Учет и анализ затрат в системе обеспечения качества продукции молокоперерабатывающих организаций АПК

Фомина, Олеся Викторовна

Темы диссертаций по экономике » Бухгатерский учет, статистика

Учет и анализ затрат в системе обеспечения качества продукции молокоперерабатывающих организаций АПК тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат

Ученая степень	кандидат экономических наук
Автор	Фомина, Олеся Викторовна
Место защиты	Москва
Год	2007
Шифр ВАК РФ	08.00.12

Диссертация

Автореферат диссертации по теме "Учет и анализ затрат в системе обеспечения качества продукции молокоперерабатывающих организаций АПК"

На правс$ь>жрщ1си

ООЗОБ287Э

ФОМИНА Олеся Викторовна

УЧЕТ И АНАЛИЗ ЗАТРАТ В СИСТЕМЕ ОБЕСПЕЧЕНИЯ КАЧЕСТВА ПРОДУКЦИИ МОЛОКОПЕРЕРАБАТЫВАЮЩИХ ОРГАНИЗАЦИЙ АПК

Специальность 08.00.12 - Бухгатерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва-2007

003052879

Диссертационная работа выпонена на кафедре финансов учетно-финансового факультета Российского государственного аграрного университета - МСХА имени К. А. Тимирязева

Научный руководитель:

кандидат экономических наук, доцент Костина Раиса Васильевна

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук, профессор Рогуленко Татьяна Михайловна кандидат экономических наук, доцент Пугачев Владимир Васильевич

Ведущая организация:

Российская академия кадрового обеспечения АПК

Защита диссертации состоится л*<У и^я^я* 2007 г. в

на заседании

Диссертационного совета К220.043.02 при ФГОУ ВПО Российском государственном аграрном университете - МСХА имени К.А. Тимирязева.

Адрес: 127550, Москва И-550, Тимирязевская ул., д. 49, Ученый совет.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ЦНБ РГАУ - МСХА имени К. А. Тимирязева

Автореферат разослан февраля 2007 г. и опубликован в сети Интернет на сайте университета www.timacad.ru

Приглашаем Вас принять участие в обсуждении диссертации на заседании диссертационного совета К220.043.02 при РГАУ - МСХА имени К.А. Тимирязева. Отзывы на автореферат в двух экземплярах, заверенные гербовой печатью, просим направлять по адресу: 127550, Москва, Тимирязевская ул., д. 49, Ученый совет РГАУ - МСХА имени К.А. Тимирязева.

Ученый секретарь диссертационного совеЩ

кандидат экономических наук, доцент

Л.В. Постникова

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Агропродовольственный рынок России на сегодняшний день характеризуется ростом импорта продовольствия и сельскохозяйственного сырья. Ослабление продовольственной безопасности обусловлено экономическим спадом агропромышленного комплекса, а также ужесточением конкуренции среди производителей пищевой продукции.

Значительную долю в расходах населения на питание занимают молочные продукты. При этом отечественные молокоперерабатывающие организации не в состоянии удовлетворить ожидания покупателей относительно ассортимента, качества и цены, что вызвало необходимость более детального подхода к управлению переработкой молока.

Принципиально новой концепцией решения вышеуказанных проблем является разработка и внедрение в организациях системы менеджмента качества (СМК), неотъемлемой частью и информационной основой которой является бухгатерский учет.

В сложившейся ситуации перед наукой встает задача по разработке новых принципов методики учета затрат, основанных на оценке качества продукции и управлении процессами в целях обеспечения высокой результативности деятельности организаций.

Степень изученности проблемы. Вопросы учета и контроля в системе управления качеством были затронуты в работах ряда отечественных ученых: Белова Н.Г., Бахрушиной М.А., Демеденко Д.С., Ермонченко О.Н., Ивашкевича В. Б., Кавериной О.Д, Карповой Т.П., Керимова В.Э., Николаевой С. А., Новиченко П. П., Палия В. Ф., Перекрестовой Л.В., Поповой Т.Д., Хоружий Л.И., а также зарубежных авторов: X. Андерсона, У. Э. Деминга, Дж. М. Джурана, К. Друри, К. Исикавы, Ф. Б. Кросби, А. Маслоу, Б. Нидза, Г. Тагути, Ф. У. Тейлора, А. Файоля, А. Фейгенбаума, Дж. Фостера, Ч. Т. Хорнгрена и др.

