Управленческий учет в конкурентной среде

Каверина, Ольга Дмитриевна

Темы диссертаций по экономике » Бухгатерский учет, статистика

Управленческий учет в конкурентной среде тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат

Ученая степень	доктор экономических наук
Автор	Каверина, Ольга Дмитриевна
Место защиты	Санкт-Петербург
Год	2005
Шифр ВАК РФ	08.00.12

Диссертация

Автореферат диссертации по теме "Управленческий учет в конкурентной среде"

САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ ГССУДАРСТВЕНЫЫИ УНИВЕРСИТЕТ

На правах рукописи

Каверина Ольга Дмитриевна

Управленческий учет в конкурентной среде

Специальность 08.00.12 - Бухгатерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

Санкт-Петербург - 2005

Диссертация выпонена на кафедре статистики, учета и аудита экономического факультета Санкт-Петербургского государственного университета

Научный консультант:

доктор экономических наук, профессор Соколов Ярослав Вячеславович

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук, профессор Ковалев Валерий Викторович

доктор экономических наук, профессор Ларионов Александр Дмитриевич

доктор экономических наук, профессор Суйц Виктор Паулевич

Ведущая организация:

Научно-исследовательский финансовый институт Министерства финансов Российской Федерации

Защита состоится <с/У 7.-/:>/э&^Я 2005г. в Х/'"часов на заседании

диссертационного совета Д 212.232.36 по защите диссертаций на соискание ученой степени доктора экономических наук при Санкт-Петербургском государственном университете по адресу: 191194, г. Санкт-Петербург, ул. Чайковского, д. 62, экономический факультет СПбГУ, ауд. S

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке им. A.M. Горького Санкт-Петербургского государственного университета.

Автореферат разослан лу> 2005 года

Ученый секретарь

Диссертационного совета Д 212.232.36, д.э.н., профессор

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Управленческий учет относится к одной из самых полемичных областей экономической науки. Сложились разные подходы к его понятию; высказываются сомнения в том, будет ли управленческий учет существовать в будущем; в том, что он соответствует национальной традиции; остается дискуссионным его название; существуют противоречия в определениях категорий управленческого учета; встречаются многообразные терминологические разночтения и парадоксы. Возрастающая степень конкуренции, неоднородность конкурентной среды для разных хозяйствующих субъектов, тенденции концентрации и глобализации модифицируют требования к управленческому учету.

В этих условиях становится актуальным определение закономерностей и направлений развития управленческого учета; проведение паралельного анализа основополагающих концепций классического управленческого учета и отечественных учетных традиций, характерных для периода не только директивной, но и рыночной экономики рубежа ХГХ -XX вв.; формирование адекватного современным экономическим условиям понятийного аппарата. Переосмысления требуют проблемы декапитализации затрат; проблемы калькулирования во взаимосвязи с бюджетированием и ситуационным анализом в деле информационного обеспечения управления бизнесом в конкурентной среде. Нуждаются в исследовании и разрешении проблемы согласования развития двух взаимосвязанных направлений управленческого учета - обеспечение управления бизнесом и его сегментами. Возникает комплекс проблем в процессе гармонизации отечественного учета с МСФО (в части возможного совпадения методологии финансового и управленческого учета).

Дальнейшее развитие управленческого учета обусловлено изменениями, протекающими в рыночной экономике в сторону усиления активности конкурентной среды и ее неоднородности для разных хозяйствующих субъектов, а также меняющейся целью бизнеса.

Диссертационное исследование основывается на трудах ученых, внесших значительный вклад в развитие теории бухгатерского учета, методологии производственного учета, оперативного учета, планирования, анализа, формирования информационного обеспечения внутрифирменного управления - среди них: А.Ф. Аксененко, И.А. Басманов, П.С. Безруких, Н.А. Блатов, М.В. Бахрушина, Н.Д. Врублевский, Э.К. Гильде, Ю.А. Данилевский, М.Х. Жебрак, В.Б. Ивашкевич, Т.П.Карпова, В.В.Ковалев, Н.П. Кондраков, М.И. Кутер, А.Д. Ларионов, Ж.Г. Леонтьева, А.С. Наринский, О.Е. Николаева, С.А. Николаева, В.Д. Новодворский, П.Я. Октябрьский, О.М. Островский, В.Ф. Палий, В.В. Патров, СИ. Полякова,

В.И. Стоцкий, С.А. Стуков, В.П. Суйц, С.К. Татур, Э.Э. Фельдзгаузен, Н.Г. Чумаченко, А.Д. Шеремет, Л.З, Шнейдман и др.

Вклад в формирование концептуальных основ управленческого учета внесли зарубежные ученые: А.Апчерч, Р.ВандерВил, Ч.Гаррисон, В. Говиндараджан, К.Друри, ДясИннес, А.Кальмес, Дж.Р.Каплан, Р.Куппер, Ф.Митчел, Э.Майер, Г.Мюлер, Б. Нидз, Дж. Ли Никольсон, Дж. Рорбах, Б. Райан, Дж. Рис, Дж, Г. Сигел, П. Турней, Дж.Фостер, Д.Хан, Ч.Хорнгрен, Дж.Шанк, К.Шим., Г.Эмерсон, Р.Энтони, А.. Яругова и др.

Необходимость обеспечения соответствия содержания и перспектив управленческого учета современным условиям развития рыночной экономики обусловили выбор темы диссертации, предмет, объект и содержание выпоненного исследования.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является обоснование перспективных направлений развития управленческого учета, способствующих повышению конкурентных преимуществ и эффективности деятельности хозяйствующих субъектов. В связи с этим были поставлены следующие задачи:

Х выделить и систематизировать подходы к понятию управленческого учета; обосновать понятие управленческого учета в конкурентной среде; определить основную функцию управленческого учета;

Х обосновать концепцию развития системы управленческого учета исходя из конкурентных преимуществ и цели деятельности хозяйствующего субъекта;

Х провести, в целях обоснования концепции развития управленческого учета, исторический анализ его эволюции;

Х раскрыть влияние внутренних противоречий управленческого учета на его развитие;

Х исследовать влияние факторов конкурентоспособности на состояние и развитие наиболее интенсивно развивающийся элемент системы управленческого учета - калькулирование;

Х предложить методы и приемы учета по центрам ответственности учитывающие влияние конкурентной среды и изменение цели бизнеса;

Х разработать предложения по совершенствованию управленческого учета в соответствии с концепцией его развития.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются методологические и организационно-методические проблемы управленческого учета, возникающие при формировании информационного обеспечения принимаемых решений хозяйствующими субъектами в конкурентной среде, возможности развития его базовых категорий и концепций. Объектом исследования является хозяйственная деятельность ком-

мерческих организаций и их отдельных сегментов в условиях становления и развития рыночных отношений.

Методология и методика исследования. Методологический инструментарий исследования базируется на теории познания, обеспечивающей объективный характер анализа экономических процессов, предполагающей изучение экономических отношений и явлений в их развитии и взаимосвязи. В работе были использованы общенаучные методы исследования - анализ и синтез, экспертные оценки, сравнений; логический, исторический и системный подходы к оценке экономических явлений. Исторический подход позволил проанализировать процесс становления базовых элементов управленческого учета сквозь призму вопросов диалектики форм хозяйствования и методов внутрипроизводственного управления. Системный подход применяся для отображения многообразия хозяйственных отношений объектов и субъектов предпринимательской деятельности, а также привлечения разработок не только в области бухгатерского учета, но и смежных областей, таких как оперативный и стратегический менеджмент, маркетинг, теория организаций, экономико-математическое моделирование.

В процессе исследования были использованы законодательные акты Российской Федерации, нормативно-правовые документы Правительства РФ, министерств и ведомств, международные стандарты финансовой отчетности; изучена общая и специальная литература - систематизированные в трудах российских и зарубежных ученых положения, раскрывающие закономерности развития управленческого учета.

Научная новизна исследования заключается в разработке нового научного направления в виде концепции развития методологии управленческого учета с целью повышения конкурентных преимуществ, эффективности деятельности и качества бухгатерской информации хозяйствующих субъектов.

В результате исследования получены следующие наиболее существенные результаты, выносимые на защиту:

Х выделены и классифицированы существующие подходы к понятию управленческого учета; выдвинута и подтверждена гипотеза о двух национальных традициях в управленческом учете; дано авторское определение управленческого учета; введено понятие двуединой функции управленческого учета, обеспечивающей управление бизнесом в целом и подразделениями организации;

Х выведены закономерности исторического развития методологии управленческого учета и обуславливающие их факторы: тенденции, циклы развития, качественные скачки, исторические разрывы и их границы, этапы исторического развития;

Х предложены пути решения выявленных и раскрытых противоречий категорий, а также проблем и парадоксов управленческого учета; в т.ч. в зависимости от внутренних факторов, а также особенностей конкурентной среды хозяйствующего субъекта;

Х определены тенденции развития традиционных и новейших калькуляционных систем исходя из ключевых факторов успеха в достижении конкурентных преимуществ;

Х разработаны классификационное дерево и интегральная модель калькуляционных систем, что обеспечивает выбор их целесообразных комбинаций и адаптивность к изменениям стратегии и характера конкурентной среды;

Х разработан подход к оценке деятельности центров ответственности, в соответствии с которым изменяются задачи и объекты учета и оценки деятельности; даны предложения по методологии и организационно-методическим приемам формирования и оценки деятельности центров ответственности адаптивным к изменениям конкурентной среды.

Практическая значимость диссертационного исследования заключается в разработке методологического аппарата, позволяющего решать прикладные задачи по обеспечению информационной поддержки менеджмента. Выводы и рекомендации, изложенные в диссертации, не ограничиваются рамками какой-либо отрасли экономики и применимы к любой сфере народного хозяйства. Они могут быть использованы:

Х в практической деятельности коммерческих организаций, аудиторских и консатинговых фирм, независимых профессиональных институтов и организаций бухгатеров и аудиторов;

Х в системе обучения, аттестации и повышения квалификации специалистов по бухгатерскому учету и аудиту;

Х при преподавании учебных курсов и специальных дисциплин в высших учебных заведениях.

Апробация и внедрение результатов исследования. Концептуальные положения, реализованные в ходе исследования, докладывались на международной конференции Актуальные проблемы экономической науки и хозяйственной практики (СП6ТУ, апрель 2004 г.), международной научной конференции Экономическая наука: проблемы теории и методологии (СПбГУ, май 2002 г.), всероссийской научно-практической конференции Экономический федерализм: государственно-правовое регулирование экономики (Саранск, 2000 г.), II всероссийской научной конференции финно-угроведов Региональные социально-экономические проблемы (Саранск, 2000 г.), межрегиональной научно-практической конференции Проблемы совершенствования управления предприятием в современных условиях (Пенза, 2000 г.), международной конференции Современный профессиональный бухгатер - требования к подготовке и квалификации (Спб УЭФ, март 1998 г.), международной конференции Современные стандарты высшего бухгатерского образования (СПб УЭФ, 1998 г.),

международной научно-практической конференции Антикризисное управление (Саранск, ноябрь 1997 г.), научной конференции лXXIV Огаревские чтения (Мордовский ГУ, 1995 г.), всесоюзной конференции Совершенствование хозяйственного механизма в отраслях промышленности (Москва, 1982).

