегрированными предприятиями ходингового типа; идентификация и описание основных объектов управленческого учета затрат этих организаций; обоснование методологии учета для управления подразделениями ходинга и корпорацией в целом; анализ существующих в этой области недостатков в организации учетного и управленческого процессов и формирование предложений по их устранению.
Заключение.
В начале нашего исследования мы ставили задачу сформировать применимую в деятельности горизонтально-интегрированной организации ходингового типа систему консолидированного управленческого учета затрат и составления консолидированной управленческой отчетности, исходя из комплексного системного подхода к управлению предприятием. Отметив, что системный подход особенно важен и сложен в управлении корпоративной организацией, мы исходили из того, что управленческий учет является одной из важнейших составляющих системы управления затратами, источником информации для принятия управленческих решений и измерения характера воздействия принятых управленческих решений на хозяйственную деятельность предприятия. Его данные широко используются при построении прогнозных моделей развития ситуации, выборе оптимальной из нескольких альтернатив.
Современное видение управленческого учета позволяет организовать его в самых различных вариантах, с применением различных программных средств и порядка организации труда. Многовариантность построения системы дает возможность выбора, однако требует взвешенного подхода при выборе - система дожна быть такой, чтобы обеспечить менеджмент необходимой и достаточной информацией, при этом стоимость ее постановки с точки зрения временных, трудовых и финансовых затрат дожна быть приемлемой.
Построение управленческого учета на основе системного подхода и предварительных расчетов, по нашему мнению, необходимо осуществлять в форме отдельного проекта с исходными данными, допущениями и поставленными задачами. В результате анализа дожны быть сформированы варианты построения, учитывающие все условия и особенности горизонтально-интегрированных организаций ходингового типа, и уже из этих вариантов необходимо выбрать оптимальный. Однако система не дожна быть статичной. Необходим регулярный мониторинг ее эффективности и стоимости эксплуатации.
Четкое разграничение подсистем управления, в том числе управленческого учета, позволяет построить структуру взаимодействия между ними. Поэтому в диссертации дано уточненное определение управленческого учета исходя из системного подхода, которое созвучно с подходами многих известных экономистов.
Одним из основных объектов исследования в работе были выбраны затраты и себестоимость. Они являются определяющими объектами учета и управления, особенно для ходинговых организаций автомобилестроения, основным конкурентным преимуществом которых на отечественном рынке является конкуренция по цене, а следовательно, по затратам на производство и продажу.
Диссертация: библиография по экономике, кандидат экономических наук , Фаздалова, Гузель Мирхазияновна, Казань
1. Федеральный Закон № 129-ФЗ О бухгатерском учете от 21.11.96.
2. Федеральный Закон № 208-ФЗ Об акционерных обществах от 26.12.95.
3. Федеральный Закон № 14-ФЗ Об обществах с ограниченной ответственностью от 08.02.98.
4. Федеральный закон № 39-Ф3 О рынке ценных бумаг от 22.04.96.
5. Постановление ФКЦБ РФ № 10 Положение о порядке опубликования сведений о приобретении акционерным обществом более 20 процентов голосующих акций другого акционерного общества от 14.05.96 .
6. Постановление ФКЦБ России № 03-19/пс О раскрытии информации об аффилированных лицах открытых акционерных обществ от 01.04.03.
7. Положение по ведению бухгатерского учета и бухгатерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом МФ РФ от № 34н 29.07.1998 г.
8. ПБУ 4/99 Бухгатерская отчетность организации, утвержденное Приказом Минфина РФ № 43н от 06.07.1999 г.
9. ПБУ 20/03 Информация об участии в совместной деятельности, утвержденное Приказом Минфина РФ №105н от 24.11.2003 г.
10. ПБУ 19/02 Учет финансовых вложений, утвержденное Приказом Минфина РФ № 126н от 10.12.2002 г.
11. ПБУ 11/2000 Информация об аффилированных лицах, утвержденное Приказом Минфина РФ №5н от 13.01.2000 г.
12. ПБУ 1/98 Учетная политика организации, утвержденное Приказом Минфина РФ № 60н от 09.12.1998 г.
13. Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгатерской отчетности, утвержденные Приказом Минфина РФ № 112 от 30.12.1996 г.