Имеющиеся попытки российских ученых по организации учета затрат на качество продукции не достаточно освещают вопросы адаптации международного к российской специфике производства с учетом особенностей аграрного сектора. Это обусловило выбор темы диссертационной работы, определив круг исследуемых вопросов.

Цель и задачи исследования. Цель исследования заключается в разработке методологических положений по организации учета и анализа переработки молока и практических рекомендаций по совершенствованию системы учета и анализа затрат для информационного обеспечения менеджмента качества в соответствии с современными требованиями.

Для реализации указанной цели в диссертационной работе были поставлены и решены следующие научные и практические задачи:

- раскрыты особенности и сущность управленческого учета затрат на качество молочных продуктов на всех этапах жизненного цикла в соответствии с международными требованиями;

- даны анализ современного состояния отрасли и критическая оценка учетной системы молокоперерабатывающих организаций;

- исследована и обоснована специфика объектов управленческого учета в контексте международных требований к качеству и безопасности молочной продукции;

- выявлены и проанализированы причины потерь при высокой автоматизации технологических процессов;

- проведен анализ качества на основе статистических методов исследования и комплексной оценки молочной продукции на границах технологических этапов;

- уточнена классификация затрат в разрезе мероприятий по обеспечению и повышению качества, устранению потерь от несоответствий в целях их оптимизации и выявления финансового результата деятельности центров ответственности;

- разработано учетно-аналитическое обеспечение в системе качества на основе первичного документирования и регистров синтетического, аналитического учета и специализированных форм отчетности по качеству;

- раскрыт попроцессный подход к учету и калькулированию себестоимости молочных продуктов в системе счетов управленческого учета. Предмет и объект исследования. Предметом исследования является комплекс теоретических, методологических и практических проблем становления и развития отечественной системы бухгатерского учета качества продукции и затрат на его обеспечение. Объектом исследования является учетно-аналитическое обеспечение, анализ и оптимизация затрат на качество молочной продукции. Объектом практической реализации исследований явились молокоперерабатывающие организации Иркутской области.

Научная новизна проведенного исследования заключается в теоретическом обосновании и разработке комплекса организационно-методологических вопросов совершенствования бухгатерского учета, анализа производственных затрат на основе комплексной оценки потребительских свойств молочной продукции для оперативного решения тактических и стратегических задач в системе обеспечения ее качества. Исходным принципом является концепция формирования учетно-аналитической информации системы качества, определяемой:

составом, классификацией и порядком отражения в себестоимости молочной продукции затрат на качество на каждом технологическом этапе;

объектами калькулирования (полуфабрикаты, процессы);

структурой отчетности о затратах на качество, их анализа, контроля и оптимизации.

В работе получены и выносятся на защиту новые научные результаты:

- обоснован новый методологический подход к учету затрат и калькулированию себестоимости молочной продукции на основе концепции качества технологической цепочки и функции контролинга;

- разработана классификация затрат на качество для молокоперерабаты-вающих организаций в разрезе текущих и превентивных мероприятий;

- аргументирован методологический подход к оценке качества молочной продукции на основе комплексного расчета коэффициента качества на границах технологических процессов;

- определены направления деятельности по устранению выявленных факторов брака (несоответствий продукции) путем анализа качества молочной продукции на основе статистических методов исследования;

- разработан и обоснован механизм попроцессного учета и калькулирования себестоимости молочной продукции (полуфабрикатов) с учетом качества и обособленным выделением затрат на его обеспечение и повышение в условиях интегрированной обработки учетно-аналитической информации на базе компьютерных технологий;

- усовершенствованы первичные документы по учету процессов переработки молока, расхода сырья и материалов в предложенной форме отраслевого Стандарта управления качеством и несоответствиями продукции, формах производственной отчетности центров ответственности.

Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической и методологической основой исследования являются труды отечественных и зарубежных ученых и специалистов в области бухгатерского учета качества, экономического анализа. Изучение трудов позволило определить сущность учета качества и анализа затрат на его обеспечение на современном этапе развития экономики, послужило теоретической базой для совершенствования методов исчисления себестоимости продукции молокоперераба-тывающих организаций. Изучены законодательные и нормативные акты по бухгатерскому учету, сборники научных конференций, материалы периодических изданий, инструкции по учету, анализу и управлению переработкой молока.