Результаты исследования докладывались на семинарах мордовского областного Дома науки и техники, московского Дома научно-технической пропаганды; пензенского Дома общества Знание; на круглых столах по подготовке профессиональных бухгатеров Санкт-Петербурга. Полученные результаты исследования используются в практической деятельности промышленных предприятий Ленинградской области, Москвы, Санкт-Петербурга, республики Мордовия, Тольятти, а также в качестве методического обеспечения проектов по управленческому учету для аудиторских компаний. Материалы диссертационного исследования включены в отчет по НИР Учетные системы: методология, информационные технологии и проблемы взаимоотношения, выпоненный при поддержке Министерства образования РФ по Фундаментальной экономике (грант № 4-19) в 1998-2000 гг.

Результаты исследования использованы при научной редакции перевода книги Чт. Хорнгрена и Дж. Фостера, Д. Дэтара Управленческий учет (СПб.: Питер, 2005 г., 81,27 пл.).

Структура работы. Диссертация изложена на 333 страницах, включая приложения (39 страниц); состоит из введения, четырех глав, заключения, списка используемых источников, содержащего 268 наименований, 20 приложений. Работа содержит 26 таблиц, 23 рисунка, включая схемы и графики. В первой главе анализируются подходы к управленческому учету и исторические закономерности его развития. Обосновывается перспективность подхода в широком смысле. Рассматриваются базовые категории и концепции управленческого учета. Формируется и исследуется классификация затрат в качестве фундаментальной основы управленческого учета. Определяется авторская позиция в отношении понятия управленческого учета, его целей, задач, принципов, основной функции, структуры. Далее применяется прием исследования, заключающейся в анализе и синтезе явлений. Т.е., во второй и третьей главах рассматриваются обособленно проблемы методологии и направления их решения, касающиеся двух сторон функции управленческого учета - подготовки информации для управления бизнесом и подготовки информации для управления подразделениями организации соответственно. В четвертой главе рассматривается их взаимосвязанное развитие; формируется концепция развития управленческого учета; разрабатываются предложения методического плана по совершенствованию управленческого учета.

Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 52 работах, в которых автору принадлежат 51 п.л., в том числе в 2 монографиях.

II. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ

Концепция развития методологии управленческого учета в диссертационном исследовании определена исходя из задач повышения качества информации в соответствии с общими направлениями развития бухгатерского учета. Основным критерием качества информации является повышение эффективности деятельности хозяйствующих субъектов и рост их конкурентных преимуществ.

Исследование показало нарастающую интенсивность изменений в управленческом учете в последние десятилетия. Данное утверждение основано на анализе закономерностей, обуславливающих эволюцию управленческого учета, а также появлении ряда новых концепций. При этом сохраняется основная характеристика системы управленческого учета. Видны причины и основные направления его дальнейшего развития. Все это обосновывает перспективность управленческого учета и разработок по совершенствованию его методологии.

Развитие системы управленческого учета происходит в связи с (1) изменением цели ее функционирования, (2) изменением факторов внутренней и внешней среды, а также (3) наличием внутренних противоречий, требующих разрешения. Очевидно, что активизация конкурентной среды является основным фактором, влияющим на развитие методологии учета. В этой связи система взглядов на перспективы управленческого учета сформирована по итогам анализа влияния: ^принципиальных изменений конкурентной среды; (2) характера конкурентной среды, присущего условиям деятельности конкретного хозяйствующего субъекта. Первый аспект связан с выявлением закономерностей и тенденций, протекающих в рыночной экономике, являющихся объективной основой тенденций развития концептуальных основ управленческого учета и вопросов организационно-методического характера. Второй аспект связан с неоднородностью конкурентной среды. Изучение влияния степени интенсивности конкуренции положено в основу разработки рекомендаций по решению проблемных вопросов методологии калькулирования и других элементов системы управленческого учета. Последний ракурс в исследованиях методологии системы управленческого учета ранее не применяся.

Концепция состоит в том, что дальнейшее развитие методологии управленческого учета осуществляется в направлении эффективной реализации его двуединой функции в целях повышения качества информационного обеспечения управления бизнесом и подразделениями предприятия, с учетом особенностей конкурентной среды хозяйствующего субъекта и выбора цели деятельности путем разработки новых методологических приемов и совершенствования существующих на основе подхода к управленче-

скому учету в широком смысле и гармонизации зарубежного опыта с национальной традицией. Несмотря на то, что появляются новые методологические приемы информационного обеспечения управления стоимостью предприятия, остается актуальным направление развития учета в целях максимизации прибыли. Новыми направлениями развития методологии информационного обеспечения управления бизнесом являются обеспечение конкурентных преимуществ с учетом влияния характера конкурентной среды и обеспечение управления стоимостью бизнеса. Новыми направлениями развития информационного обеспечения управления подразделениями предприятия являются применение системы сбалансированных оценочных показателей, появление новых объектов учета и оценки. Формируется направление по сближению методологии управленческого и финансового учета в части общих показателей на основе МСФО. Эффективным направлением является интеграция отдельных методологических приемов управленческого учета. Наиболее интенсивно развивающимся элементом системы управленческого учета является калькулирование (направленное как в прошлое, так и в будущее). Именно его коснулись основные качественные изменения, вызванные необходимостью обеспечения адекватной информацией новейших теорий управления, поддерживающих конкурентные преимущества. При нарастании значения в управлении показателей себестоимости, прибыли и рентабельности новых объектов калькулирования (операция, процесс, бизнес-процесс, стадия жизненного цикла) становятся перспективными для освоения и совершенствования новейшие калькуляционные системы, методология бюджетирование на основе постоянного совершенствования; на основе операций; с использование счетов и двойной записи. В связи с высокой степенью неопределенности конкурентной среды развитие методологии может идти в направлении повышения адаптивности к смене характера конкурентной среды и стратегии.

В целях определения концепции проведено исследование закономерностей исторического развития методологии управленческого учета, выявлены влияющие факторы и их тенденции, определена авторская позиция к понятию управленческого учета и его базовым категориям.

Подходы к понятию управленческого учета в России связаны с многовариантностью его понимания. Многообразие подходов в науке и на практике, высочайшая степень полемичности в части концептуальных основ и методических положений управленческого учета сложились в силу того, что: (1) оспаривается сам факт выделения его как подсистемы бухгатерского учета; (2) расширяется его предметная область (в т.ч. на объекты внешней среды), включаются процедуры анализа и бюджетирования.

В результате исследования составлена классификация подходов к понятию луправленческий учет; построено классификационное дерево (рис. 1); определены сторонники подходов.

Выявление и классификация существующих подходов к управленческому учету сделано в результате исследования объективных условий современной бизнес-среды и субъективных мнений представителей зарубежных и отечественных школ. Классификация подходов в исследованиях по управленческому учету до настоящего времени не проводилась. Представители зарубежных школ не классифицировали подходы к понятию управленческого учета в связи с тем, что они не отличаются по концептуальным основам и, по существу, являются модификациями классического Подхода. Сформированный в середине XX в. классический подход к управленческому учету как к системе, включающей элементы калькулирования, бюджетирования, ситуационного анализа и внутреннего аудита, стал своего рода каноном эффективного информационного обеспечения управления предприятием. В процессе исследования доказана историческая состоятельность системного подхода, в соответствии с которым в начале XX в формировалась теория калькуляций, в середине века - фундаментальные концепции управ-

ленческого учета. В современных российских публикациях классический подход описывается как подход в широком смысле.

Многими авторами выделяются наряду с подходом в широком смысле подходы в узком смысле1, а также калькуляционный. Исследование показало, что в настоящее время нужно уже говорить о группе подходов в узком смысле: калькуляционном, эквивалентном оперативному учету, эквивалентном документообороту, междисциплинарном. Для анализа понимания управленческого учета полезна классификация подходов. Все представленные подходы, кроме одного - теневого, имеют сторонников в научной сфере в РФ, странах СНГ. По объему охвата объектов и методов выделяются два подхода - в широком и лузком смысле. Классический вариант управленческого учета, сформировавшийся как система с целью повышения его эффективности за счет функциональной синергии, - это подход в широком смысле. Его модификации - это специфические комбинации объектов и методов, а также выделение переменных расходов как единственно релевантных для управленческих решений. Модификации подхода в широком смысле не исключают друг друга, но каждый из них имеет своих приверженцев. Нельзя согласиться, что подход в широком смысле поностью импортирован с Запада. Для доказательства этого была выдвинута и подтверждена гипотеза о национальной традиции подхода к управленческому учету в широком смысле. В диссертации на основе архивных документов российских предприятий рубежа XIX-XX вв. реконструированы бухгатерские записи, организационные структуры управления, состав дожностных обязанностей бухгатеров и счетоводов. Эти материалы подтверждают, что национальная российская традиция соответствует подходу в широком смысле к управленческому учету. Далее, на основе изучения архивных свидетельств бухгатерского учета рубежа XIX - XX вв. и публикаций первой половины XX в., нами выведены две национальные градации подходов к учету, ориентированному на управление.

Отечественный учет в конце XIX - начале XX вв. развивася в направлении единого информационного обеспечения хозяйствующего субъекта на основе сочетаний счетоведенческих, плановых и аналитических процедур. Тенденция сохранилась частично даже в условиях экономики, альтернативной рыночной. В 30-х годах прошлого века ученые продожали развивать идеи, сформированные на рубеже XIX - XX вв. и объективно не нашедшие своего практического применения. Объективные экономические обстоятельства детерминировали развитие учета начиная с того периода в ином направлении и обусловили исторические разрывы отдельных элементов бухгатерского учета до 90-х г. XX в. Учетные системы трансформировались исходя из потребно' Классический подход описывается как подход в широком смысле.

стей централизованного управления экономикой в масштабах огромной страны. Как следствие - гиперразвитие функции планирования; отведение бухгатерскому учету в основном пассивной позиции - отражение свершившихся фактов хозяйственной деятельности с последующей систематизацией на основе утвержденных регламентов.

Тщательный анализ дискуссии о направлении управленческого учета в узком смысле показал несостоятельность подходов к управленческому учету как к документообороту и как к вспомогательному в системах бюджетирования и контролинга. В качестве аргументации против подходов к управленческому учету как к калькулированию или оперативному учету даны выявленные отличительные и сходные черты между оперативным и управленческим учетом; между калькулированием и управленческим учетом. Перечисленные понятия не эквиваленты. Основное отличие состоит в широте охвата методов учета, объектов учета, а также круге решаемых задач. Управленческий учет собирает и обрабатывает информацию как по сфере производства, так и продаж, снабжения, логистики. Управленческий учет включает в свой состав объекты как внутренней, так и внешней среды, что важно для поддержания конкурентных преимуществ. Он включает как методы счетоведения, так и плановые, и аналитические процедуры, что позволяет повысить его эффективность на основе функциональной синергии.

