Учетно-аналитическое обеспечение эффективной деятельности санаторно-курортных организаций тема диссертации по экономике, полный текст автореферата
Автореферат
| Ученая степень | кандидат экономических наук |
| Автор | Гринько, Алексей Сергеевич |
| Место защиты | Москва |
| Год | 2011 |
| Шифр ВАК РФ | 08.00.12 |
Диссертация
Автореферат диссертации по теме "Учетно-аналитическое обеспечение эффективной деятельности санаторно-курортных организаций"
На правах рукописи
Гринько Алексей Сергеевич
УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ ЭФФЕКТИВНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ САНАТОРНО - КУРОРТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ
(на примере здравницы региона Кавказских Минеральных Вод)
08.00.12 Ч Бухгатерский учет, статистика
Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук
Орел, 2011
3 О ИЮН 2011
4851235
Диссертация выпонена в Федеральном государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования Российский университет дружбы народов
Научный руководитель
доктор экономических наук, профессор Карагод Владимир Спиридонович
Официальные оппоненты:
доктор экономических наук, профессор Богатырев Магомед Ахметович
кандидат экономических наук, доцент Макина Елена Леонидовна
Ведущая организация
Сибирская академия финансов и банковского дела
Защита состоится л24 июня 2011 г. в 12 часов в ауд. 212 на заседании диссертационного совета Д 212.182.04 при Федеральном государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования Государственный университет - учебно-научно-производственный комплекс по адресу 302020, г. Орел, Наугорское шоссе, д. 29 (www.gu-unpk.ru)
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Федерального государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования Государственный университет - учебно-научно-производственный комплекс
Автореферат разослан л23 мая 2011 г.
Ученый секретарь
диссертационного совета
Коростекина И. А.
1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы диссертационного исследования. Закрепленное в Конституции Российской Федерации право граждан на поддержание своего здоровья, дожно реализоваться не только медицинским обслуживанием в поликлиниках и стационарах медицинских учреждений, но и обеспечиваться доступными и качественными услугами санаторно-курортного оздоровления. Вместе с тем, организации санаторно-курортной сферы (СКС) последние 10 лет находятся в хроническом кризисе, связанном с низким уровнем эффективности своей деятельности, что не только подрывает экономику страны, имеющей уникальные бальнеологические ресурсы, но и снижает социальные гарантии качества жизни россиян.
Уровень и характер эффективности деятельности организаций СКС определяется большим количеством факторов, от которых зависит комплекс санаторных услуг, что создает значительные трудности для разработки и реализации контрольных функций за всеми аспектами деятельности здравницы, составляющих и определяющих ее эффективность и устойчивое развитие.
Изменение для санаторно-курортных организаций бизнес-среды в рыночных условиях хозяйствования порождают необходимость поиска рациональных методических решений организации учетно-аналитического информирования руководителей и собственников санаторно-курортных организаций для обеспечения процессов принятия эффективных управленческих решений по достижению стратегических и тактических целей.
Степень научной разработанности проблемы. Комплексный подход к учетно-аналитическому информационному обеспечению управления санаторно-курортных организаций (СКО) ранее не исследовася.
Особенности внутреннего контроля, бухгатерского и налогового учета в санаторно-курортных организациях раскрыты в многочисленных трудах Т.И. Кисилевич и О.И. Шарыповой.
Теоретические аспекты выбора метода учета затрат и постановки управленческого бухгатерского учета рассматривали в своих работах М.А.Вахрушина, Л.В. Попова, О.В Рыбакова, H.A. Соколова, О.Д. Каверина, Э.И Крылов, B.C. Карагод и др. Однако их работы предназначались для крупных промышленных предприятий без учета специфики многоотраслевой деятельности с ярко обозначенным социальным результатом, к которым относятся санаторно-курортные организации.
Отраслевой подход к оценке эффективности деятельности СКО был рассмотрен в методических рекомендациях специалистов Оренбургской Медицинской Академии И.В. Лебедевой, B.C. Кудрина, В.Г Лейзермана. При этом специфичность оценки медицинской эффективности деятельности санаторно-курортных учреждений, предложенной авторами, и отсутствие источников информации для предложенной методики, сузили ее применение в
практиках управления организациями санаторно-курортной сферы (СКС).
Разработка информационной базы системы показателей, используемых при анализе и оценке эффективности управления хозяйствующим субъектом, нашли свое отражение в работах М.И. Баканова, Д.А. Ендовицкого, М.В. Мельник, Е.В. Негашева, Г.В. Савицкой, P.C. Сайфулина, А.Д. Шеремета и др.
Связь стратегических показателей, так называемой системы сбалансированных показателей (ССП) Р. Каплана и Д. Нортона, с оперативным уровнем эффективного управления отечественных предприятий представлена трудами отечественных разработчиков В.Г. Кандалинцева, H.A. Морозкина, В.П. Фомина и др.
Отмечая важность и значимость результатов исследований, перечисленных выше ученых и специалистов, следует отметить, что степень изученности вышеназванных проблем на сегодняшний день остается, к сожалению, еще недостаточной. Так, например, нет исследований по выбору оптимального варианта для СКО системы учета затрат; отсутствует методологическая завершенность проекции взаимосвязи видов учета и интегральной оценки эффективности деятельности санаторно-курортных организаций.
Отсутствие системного подхода к учетно-аналитическому обеспечению собственников и руководителей организаций СКС, как важнейшего информационного источника при принятии эффективных управленческих решений, обусловили цель и задачи исследования.
Целью диссертационного исследования является разработка научно-методических и практических рекомендаций по формированию системы учетно-аналитического обеспечения эффективного управления санаторно-курортными организациями в комплексе достижения финансовой устойчивости и социальной значимости результатов деятельности.
Поставленная цель диссертационного исследования предопределила следующие задачи:
- исследовать параметры современного развития и достигнутые социально-значимые результаты предпринимательской деятельности санаторно-курортной сферы, выявить основные факторы, обуславливающие кризисное состояние санаторно-курортных организаций региона Кавказских Минеральных Вод, рассмотреть отраслевые особенности бухгатерского учета и налогообложения СКО;
- определить рациональный вариант метода учета затрат для санаторно-курортных организаций, исходя из специфики учета и уровня развития предприятий СКС;
- разработать альтернативный подход к расчету составляющей заработной платы при осуществлении нормирования затрат на медицинские услуги;
разработать агоритм комплексного учетно-аналитического обеспечения эффективной деятельности санаторно-курортных организаций;
- предложить практические рекомендации по совершенствованию системы
интегральной оценки эффективности деятельности санаторно-курортных организаций в современных условиях функционирования.
Область исследования. Исследование соответствует пп. 1.3 Методологические основы и целевые установки бухгатерского учета, 1.11 Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, 2.8 Экономический анализ и оценка эффективности предпринимательской деятельности специальности 08.00.12 Бухгатерский учет, статистика паспорта ВАК РФ.
Предметом исследования определена совокупность методических и практических вопросов совершенствования учетно-аналитического обеспечения управления предприятиями социальной сферы.
Объектом исследования является эффективность деятельности санаторно-курортных организаций региона Кавказских Минеральных Вод.
Теоретической и методологической основой диссертационного исследования являются труды отечественных и зарубежных ученых, ведущих специалистов в области бухгатерского учета и экономического анализа. В ходе исследования использованы законы Российской Федерации, Приказы Министерств: финансов, социального развития и здравоохранения Российской Федерации и Ставропольского края; Постановления Правительства, Госкомстата РФ и Управления Госкомстата РФ по Ставропольскому краю, Счетной палаты РФ, другие инструктивные, методические и внутрисистемные документы.
В диссертации для получения и обработки исходных материалов использовались методы: финансового и управленческого анализа, рейтинговых и экспертных оценок, Дельфи.
Информационной базой исследования послужили данные, размещенные в статистических сборниках, доступная финансовая и статистическая отчетность СКО региона Кавказских Минеральных Вод (КМВ), а также личные наблюдения и выводы автора, полученные в ходе практического внедрения результатов исследования. При решении поставленных задач применялась программа Microsoft Excel, материалы, размещенные в сети Internet, СПС Консультант + и Гарант.
Научная новизна диссертации заключается в разработке научно-методических положений и практических рекомендаций по совершенствованию учетно-аналитического информирования аппарата управления санаторно-курортных организаций по обеспечению эффективной деятельности и принятия решений, связанных с выпонением оперативных и стратегических задач:
- на основе научного обоснования важности развития многокомпонентной санаторно-курортной деятельности в Российской Федерации выявлены особенности практики бухгатерского учета и налогообложения доходов и расходов санаторно-курортных организаций, позволяющие разрабатывать различные подходы к созданию учстно-
аналитической базы для формирования показателей, необходимых для эффективного управления организаций санаторно-курортной сферы (п. 1.3 паспорта специальности 08.00.12 ВАК РФ);
- научно обоснованы рекомендации использования нормирования затрат в санаторно-курортных организациях по методу Стандарт-кост, обусловленные наименьшей трудоемкостью испонения и отсутствием отраслевых стандартов, ярко выраженной рыночной направленностью и уровнем развития отрасли оказания санаторно-курортных услуг(п. 1.11 паспорта специальности 08.00.12 ВАК РФ);
- разработан альтернативный подход к расчету составляющей заработной платы при осуществлении нормирования затрат на медицинские услуги с применением аппаратуры, базирующийся на возможностях пропускной системы процедурного кабинета, позволяющий отойти от традиционной малоэффективной в санаторно-курортной отрасли практики хронометража и выпоняющий решение задачи интенсивности производства (оказания услуг) (п. 1.11 паспорта специальности 08.00.12 ВАК РФ);
- разработана модель совокупных рекреационных факторов, влияющих на деятельность санаторно-курортных организаций региона КМВ, позволяющая разделить их на внешние и внутренние с определением статического и динамического характера развития, что помогает при выявлении экстенсивных и интенсивных задач повышения эффективности деятельности (пп. 1.3, 1.11 паспорта специальности 08.00.12 ВАК РФ);
- предложены научно-методические рекомендации по интегральной оценке эффективности деятельности СКО, отличающиеся от ранее разработанных оценочной системой, представляющей неразрывное единство комплексов учета, контроля и собственно оценки эффективности, с возможностью применения на уровне хозяйствующего субъекта и региональных властей (п. 2.8 паспорта специальности 08.00.12 ВАК РФ).
Теоретическое значение проведенного исследования отраслевых особенностей и результатов финансово-экономической деятельности санаторно-курортных организаций региона КМВ заключается в том, что предложенные теоретико-методические рекомендации позволили научно обосновать необходимость применения комплексного стратегического подхода к учетно-аналитическому информированию менеджмента этих предприятий в обеспечении последовательности, оценки результативности принимаемых решений, а также формированию показателей стратегического и оперативного уровня, необходимых для эффективного управления.
Практическая значимость исследования заключается в возможности применения разработанных в диссертации предложений, выводов и рекомендаций по совершенствованию методов нормированного учета затрат, постановке управленческого бухгатерского учета, интегральной оценки эффективности деятельности для обеспечения оперативного (стратегического) контроля и принятию решений аппаратом управления
предприятий санаторно-курортной сферы.
Результаты диссертационной работы могут быть использованы в практической работе службами бухгатерского учета, аналитическими отделами санаторно-курортных организаций. Собранные материалы, сформулированные теоретические положения и результаты исследования могут найти свое применение в преподавании дисциплин: Финансовый учет, Бухгатерский (управленческий) учет, Комплексный анализ, Управленческий анализ В российском университете дружбы народов и в Государственном университете-учебно-научно-производственном комплексе.
Апробация н внедрение результатов исследования. Основные теоретические и практические положения работы докладывались автором на следующих Международных научно-практических конференциях: Международные и национальные особенности прикладной экономики (2008 год, Пенза), Состояние и проблемы налогообложения в условиях рыночной экономки (2010 год, Донецк) и Всероссийских научно-практических конференциях: Реалии и перспективы развития бухгатерского учета, аудита и статистики (2007 год, Москва); Актуальные проблемы бухгатерского учета и налогообложения в условиях рыночной экономики (2009 год, Пятигорск).
Результаты исследований нашли свое практическое применение и были внедрены в деятельность санаторно-курортных организаций.
Публикации. Основные результаты выпоненного исследования опубликованы в 8 научных статьях, общим объемом 2,85 п.л., в том числе научных изданиях, рекомендованных ВАК РФ - три, авторский объем публикаций составляет 1,41 п.л.
Объем и структура диссертационного исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 156 источников, и 10 приложений, содержит 12 рисунков, 32 таблицы. Текст диссертации изложен на 183 страницах.
Во введении дана общая характеристика работы, обоснована актуальность темы, сформулированы цель, задачи, объект и предмет исследования, проанализирована степень разработанности проблемы, определены методологическая база и практическая значимость, представлены результаты апробации основных положений диссертации.
В первой главе диссертации Отраслевые особенности предпринимательской деятельности в организациях санаторно-курортной сферы дана характеристика и рассмотрены реалии развития санаторно-курортной отрасли и социально значимые результаты работы здравницы федерального значения региона Кавказских Минеральных Вод; выявлены неправомерные подходы к статистической оценке наблюдения за эффективностью деятельности СКО по показателю койко-дня, идущие в разрез с фактической емкостью санаториев и снижающей достоверность информации для органов государственного контроля и статистики; проведен анализ разброса цен при формировании
стоимости путевки (39 санаториев), влияющий на доступность санаторно-курортных услуг для большинства россиян; определены отраслевые особенности ведения бухгатерского учета и налогообложения и раскрыты основные проблемы: котловой метод учета затрат при формировании себестоимости путевки, обязательность налогообложения ЕНВД для услуг, относящихся к основной деятельности, но предоставляемых населению, проходящих лечение без проживания в санатории, вариативность учета при использовании услуг по распространению (сбыту) путевок, обусловленных параметрами ГК РФ.