14. Порядок ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы, утвержденный постановлением Правительства РФ № 24 от 9 января 1997 г.
15. Проект закона 55792-4 "О консолидированной финансовой отчетности".
16. Методические рекомендации по организации и ведению управленческого учета, утвержденные Протоколом заседания Экспертно-консультативного совета по вопросам управленческого учета при Минэкономразвития России №4 от 22.04.2002 г.
17. Алексунин В.А. Маркетинг: Учебник. -М.: Дашков и К., 2006. 204 с.
18. Андреев В.Д. Основы научных исследований в бухгатерской деятельности. М.: Экономистъ, 2003 - 208 с.
19. Ансофф И. Новая корпоративная стратегия: Пер. с англ./ СПб.:Питер, 1999-416 с.
20. Апчерч А. Управленческий учет: Принципы и практика: Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова, И.А. Смирновой. М.: Финансы и статистика, 2002-952 с.
21. Арене Т., Аск У., Барретта А. Практика управленческого учета: опыт европейских компаний: Пер. с англ./ Мн.: Новое знание, 2004 416 с.
22. Бабаев Ю.А. Теория бухгатерского учета: Учебник для вузов.- М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999. 391 с.
23. Баканов М.И., Шеремет А.Д. Теория экономического анализа: Учебник/ М.: Финансы и статистика, 1997 416 с.
24. Бадин К.В., Воробьев С.Н., Уткин В.Б. Управленческие решения: Учебное пособие/ М.: Дашков и К, 2005 - 496 с.
25. Белых Л.П., Федотова М.А. Реструктуризация предприятия: Учебное пособие/ М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2001 399 с.
26. Бирман JI.A. Управленческие решения: Учебное пособие/ М.: Дело, 2004 208 с.
27. Блинов Я.О., Бутырин Г.Н., Добренькова Е.В. Управленческий консатинг корпоративных организаций: Учебное пособие/ М.: Инфра-М, 2002- 192 с.
28. Бойетт Дж. Путеводитель по царству мудрости: лучшие идеи мастеров управления. Пер. с англ./ М.: ЗАО Олимп-Бизнес, 2001 -416 с.
29. Болыпаков А.С., Михайлов В.И. Современный менеджмент: теория и практика/ СПб.: Питер, 2002-416 с.
30. Бороненкова С.А. Управленский анализ: Учебное пособие/ М.: Финансы и статистика, 2001 384 с.
31. Бочкарев А., Кондратьев В., Краснова В. Семь нот менеджмента. /Под общ.ред. Красновой В., Привалова А. М.: ЗАО Журнал Эксперт, 2001 -656 с.
32. Вакуленко Т.Г., Фомина Л.Ф. Анализ бухгатерской (финансовой) отчетности для принятия управленческий решений/ СПб.: Издательско-торговый дом Герда, 2002 288 с.
33. Валитов Ш.М. Ходинг: особенности организации и механизм функционирования./ Казань: Издательство КФЭИ, 1996 112 с.
34. Вахрушина М.А. Бухгатерский управленческий учет. М.: Финстатинформ, 2000 - 533 с.
35. Бахрушина М.А. Внутрипроизводственный учет и отчетность, сегментарный учет и отчетность: российская практика: проблемы и перспективы/ М.: АКДИ Экономика и жизнь, 2000 - 192 с.
36. Бахрушина М.А. Управленческий анализ: выбор оптимального решения: Учебное пособие/ М. Омега-Л, 2004 - 432 с.
37. Виханский О.С. Менеджмент: Учебник./ М.: Экономистъ, 2006. - 288 с.
38. Власова В.М. Первичные документы основа бухгатерской отчетности/ М.: Финансы и статистика, 2003 - 400 с.
39. Врублевский Н.Д. Управленческий учет издержек производства и себестоимости продукции в отраслях экономики: Учебное пособие./ М.: Бухгатерский учет, 2004 - 376 с.
40. Гарифулин К.М. Управление затратами/ Казань: КГФЭИ, 2005 316 с.
41. Гарифулин К.М., Ивашкевич В.Б. Бухгатерский финансовый учет: Учебное пособие/ Казань: КФЭИ. 2002 512 с.
42. Глинский В.В., Ионин В.Г. Статистический анализ: Учебное пособие/ М., Новосибирск: Инфра-М: Сибирское соглашение, 2002 241 с.