В процессе исследования и разработки главных положений диссертации применяся комплекс научных методов: анализ и синтез, обобщение, сравнение, логический подход, монографический, статистический, расчетно-конструктивный, графический, а также метод бухгатерского учета и его элементы (документирование, оценка, счета и двойная запись, балансовое обобщение и отчетность).

Информационной базой исследования послужили международные стандарта по управлению качеством, материалы Росстата и Иркутскстата, данные бухгатерского учета и годовой бухгатерской отчетности ОАО Белореченское (г. Усолье-Сибирское), СПК Годовщина Октября (с. Кундуй Куйтун-ского района), СПК Труд (с. Каразей Куйтунского района).

Практическая значимость работы состоит в применении полученных результатов и предложений в основе организации учета и анализа затрат на обеспечение качества продукции молокоперерабатывающих организаций, что подтверждено справками об их внедрении.

Результаты исследования могут быть также использованы в программе реализации направления Приоритетного Национального проекта Развитие АПК Ускоренное развитие животноводства, а также для разработки соответствующих стандартов в системе управления качеством продукции перерабатывающих организаций АПК. Теоретические выводы исследования могут быть использованы при разработке программ методического обеспечения учебного процесса в преподавании учебных дисциплин: Экономический анализ, Управленческий учет, Управленческий анализ и др.

Апробация результатов диссертационного исследования. Выводы и предложения, обобщенные в диссертации, докладывались и обсуждались на научно-практических конференциях: Всероссийская научно-практическая конференция Особенности бухгатерского учета и налогообложения в сельском хозяйстве в рамках Конгресса бухгатеров и аудиторов России (2003 г, Москва.), Всероссийская научно-практическая конференция Проблемы организационно-экономических отношений в АПК (2004 г., Иркутск), Международная научная конференция молодых ученых (2004 - 2006 г.г., Москва), Всероссийская научная конференция Инновации - сельскому хозяйству (2006 г., Москва).

Отдельные рекомендации диссертационного исследования приняты внедрению в СПК Годовщина Октября, СПК Труд и рекомендуются к применению Управлением сельского хозяйства Куйтунского района Иркутской области.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, списка литературы, приложений. Работа изложена на 190 страницах машинописного текста, содержит 30 таблиц, 26 рисунков, 40 приложений. Список использованной литературы включает 153 наименования.

Во введении обоснована актуальность темы исследования, состояние изученности проблемы, сформулированы цель и задачи, определены предмет, объект и методы исследования, изложены научная новизна и практическая значимость работы.

В первой главе - Теоретические основы управленческого учета в системе менеджмента качества - обобщены теоретические основы качества

и безопасности молочной продукции, определены категории качества пищевых продуктов, рассмотрены вопросы методологии бухгатерского учета качества, методов и показателей анализа качества и информационного обеспечения управления им.

Во второй главе - Управленческий учет и анализ качества молочных продуктов - дана оценка продовольственного самообеспечения Иркутской области, роли субъектов рынка, качества и контроля безопасности молочных продуктов, рассмотрен существующий порядок бухгатерского учета с точки зрения соответствия международным требованиям и потребностям анализа.

В третьей главе Ч Попроцессное калькулирование себестоимости молочной продукции в системе менеджмента качества - обоснован и разработан комплекс мероприятий по созданию системы бухгатерского управленческого учета качества молочных продуктов, затрат на его обеспечение и повышение на основе комплексной оценки и трансфертного ценообразования.

В выводах и предложениях сформулированы основные результаты исследования.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

В диссертации осуществлен системный подход к формированию информации о качестве на основе контроля ресурсов и результатов производственной деятельности. Обострение конкуренции на рынке пищевой продукции может привести к вытеснению многих отечественных производителей, не способных ориентироваться на возрастающие требования покупателей к качеству товаров.

Субъекты рынка молочных продуктов находятся в одной цепочке качества, определяемой исходным сырьем. Проведенные исследования выявили две сопряженные тенденции: неоправданный рост затрат при достижении повышенного уровня качества и снижение себестоимости молочной продукции в ущерб качеству.