Во второй главе диссертации Основные подходы к формированию учетно-аналитической базы обеспечения эффективной деятельности санаторно-курортных организаций проведено исследование сущности эффективности, определенное как соотношение экономичности, продуктивности и результативности деятельности предприятия, к понесенным затратам на достижение этих результатов; определена необходимость изменений в практике учета затрат СКО, обоснован выбор метода Стандарт-кост и рассмотрены схемы бухгатерского учета с его применением; предложен альтернативный вариант расчета весовой части заработной платы медицинского персонала при формировании нормативной себестоимости услуг процедурных кабинетов, где применяется медицинская аппаратура; определены подходы к постановке бухгатерского управленческого учета для санаториев; исследован массив аналитического инструментария для анализа аспектов эффективности финансово-хозяйственной деятельности; проведен рейтинговый анализ эффективности деятельности восьми крупнейших санаториев региона КМВ (Жемчужина Кавказа, Плаза, Машук Аква-Терм, Джинал, Лесная поляна, Машук, Сонечный, Виктория), позволивший определить общий характер неэффективного управления предприятиями санаторно-курортной сферы, обусловленный финансовой неустойчивостью деятельности.
В третьей главе диссертации Совершенствование информационного учетно-аналитического обеспечения управления эффективностью санаторно-курортных организаций в основу положен подход к восприятию эффективности деятельности как стратегической задачи управления, выраженный в комплексных оценках: последовательности, воздействия и результативности стратегии, что позволило определить основные направления организации информационного обеспечения; разработана модель влияния рекреационных факторов на деятельность санаторно-курортных организаций региона КМВ; усовершенствована методика оценки СКО, предложен вариант оценки эффективности санаторно-курортных организаций на муниципальном и региональном уровне; проведена оценка эффективности деятельности ПУ Базовый санаторий Викторияû, рассмотрены вопросы формирования системы сбалансированных показателей (ССП) для СКО; предложен вариант оперативного информирования ПР на основе бухгатерского управленческого учета, организованного по центрам ответственности.
2 ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ РАБОТЫ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ
1 Выявлены особенности практики бухгатерского учета н налогообложения доходов и расходов санаторно-курортных организаций
В ходе диссертационного исследования научно обосновано, что важность развития санаторно-курортной деятельности в Российской Федерации обуславливается не столько использованием бальнеологических, климатических и природных ресурсов страны, сколько социальным своим предназначением обеспечивать гарантированные Конституцией РФ для своих граждан права на поддержание и восстановление здоровья. Кроме этого, для районов с высоким уровнем безработицы, таких как регион Кавказских Минеральных Вод, эффективное развитие санаторно-курортного бизнеса является источником новых рабочих мест. Формирование бюджетов регионального и муниципального значения также зависят от результативности санаторно-курортной деятельности.
Одной из главных причин, сдерживающих развитие рынка санаторно-курортных услуг, признано сокращение их традиционной поддержки, в том числе финансовой, со стороны государства, хотя в последние годы финансирование государством санаторно-курортного лечения социально незащищенных слоев общества начинает снова возрастать (Таблица 1).
Таблица 1 - Расходы Фонда социального страхования на санаторно-курортное лечение
Наименование 2000г. 2003г. 2005г. 2007г. 2008г. 2009г.
На финансирование санаторно-курортного лечения и оздоровления работников, членов их семей и участников Великой Отечественной войны 15,9 12,2 6,8 1,7 1,3 9,6
На оздоровительный отдых детей 7,1 6,3 8,2 8,2 12,7 12,6
Затраты на лечение и оздоровление, всего 23,0 18,5 15,0 10,0 14,0 22,2
Анализ изменений отношений собственности в санаторно-курортной сфере свидетельствует о том, что эта задача остается актуальной для современной хозяйственной практики, поскольку ее нерешенность на региональном уровне препятствует успешному функционированию субъектов хозяйственной деятельности, как с точки зрения поддержания основных номерных фондов, так и с позиций обеспечения запоняемоеЩ отдыхающими льготной категории.
Рассмотренные в диссертационном исследовании особенности ведения предпринимательства в санаторно-курортной сфере позволили определить ее главное отличие - многоотраслевую совокупность аспектов деятельности с выраженной социальной нагрузкой: оказание медицинских услуг, наличие гостиничного хозяйства, общественного питания, торговли, экскурсионного, бытового и анимационного обслуживания.
1 Источник: Аналитический доклад о состоянии и перспективе развития санаторно-курортного обеспечения в Российской Федерации и ФЗ Об испонении бюджета Фонда социального страхования за 2009 год
Многоотраслевые компоненты деятельности отражаются на практиках бухгатерского учета СКО и особенностях налогообложения санаторно-курортной деятельности.
Количественные и качественные характеристики обслуживания отдыхающих и больных во многом определяются эффективностью использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов санаторно-курортной организацией, что обеспечивается правильно организованным учетом расходов.
Санаторно-курортная организация начисляет расходы не только по основному виду деятельности - санаторно-курортным услугам, но и по всему перечню оказываемых допонительных и сопутствующих услуг. Для планирования и учета расходы, связанные с предоставлением отдыхающим и больным санаторно-курортных услуг, группируются по статьям калькуляции, что позволяет формировать производственную и поную себестоимость санаторно-курортной путевки, путевки-курсовки, услуг и продукции вспомогательных и обслуживающих производств и хозяйств.
Паралельно со счетами, применяемыми для учета по статьям калькуляции, в этом случае могут применяться синтетические счета раздела Затраты на производство: 30 Материальные затраты, 31 Расходы на оплату труда, 32 Амортизация, 33 Расходы по социальным платежам, 34 Прочие затраты, 35 Прямые расходы, 36 Косвенные расходы.
Особенности учета продаж санаторно-курортных путевок имеют два аспекта:
- первый заключается во временном разрыве между датой передачи бланка санаторно-курортной путевки, датой отработанных койко-дней по каждой конкретной путевке и в вытекающей отсюда необходимости исчисления дохода от продажи путевок по количеству обслуженных отдыхающих;
- второй обусловлен широким кругом посредников, выпоняющие свои функции на основе различных договорных условиях: договор комиссии, договор поручения и агентский договор.
Выявленные особенности бухгатерского учета санаторно-курортных организаций позволили автору сделать вывод о необходимости разработки научно-методических подходов к созданию учетно-аналитической базы для формирования показателей, необходимых для эффективного управления организаций СКС.
2 Научно обоснованы рекомендации использования нормирования затрат в санаторно-курортных организациях по методу Стандарт-кост
Исследование учетных политик СКО, крупнейшей в России здравницы - региона Кавказских Минеральных Вод (КМВ), показало, что в деятельности санаторно-курортных организаций нет аспектов нормирования затрат, необходимых для эффективного управления. Особенности бухгатерского учета в санаторно-курортных организациях (СКО) свидетельствуют о так называемом котловом методе формирования себестоимости.
Рассмотрение особенностей известных методов учета затрат позволило автору сделать следующие выводы:
- отечественный метод нормирования затрат регламентирован отраслевыми стандартами, а стандарты для санаторно-курортных организаций почти отсутствуют, кроме медицинских норм для количества процедур по видам заболеваний и стандартов по диетическому питанию соответствующим нормативам тридцатилетней давности;
- метод Стандарт-кост не имеет единой методики установления стандартов и ведения учетных регистров, что позволяет гибкий подход к использованию в СКО;
- текущий учет изменений норм при методе Стандарт - кост в отличие от отечественного метода не ведется;
- отклонения от норм косвенных расходов при Стандарт-косте выявляются с учетом объема производства и относятся на результаты финансовой деятельности и относятся на себестоимость в пределах норм в отличие от отечественного метода нормирования затрат.
Сравнение двух рыночных вариантов учета затрат в системах Стандарт-кост и Директ-костинг в диссертационном исследовании позволило автору отказаться от рекомендаций к применению последнего в деятельности СКО по причинам необходимости последовательного введения в практику и отсутствия у менеджеров начального опыта принятия решений по отклонениям.
В связи с обусловленным выбором метода Стандарт-кост автор предлагает ввести в рабочий план счетов СКО специальную синтетическую позицию счет - 40 Выпуск продукции (работ, услуг), что позволит контролировать оказание услуг и формирование издержек производства. (Рис. 1). Данный счет предназначен для обобщения информации об оказанных услугах за отчетный период, а также выявления отклонений фактической производственной себестоимости услуг от нормативной (плановой) себестоимости.
Учет затрат на производство продукции (работ, услуг) ведется по обычной схеме: Дебет счета 20 Кредит счетов 10, 70, 69, 23, но в течение месяца фактически оказанные услуги, оцененные по нормативной (плановой) себестоимости, отражаются как Дебет счета 43 Готовая продукция Кредит счета 40 Выпуск продукции (работ, услуг). В то же время оказанные услуги регистрируются как Дебет счета 90 Продажи Кредит счета 40 Выпуск продукции (работ, услуг). По окончании месяца выявившаяся фактическая производственная себестоимость санаторной путевки (курсовки) и оказанных услуг отражается Дебет счета 40 Кредит счета 20, 23, 29.
В результате на счете 40 Выпуск продукции (работ, услуг) формируется информация о выпущенной из производства продукции, сданных работах и оказанных услугах в двух оценках: по дебету - фактическая производственная себестоимость, по кредиту - нормативная (плановая) себестоимость.
Прямые расходы
чммвм! Й 1 г . .
Сч. 10 Материалы
Сч. 70 Расчеты с
персоналом по оплате
труда
Сч. 69 Расчеты по
социальному страхованию и
обеспечении)
Сч. 23
В с п о мо гате ль ные
пооизводства
Фактическая себестоимость
Сч. 20 Основное производство
Сч. 40
Выпуск продукции (товаров, у слуг)
Дебет Кредит
в конце месяца в течение месяца
перечисляется сооираются
фактическая отптиенные услуги
себестоимость по нормативной
себестоимости
На 1 число выявляется отклонение
фактической себестоимости
нормативной
Сч. 25 Общепроизводственные Сч. 26 Общехозяйственные
расходы расходы
( 1111 - Шяг
Косвенные расходы
Экономия:Дебет 90 Кредит 40 Сторно;
Перерасход: Дебет 90 Кредит 40
Сч. 90 Продажи
Рисунок 1 - Схема учета услуг и контроля за формированием издержек производства СКО с применением сч.40 Выпуск продукции (товаров и услуг)2
2 составлено автором
На 1-е число месяца выявляется отклонение фактической производственной себестоимости от нормативной сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 Выпуск продукции (работ, услуг) Сумма отклонения переносится со счета 40 Выпуск продукции (работ, услуг) на счет 90 Продажи; экономия сторнируется по Дебету счета 90 Продажи и Кредиту счета 40 Выпуск продукции (работ, услуг), а перерасход списывается в Дебет счета 90 Продажи с Кредитом счета 40 Выпуск продукции (работ, услуг) допонительной записью.
Для постановки управленческого бухгатерского учета автором выбрана общая схема (30-39 счета Плана счетов) бухгатерских и управленческих счетов оперативного информирования по центрам ответственности (Таблица 2).
Таблица 2 - Структура оперативного информирования по центрам ответственности
Центр ответственности (ЦО)
Адресат отчета
1. ЦО управления финансами, учету и прогнозированию
Генеральный директор
Все позиции счетов 30-39
2. ЦО управления по административно-хозяйственной части
Зам. генерального директора по экономике и финансам
Счета 30-39
Зам. директора управлению персоналом
Счста:32, 33, 37 Допонительно 36, 39
Главный инженер
Счета: 30-2, 30-(4-5); 31; 32-1; 34; 362, 36-(5-6)_
3. ЦО управления гостиничного хозяйства спальные корпуса)_
Начальники спальных
корпусов
Счета;30-(4-5); 31-(2-3); 32-(1-4); 34-3; 3641-2); 38-1
4. ЦО управления обслуживанием
медицинским
Главный врач
Счета: 30-(1-5); 31; 32-(1-4); 34-1; (Ы);39-(1-3)
5. ЦО управления организации питания
Заведующие столовых
Счета: 30, 31, 36-(1-4), 39(1-3)
3 Разработай альтернативный подход к расчету составляющей заработной платы при осуществлении нормирования затрат на медицинские
В практике экономического обоснования нормативов времени традиционно применяется хронометраж дня, процесса, процедуры и т.д. Но этот процесс не рационален для санаторно-курортных организаций региона КМВ. Так, число младшего медицинского персонала, работающего на отпуске процедур в СКО, не так многочислен и имеет ресурсные ограничения, хронометраж работы нескольких, а чаще всего 2-х медицинских сестер по отпуску однотипных процедур, рассчитанный как среднеарифметическое не может гарантировать успех этой работы даже на начальном уровне. Причина здесь не только в нехватке младшего медицинского персонала, но и в демографических показателях - 60% медработников региона КМВ имеют возраст выше 50 лет. Поэтому автор предлагает свой вариант расчета нагрузки заработной платы медицинской сестры при нормировании затрат на медицинскую услугу (Таблица 3).
3 Источник: составлено автором
Таблица 3 - Расчет составляющей заработной платы медицинской сестры при нормировании затрат на 1 медицинскую услугу с использованием медицинской аппаратуры4
№ гр./п Основные характеристики процесса расчета показателей Значение показателей н результаты расчетов
Исходные данные по кабинету
1 Рабочий день медсестры в кабинете ЗбОмин.