Теневой подход, согласно которому управленческий учет предназначен для обобщения официальных и теневых финансовых потоков, к сожалению, широко распространен среди практических работников. Не останавливаясь на негативах теневой экономики, отметим, что такое восприятие учета мешает внедрению эффективных методов управленческого учета на предприятиях страны и снижает эффективность их деятельности. К сожалению, борьбе с такого рода восприятием управленческого учета практиками мешает существенная неопределенность его понимания в научной, педагогической среде, а также в министерствах и ведомствах.

В диссертации предложен подход к развитию управленческого учета на основе гармонизации базовых концепций классического управленческого учета и двух национальных российских традиций.

На основе исследования влияния изменения внутренних и внешних факторов хозяйствующих субъектов на концептуальные основы управленческого учета, а также анализа концепций зарубежных и российских ученых сформирована авторская позиция на определение управленческого учета. Она основывается на преемственности классического системного подхода к целям и структуре управленческого учета, а также дуа-листичности его основной функции; учитывает влияние особенностей конкурентной среды хозяйствующих субъектов; изменения в подходах к целям бизнеса и многовари-

антность задач управления. Понимание управленческого учета как системы сформировалось на основе опыта работы с предприятиями разных масштабов и профилей деятельности; также подтвердилось убеждение, что данный подход, наряду с принципом соответствия целям и задачам бизнеса, обеспечивает качество и эффективность информационного обеспечения управления.

В результате сформулировано определение понятия управленческого учета, как информационной системы, обеспечивающей сбор, измерение, систематизацию, анализ и передачу данных для принятия оперативных, тактических и стратегических управленческих решений в систематическом или проблемном порядке, необходимых в управлении бизнесом хозяйствующих субъектов и их подразделениями для достижения целей деятельности и конкурентных преимуществ. Введены следующие существенные моменты: ориентация на конкурентную среду хозяйствующего субъекта; дуа-листичность основной функции управленческого учета; влияние конкретной типологии управленческих решений; тенденция к наличию нескольких целей деятельности хозяйствующих субъектов, с том числе максимизации прибыли, наращивагаяо стой-мости бизнеса.

Введено понятие двуединой функции управленческого учета, обеспечивающей управление бизнесом в целом и подразделениями предприятия. Информационная подготовка решений, направленных во внешнюю среду, и решений, координирующих деятельность внутренних подразделений, имеет отличия в методологии и организационно-методических приемах. Единство двух сторон функции определяется общей итоговой целью деятельности хозяйствующего субъекта.

Одной из основных концепцией является зависимость методологии управленческого учета от цели и задач управления предприятием. В управлении нельзя ограничиваться только общими показателями, формируемыми в финансовом учете. Они, безусловно, полезны для управления бизнесом, но их недостаточно. Управленческий учет, имея дело с лособенным, допоняет информацию финансового учета. В нем формируется многоплановая информация, соответствующая типологии управленческих решений. Наиболее существенное влияние оказывают две группы управленческих решений: оперативного и стратегического характера, а также рутинные и проблемные. Влияние первой группы в основном проявляется в методологии систем калькулирования, бюджетирования; второй группы - в структуре управленческого учета. Добавление с конца XX в. к традиционной цели (максимизация прибыли) или вместо нее новой цели (увеличение стоимости бизнеса) оказывает следующее влияние на концептуальные основы управленческого учета: смещаются акценты на стратегический управленческий учет; далее следует цепная реакция изменений роли, концепций и методологии в части отдельных элементов управленческого учета: смещаются приоритеты от форми-

рования информации для управленческих решений на основе маржинального подхода к формированию ее на основе поной себестоимости -> смещение приоритетов от применения калькуляционной системы директ-костинг к калькуляционной системе лабсорбшен-костинг -> нарастает значение решения внутренней проблемы управленческого учета - низкой надежности показателя поной себестоимости в связи с высо- , кой степенью ее условности -> решение проблемы распределения косвенных затрат. Изменение цели бизнеса повышает значение общих показателей, что ведет к сближению управленческого и финансового учета. Значительное влияние на тенденцию сближения оказывают МСФО, где допускается оценка статей баланса по справедливой стоимости, широко применяется декапитализация затрат, что согласуется с теорией и практикой управленческого учета.

Исторические закономерности развития управленческого учета. В ходе исследования раскрыты основные закономерности, обуславливающие развитие управленческого учета. Характер развития - циклический. Выявлены спирали развития методологии калькулирования, связанные с изменением значения показателя поной себестоимости для управления предприятием и, в частности, методологии распределения косвенных расходов. Объективной основой явились изменения в характере конкурентной среды: развитие конкуренции на рубеже Х1Х-ХХ вв., снижение ее интенсивности в результате процессов монополизации капитала в XX в., очередное усиление интенсивности с 70-х гг. XX в. На современный виток нарастания значения показателя поной себестоимости в управлении и на соответствующие ему изменения в методологии калькулирования повлияли факторы нарастания степени интенсивности конкуренции и неопределенности рыночной среды в совокупности с фактором диверсификации деятельности. Обеспечивающим условием явилась революция в информационных технологиях и телекоммуникационных системах. Следствием - создание новейших калькуляционных систем и совершенствование методических приемов бюджетирования.

Наблюдается вековой виток развития управленческого учета в части смещения (усиления) приоритета общих показателей по сравнению с частными. Объективной основой является ориентирование цели деятельности коммерческих организаций на, наращивание стоимости бизнеса. Следствие - сближение финансового и управленческого учета.

В процессе исследования было обращено внимание на тот факт, что многие, характерные для западного управленческого учета, черты присутствовали в отечественном бухгатерском учете рубежа XDC-XX вв. (табл. 1). Результаты анализа бухгатерских книг, смет и отчетов акционерных обществ, товариществ того времени послужили аргументами для подтверждения гипотезы о двух национальных традициях в учете, ориентированном на управление Им соответствуют периоды: первый- до середины 30-х гг. XX в. и второй - с середины 30-х гг. до 90-х гг. XX в. Сделан вывод о наличии исторических временных разрывов.

Выделены временные разрывы в истории развития методологии управленческого учета, обусловленные: (а) сменой рыночной экономики на директивную (затем наоборот), (б) несвоевременностью идеи. Содержание и начальные границы исторических временных разрывов обоснованы подлинными архивными документами, литературными источниками, законодательными актами и отраслевыми положениями. Примеры выявленных исторических временных разрывов в методологии учета представлены в таблице 1. Они включают сметное планирование в составе бухгатерского дела, применение группы периодических затрат в бухгатерском учете промышленных предприятий, отражение общепроизводственных расходов на двух счетах, применение счетов отклонений от норм по статьям затрат и др. Раскрыты следующие исторические разрывы, связанные с несвоевременностью идеи: (-) создание принципиальных основ, методологии и процедуры нормативного учета Э. Фельдгаузеном в 1888 г. до Чт. Гаррисона; (Х) идея по декапитализации отклонений от норм (см. рис. 2); (Х) рождение идеи, положенной в основу АВ-костинга (Кларк в США и Галаган в России); (Х) идея о бюджетировании (сметном планировании) на бухгатерских счетах (Л П. Р}даповский).

Таблица 1

Исторические временные разрывы в методологии и технике отечественного учета

Период исторического разрыва Содержание Источник информации о границах разрыва и примечания

Начало исторического разрыва Окончание исторического разрыва

Исторические разрывы в методологии

20-е гг. XX в. Конец 90-х гг. XX в. Сметное планирование в составе бухгатерского дела Х Архивные документы. Х Создание Госплана

20-е гг. XX в. 1994 г. Использование категорий затраты на период и затраты на продукт в промышленности Х Архивные документы, Книги по бухгатерии Х Приказ о введении Плана счетов

1929 г. 2000 Двухкруговая (автономная) форма взаимодействия финансовой и управленческой бухгатерий Х В качестве постановки гипотезы на основе исследования МЛ. Бахрушиной (1923-29 гг. - период коммерческого расчета) Х Приказ о введении Плана счетов

30-е гг. XX в. 90-е гг. XX в. Использование концепции разные затраты - для разных целей, проявлявшейся в многовариантности назначения показателей себестоимости Х Труды ученых и нормативные документы, поддерживающие концепцию

1939 г. Не окончен Нормальное калькулирование, отражение общепроизводственных расходов в учете на двух счетах (фактические и распределенные общепроизводственные расходы) Книги по бухгатерии (H.A. Блатов)

1939 г. 1994 г. Счета отклонений по статьям Х Книги по бухгатерии (H.A. Блатов) Х Приказ о введении Плана счетов

1939 г. Не окончен Счета отклонений по факторам в разрезе статей затрат Книги по бухгатерии (H.A. Блатов)

Исторические разрывы в технике

1722 г. 2000 г. Использование термина контроль в широком смысле - как управление, а не надсмотр за чем-либо Х Указ о Регламенте управления Адмиратейства и верфи Х В последние годы понятие контроль опять стали использовать в широком смысле

Начальные свидетельства-1834 г. Ч Техника записи в регистрах: отделение разрядов цифр запятыми Положение о Купеческих книгах от 14 июня 1834 г. Последние свидетельства - ЦГИА, Фонд 1302 (1848-1911)

Начальные свидетельства- 1834 г. - Техника записи в регистрах: Выделение колонок для итоговых сумм очередного порядка Положение о Купеческих книгах от 14 июня 1834 г. Последние -ЦГИА, Фонд 1302(1848-1911)

Выделены качественные скачки в эволюции управленческого учета. Они связаны:

Х с развитием калькулирования (выделение калькуляционных систем и создание теории калькуляции - первые годы XX в., обеспечение информацией управления по отклонениям -1911 г., маржинального подхода-1940 г., ABC-подхода - 80-е гг. XX в.);

Х с формированием концепции учета по центрам ответственности (1952 г.);

Х с созданием управленческого учета как системы (середина XX в.);

Х с формированием концепций стратегического управленческого учета (80-е тт. XX в).

Сформулированы этапы развития калькулирования и управленческого учега как системы. Для первого этапа (до рубежа XIX в.) характерны отдельные приемы и методы; на втором этапе (с начала XX в.) сформулирована теория калькулирования как системного процесса, выделены типичные калькуляционные системы. Типизация была произведена по критериальному признаку: объект калькулирования. Далее, до 80-х гт. XX в., калькуляционные системы развивались в других разрезах - временном (создание стан-дарт-костс и нормативного учета - третий этап) и маржинальном (создание директ-костинга - четвертый этап). В 70-х гг. XX в. начася новый этап развития. Диверсификация объектов калькулирования, распространение их на процессы и жизненные циклы продукции - это одна из характерных черт пятого этапа развития калькуляционных систем. Кардинально меняются подходы к порядку и срокам исчисления общих показателей себестоимости в системе управления точно в срок; ужесточается ди-рект-костинп>; появляется понятие - калькулирование в стратегическом управленческом учете. Таким образом, в эволюции калькулирования выделены этапы, связанные с существованием отдельных элементов учетных процедур; начальным формированием систем калькулирования; рождение принципиально новых калькуляционных систем в допонение к традиционным.