Решение задачи управления производством дожно сводиться не к достижению параметров ожидаемой прибыли от реализации продукции, а к организации системы, способной выпонить соотношение: Качество - Удовлетворенность потребителя = Ценность / Стоимость (рис. 1).

Способом реализации данной концепции является система менеджмента качества, базирующаяся на информации управленческого учета в разрезе задач: Х поное и достоверное калькулирование себестоимости видов продукции для использования информации о затратах в СМК и ценообразовании;

ЧЪХИО.ПО!

СЫРЬЕ --

М.ХНОСМИЯ^*-Вомм'тпкЩ *

ЧИТСрНЯЛЫ

УПАКОВКА -~

ПИЖЧВПДС1Ж

ПОСТАВЩИК

Повторная

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ УЩЕРБ

(шпсрн т Мсотэстстагё)

НЕ ИСПРАВИМЫЙ БРАК

ПРЕТЕНЗИИ ПОТРЕБЯТКЛЕЯ. РЕКЛАМАЦИИ

Рисунок 1. Концепция системы качесгва те л но логической цепочки

принятие управленческих решений по обеспечению и повышению качества продукции;

Х контроль над снижением и оптимизация издержек по производству и реализации продукции улучшенного качества;

Х определение и оценка результатов деятельности в области управления качеством.

Контролинг как одна из функций управленческого учета представляет собой способ настройки рычагов управления качеством, реализуемый с помощью лоперативной разработки мероприятий по адаптации к изменившимся условиям {рис. 2).

Повышение прозрачности информации и эффективности системы управления, дожно осуществляться на основе функций контролинга без допонительных затрат для компании через механизм децентрализации и персонификации ответственности.

Правовой основой и организационно-методической базой комплексной системы управления качеством продукции на наш взгляд могут служить внутренние стандарты качества организаций, основанные на ратифицированных между народных стандартах ИСО, успешное применение которых позволит создать необходимую преемственность технической политики, совершенствования организации производства, регламентацию управления качеством на всех этапах жизненного цикла продукции.

Рисунок 2. Система контролинга качества и безопасности пищевых продуктов

Мы считаем, что данные стандарты дожны быть ориентированы на особенности и специфику производства, обеспечивая стабильность качественных показателей продукции, повышение требований к техническому уровню, потребительным свойствам, безопасности продукции и экономичности ее производства. Особую группу дожны составлять стандарты учетно-аналитического обеспечения системы качества (табл. 1).

Таблица 1. Объекты внутренней стандартизации управления процессами переработки молока на основе системы качества (фрагмент отраслевого Стандарта Управление качеством)

Параметры Объекты стандартизации Название внутренних стандартов

Система менеджмента качества Процедуры управления качеством процессов Стандарты процедур управления процессами

Сырье 1.1. Молоко, 2. Обрат, 3. Сыворотка, 4.Пахта; 5 Прочие виды продукции Молоко сырое, Обрат 0 % жирности; Сырье вторичное, Отходы технологические; Управление несоответствиями

Оборудование 1 Сепараторы; 2. Пастеризаторы, 3. Гомогенизаторы, 5. Теплообменники, 6 Проч оборуд. Оборудование первичной отчистки молока, Холодильные установки; Фасовочное оборудование

Метрология Порядок организации и проведения лабораторных исследований содержания жира, беков, углеводов в: 1. сырье; 2 готовой продукции Лабораторные исследования молока сырого Лабораторные исследования молочной продукции

Технология и организация производства 1 Рецептура 2 Технологическая подготовка 3. Система нормативов и контроля отклонений Стандарты качества видов продукции, Контроль входного сырья, технологических процессов и подтверждения готовой продукции, Рецептурный журнал, Дожностные инструкции, Система премирования и взысканий

Конечная продукция 1. Соответствие стандартам (ГОСТам, ТУ) 2 ИСО Трансфертное ценообразование Условия хранения, транспортировки и реализации готовой продукции (полуфабрикатов)

Учет и информационно-аналитическое обеспечение Учет сырья и готовой продукции в разрезе технологических процессов, учет качества и его анализ по процессам Попроцессное калькулирование себестоимости, Учет качества и затрат на качество (потери от несоответствия продукции стандартам качества, на обеспечение и повышение качества)

Таким образом в диссертационной работе делается акцент на информационное насыщение управленческих процессов с учетом факторов, обусловленных технологией переработки молока в соответствии с утвержденной политикой в области качества, на контроль, анализ и оптимизацию затрат центров ответственности.