2 Процедура 1 (время) 10 мин.
3 Процедура 2 (время) 15 мин.
4 Процедура 3 (время) 20 мин.
5 Количество ед. мед. техники (аппаратов) 4
6 Время санитарного простоя аппаратуры 15 мин через час работы 65 мин.
7 Поная загрузка аппаратуры в день (гр. 1 - гр.6) х гр.5 а) 360 - 65 = 295 мин. б)295 х 4 = 1180 мин.
8 Средняя з/пл медсестры по отрасли в мес. с отчислениями в фонды соц. страхования 15 000 руб.
9 Среднее время работы в мес. с 6 дневной рабочей неделей (в мин.) 9576 мин
Расчет нагрузки з/пл мед сестры на услугу по средним раа^икач (1 вариант)
10 Абсолютное количество пациентов, которым может отпустить одна сестра процедуры по 15 минут, как средней длительности услуги + время на подготовку пациента к процедуре (1 мин) 1180 мин 73 16 чел.
11 Среднее время на одного пациента (гр 1: гр.10) 360 мин Д _ -=4,9 мин 73
12 Стоимостная нагрузка з/пл медсестры на 1 процедуру по 1 варианту [(гр.8 : гр.9)х гр. 11] 15000 руб . п Д . -х 4,9 = 7,64 руб 9576 "
Расчет нагрузки з/пл мед сестры на услугу (2 вариант)
13 1 аппарат (Процедура 1) гр. 295 л 26 ,8 'I чел.
14 2 аппарат (Процедура 3) Ч = 14 21 чел.
15 3 аппарат (Процедура 2) I6 чел.
16 4 аппарат средняя величина по Процедурам 1,2,3 26 ,8 + 14 ,0 + 18 ,4 7 3 ' чел.
17 Общее количество пациентов, которым медсестра может отпустить процедуры за рабочий день (гр.13+гр.14+гр.15+гр.16) 26 ,8 + 14,0 + 18 ,4 + 19,7 = 78 ,9 чел.
18 Норматив времени на обслуживание мед. сестрой одного пациента при разделении аппаратов по процедурам (грЛ : гр. 17) 78 ,9
19 Стоимостная нагрузка з/пл медсестры на 1 процедуру по 2 варианту [(гр.8 : гр.9) х гр. 18] 15000 руб -Чх 4,5 = 7,02 руб 9576
Расчет нагрузки з/пл мед сестры на услугу 0 вариант)
20 Использование всех аппаратов по всем ввдам процедур (результат гр.16 х гр.5) 19 ,7 чел х 4 = 78 ,8 чел
21 Норматив времени медицинской сестры на одного пациента при поточном методе использования аппаратов (гр.1: гр.17) 360 , с -= 4,6 мин 78,8
22 Стоимостная нагрузка з/пл медсестры на 1 процедуру по 3 варианту ((гр.8 :гр.9)хгр. 21] 15000 руб Д , -ЧЧх 4,6 = 7,17 руб 9576 "
В основу представленного подхода положены: особенности оказания медицинских лечебных процедур в СКО с применением аппаратуры, заключающиеся в одновременном отпуске услуг нескольким пациентам; допущение обязательного соблюдения санитарного времени лотдыха аппаратуры - гр. 6; понимание под временем необходимым для отпуска 1
4 Источник: предложено автором
процедуры фактического времени медицинской сестры, необходимого: на подготовку пациента к процедуре, на контроль за ходом процедуры, на процесс включения/отключения аппаратуры, а также запонения Журнала учета отпуска процедур. Гигиенические потребности работника включаются в общий массив времени гр. 6.
Согласно вариантам расчета получаем три возможных показателя нагрузки заработной платы медсестры процедурного кабинета по оказанию медицинских услуг с использованием медицинской аппаратуры (Таблица 4).
Таблица 4 - Расчет показателя нагрузки заработной платы медсестры процедурного кабинета по оказанию медицинских услуг с использованием медицинской аппаратуры
Гр.12 Стоимостная нагрузка з/пл медсестры на 1 процедуру по 1 варианту (по усредненным временным ограничениям процедуры - 15 минут) [(гр.8 : гр.9)х гр. 111 15000 руб . _ ... , -ЧЧх 4,9 = 7,64 руо 9576
Гр.19 Стоимостная нагрузка з/пл медсестры на I процедуру по 2 варианту (по технологическому распределению процедур по аппаратам) [(гр.8 : гр.9)х гр, 181 15000 pv6 . . _ Д ---х 4,5 = 7 ,02 руб 9576
Гр.22 Стоимостная нагрузка з/пл медсестры на 1 процедуру по 3 варианту (по поточному методу, где на каждом аппарате отпускается все возможные виды процедур) [(гр.8 : гр.9)х гр. 21] 15000 W6 X 4,6 = 7,17 руб 9576
Исходя из того, что санатории как правило, имеют 4 кабинета, оснащенных медицинской аппаратурой, то составляющая расходов вспомогательного медицинского персонала СКО при поной нагрузке составляет (гр.10 х гр.12):
При первом варианте - 557,72 руб. х 4 = 2 230,88 руб.
При втором варианте - (гр.17 х гр.19) 553,87 руб. х 4 = 2 215,48 руб.
При третьем варианте - (гр. 20 х гр. 22) 564,99 руб. х 4 = 2 259, 96 руб.
При 6-дневном графике работы процедурных кабинетов в месяц составляющая заработной платы (з/пл) в затратах процедурных кабинетов с применением медицинской техники по санаторию составляет: по 1 варианту - 53 541,12 руб.; по 2 варианту - 53 171,52 руб.; по 3 варианту - 54 239,04 руб.
Из данных расчетов видно, что 3 вариант (поточный) самый не рациональный, хотя является основным в практике СКО при организации обслуживания пациентов.
Учитывая неравномерный сезонный характер деятельности СКО, в диссертационном исследовании сделан вывод, что эффективным подходом по включению части заработной платы медперсонала при нормировании затрат на медицинские услуги с применением медицинской аппаратуры в течение всего года можно признать вариант 1 (по средней длительности процедуры). Второй вариант - может использоваться только при поной загрузке санатория (высокий сезон).
4 Разработана модель совокупных рекреационных факторов, влияющих на
деятельность санаторно-курортных организаций региона КМВ
Рассмотрение совокупных рекреационных факторов (Рис. 2), влияющих на
деятельность санаторно-курортных организации, позволило разделить их на внешние и внутренние с определением их характера развития на статические и динамические.
СТАТИЧНЫЕ ФАКТОРЫ - (совокупность природно-географических и культурно-исторических факторов)
Демографические факторы
Санаторно-курортная организация
Политические факторы: (стабильность)
ДИНАМИЧНЫЕ ФАКТОРЫ
Регионально-муниципальные факторы
Социально-экономические факторы
Улучшение (ухудшение) экономической и финансовой ситуации в стране
Увеличение (снижение) доходов населения
профессионализм работников
увеличение количества вовлекаемых в хозяйственный оборот материальных ресурсов
Выделение (не выделение) льгот, скидок на санаторно-курортные услуги для определенных групп населения
укрепление материально-технической базы
Рост цеи на предметы потребления
повышение квалификации персонала
Рост цен на энергоносители
Рост цен на железнодорожные и авиабилеты
Высокая криминогенная обстановка, терроризм
внедрение инноваций в лечебно-оздоровительные услуги
совершенствование систем контроля по информированию о достижении результатов эффективной деятельности: экономичность, результативность, продуктивность
Отсутствие рациональной системы показателей для управления
Отсутствие
управленческого учета в
санаторно-курортных
организациях
Слеоживаюшие бактооы
Рисунок 3 - Модель факторного влияния на деятельность организаций СКС^
К статическим отнесены факторы, характеризующие климатические и природно-ресурсные условия, необходимые для функционирования предприятий СКС. Динамические
5 Составлено автором
факторы внешнего уровня обусловлены влиянием политической и демографической ситуации в стране. Внутренний рекреационный динамический уровень составляют особенности управления регионом и муниципальными образованиями, в т.ч. благоустройством городов-курортов, что в настоящее время находится на неприемлемом низком уровне. Самый крупный раздел динамических факторов составляют социально-экономические факторы, внешний уровень которых определяет:
- влияние условий улучшения (ухудшения) экономической и финансовой системы страны;
- увеличение (снижение) уровня доходов населения;
- наличие льгот и скидок на санаторно-курортные услуги в нормативно-законодательных актах РФ.
Внутренний уровень социально-экономических факторов рассматривается с позиций экстенсивности и интенсивности их для функционирования санаторно-курортной организации. Так, экстенсивными факторами определена обязательность профессионализма работников, увеличения количества вовлечения в хозяйственный оборот материальных ресурсов, укрепления материально-технической базы санаторно-курортной организации.
Исходя из экстенсивных факторов, определены интенсивные факторы, к которым относится необходимость повышения квалификации работников, внедрение инновационных видов оздоровительных услуг, совершенствование системы внутреннего контроля санаторно-курортной организации, обеспечивающей эффективную деятельность в ее составляющих: экономичности, результативности и продуктивности.
В особую группу выделены сдерживающие факторы, конкретизированные на настоящий момент, внешний уровень которых составляют условия современного рынка: рост цен на товары потребления, энергоносители, на транспортные услуги -железнодорожные и авиабилеты. К внешнему уровню сдерживающих факторов относятся криминогенные явления, в т.ч. терроризм, что особенно имеет негативное влияние на санаторно-курортный бизнес в регионе КМВ.
Внутренний уровень сдерживающих факторов обусловлен отсутствием развитого бухгатерского управленческого учета и отсутствием оптимального набора показателей, необходимого для управления эффективностью в организациях санаторно-курортной сферы.
5 Предложены научно-методические рекомендации по интегральной оценке эффективности деятельности СКО
Число критериев оценки эффективности и сочетание их количественных и качественных, относительных и динамических значений в оценке эффективности могут быть различными в зависимости от особенностей сферы использования средств.
Учитывая специфику деятельности санаторно-курортных организаций (СКО) и разделяя мнение, высказанного творческим колективом ученых Оренбургской
Медицинской Академии, автор считает, что оценка эффективности санаторно-курортных учреждений дожна рассматриваться в комплексе экономического, медицинского и социального критериев эффективности:
Эфф = Эффэкон + Эффмед + Эффсоц ^
где оценка эффективности деятельности представляет собой суммовой результат эффективности по трем критериям (Рис. 4): Эффэкон - экономическая эффективность; Эффмед - медицинская эффективность; Эффсоц - социальная эффективность. Динамический вектор каждого критерия соблюдается параметрами сравнения расчетного периода к предшествующему.
Расчет показателя экономической эффективности СКО, как и любого другого хозяйствующего субъекта, может быть построен по логике соотношения результатов деятельности и затрат, понесенных для их достижения.
Отмечая, что в настоящее время организационно-правовой статус санаторно-курортных организаций варьируется от частных до некоммерческих, не ставящих задачу получения прибыли как итогового показателя деятельности, автор предлагает два варианта расчета экономической эффективности:
1 вариант - для санаторно-курортных организаций, являющихся самостоятельными субъектами хозяйственной деятельности:
. Х>.>./ Пч Пч
кЭфф,Щ - Ч, _ (2_а)
где Пч - чистая прибыль; ПЗ - поные затраты; РО - ресурсы организации;
2 вариант-для санаторно-курортных организаций, относящихся к ФНПР:
кЭЭффэко = -5-х -5- Д,
ПЗ РО (2-6)
где В - выручка от основных видов деятельности.
Ресурсы организации выражаются следующей суммой:
РО = СОФ + СМОС + ФОТ (3)
где СОФ - стоимость основных фондов; СМОС - стоимость материальных оборотных средств; ФОТ - годовой фонд оплаты труда.
Расчет оценки экономической эффективности производится на основании финансовой отчетности организации (год, полугодье, квартал). Текущее учетное обеспечение оперативного управления экономического компонента эффективности СКО дожно обеспечиваться информированием менеджеров посредством внутренней отчетности, отражающей нормативы и их отклонения.
Если за результирующий показатель экономической эффективности, т.е. свидетельствующий о рациональности использования материальных и трудовых ресурсов (РО) взять показатель прибыли от продаж (Я,/Щ), то оперативный уровень контроля за экономической эффективностью будет выглядеть так:
Интегральный оценочный коэффициентэффектвности - окЭфф.
ЭффСКО = кээффзкох ^Эффэко + кЭЗффмех .1ЭЭффме+кЭЭффсох.ГЭЭффсо
кээф"-1
Весомость компонентов в общей структуре-
Оценка э ффекгивно сти экономической деятельности кЭффжон
1 Е2рП2НТ кЭффзгс^
кЭффэкон - х
2 Бариант кЭффэксн
к Эффэкон - -Чх ~~ ПЗ РО
7= 2 Эффэкан+ Эффмед+ Эффсоц
Критерии оценки
Оценка эффект, медицинской деятельности 4
кЭффмей= Чпацх (ЗгапсЬгг- 2 А )
Оценка социальной эффектизности
кДДосту+ кГГК 2
кЭЭффсоХ
Коэффициент доступности
ЗП^ + Прожитш
кДДосту--Узл-
Коэ ффицнеят гар антароганности качестъажкиш сотрудн*п:о
кГГК-(ЗП2л ЗПС^ 1-2 {ЗПС^Г Прожи^
Рисунок 4 - Матрица методики интегральной оценки эффективности деятельности СКО
Эффэкон = PO-Y,А,^
где Csiandart - нормируемая себестоимость, п- количество отклонений.