Этапы управленческого учета до середины века совпадают с этапами калькулирования - это этап 1: разрозненные методики и процедуры в учете; этап 2: создание теории калькуляций и формирование подхода к калькулированию как к системе (первые годы XX в.). Сметное планирование и аналитические ситуационные процедуры функционируют в составе бухгатерского дела; этапЗ: значительное усиление управленческого аспекта учета в связи с рождением стандарт-костс (с 1910 г.); этап 4: создание калькуляционной системы директ-костинп> и на ее основе начало формирования методологии ситуационного анализа, накапливание разработок по маржинальному подходу к учету и управлению (40-е г. XX в.); этап 5: выделение учета по центрам ответственности (1952 г.); этап 6: формирование разрозненных элементов учета, ориентированного на управление, в систему вокруг калькулирования. Введение

термина луправленческий учет (конец 50-х гг. XX в.); этап 7: формирование основных концепций стратегического управленческого учета (70-80 гг. XX в.).

(1) информационные потребности управления предприятий периода линдустриального общества приведи к созданию калькуляционной системы стандарт-костс и, затем, к управлению по отклонениям; (2) создание системы директ-костинг привело к развитию маржинального подхода в управлении, (3) ситуационный анализ и другие проявления развития элементов управленческого учета

Выявлены основные факторы, влияющие на эволюцию и тенденции развития управленческого учета. Анализ закономерностей развития отдельных категорий, концепций и методик управленческого учета показал, что наибольшее влияние на изменение управленческого учета оказывают:2 (а) степень интенсивности конкуренции; (б) цель деятельности хозяйствующего субъекта; (в) масштабы деятельности хозяйствующего субъекта; (г) степень диверсификации продуктов и видов деятельности; (д) изменения производственных, информационных и телекоммуникационных технологий.

Главным фактором изменения внешней среды является усиление ее неопределенности и возросшей степени конкуренции. Так как данная тенденция сохраняется, считаем, что для выживания предприятия в современной бизнес-среде необходимо направить развитие управленческого учета на поддержание конкурентных преимуществ. Существенное влияние на развитие методологии управленческого учета оказывают тенденции следующих внутренних факторов: увеличение масштабов предприятий и усложнение организационных структур их управления; повышение автоматизации производства. Основным следствием является нарастание доли косвенных затрат и взаимосвязанных проблем повышения надежности для управления показателя поной себестоимости. Тенденция увеличения масштабов производства существенно влияет на учет по центрам ответственности.

Рнс.3 Формирование системы управленческого учета

При выделении факторов, оказывающих основное влияние на тенденции развития методологии управленческого учета, поставлено ограничение - мы абстрагировались от смены политического строя и характера экономики России.

Выявлена тенденция снижения влияния отраслевых особенностей на постановку управленческого учета. На ее формирование наибольшее воздействие оказывают нарастающие процессы диверсификации деятельности хозяйствующих субъектов, а также широкое распространение в России ходинговых компаний смешанного типа. Особенно сильно снижение влияния отраслевого признака проявилось в организации учета по центрам ответственности и бюджетировании. Исследование показало, что большее влияние оказывают иные факторы, например тип ходинговой компании.

Противоречия, проблемы, парадоксы управленческого учета и варианты

их решений. В связи с тем, что причиной самоликвидации или дальнейшего развития системы являются присущие ей внутренние противоречия, был проведен анализ, по результатам которого сформулированы актуальные проблемы управленческого учета в России и определены возможности и направления их решения, уточнена терминология.

Категория себестоимость имеет особое значение в управленческом учете, так как существенно влияет на прибыль, на показатели баланса. Себестоимость - это явление, вызывающее нескончаемую научную дискуссию на протяжении века. Исследование показало, что ее объективная основа - присущее категории себестоимость противоречие. Оно состоит в том, что, с одной стороны, показатель характеризуется высокой степенью условности и, казалось бы, в этой связи не дожен использоваться в управлении хозяйствующим субъектом; с другой - он является одним из наиболее употребляемых в управлении. Природа противоречия связана с косвенными расходами и проблемой их распределения. Нельзя согласиться с крайними точками зрения (не рассчитывать себестоимость продукции из-за бесполезности этой информации в управлении или преобразовать все косвенные расходы в прямые).

В данном случае необходим дифференцированный подход к решению противоречия -исходя из производственной ситуации. В соответствии с ним разработана модель решения противоречия, учитывающая характер конкурентной среды и особенности хозяйствующего субъекта, имеющая модификации в зависимости от поставленных задач. На рис. 4 показан вариант принятия решения о применении методов исчисления бюджетной и фактической себестоимости под влиянием совокупности трех факторов: доли косвенных производственных расходов в себестоимости продукции, степени интенсивности конкуренции хозяйствующего субъекта и степени диверсификации производства (что имеет место, например, при формировании продуктового портфеля).

Разработан пошаговый агоритм использования модели с двумя факторами (рис. 5), включающий: (1) выяснение характеристики внутренних факторов и степени интенсивности конкуренции; (2) принятие решения о необходимости / ненужности повышения надежности показателя поной себестоимости продукции на основе анализа собранной информации;

(3) принягае решения об изменении (или отказе от изменения) методологии исчисления фактической и бюджетной себестоимости в зависимости от результатов предыдущего шага;

(4) выбор варианта методологии исчисления себестоимости.

Выявлено противоречие связанное с реализацией второй стороны функции управленческого учета - информационным обеспечением управления подразделениями предприятия. Это противоречие, присущее учету по центрам ответственности. Оно вытекает из двойственности, проявляющейся в том, что учет по центрам ответственности, с одной стороны, направлен на децентрализацию пономочий и ответственности, с другой стороны, он дожен способствовать согласованию целей.

Модели решения противоречия в зависимости от выбранной стратегии хозяйствующим субъектом разработаны и апробированы на основе центров ответственности, сформированных на базе обособленных отделений продаж промышленных предпри-

ятий. Они носят имитационный характер и настраиваются в зависимости от изменения входных параметров.

В результате исследования выявлены, описаны и систематизированы классы проблем управленческого учета и предложены пути их решения. В связи с тем, что фундаментальное значение для бюджетирования, калькулирования и других элементов системы управленческого учета имеет классификация затрат, она сформирована и на ее основе исследованы проблемы концептуального, методического, терминологического характера и их проявление на практике.

В настоящий период остро стоят проблемы терминологии; они затрагивают не только профессиональное общение, но могут быть причинами ошибок в управлении хозяйствующим субъектом. Примеры - проблемы применения терминов затраты, лиздержки, расходы; смысловые разночтения в использовании термина производственная себестоимость, поная себестоимость; неоднозначность названий-заимствований в методологии управленческого учета в последние десятилетия.

В ряде случаев терминологические проблемы принимают характер парадоксов. Исследованы парадоксы, связанные со смешением в НК РФ понятий периодические затраты и косвенные затраты, а также с названием системы директ-костинг. Для этого подробно рассмотрены взаимосвязи следующих категорий затрат, их тождественность и отличия:

Затраты на продукт И Периодические

Прямые И Косвенные

Переменные И Постоянные

По итогам проведенного исследования категорий на предмет их возможной тождественности (затраты на продукт - прямые - переменные; и периодические затраты -косвенные - постоянные) было доказано, что, если в ряде производств они могут быть близкими по значению, то в общем случае они расходятся, и разрыв может быть значителен. В части перечисленных групп категорий затрат наблюдается тенденция увеличения разрыва между их значениями под влиянием развития высоких технологий, автоматизации производственных процессов (рост доли косвенных производственных затрат, связанных с содержанием основных средств производственного назначения; перегруппировка традиционных статей затрат, например, перевод таких традиционно прямых статей, как заработная плата производственных рабочих, в группу косвенных). Т.е., все большая величина косвенных затрат входит в состав затрат на продукт и в состав переменных затрат. Исследование привело к выводу, что только в системе управления точно в срок имеет место абсолютное совпадение значений названных кате-

горий. Категории прямые затраты, переменные затраты и затраты на продукт в системе точно в срок тождественны.

Группа проблем терминологического характера связана с названиями заимствованных калькуляционных систем: директ-костинп>, лабсорбшен-костинг, АВ-костинг. Так, существующий с 90-х годов XX в. терминологический парадокс присвоил калькуляционной системе с поным распределением затрат (лабсорбшен-костинг), при одном из вариантов учетной политики, название альтернативной системы директ-костинг. В МСФО 2 Запасы лабсорбшен-костинг трактуется как система калькулирования, согласно которой в себестоимость продукции включаются все постоянные и переменные производственные затраты, а декапитализируются постоянные и переменные административные и коммерческие затраты.

"АБСОРБШЕН-КОСТИНГЩ

(Варианты в соответствии с учетной политикой)

Вариант 1

В себестоимость включаются все затраты , вт числе управленческие уг коммерческие

Периодических затрат нет_

Вариант 2 В себестоимость включаются производственные и управленческие затраты

К периодическим - относятся коммерческие расходы

Вариант 3 В себестоимость включаются производственные затраты

К периодическим - относятся управленческие и коммерческие расходы

Рис.6 Терминологический парадокс: присвоение калькуляционной системе названия альтернативной системы

Анализ сущности терминов, используемых в новейших калькуляционных системах, и их применения в российских изданиях показал их неоднозначность. В частности это относится к названию системы АВ-костинг и основных ее категорий (групп затрат, драйверов затрат и др.). Очевидно, что для новых явлений нужно применять оригинальные термины, это снизит терминологическую путаницу и облегчит общение с колегами за рубежом. Актуальность последнего замечания возрастает в связи с процессами глобализации и создания транснациональных корпораций.

Проблема разграничения затрат на переменные и постоянные компонента характерна для системы директ-костинг. Доказано, что определенная степень условности присуща показателю сокращенной себестоимости, исчисленному на основе переменных затрат. Проведенное теоретическое и эмпирическое исследование привело к выводам, что снижение степени условности показателя наблюдается при использовании методов регрессионного анализа в сочетании с логическим методом деления затрат на основе бухгатерских регистров. В работе сформированы три направления совершенствования сокращенной себестоимости, исчисленной на основе переменных затрат: (1) снижение уровня условности показателя; (2) использование показателя себестоимости, исчисленного в системе директ-костинг для управленческих решений; (3) применение информации о сокращенной переменной себестоимости для управления подразделениями предприятия (в учете по центрам ответственности).

В диссертации проведено исследование традиционных и новейших методологических приемов управленческого учета (с точки зрения концепции его развития), их приемлемость и направления совершенствования для поддержания конкурентных преимуществ и целей бизнеса. При разработке концепции развития управленческого учета исследованы причины возникновения новейших калькуляционных систем, их соответствие назначению поддержания конкурентных преимуществ; раскрыто их содержание. Доказана особая роль АВ-костинга как системы, выведены предпосыки ее создания и перспективы развития, сформированы концептуальные основы, представлена область применения, разработаны организационно-методические приемы внедрения.