Проведенное статистическое исследование позволило выявить проблемы конкурентоспособности и продовольственной безопасности Иркутской области в связи с динамикой качества пищевых продуктов, в т.ч. молочных. За последние 10 лет по уровню питания Россия переместилась с 7-го на 58-е место среди всех стран мира. В целом потребление продовольственной продукции в Иркутской области уступает показателям в среднем по Российской Федерации, не покрывает при этом научно-обоснованную норму, вызывет необходимость ввоза продукции из других регионов и импорта продукции для удовлетворения растущих потребностей населения. В частности объем потребления молочных продуктов в Иркутской области вырос за последние 6 лет на 10 % при падении их производства только за предыдущие 2 года на 7 %. В 2005 году по сравнению с предыдущим произошло шестикратное уменьшение экспорта (табл. 2).

Проведенные исследования показали, что в 2005 г. оборот розничной торговли по Иркутской области составил 83,6 трн. руб. (на 13,7% больше, чем в 2003 г.), в том числе продажа продовольственных товаров - 36,7 трн. руб. (больше на 10,5% соответственно). При этом только за 2 квартал 2006 г. общая сумма изъятых товаров составила 3, 7 трн. руб., из нее большая часть (55%) -товары российского производства.

Таблица 2. Баланс использования молока в Иркутской области (тыс. тонн

Показатель 2000г. 2001 г 2002г. 2003г. 2004г. 2005г. 2005г. в%к 2000Г Уд вес,% 2000г. Уд вес,% 2005г

Запасы на начало года 13,5 11,2 14,9 14Д 18,6 20,2 149,6 2,6 3,6

Производство 476,5 481,5 511,2 548,2 517,0 512,6 107,6 92,7 90,8

Ввоз, включая импорт 24,2 22,5 21,6 25,9 30,8 31,5 130,2 V 5,6

Итого ресурсов 514,2 515,2 547,7 588,3 566,4 564,3 109,7 100,0 100,0

Производственное использование 66,3 69,7 73,7 75,1 66,9 65,8 99,2 12,9 М,7

Потери 0,2 0,2 0,1 0,1 0,0 0,0 0,0

Вывоз, включая экспорт 0,7 0,0 4,7 8,4 9,8 1,7 242,9 0,1 0,3

Личное потребление 435,8 430,4 455,0 486,1 469,5 485,2 111,3 84,8 86,0

Запасы на конец года 11,2 14,9 14,2 18,6 20,2 11,6 103,6 2,2 2,1

Итого потребление 514,2 515,2 547,7 588,3 566,4 564,3 109,7 100,0 100,0

Продовольственных товаров изъято на сумму 1,9 трн. руб. Из импортных продуктов очень часто подвергается сомнению качество всех проверенных партий.

Многие товары не отвечают санитарным нормам и медико-биологическим требованиям (табл. 3).

Таблица 3. Результаты инспектирования отечественных и импортных товаров в объеме реализации продовольствия по Иркутской области__________

Наименование товара Изъято товаров из оборота в 2006 году Доля изъятых в общем количестве проинспектированных (%) во 2 квартале 2006 товаров

1 квартал 2 квартал в том числе

из-за несоответствия сертифицированного товара требованиям стандартов из-за нарушения правил маркировки, отсутствия сопроводительных документов