Медицинскую эффективность следует рассматривать как степень достижения положительного медицинского результата, проявляющегося положительной динамикой здоровья конкретного пациента. Предлагается при ее расчете использовать только два компонента, которые в совокупности есть оценка качества медицинского обслуживания в санаторно-курортных учреждениях: медицинскую результативность и количество дефектов медицинского вмешательства.
Разработанные медицинские методики лечебно-профилактического лечения каждого заболевания представляют собой стандартные процедуры по диагностике и лечению, утвержденные для санаторно-курортных организаций Минздравсоцразвитием. Логично предположить, что каждый отдыхающий в санатории может надеться на положительный эффект от лечения обеспечиваемым медицинским персоналом СКО, выпоняющим эти стандарты. А возникающие дефекты медицинского обслуживания связаны с не правильным применением стандарта, от чего возникают те или иные отклонения в здоровье пациента.
Отсюда кЭффмед= Чпацх (Standart- ) (5)
где Чпац- общее число пациентов санатория за период оценки; Standart - медицинский
стандарт по лечению заболевания; - - количественное(п) отклонение от стандарта, выраженное суммарным числом возможных (4) дефектов.
Основным источником информации при осуществлении оценки медицинской эффективности являются данные статистического учета медицинской деятельности в санатории. Основными формами первичной учетной медицинской документации являются: история болезни (или медицинская карта больного)- ф.025/у-87,025/у-04; талоны на прием к врачу - ф.025-4/у-88 и на процедуры - ф.025-6-7/у-89; контрольная карта диспансерного наблюдения, ф.025-08/у-95; санаторная книжка отдыхающего. Допонительные формы учета медицинской деятельности вводятся главным врачом санатория.
Наличие дефектов медицинского вмешательства, кроме важности в характеристике качества медицинского обслуживания в санаторно-курортном учреждении, имеет непосредственные связи (причинный фактор) с увеличением затрат на обслуживание отдыхающих, что дожно быть учтено при выборе показателей оперативного наблюдения и контроля за эффективностью деятельности СКО.
В то же время количество дефектов медицинского вмешательства имеет прямую зависимость от уровня квалификации медицинского персонала, величины экономических затрат на повышение квалификации медицинских работников, оснащения современной аппаратурой и внедрения новых видов лечебных процедур.
Автором предложено отличное от традиционного подхода к оценке социальной эффективности СКО рассмотрение не по эффекту от сокращения пропущенных рабочих дней по болезни персоналом предприятия после лечения в санаторно-курортном учреждении, а в двух направлениях:
1) по доступности санаторно-курортного лечения для населения (региональный и федеральный компонент):
Коэффициент доступности (кДоступ), представляет собой среднее арифметическое значение соотношений средней заработной платы по территории:
ЗП ср1Л + Прожит т
кДЦосту =
(ЗПсред) к средней цене путевки ЩСГК0) и прожиточного минимума (ПрожиттЫ) к средней цене путевки (Цсрс0).
Данный вариант расчета может одинаково применяться для расчета доступности услуг санаторно-курортной организации, как на региональном уровне, так и федеральном (для курортов федерального значения). Поправка в последнем случае делается в позициях ЗПсреЬ и Прожитт,Д - берутся данные статистики по РФ.
2) по гарантированноеЩ качества жизни своих сотрудников.
Коэффициент гарантированноеЩ качества жизни (кГКЖ') сотрудников рассчитывается как средняя арифметическая величина значений, полученных после расчета соотношений среднегодовой заработной платы сотрудников (ЗПСсред) к средней заработной плате в регионе () и к прожиточному минимуму {Прожит т1Д) в регионе (городе, стране):
зясДД зпе ^ у (7)
ч ЗПО 7* Прожит
Отказ от отраслевого (здравоохранение) компонента в определении средней заработной платы в регионе позволяет поднять вектор значимости жизненных гарантий сотрудников СКО.
Итоговый коэффициент социальной эффективности (кЭффсоц) рассчитывается как среднеарифметическое выражение суммы коэффициентов доступности услуг (путевок) СКО (кДоступ) и коэффициента гарантированности качества жизни (кГКЖ):
кзэффео = Май*Щ (8)
Для выведения интегрального показателя эффективности деятельности СКО определяется весомость каждого компонента в комплексной оценке ее составных частей: Эффжон, Эффмед, Эффсоц.
Определение коэффициентов весомости (I) осуществляется посредством метода экспертных оценок - метода Дельфи, что позволяет охарактеризовать количественные соотношения всех главных компонентов общей эффективности в ее структуре:
J = V Эффэкон + Эфф.иед + Эффсоц (9)
Итоговая оценка эффективности деятельности санаторно-курортной организации будет определяться суммой значений критериальных коэффициентов, умноженных на соответствующие коэффициенты весомости:
ЭффСКО = кЭЭффэкох ЮЭффзко+ кЭЭффмех ЮЭффме+ кЭЭффсох ДЭЭффсо (10)
Для регионального уровня оценка эффективности санаторно-курортных организаций при общем подходе разделения на экономический, медицинский и социальный компонент может иметь следующий вид:
\)Эффэкон = N (И)
где N- налоги санаторно-курортных организаций; ]TjV - в сумме всех собранных
региональных налогов.
2 )Эффмед=4- (12)
где ЧДацско региона - число жителей региона, воспользовавшихся услугами санаторно-курортных организаций; Ч тс региоиа - число жителей региона.
3) ЭффСОЦ= Чьа пч-'Р* (13)
^ipei .региона
где %ел.партлерол - число деловых партнеров из числа предприятий региона, обеспечивающих потребности СКО; Чпред,региона - общее число предприятий в регионе.
В диссертации рассчитаны значения критериальных показателей эффективности6:
2008 ЮЭффэщт= 0,001; кЭффмед2т=0,66; КЭЭффсо^ = 0,88
2009 кЭЭффжОхм = 0,002; кЭффмед2т= 0,63; кЭЭффщ,т = 0,87
Далее определяется весовое распределение по методу Дельфи (Таблица 5).
Таблица 5 - Весовое распределение по критериям оценки7
Формула расчета: Юффэкон Юффмед Эффсоц
3 J = ^ Эффэкон + Эффмед + Эффсоц /-1 0,5 0,2 0,3
ЭффСКО2ГО8 = кЭЭффэкох 1ЭЭффэко+ кЭЭф< >мех 1ЭЭффме+ кЭЭффсох .1ЭЭф >со= 0,40
ЭффСК01т = кЭЭффэкох 1ЭЭффэко+ кЭЭффмех ,)ЭЭффме+ кЭЭффсох 1ЭЭффсо= 0,39
Проведенная оценка свидетельствует, что из возможных 50% - эффективность финансово-хозяйственной деятельности составила соответственно по годам 2008/2009гг:
6 Источник: составлено на основании финансовой и статистической отчетности СКО ПУ Базовый санаторий Виктория с использованием данных Федеральной службы статистики
7 Составлено автором
0,05/0,1%; параметры достижений по медицинской и социальной эффективности лучше, но еще далеки от определенных ранжированием ориентиров. Поэтому деятельность ПУ Базовый санаторий Виктория в 2008г. - 0,40 и 2009г. - 0,39 можно назвать устойчиво неэффективной.
Оценка эффективности СКО на региональном уровне проводилась на основе следующих данных (Таблица 6):
Таблица 6 - Исходные данные для оценки эффективности деятельности СКО на
региональном уровне8
Наименование показателя 2008 2009
Число СКО 128 132
налоги санаторно-курортных организаций (тыс. руб) 644 534 856 000
^ м - сумма налогов, получаемых регионом (тыс.руб) 4 028 342 3 424 000
Чпт,.СКО региона 55873 64267
Чж.регшм 1 000 ООО 100 000
и партнеро*СКО 348 633
Чпаед региона 18 897 24 221
Рассчитаны значения критериальных показателей эффективности по годам:
2008 кЭффэконСКО200а =0,16; кЭффмедСКО2008 =0,056; кЭффсоцСК02(т =0,02
2009 кЭффэконСКОгоо9 = 0,25; кЭффмедСКО2009 =0,064; кЭффсоцСКО2009 = 0,03
Для расчета интегральной оценки взято прежнее распределение весовое значений критериев: ЭффСКО200я =0,1; ЭффСКО2009 = 0,15.
Положительная динамика роста эффективности санаторно-курортных организаций на региональном уровне связана с тем, что экономическая эффективность обусловлена величиной налогов, которыми облагается этот вид деятельности. Медицинская эффективность, представлена количеством льготников из числа жителей региона и отдыхающих по непоной путевке, что можно рассматривать как резерв повышения эффективности в будущем. Социальная эффективность СКО на уровне региона характерна тем, что санатории число своих партнеров черпают из числа предприятий АПК и малых предприятий, что можно положительно расценивать как обеспечение антикризисных мер по отношению сельхозпредприятиям и выпонение мер по поддержке малого бизнеса.
Для достижения стратегических целей определены контрольные показатели, отражающие причинно-следственные связи результатов финансово-хозяйственной деятельности организации с принятой стратегией, получившие название системы сбалансированных показателей (ССП). В диссертации предлагается структура формирования ССП для СКО по следующим блокам (проекциям): финансы; клиенты; процессы, развитие, сотрудники, которая позволяет определять, как достигается взаимосвязь показателей ССП с внутренними факторами, влияющими на деятельность СКО, показателей оценки
8 Источник: составлено на основании данных региональной статистики и материалам Министерства экономического развития Ставропольского края
эффективности и оперативного уровня контроля за эффективностью деятельности по нормированным затратам. Таким образом, обеспечивается последовательность и единство стратегического и оперативного учетно-аналитического обеспечения управления санаторно-курортных организаций.
3. ОСНОВНЫЕ ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ
В ходе диссертационного исследования была всесторонне исследована проблема эффективности санаторно-курортных организаций на примере крупнейшей здравницы России - региона Кавказских Минеральных Вод, определены основные факторы, обуславливающие хронический кризис финансово-хозяйственной деятельности этих предприятий.
С научно-методической и практической точек зрения предложены рекомендации по применению в СКО системы Стандарт-кост; разработан альтернативный метод расчета составляющей заработной платы при осуществлении нормирования затрат на медицинские услуги; усовершенствованы подходы к интегральной оценке эффективности деятельности санаторно-курортных организаций как на уровне хозяйствующего субъекта, так и на уровне региона.
4. ОСНОВНЫЕ ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ
Публикации в ведущих рецензируемых зкурналах, определенных ВАК
1. Гринько A.C. Рейтинговая оценка финансового состояния санаторно-курортных организаций региона Кавказских Минеральных Вод / A.C. Гринько II Экономические и гуманитарные науки. -2011,- №3 - 0,5 п.л.
2. Гринько A.C. Оценка эффективности деятельности санаторно-курортных организаций / A.C. Гринько, B.C. Карагод И Экономический анализ: теория и практика. - 2010. -№18. - 0,94 пл. (авт. 0,5 п.л.)
3. Гринько A.C. Применение метода Стандарт-Кост в учете затрат услуг санаторно-курортных организаций / A.C. Гринько, B.C. Карагод//Экономический анализ: теория и практика. - 2010. -№38. - 1,08 п.л.(0,71 пл.)
Публикации в других научных изданиях
4. Гринько A.C. Учет расходов в санаторно-курортных организациях на примере ПУ Базовый санаторий Виктория (СКРЦ) / A.C. Гринько // Сборник материалов научно-практической конференции: Реалии и перспективы развития бухгатерского учета, аудита и статистики в РФ. - М.: РУДН, 2007. - 0,37 ал.
5. Гринько A.C. Анализ затрат на примере ПУ Базовый санаторий Виктория / A.C. Гринько // Сборник статей II Международной научно-практической конференции Международные и национальные особенности прикладной экономики. - Пенза: Привожский Дом знаний, 2008. - 0,25 пл.
6. Гринько A.C. Принципы формирования и анализа сбалансированных показателей развития хозяйствующего субъекта с учетом специфики санаторно-курортной отрасли / A.C. Гринько, Л.Н. Бугакова // межвузовский сборник научных трудов Тенденции, проблемы и перспективы развития социально-экономических систем. - М.: МИСОН, 2008. - 1,0 пл. (авт. 0,6 ал.)
7. Гринько A.C. Методологические подходы к формированию сбалансированных показателей в системе комплексного анализа эффективности финансово-хозяйственной деятельности предприятий / A.C. Гринько, С.А. Гайваль // Сборник докладов Всероссийской научно-практической конференции Актуальные проблемы бухгатерского учета и налогообложения в условиях рыночной экономики. - Пятигорск, НОУ ВПО Институт экономики и управления, 2009. -0,31 пл. (авт. 0,25 п.л.)
8. Гринько A.C. Особенности налогообложения НДС и ЕНВД санаторно-курортной деятельности в РФ / A.C. Гринько // Материалы международной научно-практической конференции Состояние и проблемы налогообложения в условиях рыночной экономки, Донецк, 2010. - 0,22п.л.
Государственный университет - учебно-на>чно-производствснный комплекс Лицензия № 00670 от 05.01.2000 Подписано к печати 20.05.2011 Формат 60 х 841/16 Печать офсетаая. Объем 1,0 ven. печ. л. Тираж 100 экз.
3акаа№'133/и Отпечатано с готового оригинал-макета На полиграфической базе Госуниверситет - УНПК 302030. г. Орел, ул. Московская, 65.
Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидат экономических наук , Гринько, Алексей Сергеевич
ВВЕДЕНИЕ.