43. Глущенко В.В. Исследование систем управления: социологические, экономические, прогнозные, плановые, экспериментальные исследования: Учебное пособие/ Железнодорожный, Московская область: Крылья, 2004-416 с.
44. Гоберман В.А., Гоберман JI.A. Основы производственного менеджмента: моделирование операций и управленческих решений: Учебное пособие/ М.: Юристъ, 2002-336 с.
45. Горбунов А.Р. Дочерние компании, филиалы, ходинги: методические рекомендации. Организационные структуры, консатинг/ М.: Аннил, 2000- 176 с.
46. Горбунов А.Р. Дочерние компании, филиалы, ходинги, организационные структуры. Консолидированный баланс. Налоговое планирование./ М.: Аннил, 1997- 150 с.
47. Гранатуров В.М. Экономический риск: сущность, методы измерения, пути снижения. Учебное пособие/ М.: Дело и Сервис, 1999- 112 с.
48. Гуияр Ф., Кели Дж. Преобразование организации : Пер. с англ./ М.: Дело, 2000-376 с.
49. Дайле А. Практика контролинга: Пер. с нем./ М.: Финансы и статистика, 2001 - 336 с.
50. Диплом АССА. Подготовка финансовой отчетности по МСФО: Программа курса. Пер. с англ./ Лондон, Великобритания : Эккаунтэнси Тьюишн Сентр Лимитед, 2004 - 3528 с.
51. Дойль П. Маркетинг-менеджмент и стратегии: Пер. с нем./ М.: СПб: Питер, 2003 - 544 с.
52. Доженкова В.Г. Затраты производства: формирование и анализ: Учебное пособие/ Новосибирск: НГАЭиУ, 1998 60 с.
53. Донцова Л.В., Никифорова Н.А. Анализ финансовой отчетности: Практикум/ М.: Дело и Сервис, 2004 144 с.
54. Друкер П. Практика менеджмента: Учебное пособие/ М.: Издательский дом Вильяме, 2000 398 с.
55. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет: Пер.с англ./ М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997 - 557 с.
56. Дэвид Александер, Анне Бриттон, Энн Йориссен. Международные стандарты финансовой отчетности: от теории к практике.: Пер. с англ./ -М.: Вершина, 2005. 768 с.
57. Егерев И.А. Стоимость бизнеса: Искусство управления: Учебное пособие/ М.: Дело, 2003 -480 с.
58. Жданов С.А. Экономические модели и методы в управлении. М.: - Дело и Сервис, 1998- 176 с.
59. Иванов И.В., Баранов В.В., Лысак Г.И., Кирсанов О.В. Высокотехнологичные предприятия в эпоху глобализации/ М.: -Альпина Паблишер, 2003 - 416 с.
60. Ивашкевич В.Б.Бухгатерский управленческий учет. М.: Экономист, 2003-618 с.
61. Ивашкевич В.Б. Сборник заданий и примеров по управленческому учету: Учебное пособие./ М.: Финансы и статистика, 2001 - 80 с.
62. Ивашкевич В.Б., Семенова И.М. Учет и анализ дебиторской задоженности. М.: - Бухгатерский учет, 2003 - 192 с.
63. Информационные технологии в статистике: Учебник./ Под. ред. Божко В.П., Хорошилова А.В. М.: Финстатинформ КноРус, 2002 - 144 с.
64. Каверина О.Д. Управленческий учет: системы, методы, процедуры. М.: Финансы и статистика, 2004 - 352 с.
65. Камышанов П.И., Камышанов А.П. Бухгатерский финансовый учет: Учебник./ М.: ОМЕГА-Л, 2005 - 656 с.
66. Каплан Роберт С., Нортон Дэвид П. Сбалансированная система показателей. От стратегии к действию.: Пер с англ./ М.: Олимп-Бизнес, 2004 - 320 с.
67. Каптер Р. Рубежи менеджмента (книга о современной культуре управления). М.: ЗАО Олимп-Бизнес, 1999 - 304 с.
68. Карпова Т.П. Управленческий учет. М.: ЮНИТИ, 2000 - 350 с.
69. Карташова J1.B., Никонова Г.В., Соломанидина Т.О. Организационное поведение: Учебник./ М.: - Инфра-М, 2001 - 219 с.