российского производства импортных

Продовольственные товары, тонн: Мясо и птица 0,55 0,48 0,23 0,25 15 100

Кобасные изделия 0,46 0,47 0,15 0,32 70 80

Продукция рыбная пищевая (без консервов) 0,30 0,16 0,01 0,15 84 67

Консервы рыбные, туб 0,16 0,15 0,02 0,13 35 35

Цельномолочная продукция 0,54 0,10 0,06 0,04 35 52

Сыр 0J0 0,07 0,06 0,01 11 100

Хлеб и хлебобулочные изделия 0,29 0,05 0,04 0,01 14 10

Кондитерские изделия 1,34 0 64 0,52 0,09 66 71

Масло животное 0,16 0,15 0,15 - 75 20

Масло растительное 0,06 33,36 0,04 33,32 99 24

Яйцо птицы, тыс.шт. 0,05 0,5 0,5 - л8 58

Консервы молочные, туб 0,93 0,55 0,55 - 37 53

Ведущая роль в обеспечении населения страны высококачественной пищевой продукцией принадлежит агропромышленному комплексу. На фоне существенного ухудшения финансово-экономического положения сельскохозяйственных организаций, произошел неадекватный рост цен на корма промышленного производства. Уменьшение числа хозяйств в Иркутской области за последние пять лет почти вдвое к 2005 г. в первую очередь нанесло ущерб продовольственному обеспечению по объему зерна, картофеля и овощей. Только за последний год объем реализации молока упал на 12 %.

Из 174 сельскохозяйственных организаций Иркутской области по состоянию на начало 2006 г. прибыльны 60 % хозяйствующих субъектов. При этом финансовое состояние крупных и средних предприятий пищевой промышленности характеризуется как неустойчивое, с наметившейся тенденцией его ухудшения, а в маслосыродельной и молочной промышленности - как кризисное.

Недостаточное техническое оснащение производства приводит к тому, что новые технологии глубокой комплексной переработки, позволяющие понее использовать исходное сельскохозяйственное сырье, на многих перерабатывающих предприятиях не могут быть реализованы.

Недоиспользование мощностей предприятий молочной промышленности вызвано, прежде всего, сокращением сырьевой базы и низкой рентабельностью молочного животноводства. Перспективы увеличения животноводческого сырья в Иркутской области в настоящее время отсутствуют.

Все вышеуказанные проблемы частично можно объяснить общим экономическим спадом молочной промышленности и кризисным состоянием сельского хозяйства в России. Однако в рамках данных исследований было установлено, что такой проблеме, как учет, анализ и управление качеством переработки молока в организациях АПК не уделено дожного внимания.

Проведенный анализ качества молочной продукции на основе статистических методов исследования позволил определить направления деятельности по устранению выявленных факторов брака (несоответствий). При анализе качества молочной продукции были использованы индексный метод, результаты которого доказали, что более качественное сырье имеет меньший расход, снижая себестоимость молочной продукции без потери ее качества, то есть на единицу затрат приходится более высокая качественная ценность. При этом уровень качества сырья является исходным для целей управления процессами переработки молока.

Графический метод (рис. 3) позволил установить критические точки уровня потерь, что вызвало необходимость анализа причин ущерба. Выделенные факторы брака (несоответствий) молочной продукции исследованы методом Исикавы (fishbone diagram) (рис. 4).

"л ?ано* ми Я

Рисунок 3. Динамика планового я фактического уровня брака молочной продукции СПК Сосновский молочный за-

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 месяц

Рисунок 4. Причинно-следственная диаграмма (fishbone diagram)

Группировка факторов брака с расшифровкой возможных несоответствий, представленная в виде программы проверки (табл. 4), позволяет детализировать сумму или процент понесенного ущерба, определяемый как доля несоответствующей продукции к объему используемого сырья в стоимостном выражении.

Таблица 4. Программа проверки и анализа причин несоответствий методом К. Исикавы

Процесс Возможные несоответствия Код причины № фактора Фактор Удельный вес потерь от несоответствий продукции, %

Приемка Низкое качество сырья 1 Техника и технологии 10

Контроль Сбои работы контрольно-измерительного оборудования 1.1 1 Уровень физического и морального износа оборудования 2

Переработка Сбои работы технологического оборудования 1.2 2 Финансирование программ технического перевооружения 8

Приемка, переработка Несоответствие уровня качества вспомогательных материалов 1.2.1 Финансирование материально-технического снабжения 3

Приемка, переработка Простои оборудования 2 Сырьевое обеспечение 20

Приемка, переработка Недозагрузка мощностей 2.1 3 Ритмичность и стабильность поставок 5

Приемка, переработка Невыпонение производственного задания 2.2 4 Сезонность производства сырья 9

Приемка, границы процессов Пуск в работу несоответствующего сырья и полуфабрикатов 2.3 5 Эффективность входного контроля 6

Управление, планирование, производство, контроль Неправильный подбор основного и вспомогательного персонала 3 Эффективность использования кадровых ресурсов 30