1 ОТРАСЛЕВЫЕ ОСОБЕННОСТИ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В ОРГАНИЗАЦИЯХ САНАТОРНО-КУРОРТНОЙ СФЕРЫ.
1.1 Реалии развития организаций санаторно-курортной сферы на современном этапе и социально-значимые результаты работы здравниц региона КМВ за первое полугодье 2010 года.
1.2. Особенности бухгатерского учета в санаторно-курортных организациях.
1.3 Особенности налогообложения санаторно-курортной деятельности.
2 ОСНОВНЫЕ ПОДХОДЫ К ФОРМИРОВАНИЮ УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОЙ БАЗЫ ОБЕСПЕЧЕНИЯ ЭФФЕКТИВНОЙ
ДЕЯТЕЛЬНОСТИ САНАТОРНО-КУРОРТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ.
2.1. Необходимость изменений в учете затрат и себестоимости услуг СКО.,
2.2 Схема учетных записей СКО в системе учета Стандарт-кост.
2.3 Выбор варианта системы управленческого учета для санаторно-курортных учреждений.
2.4 Анализ и диагностика эффективности деятельности санаторно-курортных организаций.
3 СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ ИНФОРМАЦИОННОГО УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ УПРАВЛЕНИЯ ЭФФЕКТИВНОСТЬЮ САНАТОРНО-КУРОРТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ.
3.1. Определение путей совершенствования информационного обеспечения стратегического управления эффективностью деятельности санаторно-курортных организаций.
3.2. Формирование модели рекреационных факторов, влияющих на деятельность санаторно-курортных организаций.
3.3 Комплексная оценка эффективности стратегии санаторнокурортных организаций.
3.4 Формирование системы сбалансированных показателей и параметров управленческого учета.
Диссертация: введение по экономике, на тему "Учетно-аналитическое обеспечение эффективной деятельности санаторно-курортных организаций"
Актуальность темы диссертационного исследования. Закрепленное в Конституции Российской Федерации право граждан на поддержание своего здоровья, дожно реализоваться не только медицинским обслуживанием в поликлиниках и стационарах медицинских учреждений, но и обеспечиваться доступными и качественными услугами санаторно-курортного оздоровления. Вместе с тем, организации санаторно-курортной сферы (СКС) последние 10 лет находятся в хроническом кризисе, связанном с низким уровнем эффективности своей деятельности, что не .только подрывает экономику страны, имеющей уникальные бальнеологические ресурсы, но и снижает социальные гарантии качества жизни россиян.
Уровень и характер эффективности деятельности организаций СКС определяется большим количеством факторов, от которых зависит комплекс санаторных услуг, что создает значительные трудности для разработки и реализации контрольных функций за всеми аспектами деятельности здравницы, составляющих и определяющих ее эффективность и устойчивое развитие.
Изменение для санаторно-курортных организаций бизнес-среды в рыночных условиях хозяйствования порождают необходимость поиска рациональных методических решений организации учетно-аналитического информирования руководителей и собственников санаторно-курортных организаций для обеспечения процессов принятия эффективных управленческих решений по достижению стратегических и тактических целей.
Степень научной разработанности проблемы. Комплексный подход к учетно-аналитическому информационному обеспечению управления санаторно-курортных организаций (СКО) ранее не исследовася.
Особенности внутреннего контроля, бухгатерского и налогового учета в санаторно-курортных организациях раскрыты в многочисленных трудах
Т.И. Кисилевич и О.И. Шарыповой.
Теоретические аспекты выбора метода учета затрат и постановки управленческого бухгатерского учета рассматривали в своих работах М.А.Вахрушина, JI.B. Попова, О.В Рыбакова, H.A. Соколова, О.Д. Каверина, Э.И Крылов, B.C. Карагод и др. Однако их работы предназначались для крупных промышленных предприятий без учета специфики многоотраслевой деятельности с ярко обозначенным социальным результатом, к которым относятся санаторно-курортные организации.
Отраслевой подход к оценке эффективности деятельности СКО был рассмотрен в методических рекомендациях специалистов Оренбургской Медицинской Академии И.В. Лебедевой, B.C. Кудрина, В.Г Лейзермана. При этом специфичность оценки медицинской эффективности деятельности санаторно-курортных учреждений, предложенной авторами, и отсутствие источников информации для предложенной методики, сузили ее применение в практиках управления организациями санаторно-курортной сферы (СКС).
Разработка информационной базы системы показателей, используемых при анализе и оценке эффективности управления хозяйствующим субъектом, нашли свое отражение в работах М.И. Баканова, Д.А. Ендовицкого, М.В. Мельник, Е.В. Негашева, Г.В. Савицкой, P.C. Сайфулина, А.Д. Шеремета и ДР
Связь стратегических показателей, так называемой системы сбалансированных показателей (ССП) Р. Каплана и Д. Нортона, с оперативным уровнем эффективного управления отечественных предприятий представлена трудами отечественных разработчиков В.Г. Кандалинцева, H.A. Морозкина, В.П. Фомина и др.
Отмечая важность и значимость результатов исследований, перечисленных выше ученых и специалистов, следует отметить, что степень изученности вышеназванных проблем на сегодняшний день остается, к сожалению, еще недостаточной. Так, например, нет исследований по выбору оптимального варианта для СКО системы учета затрат; отсутствует методологическая завершенность проекции взаимосвязи видов учета и интегральной оценки эффективности деятельности санаторно-курортных организаций.
Отсутствие системного подхода к учетно-аналитическому обеспечению собственников и руководителей организаций СКС, как важнейшего информационного источника при принятии эффективных управленческих решений, обусловили цель и задачи исследования.
Целью диссертационного'исследования является разработка научно-методических и практических рекомендаций по формированию системы учетно-аналитического обеспечения эффективного управления санаторно-курортными организациями в комплексе достижения финансовой устойчивости и социальной значимости результатов деятельности.
Поставленная цель диссертационного исследования предопределила следующие задачи:
- исследовать параметры современного развития и достигнутые социально-значимые результаты предпринимательской деятельности санаторно-курортной сферы, выявить основные факторы, обуславливающие кризисное состояние санаторно-курортных организаций региона Кавказских Минеральных Вод, рассмотреть отраслевые особенности бухгатерского учета и налогообложения^ СКО;
- определить рациональный вариант метода учета затрат для санаторно-курортных организаций, исходя из специфики учета и уровня развития предприятий СКС;
- разработать альтернативный; подход к расчету составляющей заработной, платы при осуществлении нормирования, затрат на медицинские услуги; разработать агоритм комплексного учетно-аналитического обеспечения эффективной деятельности,санаторно-курортных организаций;
- предложить практические рекомендации по совершенствованию системы интегральной оценки эффективности деятельности санаторнокурортных организаций в современных условиях функционирования.
Область исследования. Исследование соответствует пп. 1.3 Методологические основы и целевые установки бухгатерского учета, 1.11 Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, 2.8 Экономический анализ и оценка эффективности предпринимательской деятельности специальности 08.00.12 Бухгатерский учет, статистика паспорта ВАК РФ.
Предметом исследования определена совокупность методических и практических вопросов совершенствования учетно-аналитического обеспечения управления предприятиями социальной сферы.
Объектом исследования является эффективность деятельности санаторно-курортных организаций региона Кавказских Минеральных Вод.
Теоретической и методологической основой диссертационного исследования являются труды отечественных и зарубежных ученых, ведущих специалистов в области бухгатерского учета и экономического анализа. В ходе исследования использованы законы Российской Федерации, Приказы Министерств: финансов, социального развития и здравоохранения Российской Федерации и Ставропольского края; Постановления Правительства, Госкомстата РФ и Управления Госкомстата РФ по Ставропольскому краю, Счетной палаты РФ, другие инструктивные, методические и внутрисистемные документы.
В диссертации для получения и обработки исходных материалов использовались методы: финансового и управленческого анализа, рейтинговых и экспертных оценок, Дельфи.
Информационной базой исследования послужили данные, размещенные в статистических сборниках, доступная финансовая и статистическая отчетность СКО региона Кавказских Минеральных Вод (КМВ), а также личные наблюдения и выводы автора, полученные в ходе практического внедрения результатов исследования. При решении поставленных задач применялась программа Microsoft Excel, материалы, размещенные в сети Internet, СПС Консультант + и Гарант.
Научная новизна диссертации заключается в разработке научно-методических ' положений и практических рекомендаций по совершенствованию учетно-аналитического информирования аппарата управления санаторно-курортных организаций по обеспечению эффективной деятельности и принятия решений, связанных с выпонением оперативных и стратегических задач: на основе научного обоснования важности развития многокомпонентной санаторно-курортной деятельности в Российской Федерации выявлены особенности практики бухгатерского учета и налогообложения доходов и расходов санаторно-курортных организаций, позволяющие разрабатывать различные подходы к созданию учетно-аналитической базы для формирования показателей, необходимых для эффективного управления организаций; санаторно-курортной сферы (п. 1.3 паспорта специальности 08.00.12 ВАК РФ);
- научно обоснованы рекомендации использования нормирования затрат в санаторно-курортных организациях по1 методу Стандарт-кост, обусловленные наименьшей трудоемкостью испонения и отсутствием отраслевых стандартов, ярко выраженной рыночной направленностью и уровнем развития отрасли оказания- санаторно-курортных услуг (п. 1.11 паспорта специальности 08.00.12 ВАК РФ);
- разработан альтернативный подход к расчету составляющей заработной платы при осуществлении нормирования затрат на медицинские услуги с применением аппаратуры, базирующийся на возможностях пропускной системы процедурного кабинета, позволяющий отойти от традиционной малоэффективной в санаторно-курортной отрасли практики хронометража и выпоняющий решение задачи интенсивности производства (оказания услуг) (п. 1.11 паспорта специальности 08.00.12 ВАК РФ);
- разработана модель совокупных рекреационных факторов, влияющих на деятельность санаторно-курортных организаций региона КМВ, позволяющая разделить их на внешние и внутренние с определением статического и динамического характера развития, что помогает при выявлении экстенсивных и интенсивных задач повышения эффективности деятельности (пп. 1.3, 1.11 паспорта специальности 08.00.12 ВАК РФ);
- предложены научно-методические рекомендации по интегральной оценке эффективности деятельности СКО, отличающиеся от ранее разработанных оценочной системой, представляющей неразрывное единство комплексов учета, контроля и собственно оценки эффективности, с возможностью применения на уровне хозяйствующего субъекта и региональных властей (п. 2.8 паспорта специальности 08.00.12 ВАК РФ).
Теоретическое значение проведенного исследования отраслевых особенностей и результатов финансово-экономической деятельности санаторно-курортных организаций региона КМВ заключается в том, что предложенные теоретико-методические рекомендации позволили научно обосновать необходимость применения комплексного стратегического подхода к учетно-аналитическому информированию менеджмента этих предприятий в обеспечении последовательности, оценки результативности принимаемых решений, а также формированию показателей стратегического и оперативного уровня, необходимых для эффективного управления.
Практическая значимость исследования заключается в возможности применения разработанных в диссертации предложений, выводов и рекомендаций по совершенствованию методов нормированного учета затрат, постановке управленческого бухгатерского учета, интегральной оценки эффективности деятельности для обеспечения оперативного (стратегического) контроля и принятию решений аппаратом управления предприятий санаторно-курортной сферы.
Результаты диссертационной работы могут быть использованы в практической работе службами бухгатерского учета, аналитическими отделами санаторно-курортных организаций. Собранные материалы, сформулированные теоретические положения и результаты исследования могут найти свое применение в преподавании дисциплин: Финансовый учет, Бухгатерский (управленческий) учет, Комплексный анализ, Управленческий анализ В российском университете дружбы народов и в Государственном университете-учебно-научно-производственном комплексе.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные теоретические и практические положения работы докладывались автором на следующих Международных научно-практических конференциях: Международные и национальные особенности прикладной экономики (2008 год, Пенза), Состояние и проблемы налогообложения в условиях рыночной экономки (2010 год, Донецк) и Всероссийских научно-практических конференциях: Реалии и перспективы развития бухгатерского учета, аудита и статистики (2007 год, Москва); Актуальные проблемы бухгатерского учета и налогообложения в условиях рыночной экономики (2009 год, Пятигорск).
Результаты исследований нашли свое практическое применение и были внедрены в деятельность санаторно-курортных организаций.
Публикации. Основные результаты выпоненного исследования опубликованы в 8 научных статьях, общим объемом 2,85 п.л., в том числе научных изданиях, рекомендованных ВАК РФ - три, авторский объем публикаций составляет 1,41 п.л.
Объем и структура диссертационного исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 156 источников, и 10 приложений, содержит 12 рисунков, 32 таблицы. Текст диссертации изложен на 183 страницах.
Диссертация: заключение по теме "Бухгатерский учет, статистика", Гринько, Алексей Сергеевич
Выводы по 3 главе:
1. Практика формирования учетно-аналитической базы для эффективного управления предприятия (организации) может и дожна, аккумулировать все информационные ресурсы и использовать их данные для оценки деятельности хозяйствующего субъекта.
Определение эффективности использования финансовых средств, как важнейшая характеристика эффективности, заключается в оценках экономичности, продуктивности и результативности использования ресурсов предприятия, каждая из которых, имея свое специфическое содержание, выражает конкретную сторону эффективности. В частности, экономичность Ч абсолютную или относительную экономию финансовых средств исходя из достигнутых количественных и качественных результатов их использования; продуктивность - степень соотношения между полученными результатами и использованными на их достижение финансовыми, материальными и трудовыми ресурсами; результативность Ч степень достижения запланированных результатов и конечный социально-экономический эффект, полученный от использования средств.