70. Каспина Р.Г. Международная система финансовой отчетности. М.: Бухгатерский учет, 2003 - 176 с.
71. Касьянова Г.Ю., Колесников С.Н. Управленческий учет по формуле три в одном. М.: Статус-Кво, 1999 - 328 с.
72. Керимов В.Э. Управленческий учет. М.: Маркетинг, 2001 - 268 с.
73. Керимов В.Э. Бухгатерский учет на производственных предприятиях: Учебник./ м.: Дашков и К, 2004 - 580 с.
74. Ковалев В.В. Финансовый анализ: Управление капиталом. Выбор инвестиций. Анализ отчетности. М.: - Финансы и статистика, 1996 - 432 с.
75. Ковалев С.Г., Малькова Т.Н. Международные стандарты финансовой отчетности в примерах и задачах для бухгатеров. М.: Финансы и статистика, 2005 - 296 с.
76. Компьютерное моделирование менеджмента: учебное пособие./ Под. ред. Горшкова А.Ф., Евгеева Б.В., Коршунова В.А., общ.ред. Тихомирова Н.П. -М.: Экзамен, 2004-528 с.
77. Кондраков Н.П., Иванова М.А. Бухгатерский управленческий учет: Учебное пособие./ М.:Инфра-М, 2005 - 368 с.
78. Коновалова И.Р. Развитие учета прибыли в условиях трансформации отношений собственности М.: Экономист, 2003 - 382 с.
79. Коновалова И.Р. Бухгатерский комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации М.: Юрист, 2003 - 432 с.
80. Котлер Ф. Маркетинг. Менеджмент./ Пер. с англ. СПб.: Питер, 2000 -752 с.
81. Куликова Л.И. Финансовый учет. Казань, 1999 -212 с.
82. Ленский Е.В. Корпоративный бизнес./ Под общ. ред. Сосковца О.Н. -Мн.: Армита-Маркетинг, 2001 -480 с.
83. Луцкий С.Я., Ландеман А.Я. Корпоративное управление техническим перевооружением фирм. / Под ред. Першнева А.Г. М.: - Высшая школа, 2003 -319 с.
84. Малин А.С., Мухин В.И. Исследование систем управления: Учебник./ -М.: ГУВШЗ, 2002-399 с.
85. Малькова Т.Н. Древняя бухгатерия: какой она была? М.: Финансы и статистика, 1995 -304 с.
86. Малькова Т.Н. Теория и практика международного бухгатерского учета: Учебное пособие./ СПб.: Бизнес-Пресса, 2003 - 352 с.
87. Манн Р., Майер Э. Контролинг для начинающих.: Пер. с нем./ М.: Финансы и статистика, 1992 - 205 с.
88. Маренков Н.Л. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебное пособие./ М.: Экзамен, 2005 - 224 с.
89. Маркарьян Э.А. Управленческий анализ в отраслях: Учебное пособие. / -Ростов н/Д: МарТ, 2004 352 с.
90. Медведев М.Ю. Учетная политика: бухгатерская и налоговая. М.: ФБК-Пресс, 2003 - 320 с.
91. Михайлов Ф.Б. Управление персоналом в теории и практике классического менеджмента: Учебное пособие./ Казань, КФЭИ, 1998 -60 с.
92. Мишин Ю.А. управленческий учет: управление затратами и результатами производственной деятельности./ М.: Дело и Сервис, 2002 - 176 с.
93. Мюлендорф Р., Карренбауэр М. Производственный учет: снижение и контроль издержек. Обеспечение их рациональной структуры: Пер.с нем./ М.: ЗАО ФБК-Пресс, 1996 160 с.
94. Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебник./ М.: Инфра-М, 2006 - 473 с.
95. Перспективный бухгатерский учет. Организация и технология./ Под ред. В.К. Чунихина, К.В. Чунихина, Г.В. Чунихина, И.И. Чунихина. М.: Приор, 2001 -48 с.
96. Пивоваров С.Э. Международный менеджмент: Учебник для ВУЗов./ СПб.: Питер, 2006.-656 с.
97. Плотников B.C., Шестакова В.В. Финансовый и управленческий учетв ходингах./ под общ. ред. Бариленко М.: ФБК-Пресс, 2004 336 с.