На степень надежности показателя поной себестоимости продукции для обеспечения управленческих решений, а также на методологию калькулирования и бюджетирования оказывает влияние решение проблем распределения затрат. Проведена группировка проблем распределения и перераспределения косвенных затрат, общими для предприятий разных отраслей являются проблемы распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов; стоимости встречных услуг вспомогательных производств; общих затрат между НЭП и готовой продукцией, между готовой и проданной продукцией; др. Среди особенных проблем существенной является проблема выбора методологии распределения стоимости материальных затрат в комплексных производствах и оценки отходов, адекватных задачам управления и требованиям МСФО. Она связана с исчислением как удельных, так и общих показателей себестоимости; включает вопросы сепарации методов, приемлемых как для финансового, так и управленческого учета, и методов, возможных к применению только в управленческом учете. Выбор метода в конечном итоге оказывает влияние на величину прибыли хозяйствующего субъекта. Адекватная себестоимость отдельных продуктов необходима для управления ассортиментом.

Раскрыты проблемы декапитализации затрат в области совпадения управленческого учета и МСФО Категории затраты на период, периодические затраты проявляются в бухгатерском учете во взаимосвязи с концепцией затрат в поле оценок и концепцией эффективности. Декапитализация затрат оказывает прямое влияние на общие показатели финансовой отчетности, поэтому рассматриваемые проблемы находятся в области возможного совпадения финансового и управленческого учета. Распространение положений МСФО на ряд российских хозяйствующих субъектов в соответствии с Концепцией развития бухгатерского учета МФ РФ обязывает сформировать авторскую позицию по основным проблемным вопросам, связанным с возможностью декапитали-зации затрат в управленческом учете в части, не противоречащей МСФО.

В результате исследования заявлены проблемы, возникающие в связи с применением МСФО, и предложены пути их решения в части: (1) распределения постоянных общепроизводственных расходов пропорционально нормальной мощности, применения методологии нормального калькулирования, учета на счетах и декапитализации отклонений косвенных общепроизводственных расходов; (2) применения методологии стандарт-костс по декапи-тализации всех отклонений и их учету; (3) разграничения затрат на хранение между декаипа-лизируемыми и включаемыми в производственную себестоимость продукции. Высказано отношение к включению административных и коммерческих расходов в производственную себестоимость в случае применения методологии АВ-костинга.

Важно подчеркнуть, что с вопросами декапитализации затрат тесным образом связано распространение/не распространение в практике работы предприятий некоторых бухгатерских счетов. В развитие норм МСФО предлагаем внести изменения в ПБУ 5/01 Учет материально-производственных запасов или 10/99 Расходы организации, а также в План счетов, связанные с возможностью декапитализации всех отклонений. Для учета постоянных общепроизводственных расходов в соответствии с положениями МСФО предложена возможная редакция Плана счетов в части счета 25 Общепроизводственные расходы.

Конкурентные преимущества и тенденции развития калькуляционных систем. При выборе калькуляционных систем для внедрения или совершенствования на предприятии в условиях конкурентной среды важнейшим аспектом является информационное обеспечение основных конкурентных преимуществ - стратегии лидерства в издержках и стратегии дифференциации. Ключевые факторы успеха их конкретизируют. Это издержки, качество продукта, временной фактор, инновации. Минимизация издержек осуществляется через управление затратами бизнес-процессов, себестоимостью продуктов, через управление отклонениями и др. Для обеспечения конкурентоспособности необходимо отыскать наименее затратные пути непрерывного

улучшения качества продукции. Минимизация временного фактора интегрирует в себе время, затраченное на развитие нового продукта и его выход на рынок; скорость, с которой предприятие откликается на запросы потребителей и рынка; быстроту ликвидации отклонений от запланированной модели деятельности; соблюдение сроков поставки продукции и др. Выделение инноваций связано с тем, что на сегодняшний день общепризнанным фактом является необходимость непрекращающегося потока разработки организацией новых продуктов, услуг и технологий для достижения ее успеха на рынке. Совокупность ключевых факторов успеха оказывает непосредственное воздействие на экономическую жизнеспособность предприятия. Поэтому развитие калькулирования себестоимости дожно идти в соответствии с новейшими теориями управления, направленными на достижение конкурентной стратегии.

Построена модель комбинации калькуляционных систем и конкурентных преимуществ, позволяющая целенаправленно выбирать калькуляционную систему (или комбинацию систем) для внедрения исходя из конкурентной стратегии (табл. 2). Она является составной частью интегральной модели калькуляционных систем. В ней представлены комбинации технологий управленческого учета и ключевых факторов успеха. Выделение семнадцати квадрантов не означает, что остальные комбинации бесперспективны. Сделан акцент на наиболее эффективных сочетаниях, которые позволяют формировать достоверную, понятную, своевременную информацию, способствующую поддержанию ключевых факторов успеха.

В диссертации раскрыты возможности калькуляционных систем с точки зрения конкретного ключевого фактора и определены тенденции их развития.

Калькуляционные системы, сформированные в первой половине XX в. (первые пять позиций модели), продожают функционировать без каких-либо значительных изменении с точки зрения их фундаментальных основ. Перспективы их развития в основном видятся в рациональном сочетании с другими системами и в расширении спектра объектов калькулирования. Важно в условиях современной экономики учесть, ориентирована ли калькуляционная система на рынок (клиентов).

Система нормальное калькулирование влияет на ключевой фактор успеха лиздерж-. ,ки (квадрант 2 А) за счет выявления на бухгатерских счетах отклонений от норм общепроизводственных расходов и, следующего за этим, усиления внимания менеджеров к таким расходам и управления их величиной. Внедрение данной калькуляционной системы согласуется с требованиями МСФО (в части учета постоянных косвенных расходов производственного характера и отнесения на уменьшение прибыли отчетного периода отклонений, связанных со снижением по сравнению с нормальной фактической производственной мощности).

Нормативный учет обеспечивает поддержку трех ключевых факторов успеха: лиздержки время, качество (квадранты ЗЛ, З.В, З.Г). Использование его информации для

Таблица 2

Матрица калькуляционных систем и конкурентных преимуществ

Калькуляционные системы Ключевые факторы успеха

Издержки А Инновации Б Качество В Время Г

1 1Л 1.Б - -

2 2.А - - -

3 З.А - зв З.Г

4 4.А - - 4.Г

5 5А - - -

6 6А 6Б - -

7 7А - - 7Г

8 - 8Б - -

9 9А 9Б 9В -

Обозначения: (1) - Калькуляционные системы, выделенные исходя из объекта калькулирования; (2) - Нормальное калькулирование; (3) -Нормативный учет и стандарт-костс; (4) - Диреюп-костинг, (5) -Метод поной себестоимости; (6) - Тагет-косттг; (7) - Калькулирование по последней операции, (8).-Калъку]трование по стадиям жизненного цикла (9) - АВ-костинг

снижения затрат за счет управления опшонениями является традиционным подходом в теории. На практике, к сожалению, он не получил дожного распространения в отличие от родственной системы стандарт-костел на Западе. Исследованы причины парадокса, сделан вывод о широких перспективах и направлениях совершенствования нормативного учета. Одной из причин его недостаточного внедрения является повышенная трудоемкость расчетов. Одним из направлений совершенствования - отказ от расчета фактической себестоимости. Считаем, что в рамках нормативного учета не нужно формировать фактическую себестоимость, достаточно информации о нормативной себестоимости и отклонениях от нее. Отклонения следует декапитализировать, что эффективно в управленческом учете и не противоречит требованиям МСФО 2 Запасы. Повышение эффективности нормативного учета также можно достичь за счет интегрирования его методологии с методологией АВ-костинга, введения в качестве объектов учета наряду с продуктами - бизнес-процессов и (или) составляющих их элементов - процессов и операций.

Нормативный учет перспективен с точки зрения поддержания фактора успеха время (квадрант 31Б). Направлением совершенствования является дальнейшее развитие достижения отечественной науки и практики - сигнального документирования; а также создание системы

выявления отклонений на счетах по статьям или элементам затрат в разрезе факторов при автоматизированном учете. Это не только снизит затраты на получение аналитической информации, но и обеспечит возможность получения сигналов об отклонениях в режиме реального времени. В системе управления качеством (квадрант З.Г) методология нормативного учета интегрируется со статистическими методами наблюдения и такими методиками, как контрольные карты и диаграмма 1 lapeгo

Основное направление в использовании калькуляционной системы директ-костинг связано с обеспечением тактических и оперативных управленческих решений. Влияние информации о переменных затратах и маржинальной прибыли на фактор лиздержки (квадрант 4А) осуществляется посредством управленческих решений по выбору оптимального ассортимента при наличии ограниченных мощностей, производства собственными силами полуфабрикатов или их покупки и др. Спектр управленческих решений широк и определен развитой практикой маржинального подхода. Комбинация системы <<директ-костинг>> и ключевого фактора успеха время (квадрант 4 Г) связана с оперативностью формирования данных для управления. В связи с тем, что все постоянные расходы в длительном периоде времени принимают характер переменных, в стратегическом управлении использование показателей маржинальной прибыли не рекомендуется. Основным в совершенствовании калькуляционной системы, генерирующей информацию о поной себестоимости, является повышение надежности показателей за счет интеграции с системой АВ-костинг (квадрант 5 А). Она перспективна с точки зрения стратегического управления затратами

Позиции модели с шестой по девятую связаны с новейшими калькуляционными системами. Их создание приходится на 70-е - 90-е гг. XX в и вызвано усилением конкуренции и возросшей неопределенностью бизнес-среды. Поэтому они изначально направлены на обеспечение конкурентной стратегии хозяйствующего субъекта.

Дня информационной поддержки ключевых факторов успеха лиздержки и линновации создана калькуляционная система тагет-костиш (квадранты 6 А, 6 Б) Она имеет выраженный временной вектор - будущее и обеспечивает формирование себестоимости проектируемого или улучшаемого изделия исходя из целевых параметров. Задаются границы будущей цены и размер нормы прибыли изделия, исходя из которых осуществляется поиск конструкции, материалов, технологии, позволяющий выйти на необходимую величину затрат. Можно заметить, что с этих позиций калькуляционная система интегрирует с функционально-стоимостным анализом. Кроме того, при калькулировании по системе тагет-костинг используется методология анализа ситуаций при наличии ограниченных мощностей. В этой части она развивается в союкупности с новым направлением в менеджменте -теорией ограничений

Система калькулирования по последней операции (позиция 7 модели) создана для информационного обеспечения управления производством точно в срок В

процессе исследования выяснены ее преимущества для хозяйствующего субъекта, основные принципы и их влияние на учетные процессы. Созданная в 70-е гг. на Западе калькуляционная система по последней операции продожает развиваться. В диссертации проанализированы ее последующие модификации. Система перспективна, т.к. обеспечивает ключевой фактор успеха - время, что очевидно (квадрант 7.Г). Кроме того, поддерживается фактор успеха лиздержки в связи со стремлением свести все затраты к стоимости обработки (квадрант 7.А).