2. Выделенные слагаемые эффективности, выраженные в тех или иных показателях, могут использоваться в подходах, которые обусловлены приемлемостью процессов при формировании стратегических целей организации, тем самым определяющие пути совершенствования учетно-аналитического обеспечения управления:
ХОценка последовательности стратегии применяется для определения соответствия предусмотренных стратегией способов реализации, поставленным целям и используется для формирования Модели факторного влияния на деятельность;
ХОценка воздействия стратегии применяется для характеристики экономического и социального эффекта достигнутого в результате реализации данной стратегии и представляет собой комплексную оценку эффективности деятельности организации;
ХОценка результативности стратегии и анализ причинных связей используется для определения соотношения результатов деятельности с принятой стратегией и выражается в разработке системы сбалансированных показателей (ССП) и показателей оперативного уровня управления.
3. При разработке Модели факторного влияния на деятельность СКО региона КМВ получены результаты, позволяющие сделать ряд важных выводов.
Рассмотрение совокупных рекреационных факторов, влияющих на деятельность санаторно-курортных организаций, позволило разделить их на внешние и внутренние с определением их характера развития на статические и динамические. К статическим отнесены факторы, характеризующие климатические и природно-ресурсные условия, необходимые для функционирования предприятий СКС. Динамические факторы внешнего уровня обусловлены влиянием политической и демографической ситуации в стране. Внутренний рекреационный динамический уровень составляют особенности управления регионом и муниципальными образованиями, в т.ч. благоустройством городов-курортов, что в настоящее время находится на неприемлемом низком уровне. Самый крупный раздел динамических факторов составляют социально-экономические факторы, внешний уровень которых составляют:
-влияние условий улучшения (ухудшения) экономической и финансовой системы страны;
- увеличение (снижение) уровня доходов населения;
- наличие льгот и скидок на санаторно-курортные услуги в нормативно-законодательных актах РФ.
Внутренний уровень социально-экономических факторов рассматривается с позиций экстенсивности и интенсивности их для функционирования санаторно-курортной организации. Так экстенсивными факторами определена обязательность:
- профессионализма работников;
- увеличения количества вовлечения в хозяйственный оборот материальных ресурсов;
- укрепления материально-технической базы санаторно-курортной организации.
Исходя из экстенсивных факторов, определены интенсивные факторы, к которым относится необходимость:
- повышение квалификации работников;
- внедрение инновационных видов оздоровительных услуг;
- совершенствования системы внутреннего контроля санаторно-курортной организации, обеспечивающей эффективную деятельность в ее составляющих: экономичности, результативности и продуктивности.
В особую группу выделены сдерживающие факторы, конкретизированные на настоящий момент, внешний уровень которых составляют условия современного рынка: рост цен на товары потребления, энергоносители, на транспортные услуги Ч железнодорожные и авиа- билеты. К внешнему уровню сдерживающих факторов относятся криминогенные явления, в т.ч. терроризм, что особенно имеет негативное влияние на санаторно-курортный бизнес в регионе КМВ.
Внутренний уровень сдерживающих факторов обусловлен отсутствием развитого управленческого бухгатерского учета и отсутствием оптимального набора показателей, необходимого для управления эффективностью в организациях санаторно-курортной сферы.
4. Предложен комплексный подход к оценке эффективности санаторно-курортных организаций.
Отмечая вклад специалистов Оренбургской медицинской академии в разработке подходов к комплексной оценке эффективности деятельности санаторно-курортных учреждений и соглашаясь с ними по вопросу определения критериев по аспектам экономической, медицинской и социальной деятельности СКО, предлагается более расширенный вариант исследования этих вопросов, где главное условие повышения объективности и действенности оценки эффективности деятельности санаторно-курортного учреждения заключается в создании оценочной системы, представляющей неразрывное единство комплексов учета, контроля и собственно оценки эффективности.
Так, учитывая изменения в организационно-правовом статусе, наблюдающиеся в настоящее время в санаторно-курортных организациях, при определении экономической эффективности предлагается рассматривать два варианта: для организаций имеющих целевую направленность на получение прибыли, и некоммерческих санаториев, относящихся к организациям, контролируемым Федерацией независимых профсоюзов России (ФНПР).
Определены источники информационного обеспечения по критериям комплексной оценке: бухгатерский учет и отчетность; формы статистического учета СКО, медицинские стандарты лечебно-профилактических учреждений, данные государственной федеральной и региональной статистики. Предложен набор показателей для комплексной оценки эффективности СКО.
Медицинская эффективность рассматривается в параметрах следования стандартам диагностики и лечения пациентов с учетом возможных дефектов медицинского вмешательства.
Предложен отличный от предшествующих разработок подход к оценке социальной эффективности деятельности для сотрудников СКО, что достигается введением коэффициента гарантии качества жизни. При этом соотношение заработной платы сотрудников производится не в соотношении средней заработной плате отраслевого и регионального компонента, а берется только региональный компонент, что повышает социальную ответственность руководителей санаторно-курортных организации перед своими сотрудниками.
В завершении предложен подход к оценке эффективности деятельности СКО для региональных властей, когда в аспекте тех же критериев выбраны показатели: налоговой составляющей санаториев в налогах региона (экономический эффект); соотношение количества жителей региона, пользующихся диагностическими и лечебными услугами санаторно-курортных организаций, к общему числу населения (медицинский эффект); соотношение числа предприятий - партнеров санаториев (поставщики и подрядчики) к общему количеству предприятий региона (социальный эффект), что позволяет воспринимать деятельность СКО как гаранта сохранения рабочих мест.
5. При всей важности методов интегральной оценки эффективности деятельности санаторно-курортных организаций, необходимо решать проблемы эффективности оперативного управления для достижения стратегических целей.
Для этого в СКО дожны быть определены контрольные показатели, отражающие причинно-следственные связи результатов финансово-хозяйственной деятельности организации с принятой стратегией. Состав показателей ССП, безусловно, может меняться в соответствии с ключевыми особенностями объекта диагностики и процессами деятельности, но принцип причинно-следственных зависимостей между ними дожен оставаться при этом неизменным.
Предложена структура формирования показателей для СКО по следующим блокам: Финансы; Клиенты; Ресурсы (Потенциал).
Выбрана общая схема бухгатерских и управленческих счетов, с использованием резервных счетов Действующего плана счетов (30-39) с информированием по центрам ответственности санаторно-курортных организаций (пять уровней). Построение информации подразумевает разделение по центрам ответственности, т.е. 1и 2 уровень включает общие данные с разбивкой по структуре организации, а 3-5 уровень видит только свою картину деятельности.
Кроме того, предложен вариант оперативного контроля за уровнем экономического эффекта, совпадающий с практиками управленческого учета в системе Стандарт - кост: когда информацию компануют по соотношению стандартной величины нормативов и отклонениям от них.
Для оперативного управления, предложено рассматривать медицинскую эффективность как произведение числа пациентов, прошедших лечение по этим стандартам и количества дефектов медицинского вмешательства, которое есть ни что иное, как отклонение от стандарта. Подчеркивается связь дефектов медицинского вмешательства с экономической эффективностью деятельности, как фактора повышающего себестоимость санаторной путевки, что связано с увеличением медицинских процедур для ликвидации отрицательных явлений в состоянии здоровья отдыхающего.
6. Таким образом, учет (бухгатерский, статистический и управленческий) как компонент информационного обеспечения находится в теснейшей логической связи со стратегическими и оперативными задачами управления, выраженными в показателях деятельности. Учетно-аналитическое информационное обеспечение, построенное по предложенному варианту, позволит санаторно-курортным организациям повысить эффективность своей деятельности. к
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Проведенное исследование эффективности деятельности санаторно-курортных организаций (СКО) региона Кавказских Минеральных Вод (КМВ), самой большой здравницы Российской Федерации, показало, что отрасль, которая дожна обеспечивать важнейшие гарантии, закрепленные в Конституции РФ - оздоровление и поддержание здоровья населения -находится в плачевном состоянии. Из массива 132 санаторных организаций, действующих на момент написания этой работы, на грани банкротства находятся больше половины. Поиски причин такого положения привели к выявлению ряда факторов, имеющих важное значение.
Отраслевые особенности бухгатерского учета находятся на уровне пятидесятилетней давности Ч котловой метод учета затрат. На первый взгляд удобство такого метода для бухгатерии, вступает в противоречие с рыночными методами хозяйствования, в которых СКО приходится работать. Если в советские времена санаторно-курортные учреждения имели только один вид основной деятельности - отпуск лечебных услуг по санаторной путевке, то сейчас большую часть выручки дает комплекс медицинских услуг населению без путевок, т.е. лечение в поликлиниках СКО.
Поиски мер обеспечения повышения эффективности деятельности СКО были направлены в русло реорганизационных мер, связанных с изменением учета затрат. Исследование учетных политик СКО, крупнейшей в России здравницы региона Кавказских Минеральных Вод (КМВ), показало, что в деятельности санаторно-курортных организаций нет аспектов нормирования затрат, необходимых для эффективного управления. Единственно, что напоминает зачатки управленческого учета Ч это использование синтетических счетов 35 Прямые расходы, 36 Косвенные расходы, хотя и они являются только корзинами для сбора массива затрат по всем подразделениям санатория.
Этот факт является одним из факторов экономической неэффективности деятельности СКО, т.к. аппарат управления не может получить необходимую оперативную информацию от бухгатерского учета, собирающего затраты скопом без разделения по ассортименту услуг, по центрам ответственности, по подразделениям санатория. Рассматривая известные методы учета затрат: отечественный нормативный методы и методы Директ-костинг и Стандарт-кост, предложено остановиться на последнем методе.
Предпочтение метода Стандарт-кост СКО обусловлено наименьшей трудоемкостью испонения, ярко выраженной рыночной направленностью, а также уровнем развития оказания санаторно-курортных услуг.
С целью снижения материальных издержек, связанных с расчетом составляющей заработной платы, при осуществлении нормирования затрат на медицинские услуги с применением аппаратуры, было предложено отойти от традиционной длительной и малоэффективной в санаторно-курортной отрасли практики хронометража. Предложен альтернативный подход, базирующийся на возможностях пропускной системы процедурного кабинета, что в свою очередь кроме нормирования времени, может выпонять решение задачи интенсивности производства (оказания услуг).
Решая задачу создания комплексного информационного обеспечения управления санаторно-курортной организации, в исследовании был применен подход к восприятию эффективности деятельности как стратегической задачи управления выраженный в комплексных оценках: последовательности, воздействия и результативности стратегии, что позволило определить основные направления организации информационного обеспечения: создание Модели факторного влияния на деятельность организации, комплексной интегральной оценки эффективности, формирование стратегических (СПП) и оперативных показателей деятельности с их отражением в управленческом учете.
Построение Модели рекреационных факторов с разделением на внутренние и внешние при выявлении их динамических характеристик, позволило выявить причинность кризисного состояния СКО в регионе КМВ. Самый крупный раздел внешних динамических факторов составляют социально-экономические, на которые санаторно-курортные организации не могут влиять. К ним относятся: ухудшение из-за экономического кризиса экономической и финансовой системы страны, а также снижение уровня доходов населения.
Внутренний уровень социально-экономических факторов рассматривается с позиций экстенсивности и интенсивности. Так, экстенсивными факторами определена обязательность:
- профессионализма работников;
- увеличения количества вовлечения в хозяйственный оборот материальных ресурсов;
- укрепления материально-технической базы санаторно-курортной организации.
Исходя из экстенсивных факторов, определены интенсивные факторы, к которым относится необходимость:
- повышения квалификации работников;
- внедрения инновационных видов оздоровительных услуг;
- совершенствования системы внутреннего контроля санаторно-курортной организации, обеспечивающей эффективную деятельность в ее составляющих: экономичности, результативности и продуктивности.
В особую группу выделены сдерживающие факторы, конкретизированные на настоящий момент, внешний уровень которых составляют условия современного рынка: рост цен на товары потребления, энергоносители, транспортные услуги - железнодорожные и авиа- билеты. К внешнему уровню сдерживающих факторов относятся криминогенные явления, в т.ч. терроризм, что особенно имеет негативное влияние на санаторно-курортный бизнес в регионе КМВ.
Внутренний уровень сдерживающих факторов обусловлен отсутствием развитого управленческого бухгатерского учета и отсутствием оптимального набора показателей, необходимого для управления эффективностью в организациях санаторно-курортной сферы.
Развивая полученные результаты, учитывая специфику деятельности санаторно-курортных организаций (СКО) и придерживаясь мнения, высказанного творческим колективом ученых Оренбургской Медицинской Академии (Лебедева И.В., Кудрин B.C., Лейзерман В.Г), которые пришли к выводу, что оценка эффективности санаторно-курортных учреждений дожна рассматриваться в комплексе экономического, медицинского и социального критериев эффективности, автор усовершенствует эти подходы.
Расчет показателя экономической эффективности СКО, как и любого другого хозяйствующего субъекта, может быть построен по логике соотношения результатов деятельности и затрат, понесенных для их достижения.
Отмечая, что в настоящее время организационно-правовой статус санаторно-курортных организаций варьируется от частных (ООО, ОАО) до некоммерческих, как СКО относящиеся к ФНПР, которые не ставят перед собой задачу получения прибыли как итогового показателя деятельности, предлагается два варианта расчета экономической эффективности: для санаторно-курортных организаций, являющихся самостоятельными субъектами хозяйственной деятельности и для санаторно-курортных организаций, относящихся к ФНПР.
Расчет оценки экономической эффективности производится на основании финансовой отчетности организации (год, полугодье, квартал).