98. Попов В.М., Ляпунов С.И., Воронов Т.А. Бизнес фирмы и бюджетирование потока денежных средств. М.: Финансы и статистика, 2003 - 400 с.
99. Предприятие: стратегия, структура, положение об отделах и службах, дожностные инструкции./ Под ред. Вокова К.А. Дежкиной П., Казановой Ф.К. и др. М.: ОАО Издательство Экономика, 1997 - 520 с.
100. Прыкин Б.В. Технико-экономический анализ производства: Учебник./ М.: ЮНИТИ, 2000 - 399 с.
101. Пучкова С.И., Новодворский В.Д. Консолидированная отчетность: Учебное пособие./ Под ред. Кондракова Н.П. М.: ФБК-Пресс, 1999 -224 с.
102. Рэдхэд К., Хьюс С. Управление финансовыми рисками./ Пер. с англ. -М.: Инфра-М, 1996-288 с.
103. Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: учебное пособие для студентов экономических специальностей ВУЗов./ Мн.: ООО Новое знание, 1999 688 с.
104. Сапожникова Н.Г. Бухгатерский учет для менеджеров: Учебное пособие./ М.: КноРус, 2004 400 с.
105. Ситуационный анализ бизнеса и практика принятия решений: Учебное пособие./ Под ред. Попова В.М., Ляпунова С.И., Филиппова В.В., Медведева Г.В. М.: КноРус, 2001 - 384 с.
106. Смирнова С.А. Учетная и налоговая политика организации. М.: Бухгатерский учет, 2005 - 248 с.
107. Соколов А.Ю. Управленческий учет накладных расходов. М.: Финансы и статистика, 2004 - 448 с.
108. Соколов Я.В. Основы теории бухгатерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000 - 496 с.
109. Соколов Я.В. Очерки по истории бухгатерского учета. М.: Финансы и статистика, 1991 -397 с.
110. ИЗ. Сорокина Е.М. Бухгатерская (финансовая) отчетность организации: Учебное пособие./ М.: Финансы и статистика, 2004 152 с.
111. Сушонкова Е.М. Уставный капитал и акции: принципы бухгатерского учета и налогообложения: Учебно-практическое пособие./ Ростов н/Д: МарТ, 2001 112 с.
112. Ткач В.И., Ткач М.В. Управленческий учет: международный опыт. М.: Финансы и статистика, 1994 - 144 с.
113. Тронин Ю.Н., Масленченков Ю.С. Менеджмент и проектирование фирмы: Учебное пособие./ М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2002 415 с.
114. Управление затратами: Учебное пособие./ Под ред. Котлярова Т.Д. -СПб: Питер, 2001 160 с.
115. Управленческий учет: Учебное пособие / Под ред. А.Д. Шеремета. -М: ФБК Пресс,-2000-510 с.
116. Управленческий учет. / Под ред. В.Ф.Палия и Р. Ван Дер Вила. М: Инфра-М, 1997-480 с.
117. Фатхутдинов Р.А. Разработка управленческого решения: Учебное пособие./ М.: ЗАО Бизнес-Школа Интел-Синтез, 1997 - 208 с.
118. Федорова Г.В. Информационные технологии бухгатерского учета, анализа и аудита: Учебное пособие/ М.: Омега-Л, 2006. - 304 с.
119. Филимонова Е.В. Практическая работа в 1С Предприятие 7.7. Настройка, конфигурирование, программирование и эксплуатация: Учебное пособие./ Ростов н/Д: Феникс, 2005 464 с.
120. Финансовый менеджмент: теория и практика: Учебник./ Под ред. Стояновой Е.С. М.: Перспектива, 1998 - 656 с.
121. Фольмут Хильмар И. Инструменты контролинга от А до Я: Пер. с нем./ М.: Финансы и статистика, 1998 - 288 с.
122. Хабарова Л.П. Учетная политика 2003 года. М.: Бухгатерский бюлетень, 2003 - 304 с.
123. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгатерский учет: управленческий аспект: Пер. с англ./ Под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2002-416 с.
124. Чмель А.В. Англо-русский словарь бухгатерских терминов: около 1500 слов и выражений: Под ред. Соколова Я.В./ М.: Финансы и статистика, 1995 176 с.