Квадрант 8.Б. связан с созданием системы калькулирования по стадиям жизненного цикла, позволяющей учитывать и оценивать затраты проектируемого и производимого продукта начиная со стадии научно-технической разработки и заканчивая периодом, когда компания прекращает сервисное обслуживание покупателей. Перспективы системы связаны с сокращением жизненного цикла продуктов и необходимостью стратегического управления ассортиментом и ценообразованием.

Наиболее перспективной для первоочередного внедрения на предприятии является калькуляционная система АВ-костинг. Обоснованы причины ее выбора среди новейших калькуляционных систем: она обеспечивает несколько ключевых факторов успеха; ориентирована не только на производство, но и на рынок; обеспечивает возможность применения таких калькуляционных систем, как тагет-костинп>, калькулирование по стадиям жизненного цикла; повышает надежность системы калькулирования поной себестоимости. Перспективны собственные продукты системы АВ-костинг -показатели себестоимости операций, процессов, бизнес-процессов.

Определена совокупность концепций, положенных в основу АВ-костинг, выведены предпосыки ее развития (усиление значения показателя поной себестоимости; устойчивая тенденция роста доли косвенных расходов и, соответственно, снижение надежности показателя поной себестоимости; снижение возможности идентификации потребленных ресурсов непосредственно с продуктами в результате расширения номенклатуры продукции и диверсификация производства; несовершенство действующей учетной методологии; значительное снижение стоимости обработки информации). В основе калькуляционной системы АВ-костинг лежит принципиально иной подход к формированию себестоимости продукции на предприятиях с высоким удельным весом косвенных затрат - их распределение осуществляется на основе установления причинно-следственных связей с включением в расчеты промежуточного объекта калькулирования - операции. Этот подход позволяет получать показатель себестоимости операции, а в итоге учетного процесса - более надежные показатели фактической и плановой себестоимости продукции.

Исследована эволюция системы АВ-костинг (рис. 7), на основе архивных материалов доказано наличие элементов данной системы на Российских предприятиях на

Изначально разработанная как улучшающая методологию традиционного калькулирования, система АВ-костинг развилась в уникальную калькуляционную систему,

обеспечивающую широкий спектр управленческих решений. А именно: показатель себестоимость операции открывает возможность управления затратами через реинжиниринг бизнес-процессов; показатель себестоимость канала дистрибуции способствует формированию оптимальной клиентской сети; показатель себестоимость бизнес-процессов обеспечивает управление на основе- матричной организационной структуры управления. Он может использоваться также для нового подхода к мотивации менеджеров центров ответственности, направленного на сокращение дорогостоящих и не добавляющих ценности продукту операций.

Интегральная модель калькуляционных систем. Разработанная в диссертационном исследовании методология калькулирования себестоимости, предполагающая целесообразность применения комплекса калькуляционных систем, имеет следующие отличительные характеристики: системность; учет совокупности факторов не только внутренней, но и внешней конкурентной среды; использует подход единства принципов и методов исчисления фактической и бюджетной себестоимости; настраивается на изменение характера конкурентной среды и цели бизнеса (адаптивна). Методология, представляемая как интегральная модель калькуляционных систем, способствует выбору эффективных комбинаций калькуляционных систем, отвечающих особенностям конкретной ситуации и направленных на поддержание конкурентных преимуществ. Интегральная модель калькуляционных систем включает комбинации как традиционных, так и новейших калькуляционных систем, учитывает конкурентную стратегию и соответствующие ей ключевые факторы успеха в достижении конкурентных преимуществ (табл. 2). Она также предполагает выбор способа распределения косвенных расходов в соответствии с предложенным ранее методологическим приемом (рис. 5).

В процессе разработки данной методологии проведена классификация калькуляционных систем на основе исследования теории и практического опыта промышленных предприятий. Аргументы против преобладающей в отечественной литературе классификации методов калькулирования основаны на том, что в ней смешаны классификационные признаки, не учитывается влияние внешних факторов, сужен охват традиционных систем.

На основе проведенной классификации калькуляционных систем построено классификационное дерево и интегральная модель калькуляционных систем. Впервые введен критериальный признак ключевой фактор успеха, предназначенный для систематизации калькуляционных систем под влиянием конкурентной среды хозяйствующего субъекта и его стратегии. Результаты проведенной классификации позволяют установить область возможного совпадения методологии управленческого и финансового учета; проблемные области возможного влияния МСФО, способствуют решению сформировавшихся терминатогических парадоксов и предотвращению появления новых. Классификационное дерево

Рис. 8 Пространственная модель калькуляционных систем

систем положено в основу пространственной модели традиционных калькуляционных систем (рис. 8), входящую в состав интегральной модели калькуляционных систем.

Модель традиционных калькуляционных систем выделяет типичные комбинации в зависимости от трех классификационных признаков: объект калькулирования, степень поглощения затрат, характер входных данных. На практике она обеспечивает выбор эффективной комбинации калькуляционных систем, отвечающей особенностям конкретной ситуации.

Идея интегральной пространственной модели калькуляционных систем, воплощенная в сфере традиционного бухгатерского учета с целью исследования и практической реализации его возможностей в деле повышения конкурентных преимуществ, может быть интерпретирована в других разрезах, исходя из целей научных и практических исследований.

Разработанный агоритм использования модели включает: (1) описание квадрантов, характеризующих определенную комбинацию калькуляционных систем с характеристикой того, какие преимущества дает данная комбинация и при каких условиях предпочтительнее ее использовать; (2) составление кодификаторов (комбинаций систем; возможных задач использования информации калькуляционных систем; ключевых факторов успеха, исходя из выбранной хозяйствующим субъектом стратегии); (3)

построение матрицы с размещением кодов квадрантов под цель и ключевые факторы успеха; (4) рассмотрение конкретных ситуаций при внедрении комбинации калькуляционных систем исходя из приведенных характеристик. Данный агоритм использования интегральной модели калькуляционных систем позволяет оперативно реагировать на неопределенную бизнес-среду, то есть со сменой стратегии изменять учетные методы и приемы.

Перспективы развития учета по центрам ответственности. Сформировавшаяся к настоящему времени методология учета по центрам ответственности (далее ЦО) требует дальнейшего развития. В диссертационном исследовании при разработке предложений выделены и учтены три ключевые особенности, которые современная бизнес-среда накладывает на учет по центрам ответственности;

1) глобализация и диверсификация производства - влияние на выделения центров ответственности (бизнес-единицы, бизнес-процессы) и на придание им статуса (смещение от центров затрат к центрам прибыли и центрам инвестиций);

2) изменение факторов конкурентной среды, в особенности повышение ее неопределенности, выставляют требования адаптивности учета по центрам ответственности к смене стратегии и запросам клиентов (ориентация ЦО на клиента);

3) изменение цели бизнеса для ряда хозяйствующих субъектов - от максимизации прибыли к наращиванию стоимости - влияет на выделение центров ответственности и на систему оценки их деятельности.

i Двойственность природы отношений, возникающих при децентрализации управления, порождает противоречие, которое призван решать учет по центрам ответственности: Центральным при этом видится блок оценки деятельности: система показателей, ее иерархия, ее взаимосвязь с мотивацией руководителей и персонала, информационные потоки.

Новизна подхода к оценке деятельности центров ответственности заключается в двух основных моментах: (1) оценивать не затраты или прибыль центров ответственности, а их причину; (2) оценивать не прибыль, а наращивание стоимости центров ответственности (для отдельных хозяйствующих субъектов).

Новизна предложений по методологии и организационно-методическим приемам формирования центров ответственности и оценки их деятельности, адаптивным к изменениям конкурентной среды, состоит в следующих основных моментах: (а) выделение в качестве центров ответственности бизнес-процессов в части организационной подсистемы учета по центрам ответственности. В этом случае повышается адаптивность ЦО к запросам клиентов; информация используется также для совершен-

ствования диверсификации производства и снижения рисков хозяйствования; (б) моделирование, обеспечивающее адаптивность к меняющейся внешней среде.

Разработаны и внедрены имитационные финансовые модели для оценки деятельности центров ответственности. В диссертации на примере типичного предприятия пищевой промышленности показано - как может измениться система оценки деятельности ЦО при изменении политики руководства с лувеличения доли рынка, пусть и с нулевой прибылью на максимизацию прибыли. Приведены парные пакеты показателей оценки деятельности центров ответственности, образованных на базе подразделений продаж, производства, маркетинга, логистики, и характерные для ситуации до и после смены стратегии. Предложена процедура построения модели.

Изменение цели бизнеса оказывает влияние на учет по центрам ответственности через распространение центров инвестиций, изменение системы оценочных показателей, взаимосвязанное совершенствование форм внутрипроизводственной отчетности и документооборота. Оценка деятельности центров инвестиций по наращиванию стоимости бизнеса может осуществляться на основе данных двух временных разрезов: прошлое и будущее. Для оценки деятельности центров инвестиций на основе фактических данных рекомендуем показатель экономической добавленной стоимости; для оценки центров инвестиций на основе прогнозных данных будущих дисконтированных денежных потоков - стандартные процедуры оценки бизнеса на основе доходного подхода. Также применим сравнительный подход. В процессе исследования разработана и внедрена имитационная модель оценки деятельности центра инвестиций, образованного на базе бизнес-единицы ходинговой компании смешанного типа.

Влияние на учетную методологию ее ориентации на достижение ключевых факторов успеха сказывается в поиске путей оценки не только количественных, но и качественных показателей. Традиционным в оценке деятельности центров ответственности является применение финансовых показателей. Рост конкуренции на рынке и другие факторы ведут к тому, что методология учета по центрам ответственности может совершенствоваться в направлении использования нефинансовых показателей. Применение системы сбалансированных показателей позволяет повысить эффективность оценки деятельности центров ответственности.

К недостаткам традиционного учета по ЦО можно отнести оценку деятельности центров ответственности на основе план-фактного анализа. Неблагоприятные отклонения, полученные при сравнении бюджетных и фактических значений установленных показателей, свидетельствует о необходимости предпринимать управленческие решения с целью корректировки ситуации. Однако под углом поведенческого подхода, план-фактный анализ может привести к рассогласованию целей менеджеров и предприятия. Раскрыты возможности совершенствования учета по центрам ответственности на осно-

ве интеграции учета по центрам ответственности с методологией АВ-костинга и новым направлением бюджетирования на основе постоянного совершенствования.

Остаются перспективными традиционные методы ведения учета по центрам ответственности. При этом, в случае одновременного внедрения на предприятии учета по центрам ответственности, бюджетирования и нормативного учета, может быть достигнут синергетический эффект. Современное бюджетирование, также как и учет по центрам ответственности, строится на основе финансовой структуры управления, состоящей из центров ответственности; нормативный учет также связан с использованием категории лответственность - он эффективен только в случае своевременной передачи информации об отклонениях ответственному за них менеджеру. Бюджетирование, учет по центрам ответственности и нормативный учет основываются на нормативах. В этой связи в работе сделаны предложения по совершенствованию внутренней отчетности. В частности целесообразно показывать обособленно продуктивные и непродуктивные затраты. Такое представление показателей деятельности позволит постоянно обращать внимание менеджеров центров ответственности на сокращение и, в конечном счете, исключать непродуктивные затраты. Более того, информация о величине непроизводительных операций за определенный отрезок времени позволяет менеджерам оценивать эффективность действий по управлению операциями.