Текущее учетное обеспечение оперативного управления экономического компонента эффективности санаторно-курортных организаций дожно обеспечиваться параметрами нормативного учета затрат и управленческим учетом, организованного по зонам ответственности или структурным подразделениям предприятия. Высказано предложение, что контроль за реализацией процессов по достижению экономической эффективности можно проводить по формулам, отражающим нормативы и их отклонения.
Согласно разработанным рекомендациям медицинскую эффективность следует рассматривать как степень достижения положительного медицинского результата, гарантированного медицинскими стандартами диагностики и лечения заболеваний.
Основным источником информации при осуществлении оценки медицинской эффективности являются данные статистического учета медицинской деятельности в санатории. Основными формами первичной учетной медицинской документации являются: история болезни (или медицинская карта больного)- ф.025/у-87,025/у-04; талоны на прием к врачу -ф.025-4/у-88 и на процедуры - ф.025-6-7/у-89; контрольная карта диспансерного наблюдения, ф.025-08/у-95; санаторная книжка отдыхающего. Допонительные формы учета медицинской деятельности вводятся главным врачом санатория.
Наличие дефектов медицинского вмешательства, кроме важности в характеристике качества медицинского обслуживания в санаторно-курортном учреждении, имеет непосредственные связи (причинный фактор) с увеличением затрат на обслуживание отдыхающих, что дожно быть учтено при выборе показателей оперативного наблюдения и контроля за эффективностью деятельности СКО.
В то же время количество дефектов медицинского вмешательства имеет прямую зависимость ' от уровня квалификации медицинского персонала, величины экономических затрат на повышение квалификации медицинских работников, оснащения современной аппаратурой и внедрения новых видов лечебных процедур.
Оценка социального эффекта деятельности СКО рассматривается как сумма эффекта от оценки доступности стоимости путевки для населения и оценки гарантированности качества жизни для сотрудников. Источником этих оценок и расчетов служат данные Госкомстата РФ, а также региональных органов статистики: средняя заработная плата по территории (области, региону), величина прожиточного минимума.
Автор сознательно отказывается от отраслевого (здравоохранение) компонента в определении средней заработной платы в регионе, что позволяет поднять вектор значимости жизненных гарантий сотрудников ско.
Для выведения интегрального показателя эффективности деятельности СКО необходимо определить весомость каждого компонента в комплексной оценке ее составных частей: экономической, медицинской и социальной.
Определение коэффициентов весомости осуществляется посредством метода экспертных оценок Дельфи, что позволяет охарактеризовать количественные соотношения всех главных компонентов общей эффективности в ее структуре.
При введении оценки эффективности деятельности СКО на уровне территориальных или региональных административных объединений в практику государственного управления экспертному опросу дожны привлекаться опытные профессионалы: экономисты, организаторы здравоохранения, представители региональных властей. На наш взгляд, это было бы действенной мерой для повышения конкурентоспособности СКО, так как подведение итогов на таком высоком уровне с одной стороны будет достаточно сильным соревновательным стимулом, а с другой Ч позволит осуществлять действенный мониторинг для выявления проблемных мест в деятельности санаторно-курортных учреждений и адресной государственной помощи по назначению.
Если организация сама осознает необходимость комплексной оценки эффективности, и начинает определять основные подходы в формировании учетно-аналитической базы и отборе методов обеспечения этой работы, можно воспользоваться анонимным опросом своих специалистов.
Для регионального уровня оценка эффективности санаторно-курортных организаций при общем подходе разделения на экономический, медицинский и социальный компонент может иметь следующий вид:
- экономическая эффективность рассчитывается как соотношение налогов, уплаченных СКО к общей сумме региональных налогов;
- медицинская эффективность представлена отношением жителей региона, воспользовавшихся услугами СКО к общему числу жителей региона;
- социальная эффективность характеризуется числом деловых партнеров (поставщики, подрядчики)из числа предприятий региона к общему числу предприятий, что позволяет воспринимать деятельность СКО как гаранта сохранения рабочих мест.
Использованные в ходе комплексной оценки эффективности показатели и их источники учитываются при выпонении третьего шага, разработанного агоритма - формированию системы стратегических и оперативных показателей для эффективного управления деятельностью СКО, а также их отражению во внутренней отчетности управленческого учета.
На этом этапе исследования предложены блоки C11L1: Финансы; Клиенты; Процессы, Развитие, Сотрудники. Выбрана общая схема бухгатерских и управленческих счетов, с использованием резервных счетов Действующего плана счетов (30-39) с информированием по центрам ответственности санаторно-курортных организаций (пять уровней). Построение информации подразумевает разделение по центрам ответственности, т.е. 1и 2 уровень включает общие данные с разбивкой по .структуре организации, а 3-5 уровень видит только свою картину деятельности.
Таким образом, создана система учетно-аналитического обеспечения управления санаторно-курортной организации в основу которой положена стратегия организации с целеполаганием достижения эффективной деятельности. Экономичность достигается введением нормированного учета затрат в системе Стандарт-костинг. Результативность эффективности контролируется динамикой критериальных значений коэффициентов интегральной оценки эффективности и показателями ССП. Оперативный уровень информации предоставляется в виде отчетов из управленческого бухгатерского учета и оперативных показателей деятельности.
Диссертация: библиография по экономике, кандидат экономических наук , Гринько, Алексей Сергеевич, Москва
1. Законодательно-нормативные акты, документы государственныхорганов и учреждений
2. Федеральный закон О бухгатерском учете от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ;
3. Федеральный Закон О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением от 18.06.1993 № 52151;
4. Федеральный закон О природных лечебных ресурсах, лечебно-оздоровительных местностях и курортах от 23 февраля 1995 г. № 26-ФЗ;
5. Гражданский кодекс Российской Федерации;
6. Налоговый кодекс Российской Федерации (части первая и вторая);
7. ПБУ 14/2007 Учет нематериальных активов, утвержденный приказом Минфина РФ от 27 декабря 2007г № 153н Приказ Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н О формах бухгатерской отчетности организаций;
8. ПБУ 6/01 Учет основных средств;
9. План счетов бухгатерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н;
10. Положение по бухгатерскому учету Бухгатерская отчетность организации ПБУ 4/99, утвержденное приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н;
11. Положение по бухгатерскому учету Доходы организации ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н;
12. Положение по бухгатерскому учету Расходы организации ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33 н;
13. Положение по бухгатерскому учету Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство ПБУ 2/2008, утвержденное приказом Минфина России от 20 декабря 1994 г. № 167;
14. Постановление Госкомстата России Об утверждении Инструкции по запонению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству от 03.10.96 № 123 (в редакции от 04.03.02);
15. Постановление Правительства РФ Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы от 01.01.02 № 1;
16. Постановление Правительства РФ от 01.01.02 № 1 Об утверждении Классификатора основных средств, включаемых в амортизационные группы;
17. Постановление Правительства РФ от 04.07.2002 N 499 Об утверждении Положения о лицензировании медицинской деятельности;
18. Постановление Правительства РФ от 15 апреля 2009г № 322 О мерах по реализации Указа президента РФ от 28 июня 2007г № 825;
19. Постановление Правительства РФ от 21.05.2001 № 402 Об утверждении положения о лицензировании медицинской деятельности с Перечнем работ и услуг, входящих в медицинскую деятельность, осуществляемую на основе лицензии;
20. Приказ Министра здравоохранения РФ Об утверждении Концепции охраны здоровья в Российской Федерации от 21.03.03, №113;
21. Приказ Федерального фонда обязательного медицинского страхования О методических рекомендациях по расчёту тарифов на оказание амбулаторно-поликлинической помощи от 12.октября 1995г№ 72;
22. Приказ Минфина РФ от 10 декабря 1999 г. № 90н Об утверждении бланков строгой отчетности;
23. Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н Об утверждении плана счетов бухгатерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (в ред. Приказов Минфина РФ от 07.05.2003 N 38н от 18.09.2006 N115h);
24. Указ Президента РФ от 28 июня 2007г № 825 Об оценке эффективности деятельности органов испонительной власти субъектов Российской Федерации в ред. Постановления Правительства РФ от 01.04.2010 N212;
25. Методические указания Перечень необходимых медицинских услуг и процедур, отпускаемых в специализированных санаториях больному по профилю его заболевания утверждены Приказом Минздрава РФ от 22 декабря 1999 № 99/229;
26. Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-93, утвержден Постановлением Госстандарта России от 28 июня 1993 N 163;
27. Форма 1-предприятие Федерального статистического наблюдения, утверждена приказом Росстата от 28 июля 2009г № 153;
28. Форма № 18 Сведения о санитарном состоянии республики, края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека;
29. Форма № 1-ДОЗ Сведения о дозах облучения лиц из персонала в условиях нормальной эксплуатации техногенных источников ионизирующих излучений Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека;
30. Форма № 62 Сведения об оказании и финансировании медицинской помощи населению утверждена Постановлением Федеральной службы государственной статистики от 21 ноября 2007 г. № 90;
31. Форма №30 Сведения о лечебно-профилактическом учреждении, утверждена Постановлением Федеральной службы государственной статистики от 21 ноября 2007 г. № 90;
32. Монографии, авторефераты диссертаций, статьи, книги, учебные пособия, тематические сборники на русском языке
33. Алехина Е.Ю. К вопросу о состоянии нормативно-правового обеспечения курортной сферы// Вопросы курортологии физиотерапии и лечебной физической культуры. 2003. -№3. - стр.49-50.
34. Ансофф И. Стратегическое управление. Сок. Пер. с англ. М.: Экономика, 1989. - 520 е.;
35. Аппель Дж. Технический анализ: эффективные инструменты для активного инвестора; Изд-во: ПИТЕР, 2007. 304с.;
36. Артюхов И.П., Морозова Т.Д., Юрьева Е.А. Экономический анализ медицинских учреждений/ Феникс, 2006, 110с;
37. Афашагов М.Г. Совершенствование системы показателей и методов оценки социально-экономического развития регионов: канд дис.-Кисловодск: КИЭП, 2002 24с;
38. Бабаев Ю.А., ред., Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг): учебно-практическое пособие/ Вузовский учебник, 2009, -159с;
39. Баканов М.И., Шеремет А.Д. Теория экономического анализа: Учебник. 5-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 2001. -245 е.;
40. Барановский В.А. Организация обслуживания на предприятиях общественного питания/ Феникс, 2004, 349с;
41. Басовский С. Е. Теория экономического развития. Факторы, закономерности, прогнозирование и стратегическое управление /Ред. De Bono Е. Е. Тула, 1998.- 132.;
42. Безденежный Т.И., Сердобольская И.О. Развитие санаторно-курортного комплекса и туризма в курортном районе. Санкт-Петербург// СПб, 2000гЧ210с.
43. Безруких П.С. Бухгатерский учет: Учебник. 4-е изд., М.: Изд-во Бухгатерский учет, 2004. -719с.;
44. Беликова Т.Н. Всё о налоговом учете/ Питер, 2008, -272с;
45. Беликова Т.Н., Минаева JI.H. Все ПБУ (положения о бухгатерском учете) с комментариями/ Питер, 2008, -263с;
46. Бердникова Т.Б. Анализ и диагностика финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Учебное пособие; Изд-во: ИНФРА-М, 2003. Ч 215 е.;
47. Бернстайн JI.A. Анализ финансовой отчетности, М.: Финансы и статистика, 2003. 624 е.;
48. Бехтерева Е.В. Медицинские услуги: бухгатерский учет и налогообложение: практическое пособие/ Омега-JI, 2008,-173с;
49. Боголюбов B.C., Орловская В.П.Экономика туризма/ Академия, 2008,- 192с;
50. Большой экономический словарь / Под ред. А.Н.Азрилияна. 5-е изд. доп. и перераб. Ч М.: Институт новой экономики, 2002. С. 427.;
51. Бургонова Г.Н., Каморджанова H.A. Гостиничный и туристский бизнес: особенности бухгатерского учета и налогообложения. -М.: Финансы и статистика, 2000. 352 е.;
52. Васильева JI.B., Петровская М.В. Финансовый анализ: учебник/ М.: КНОРУС, 2006. 544с;
53. Васюкова А.Т., Пивоваров В.И., Пивоваров К.В. Организация производства и управление качеством продукции в общественном питании/ Дашков и К, 2007,-325с;
54. Бахрушина М.А. Бухгатерский управленческий учет: Учебник для студентов вузов/ 4-е изд./ - М.: Оиега-Л,2006. - 576с.;
55. Бахрушина М.А., ред. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности: учебное пособие/ Вузовский учебник, 2008, -462с;
56. Ветитнев А. М. Интернет-маркетинг санаторно-курортных услуг: М.: Финансы и статистика, 2007, 160 с;
57. Винникова Е. В. Сравнительный анализ финансового состояния санаторно-курортных учреждений на основе рейтинговых оценок (статья)/ журнал Финансовые исследования, №1, 2009г стр. 68-71;
58. Вишняков Н.И., Стожаров В.В., Муратова Е.Ю. Функции участников системы контроля качества медицинской помощи // Управление качеством медицинской помощи в Российской Федерации: Мат. ежегодной 4-йРос. науч.-практ. конф ЧМ., 1997.Ч стр.127-131.