125. Чуб Б.А., Бандурин А.В. Инвестиционная стратегия корпорации на региональном уровне. М.: Наука и экономика, 1998 - 132 с.
126. Шим Дж.К., Сигел Дж.Г. Методы управления стоимостью и анализа затрат: Пер.с англ./ М.: Информационно-издательский дом Филинъ, 1996-344 с.
127. Шуремов Е.Л., Умнова Э.А., Воропаева Т.В. Автоматизированные информационные системы бухгатерского учета, анализа, аудита: Учебное пособие./ М.: Перспектива, 2001 363 с.
128. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуация и примеры: Пер. с англ. / Под ред. A.M. Петрачкова. М.: Финансы и статистика, 1993 - 557 с.
129. Гусева И.Б. Предпосыки интегрированного управления затратами предприятия.// Менеджмент в России и за рубежом , №3,2005 с.65-70.42
130. Дагаев А. А. Международные стратегические альянсы в автомобильной промышленности России.// Менеджмент в России и за рубежом, № 2,2001 с. 99-113.
131. Деревянкин Я. Подходы к консолидации отчетной информации в компании с филиальной структурой.// Финансовая газета. Региональный выпуск, N 31, 2005.
132. Зуденко В.В., Денисенко М.А. О разработке методики экспресс-анализа эффективности формирования вертикально-интегрированных финансово-промышленных структур.// Менеджмент в России и за рубежом, №3,2001 -с.120-125.
133. Ивашкевич В.Б., Зайцев С.Н. Современные тенденции развития управленческого учета.// Бухгатерский учет, №12,1996 с.34-38.
134. Керимов В.Э., Селиванов П.В., Минина Е.В. Концепция управленческого учета на современном этапе развития экономики.// Менеджмент в России и за рубежом, № 4, 2001 с. 134-143.
135. Крылов В.Г. Управление стоимостью бизнеса группы компаний. // Менеджмент в России и за рубежом, №4,2005 с.43-55.
136. Мизиковский Е.А. Управленческий учет: необходимость и действительность.// Бухгатерский учет, №8,1995 с.42.
137. Николаева С.А. Управленческий учет: проблемы адаптации к российской теории и практике. // Бухгатерский учет, №1,1996 с.26-32.
138. Николаева С.А. Управленческий учет: проблемы адаптации к российской теории и практике. // Бухгатерский учет,№3, 1996 с.28-29.
139. Носов С.К., Суковатин И.В., Телешев Ю.В., Маурер В.А. Управление корпоративными бизнес-процессами в системе SAP R/3.// Менеджмент в России и за рубежом, №3,2005 с. 3-9.
140. Соколов Я.В. Управленческий учет: миф или реальность? // Бухгатерский учет, №18,2005 с. 50-52.
141. Соловьев И.М. Автоматизированные системы, менеджмент и корпоративное управление: логика разделения и развития.// Менеджмент в России и за рубежом, №5,2005 с.9-21.
142. Стуков С.А. А все-таки производственный а не луправленческий учет.// Бухгатерский учет, № 1, 1996 с.64-66.
143. Шеремет А.Д. Учет, анализ и рынок: взгляд на проблему.// Бухгатерский учет, №1,1991 с. 15-22.
144. Щиборщ К.В. Делегирование пономочий производственным подразделениям промышленной компании: основные варианты и критерии выбора.// Менеджмент в России и за рубежом, № 1, 2005 с.55.
145. Dorothy Leonard. Wellsprings of knowledge. Harvard Business School Press, Boston, Massachusetts, 1998.
146. Основные этапы хозяйственной деятельности, на которых осуществляется управление затратамичерез инструменты системы
147. Конструкторско-технологическая деятельность
148. Снабженческо-заготовительная деятельность1. ШзЙ1. Сервисное обслуживаниещ1. Сбытовая деятельность
149. Система управления затратами
150. ИНСТРУМЕНТ УПРАВЛЕНИЯ ФАКТОРАМИ
Похожие диссертации
- Бюджетирование в системе управленческого учета в интегрированных объединениях аграрной сферы
- Организация планирования и управленческого учета в интегрированных формированиях АПК
- Стратегия управления человеческими ресурсами в компаниях ходингового типа
- Формирование системы контролинга в организациях ходингового типа
- Формирование и развитие интегрированных структур ходингового типа в АПК