Предлагаемый подход к оценке деятельности центров ответственности базируется на интеграции методологии учета по центрам ответственности и методологии калькулирования и бюджетирования на основе операций. В этом случае калькуляционную систему АВ-костино> можно рассматривать как модель с двумя измерениями: (1) расчет себестоимости и рентабельности объектов и (2) оценка деятельности в системе учета по центрам ответственности. Ось калькулирования связана с исчислением себестоимости операций, продукции, процессов, бизнес-процессов и клиентов. Вторая ось - оценка деятельности в системе учета по ЦО - с формированием информации о том, из каких операций складывается работа и насколько хорошо она сделана. Ось связана с анализом не затрат, а причин, их вызывающих. В методологии АВ-костинг это - драйверы затрат. Именно эта ось определяет учет по центрам ответственности на основе операций и фокусируется на возможности разграничения в учете ответственности за операции, а не за затраты. Процедура оценки на основе операций может состоять из следующих шагов: идентификации оцениваемых операций; анализа состава работников, привлеченных к выпонению операций; подсчета времени и ресурсов, поглощаемых операциями. В результате вырабатываются рекомендации по сохранению операций, добавляющих стоимость, и исключению операций бесполезных. Путем оценки и сокращения непроизводительных затрат хозяйствующий субъект может добиться конкурентных преимуществ.

Для совершенствования учета по центрам ответственности предложено моделирование с целью повышения его эффективности, в частности информационные и финансовые имитационные модели. Первые носят логический характер, вторые оперируют количественным выражением моделируемых показателей. Построение информационных моделей позволяет учесть влияние факторов внутренней и внешней среды на организацию учета по центрам ответственности и структурировать работы по его внедрению. Анализ теории и практики деятельности хозяйствующих субъектов показал, что возможны два варианта построения информационных моделей по ЦО: (а) исходя из использования типичных моделей, построенных по разным критериальным признакам; (б) исходя из использования одной типовой модели учета по ЦО с последующей настройкой ее на особенности объекта внедрения. Предложенные в работе критериальные признаки типичных моделей организации учета по ЦО, на наш взгляд, учитывают влияние наиболее значимых факторов. Проведенное исследование позволило высказать мнение по поводу соотнесения факторов на позиции содержания моделей. Их закрепление носит гибкий характер и может меняться в зависимости от изменения факторов внутренней и внешней среды как относительно периодов экономического развития, так и хозяйствующих субъектов.

При организации учета по центрам ответственности и / или совершенствовании действующей функциональной подсистемы учета по центрам ответственности эффективны финансовые модели. Они обеспечивают скорость и удобство информационной подготовки управленческих решений. Разработанные финансовые модели возможны к применению при формировании систем оценочных показателей; при изменении пропорций между окладом и премиями за достижение оценочных показателей менеджеров центров ответственности; при расчете трансфертных цен и др. Имитационная модель, разработанная для оценки деятельности центров стоимости (центров инвестиций), может быть использована для других целей. В частности она может быть использована Хдля принятия решений по выбору видов деятельности и по продаже некоторых из них. Комплекс предложений по имитационному моделированию в системе учета по центрам ответственности включает принципы, параметры и пошаговый агоритм применения моделей оценки деятельности центров ответственности.

Возможности разработанных имитационных моделей проилюстрированы на примере оценки деятельности центров продаж и центров стоимости промышленных предприятий.

Основные положения диссертационного исследования опубликованы автором в следующих работах:

1. Монографии и учебные пособия

1. Каверина О.Д. Управленческий учет: системы, методы, процедуры (научное издание). М.: Финансы и статистика, 2003,2004 - 21,56 п.л.

2. Каверина О.Д. Проблемы и перспективы развития управленческого учета (монография). Саранск: Изд-во Мордов. ун-та, 2001. - 9,07 п.л.

3. Каверина О.Д., Каверин М.М. Сборник задач и ситуаций по спецкурсу Управленческий учет. Саранск: Изд-во Мордов. ун-та, 1999. - 5 п.л. (вклад автора 2,5 п.л.)

4. Емелин В.Н., Каверина О.Д. Практикум по бухгатерскому учету в госбюджетных учреждениях и организациях (учебное пособие) Саранск: Изд-во Мордов. ун-та, 1986. -5 п.л. (вклад автора 2,5 п.л.)

2. Статьи в ведущих рецензируемых научных изданиях, определенных Высшей аттестационной комиссией

5. Каверина О.Д. Актуальные проблемы исчисления себестоимости. // Вестник СП6Т, серия 3 Экономика. 2004. вып.4 - 0,40 п.л.

6. Каверина О.Д. Организация бюджетирования на предприятии.// Бухгатерский учет. 2003. № 11 - 0,40 п.л.

7. Каверина О.Д. Калькуляционные системы в информационном поле предприятия. // Вестник СП6Т, серия 3 Экономика. 2002. вып.4 (№29) -0,40 п.л.

3. Статьи в журналах, сборниках научных трудов, тезисы научных сообщений

8. Каверина О.Д. Распределение затрат комплексных производств в МСФО и в управленческом учете // Экономика и управление: в поисках нового (межвузовский сборник научных трудов. Вып. 3, Саранск, РНИИЦ, 2004 - 0,35 п.л.

9. Каверина О.Д. Учет затрат на производство в соответствии с МСФО // Актуальные проблемы экономической науки и хозяйственной практики: Материалы международной конференции. - СПбГУ, 2004 - 0,1 п.л.

Ю.Каверина О.Д. Предисловие к русскому изданию. Хорнгрен Ч.Т. - 10 лет в России // Чт. Хорнгрена и Дж. Фостера, Д. Дэтара Управленческий учет. - СПб.: Питер, 2003-0,5 п.л.

11.Каверина О.Д. Развитие производственного учета в Санкт-Петербурге // Бухгатерский учет в Санкт-Петербурге. 1703-2003 (научное издание). СПб.: Юридический центр-Пресс, 2003. - 2,2 пл.

12. Каверина О.Д. Санкт-Петербург - колыбель нормативного регулирования бухгатерского учета // Бухгатерский учет в Санкт-Петербурге. 1703-2003 (научное издание). СПб.: Юридический центр-Пресс, 2003. - 0.9 п.л.

13.Каверина О.Д., Каверин М.М. Новый метод калькулирования и его возможности (пооперационный подход) // Юрист и бухгатер. 2003. № 1 - 0, 5 п.л. (вклад автора 0,3 п.л.)

Н.Каверина О.Д., Загарских СД. Управление по центрам ответственности // Труды СЛ6 гос. лесотехнической академии. Актуальные экономические проблемы, СШГТА, 2003 - 0,4 п.л. (вклад автора 0,2 п.л.)

15.Каверина О.Д. Проблемы информационного обеспечения стратегического планирования на предприятиях Республики Мордовия // Региональные социально-экономические проблемы. Материалы II Всероссийской научной конференции финно-угроведов. - Саранск, 2000 - 0,1 п.л.

16. Каверина О.Д. Учет затрат по стадиям жизненного цикла// материалы научно-практической конференции Проблемы совершенствования управления предприятием в современных условиях (сборник материалов научно-практической конференции) Ч Пенза, Привожский Дом знаний: 2000. - 0,1 п.л.

П.Каверина О.Д. Информационное обеспечение тактического управления в условиях дефицита ресурсов // Проблемы современного социально-экономической системы России (межвузовский сборник научных трудов). - Саранск: СВМО, 1999 - 0,15 п.л. ,. 18.Каверина О.Д. Стандарт по управленческому учету. // Современные стандарты высшего бухгатерского образования: Материалы международной конференции. -СПб УЭФ.: 1998-0,1 пл.

19.Каверина О.Д. Предисловие к русскому изданию. // Чт. Хорнгрен и Дж. Фос-тер. Бухгатерский учет: управленческий аспект. - М.: Финансы и статистика, 1995 -0,15 п.л.

20.Каверина О.Д. Проблемы организации учета в условиях совершенствования внутреннего хозрасчета. // Совершенствование учета, контроля и экономического анализа (межвузовский сборник научных трудов). - Саранск: Изд-во Саранского филиала СГУ, 1990 - 0,5 п.л.

21.Каверина О.Д. Экономический анализ в системе управления ремонтно-механическим производством. // Вопросы повышения эффективности и совершенствования управления производством (межвузовский сборник научных трудов). - Саранск: Изд-во Мордов. ун-т, 1983 - 0,4 пл.

22.Каверина О.Д. К вопросу об информационном обеспечении управления по возмущениям // Совершенствование хозяйственного механизма в отраслях промышленности: Материалы всесоюзной научной конференции. - М.: 1982. - 0,3 п.л.

Подписано в печать 28.01.05. Формат 60х84'б. Печать ризографическая. Заказ № 565 Объем 2,00 п.л. Тираж 100 экз.

Издательский центр экономического факультета СП6ТУ 191123, С.-Петербург, ул. Чайковского, 62.

i> , V 4 "

2 2 /Д? ?Of

Х i r '

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: доктор экономических наук , Каверина, Ольга Дмитриевна

ВВЕДЕНИЕ

Глава 1 Основные теоретические положения управленческого учета

1.1. Исследование исторического развития управленческого аспекта бухгатерского учета

1.2. О развитии подходов к понятию управленческого учета в России. Выделение и систематизация подходов

1.3. Понятие и существенные характеристики управленческого учета

1.4. Классификация затрат как фундаментальная основа, обеспечивающая выпонение двуединой функции управленческого учета

Глава 2 Проблемные вопросы калькулирования в обеспечении эффективного управления бизнесом хозяйствующего субъекта, их систематизация и варианты решений

2.1. Себестоимость и направления ее использования. Противоречие, присущее категории себестоимость продукции и его проявления

2.2. Понятие и классификация калькуляционных систем. Систематизация современных проблем калькулирования

2.3. Проявление проблем классификационных групп категорий затрат в калькуляционных системах: проблемы распределения затрат и их решение

2.3.1. Концепция разграничения затрат в поле оценок. Проблемы декапитализации затрат и их влияние на сумму отчетной прибыли

2.3.2. Проблемы сокращенной себестоимости, исчисленной на основе переменных затрат, и их влияние на обоснованность управленческих решений

2.3.3. Проблемы распределения косвенных затрат (исчисления поной себестои мости)

Глава 3 Проблемы информационного обеспечения управления подразделениями хозяйствующего субъекта и направления их решения 148 3.1. Взаимосвязь учета и форм внутрипроизводственного управления. Концептуальные основы учета по центрам ответственности