59. Вогин Н.А. Экономика труда (социально-трудовые отношения). Учебник: Гриф МО РФ // Изд-во: Экзамен, 2006. 436 е.;
60. Воронин Ю.М., Селезнев А.З., Чередниченко Л.Г. Россия: экономический рост. М.; Издательский дом Финансовый контроль, 2004. - 324с;
61. Гаврилов А. А. Управление предприятиями на основе развития функций анализа, мониторинга, моделирования и прогнозирования (методология, методика, опыт). Краснодар, 2000. - 328 е.;
62. Гайдаров Г.М. Контроль качества и эффективности медицинской помощи в клинике медицинского вуза // Пробл. соц. гиг. и история медЧ 1996.-№ 3 Ч стр.16-19.
63. Государственное регулирование инновационной деятельности: на примере управления туристско-курортными центрами Ч под редакцией проф. Т.Е. Гварлиани Библиотека молодого ученого// М.: Финансы и статистика, 2009 -320с;
64. Донцова Л.В., Никифорова Н.А. Анализ финансовой отчётности. Учеб. Пособие.Ч М.: Дело и Сервис, 2003.- 336стр.;
65. Друри К. Управленческий и производственный учет: Вводный курс. Учебник для студ. вузов /пер. с англ. -5-е изд. перераб. и допон./ М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2005. 753 е.;
66. Егорова И.А. Методика оценки эффективности деятельности поликлиник УДП РФ (статья) /Кремлевская медицина, №2 , М. 2008, стр. 2129;
67. Емельянова А.Ю. Документооборот в бухгатерии/ ДиректПресс, 2008, 303с;
68. Ендовицкий Д.А., В.А. Бабушкин, H.A. Батурина и др. Анализ инвестиционной привлекательности организации: научное издание// М.: Кнорус, 2010.- 367с.;
69. Ендовицкий Д.А., Вострикова Л.А.Вознаграждение персонала. Регулирование, учет и отчетность, экономический анализ/ ЮНИТИ, 2007, -303с;
70. Ефимова О.П., Ефимова H.A., Олефриенко Т.А., Экономика гостиниц и ресторанов/ Новое знание, 2006, 391с;
71. Жарыгасова Б.Т. Методика отражения финансово-хозяйственных операций в бухгатерском учете/ Экономистъ, 2008, 250с;
72. Зайцев Н.Л. Экономика, организация и управление предприятием/ Инфра-М, 2008, -454с;
73. Замедлина Е.А., Козырева О.Н.Экономика отрасли. Туризм./ Инфра-М, 2007, -205с;
74. Захарьин В.Р. Расчеты с контрагентами: бухгатерский учет, налогообложение/ Налоговый вестник, 2007, 335с;
75. Здоров А. Б. Экономика туризма/ Финансы и статистика, 2007,272 с;
76. Зенина Л.А., Шешунов И.В., Чертухина О.Б., Экономика и управление в здравоохранении/ Академия, 2008, -205с;
77. Камышанов П.И., Камышанов А.П. Бухгатерский финансовый учет: Учебник; Изд-во: Омега, 2004. Ч 640с.;
78. Кандалинцев В.Г. Сбалансированное управление предприятием. Учебное пособие./ М.: КноРус, 2009г 224с;
79. Канчавели А.Д., Колобов A.A., Омельченко И.Н. и др. Стратегическое управление организационно-экономической устойчивостью фирмы: Логистико-ориентированное проектирование бизнеса. //М.: Изд-во МГТУ им. Н.Э. Баумана, 2001. 600 е.;
80. Каплан Р. С., Нортон Д. П. Сбалансированная система показателей. От стратегии к действию. Изд. 2-е, испр. И доп. / Пер. с англ. Ч М.: Олимп-Бизнес, 2006. 320 е.;
81. Каплан Роберт С., Нортон Дейвид П. Сбалансированная система показателей. От стратегии к действию / Пер. с англ. М.: ЗАО Олимп-Бизнес, 2003. Ч 320 е.;
82. Карагод B.C. Система внутреннего контроля организации. //Материалы Всероссийской научно-практической конференции, Пенза, 2002 г. стр.12-13.;
83. Карагод B.C. Проблемы мировой глобализации и бухгатерского учета. //Материалы II Всероссийской научно-практической конференции, Пенза, 2003 г. стр.62-64.;
84. Карминский A.M., Фалько С.Г., Жевага A.A., Иванова Н.Ю. Контролинг Учебник /под ред. A.M. Карминского, и С.Г. Фалько //М. Финансы и статистика, 2006. -336 е.;
85. Каспина Р. Г. Бухгатерская отчетность в системе корпоративного управления, М.: Изд-во Бухгатерский учет, 2004. 152 е.;
86. Касьянова Г.Ю. ред. Классификация основных средств и начисление амортизации/АБАК, 2008, -40с;
87. Касянова Г.Ю. ред. Материально-производственные запасы: бухгатерский и налоговый учет/Аргумент, 2007, -296с;
88. Керимов В.Э. Организация управленческого учета по системе СТАНДАРТ-КОСТ (статья) / Журнал Аудит и финансовый анализ, №3, 2001 стр. 31-43;
89. Кисилевич Т. И. Внутренний контроль в санаторно-курортных организациях. М.: Финансы и статистика, 2002. - 128 с;
90. Кисилевич Т.И. Аудит санаторно-курортных организаций/ М.: Финансы и статистика, 190с;
91. Кисилевич Т.И., Шарыпова О.И. Бухгатерский учет в санаторно-курортных организациях/ М.: Финансы и статистика, 2005, 418с;
92. Климова М.А. Документы и документооборот в бухгатерском учете/ налоговый вестник, 2006, 287с;
93. Климова М.А. Учет и налогообложение расходов на рекламу/ Налоговый вестник, 2008, 319с;
94. Ковалёв В.В., Вокова О.Н. Анализ хозяйственной деятельности предприятий: Учебник. Ч М., 2006. 416стр.;
95. Кощеев P., Balanced Scorecard: новое заклинание или стратегия управления // Электронный источник: Корпоративный менеджмент: Ссыка на домен более не работаетp>
96. Крылов Э.И., Власова В.М., Журавкова И.В. Анализ эффективности использования трудовых ресурсов предприятия и расходов на оплату труда/М.: Финансы и статистика 272 с;
97. Кукукина И.Г., Астраханцева И.А. Учёт и анализ банкротств. М.: Высшее образование, 2007. Ч 360стр.;
98. Лебедева И.В., Кудрин B.C., Лейзерман В.Г Методические рекомендации Комплексная оценка эффективности деятельности санаторно-курортного учреждения как самостоятельного хозяйствующего субъекта Оренбург, 2000 г, 18с;
99. Любушин Н.П., Бабичева Н.Э. Экономический анализ. Контрольно-тестирующий комплекс/ ЮНИТИ, 2007, 159с;
100. Майер Э. Контролинг как система мышления и управления /перевод с нем.// М.: Финансы и статистика, 1992. Ч 208с;
101. Макарьян Э.А., Макарьян С.Э., Герасименко Г.Л. Управленческий анализ в отраслях/ МарТ, 2007, -313с;
102. Малышева Л. А. Сбалансированная система показателей: баланс рисков и возможностей // Управленческий учет и финансы. 2007. - С. N 2. -стр. 136 - 142.
103. Медик В.А., Токмачев М.С. Статистика здоровья населения и здравоохранения/ М.: Финансы и статистика, 2009. 368с;
104. Межотраслевые методические рекомендации по разработке нормативных материалов для нормирования труда в непроизводственных отраслях народного хозяйства. М.: Экономика, 1988 96 е.;
105. Мельник М.В. Финансовый анализ: система показателей, изд-во Экономистъ, 2006. 159с.;
106. Методические основы нормирования труда рабочих в народном хозяйстве. М.: Экономика, 1987 -225 е.;
107. Методические рекомендации по нормированию труда медицинского персонала. М.: Минздрав СССР, 1987 -100 е.;
108. Морозкин H.A. Сбалансированная система показателей в разработке стратегии компании // Современные аспекты экономики, № 19(86), 2005. стр. 203-210;
109. Морозов М.А. Экономика и предпринимательство в социально-культурном сервисе и туризме/ Академия, 2007, 288с;
110. Новодворский В.Д., Пономарева JI.B. Бухгатерская отчетность организации: Учеб. пособие 2-е изд.- М.: Бухгатерский учет, 2003 - 304 е.;
111. Нормативные материалы по нормированию труда. М.: Экономика, 1986 -54 е.;
112. Общероссийский классификатор основных фондов/ МЦФЭР, 2006 -415с
113. Ольвье Н-Г, Рой Ж., Ветер М. Оценка эффективности деятельности компании (пер. с англ.). М.: Изд. Дом Вильяис, 2004. 104с.;
114. Перетятко Т.И. Организация учета и калькуляция на предприятии общественного питания/ Феникс, 2005,-347с;
115. Попова JI.B., Головина Т.А., Маслова И.А. Современный управленческий анализ. Теория и практика контролинга. Учебное пособие. // Изд-во: Дело и сервис, 2006. 272 с;
116. Попова JI.В., Константинов В.А., Маслов И.А. и др. Управленческий учет и анализ с практическими примерами/ Дело и сервис, 2008,-271с;
117. Протасов В.Ф., Протасова A.B. Анализ деятельности предприятия (фирмы): производство, экономика, финансы, инвестиции, маркетинг, управленческий персонал/ М.: Финансы и статистика, 2005,- 521с;
118. Решетников A.B., Алексеева В.М., Ефименко С.А. и др. Экономика здравоохранения/ ГЭОТАР-МЕД, 2007,-272с;
119. Русак Е.С. Экономика предприятия: Курс лекций. / Е.С.Русак; Академия управления при Президенте Республики Беларусь. -2-е изд. -Мн., 2004. 44с;
120. Рыбакова О.В. Бухгатерский управленческий учет и управленческое планирование. Монография. // М.: Изд-во: Финансы и статистика, 2005г., 464 е.;
121. Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: Учебник, 4-е изд.; Изд-во: ИНФРА-М, 2007. 512с.;
122. Санаторно-курортная деятельность как отрасль экономики государства // Курортные ведомости. 2001. - № 6. - стр. 4-6
123. Сборник рецептур блюд диетического питания для предприятий общественного питания. М.: Экономика, 1989. - 407 е.;
124. Сборник рецептур блюд и кулинарных изделий для предприятий общественного питания. М.: Экономика, 1983. - 720 е.;
125. Середа К.Н. Организация работы бухгатерии/Феникс, 2008,-281с;
126. Скрипнеченко В.А. Эффективность: налоговый и аудиторский контроль, М.: Бухгатерский учет, 2007. 200с.;
127. Соколова H.A., Каверина О.Д. Управленческий анализ/ Бухгатерский учет, 2007,-184с;
128. Сухарев Е.Е. Курортное дело/ Омега-JI, 2009, -234с;
129. Сухотская H.H. Современный подход к решению управленческих задач. //Предпринимательство в Белоруссии. -2001. -№10. -С. 16-17;
130. Управленческий учет 1: учебное пособие: пер. с англ/ Баланс Бизнес Букс, 2007, -613с;
131. Феоктистов И.А. Гостиничный бизнес: особенности бухгатерского учета и налогообложения/Гросс Медиа, 2008, 199с;
132. Филина Ф.Н., Томачев И.А. Услуги: бухучет, налогообложение, юридический аспект/Гросс Медиа, 2009,-255с;
133. Филипповский Е.Е., Шмарова JI.B. Экономика и организация гостиничного хозяйства/ Финансы и статистика, 2008 176с;
134. Финансово-кредитный энциклопедический словарь. /Кол. авторов; под общ. ред. Грязновой А.Г. М.: Финансы и статистика, 2002. С.751.;
135. Фольмут X. Контролинг от А до Я. Москва: Финансы и статистика, 1998.- 240.;
136. Фомин В.П. Анализ сбалансированности показателей развития предприятия /Самара: Содружество-Плюс, 2008. 208 е.;
137. Хаммер М. Бизнес в XXI веке: повестка дня // Изд-во: Добрая книга, 2005, 336 е.;
138. Хруцкий В.Е., Томачев P.A. Оценка персонала. Критика теории и практики применения системы сбалансированных показателей/ М.; Финансы и статистика, 2009.-224с;
139. Чайковская JI.A. Современные концепции бухгатерского учета (теория и методология), М.: Бухгатерский учет, 2007. Ч 240с.;
140. Чиркова М.Б., Коновалова Е.М., Малицкая В.Б. Учет и анализ банкротств. М.: Эксмо, 2008. -234 стр.;
141. Шеремет А.Д., ред. Управленческий учет/ Инфра-М, 2009, -429с;
142. Шеремет А.Д., Сайфулин P.C., Негашев Е.В. Методика финансового анализа. Учебное пособие. ЧМ.: ИНФРА-М,2001. -208стр.;
143. Шилова В.М. Организация нормирования труда в здравоохранении / Под ред. акад. РАМН О.П. Щепина. М.: Грантъ, 2002. -624 е.;
144. Щепин О.П., Габуева JI.A. Организация и экономика предпринимательской деятельности в здравоохранении/ МЦФЭР, 2006 -425с;
145. Экономика предприятия: Учеб. пособие. / В.П.Воков, А.И.Ильин, В.И.Станкевич и др.; Под ред. А.И.Ильина. -2-е изд., испр. -Мн.: Новое знание, 2004. -672с.
146. Логическая социалыю-эколого -экономическая модель курортного региона
Похожие диссертации
- Совершенствование управления ценовой политикой санаторно-курортных организаций в рыночных условиях
- Формирование организационно-экономического механизма управления устойчивым развитием санаторно-курортных организаций
- Хозяйственный контроль производственной деятельности санаторно-курортных организаций
- Организация, методика внутреннего аудита затрат на диетическое питание в санаторно-курортных организациях
- Бухгатерский учет доходов и расходов в санаторно-курортных организациях