Управление, планирование, производства, контроль Несоответствие уровня квалификации 3.1 б Уровень квалификации специалистов 7

Управление, планирование, производство, контроль Отсутствие программ подготовки и переподготовки кадров 3.1.1 Программы обучения и повышения квалификации специалистов 8

Управление, планирование, производство, контроль Отсутствие положений по административным взысканиям и системы премий зл 7 Система мотивации и взысканий 12

Управление, цианирование, производство, контроль Отсутствие нормативного хозяйства 3.3 8 Организация и нормирование труда 11

Учет и контроль Недостаточность информационно-аналитического обеспечения 4 Эффективность действующей системы управления качеством 30

Управление Неиспонение и несвоевременное испонение управленческих решений 4.1 9 Наличие адекватной организационной структуры 7

Управление Отсутствие децентрализации 4.2 10 Наличие обособленности центра ответственности и заинтересованности высшего руководства 9

Управление, планирование, производство, учет и контроль Отсутствие документального оформления контроля качества 43 11 Наличие системы менеджмента качества 15

Управление, планирование, учет и контроль Отсутствие обособленного учета затрат на качество 43.1 Наличие учетно-аналитического обеспечения управления качеством 10

X X N 12 Прочие 10

Итого несоответствий: 100

Для выработки комплекса мер позволяющих не только обнаружение и предупреждение потерь, но оперативное совершенствование методов управления и нормативной документации, регламентирующей действующую систему качества, в особенности в области оптимизации затрат на качество, необходимо изучить причины (факторы) брака. Группировка факторов с помощью диаграммы Парето позволяет выявить совокупность факторов, оказывающих решающее значение на уровень брака (рис. 5).

Рисунок 5. Диаграмма Парето

Главным выводом следует считать, что более 80% потерь обусловлено шестью основными факторами (группа А), остальные 20% вызваны причинами группы В и С.

Анализ, проведенный различными методами, позволил расширить аргументацию о первоочередной необходимости направления основных усилий на разработку системы менеджмента качества, положений по административным взысканиям и премированию по результатам деятельности центра ответственности,, организацию и нормирование труда, корректирующих действий по сглаживанию сезонности поставок сырья и контроль его качества.

Раскрыт механизм попроцессного метода калькулирования себестоимости молочной продукции с выделением отдельного счета Затраты на качество и схемой учетных записей на счетах управленческого учета. В системе управленческого учета затрат по производству молочной продукции выделены новые объекты учета: процессы (переделы), соответствующие видам продукции (полуфабрикатам собственного производства) и процессы, через которые проходят полуфабрикаты с различной степенью обработки.

Такая организация учета затрат обеспечит менеджеров прозрачной детализированной информацией об этапах (переделах) переработки молока, из каких процессов складывается каждый из этапов и каким образом они взаимосвязаны (рис. 6).

ПРИЕМКА ОХЛАЖДЕНИЕ НОРМАЛИЗАЦИЯ

20.1.1 процесс Дт 20.1.11 процесс Кт Дт 20.1. III процесс Кт

ПАСТЕРИЗАЦИЯ № 20.1. IV процесс Кт

Доб. затр

Затралы на повыш. кач.

Затраты на обесп. кач. ->1

21 Полуфабрикат

II ПРОП

Доб. затр

У Затра№ на повыш. кач.

Затраты на обесп. кач.

21 Полуфабрикат

11 проц

II процТ^^

Доб. затр III процессу

Затраты на повыш. кач.

Затраты на обесп. кач.ч

"21 Полуфабрикат

Счет 20.2.2

I проц.

11 проц.

Дт Счет 20.2.3

I проц. 11 проц. 111

Внутризаводской оборот исключается

I + 11 + (111- норм, и охл. мол) + (ГУ-пастер. мол.) Т.е. все кредитовые обороты счета 21 Полуфабрикат

1| III про и.- \ Ц Еидпмим /

Доб. затр IV процесса

Затраты на

повыш. кач. ->

Затраты на обесп. кач.