3.2. Проблемы организации эффективного функционирования учета по центрам ответственности

Глава 4. Перспективы развития управленческого учета

4.1. Концепция развития управленческого учета в направлении поддержания конкурентных преимуществ и повышения эффективности деятельности хозяйствующего субъекта

4.2. Совершенствование традиционных и использование новейших калькуляционных систем

4.3. Теоретико-методологические основы сущности и содержания калькуляционной системы АВ-костинг

4.3.1. Предпосыки создания калькуляционной системы АВ-костинг

4.3.2. Концептуальные положения калькуляционной системы АВ-костинг и область применения

4.4. Совершенствование учета по центрам ответственности на основе моделирования оценки их деятельности

4.5. Перспективные направления совершенствования учета по ЦО в соответствии с концепцией развития управленческого учета 243 ЗАКЛЮЧЕНИЕ 257 БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ 276 ПРИЛОЖЕНИЯ

Диссертация: введение по экономике, на тему "Управленческий учет в конкурентной среде"

В быстро меняющейся конкурентной среде, характеризующейся высокой степенью нестабильности, повышенной вероятностью кризисных явлений для хозяйствующих субъектов возникает потребности в реформировании применяемых учетных методов. В связи с возрастающей степенью конкуренции, а также неоднородностью конкурентной среды изменяются и диверсифицируются требования к информационному обеспечению управления бизнесом. В связи с тенденциями концентрации бизнеса изменяются подходы к управлению и учету деятельности его сегментов. Эти объективные и субъективные обстоятельства приводят к принципиально новым экономическим отношениям, обусловливающим тенденции дальнейшего развития бухгатерского учета, в том числе его направления, востребованного современной практикой - управленческого учета.

Процесс формирования адекватной системы информационного обеспечения управления бизнесом российских предприятий может идти двумя путями:

Х адаптацией методов бухгатерского учета, получивших развитие в рыночной среде западных стран, с учетом национальной традиции в части информационного обеспечения управления хозяйствующим субъектом. Т.е. за основу берутся концепции управленческого учета, сложившиеся в рыночной среде, непротиворечивость которых подтверждена исторически, и дорабатываются исходя из национальной учетной традиции и национальных особенностей экономики;

Х разработкой оригинальной системы информационного обеспечения управления хозяйствующим субъектом в условиях рыночной экономики на основе национальной традиции второй половины XX в. Т.е. за основу берутся концепции бухгатерского учета (в части внутренней информации), оперативного учета, экономического анализа, информационного обеспечения внутреннего хозрасчета и дорабатываются с учетом отдельных элементов западного управленческого учета. Первый вариант предпочтительнее по следующим соображениям: (А) за основу берутся концепции управленческого учета, сформированные на основе обобщения полувекового научного и практического опыта информационного обеспечения потребностей хозяйствующего субъекта в рыночной среде. Эффективность системы управленческого учета в основном ее проявлении, и непротиворечивость базовых концепций подтверждены еще почти полувековым периодом к тому моменту, когда Россия перешла к формированию рыночной экономики. Политическая история нашей страны обусловила исторический разрыв в такого рода исследованиях и, соответственно, научных и практических результатах;

Б) паралельный анализ основополагающих концепций классического управленческого учета и истории теории и практики производственного учета на промышленных предприятиях России позволяют поставить гипотезу, что национальный учет в конце XIX - начале XX в. развивася в направлении единого информационного обеспечения хозяйствующего субъекта на основе сочетаний счетоведенческих, плановых и аналитических процедур. Объективные экономические обстоятельства детерминировали развитие учета того периода в ином направлении и обусловили исторические разрывы отдельных элементов бухгатерского учета до 90-х г. XX в. Учетные системы трансформировались исходя из потребностей централизованного управления экономикой в масштабах огромной страны. Как следствие - гиперразвитие функции планирования; отведение бухгатерскому учету в основном пассивной позиции - отражение свершившихся фактов хозяйственной деятельности с последующей систематизацией на основе утвержденных регламентов.

Таким образом, исходя из векового опыта развития специальной для рыночной экономики учетной системы, из непротиворечивости ее основных концепций национальным традициям, а также из-за несоответствия возможностей разобщенных учетных систем потребностям субъекта, хозяйствующего в современной конкурентной среде, подсистема бухгатерского учета луправленческий учет может являться основой для построения эффективного информационного обеспечения управления современными российскими предприятиями. Дальнейшее развитие управленческого учета обусловлено изменениями, протекающими в рыночной экономике в сторону усиления конкуренции, а также в стратегических приоритетных целях ведения бизнеса. Конкурентная среда Конкурентная среда, как совокупность субъектов рынка и их отношений, складывающихся в ходе соперничества при проектировании, производстве, реализации и эксплуатации продукта неоднородна. Ее характеристики разнятся для предприятий, подвергаются рискам, связанным с неопределенностью среды. Колеблется интенсивность конкуренции при ее общей тенденции к усилению. Область, связанная с влиянием характера конкурентной среды на методологию управленческого учета, является малоисследованной. Не исследовано влияние степени интенсивности конкуренции на выбор и корректировку калькуляционных систем; на соотнесение комбинаций калькуляционных систем с достижением конкурентных преимуществами хозяйствующими субъектами. Однако, в зависимости от того, в каком сегменте конкурентной среды позиционируется хозяйствующий субъект, в зависимости от того, как изменяется ситуация на рынке, необходимо изменять ряд учетных приемов.

Управленческий учет в России относится к одной из самых полемичных областей экономической науки. Сложились разные подходы к его понятию, остается дискуссионным название данного направления; его место среди других дисциплин; содержатся противоречивые определения категорий управленческого учета; встречаются многообразные терминологические разночтения и парадоксы. В этой связи представляется актуальным формирование адекватного современным экономическим условиям понятийного аппарата управленческого учета. Переосмысления требуют проблемы декапитализации затрат в связи с особенностями конкурентной среды, а также положениями МСФО; проблемы калькулирования во взаимосвязи с бюджетированием и ситуационным анализом в деле информационного обеспечения управления бизнесом в конкурентной среде. Нуждаются в исследовании и разрешении проблемы согласования развития двух взаимосвязанных направлений управленческого учета - обеспечение управления бизнесом и его сегментами. Комплекс проблем накладывает на развитие управленческого учета (в части его возможного совпадения с финансовым учетом) гармонизация отечественного учета с международными стандартами финансовой отчетности (далее МСФО). Требуют решения проблемы повышения качества учетной информации, обеспечивающей конкурентные преимущества хозяйствующего субъекта в зависимости от, которое зависит от того учтено ли влияние характера конкурентной среды при выборе учетной методологии.

Диссертационное исследование основывается на трудах ученых, внесших значительный вклад в развитие в теорию бухгатерского учета, методологии производственного, оперативного учета, финансового и внутрипроизводственного анализа, - среди них: А.Ф. Аксененко, И.А. Басманов, П.С. Безруких, Н.А. Блатов, М.В. Бахрушина, Н.Д. Врублевский, Э.К. Гильде, Ю.А. Данилевский, А.А. Дадонов, М.Х. Жебрак, В.Б. Ивашкевич, Т.П. Карпова, В.В. Ковалев, Н.П. Кондраков, М.И. Кутер, А.Д. Ларионов, Ж.Г. Леонтьева,

A.С. Наринский, О.Е. Николаева, С.А. Николаева, В.Д. Новодворский, П.Я. Октябрьский, О.М. Островский, В.Ф. Палий, В.В. Патров, С.И. Полякова, Я.В. Соколов. В.И. Стоцкий, С.А. Стуков, В.П. Суйц, С.К. Татур, Э.Э. Фельдзгаузен, Н.Г. Чумаченко, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман и др.

Вклад в формирование концептуальных основ управленческого учета внесли зарубежные ученые: А. Апчерч, Р. Вандер Вил, Ч. Гаррисон,

B. Говиндараджан, К. Друри, Дж. Иннес, А. Кальмес, Дж. Р. Каплан, Р. Куппер, Ф. Митчел, Э. Майер, Г. Мюлер, Б. Нидз, Дж. Ли Никольсон, Дж. Рорбах, Б. Райан, Дж. Рис, Дж. Г. Сигел, П. Турней, Дж. Фостер, Д. Хан, Ч. Хорнгрен, Дж. Шанк, К. Шим., Г. Эмерсон, Р. Энтони, А. Яругова и др.

Необходимость обеспечения соответствия содержания и перспектив развития подсистемы бухгатерского учета луправленческого учета современным условиям развития рыночной экономики обусловили выбор темы диссертации, предмет, объект и содержание выпоненного исследования.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является обоснование перспективных направлений развития управленческого учета, способствующих повышению конкурентных преимуществ и эффективности деятельности хозяйствующих субъектов. В связи с этим были поставлены следующие задачи:

Х выделить и систематизировать подходы к понятию управленческого учета; обосновать понятие управленческого учета в конкурентной среде; определить основную функцию управленческого учета;

Х обосновать концепцию развития системы управленческого учета исходя из конкурентных преимуществ и цели деятельности хозяйствующего субъекта;

Х провести, в целях обоснования концепции развития управленческого учета, исторический анализ его эволюции;

Х раскрыть влияние внутренних противоречий управленческого учета на его развитие;

Х исследовать влияние факторов конкурентоспособности на наиболее интенсивно развивающийся элемент системы управленческого учета - калькулирование;

Х предложить методы и приемы учета по центрам ответственности учитывающие влияние конкурентной среды и изменение цели бизнеса;

Х разработать предложения по совершенствованию управленческого учета в соответствии с концепцией его развития.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются методологические и организационно-методические проблемы управленческого учета, возникающие при формировании информационного обеспечения принимаемых решений хозяйствующими субъектами в конкурентной среде, возможности развития его базовых категорий и концепций. Объектом исследования является хозяйственная деятельность коммерческих организаций и их отдельных сегментов в условиях становления и развития рыночных отношений.

Методология и методика исследования. Методологический инструментарий исследования базируется на теории познания, обеспечивающей объективный характер анализа экономических процессов, предполагающей изучение экономических отношений и явлений в их развитии и взаимосвязи. В работе были использованы общенаучные методы исследования - анализ и синтез, экспертные оценки, сравнений; логический, исторический и системный подходы к оценке экономических явлений. Исторический подход позволил проанализировать процесс становления базовых элементов управленческого учета сквозь призму вопросов диалектики форм хозяйствования и методов внутрипроизводственного управления. Системный подход применяся для отображения многообразия хозяйственных отношений объектов и субъектов предпринимательской деятельности, а также привлечения разработок не только в области бухгатерского учета, но и смежных областей, таких как оперативный и стратегический менеджмент, маркетинг, теория организаций, экономико-математическое моделирование. В процессе исследования были использованы законодательные акты Российской Федерации, нормативно-правовые документы Правительства РФ, министерств и ведомств, международные стандарты финансовой отчетности; изучена общая и специальная литература - систематизированные в трудах российских и зарубежных ученых положения, раскрывающие закономерности развития управленческого учета.