90 себестоимость , .производства

21 Полуфабрикат

111 проц.- III проц. -

норм И 01Л. норм и охл. мол.+ доб. мол.+ дов. затр. IV про- Дтр. IV процессе цесса - пас-тер молоко нормализованного и охлажденного молока

Счет 28

потерь от брака затрат на корректирующие действия

д Счет 20 Основное производство

Дебетовых оборотов всех счетов

Кредитовый оборот

Рисунок 6. Полуфабрикатный вариант учета затрат по процессам переработки молока с учетом его качества

Для учета затрат каждого процесса (счет 20 Основное производство субсчет Процесс), в том числе затрат на качество (счет 20 субсчет 2 Затраты на качество), предложены счета и субсчета различных уровней, на которых будет накапливаться информация о стоимости процессов, переделов, статей калькуляции, результатов и отклонений по видам продукции. Таким образом, группировка затрат возможна в пределах любого процесса и в разрезе аналитических счетов второго порядка к счету Затраты на качество: 20.2.1. Затраты на обеспечение качества, 20.2.2. Затраты на повышение качества, 20.2.3. Потери от несоответствий в соответствии с целями управления и потребностями в информации для анализа расходов и отклонений, качества процессов и их влияния на качество полуфабрикатов, эффективности и соответствия внутренним стандартам качества.

Формирование такой информации позволит исчисление фактической себестоимости полуфабрикатов с учетом качества (Л трансф.), получение оперативной информации об эффективности деятельности структурных подразделений и управления качеством молочной продукции по процессам.

Осуществлен расчет трансфертных цен на основе комплексной оценки качества сырья и готовой продукции. Исходный уровень качества молочных продуктов определяется параметрами сырья - молока сырого, составляющего также наибольший удельный вес в структуре затрат на производство молочной продукции. Это вызывает необходимость допонительного рассмотрения имеющихся подходов к определению расхода сырья и нормативов выработки готовой продукции (полуфабрикатов) с учетом качества. Новый подход на основе баланса всех веществ, содержащихся в молоке, а не только жировой части, стал основой комплексной (интегральной) оценки качества молочной продукции на границах всех технологических этапов в разрезе показателей (табл. 5)

Таблица 5. Показатели качества молока и молочных продуктов и их условное обозначение.

Jftn/n Наименование показателя, ед. изм. Условное обозначение

1 Органолептические свойства, бал;

Внешний вид VA (visual appearance)

Запах S (smell)

Цвет Col (color)

Консистенция Con (consistence)

2. Плотность, г/см3 D (density)

3. Термоустойчивость, ед.; HS (heat stability)

4 Кислотность,

5. Бактериальная обсемененность, тыс /см\ BS (bacterial semination)

6. Соматические клетки, тысУсм3; SC (somatic cells)

7. Жирность, %, F (fat)

8 Белок, %; P (protein)

9. Углеводы, %. Carb (carbohydrates)

10 Сухой молочный остаток RMS (Residual milk solids)

11. Обрат (обезжиренное молоко) Skm (Skimmed milk)

12. Комплексная оценка качества CQA (complex quality assessment)

13. Коэффициент качества QF (quality factor)

Таким образом, формула для расчета комплексной оценки качества (complex quality assessment) продукта (сырья) будет иметь следующий вид:

VA + S + Col + Con D + HS + Ac + BS + SC + F + P + Carb

5'максимальный бал;4* максимальный сорт.

Применение данного подхода приведет к необходимости обоснованного использования трансфертных цен (табл. 6). Принцип основывается на вычислении стоимости полуфабрикатов при передаче в подразделения с учетом надбавки (скидки) за качество, увеличивающей (уменьшающей) операционную прибыль подразделения. При исходном уровне качества ниже запланированного, ОБ (коэффициент качества) не может иметь дальнейший рост. Расчетный пример основан на сравнении установленного ((^=1) уровня качества, несоответствия ((^1) и повышенного качества ((^г). При расчете не учитывася резерв повышения (снижения) реализационной цены на молочную продукцию повышенного (низкого) качества.

Таблица б. Расчет операционной прибыли (сокращен) структурных подразделений на 1 т сметаны на основе комплексной оценки качества_

Показатель Трансфертная цена на основе затрат и рыночных иен, руб. (ОГ -1) Пример расчета при различных значениях QF

QF,=0,9 | QF2=1,1

Производственное подразделение (животноводство)

Выручка: 8 руб * 6 кг молока * 1000 кг 4800 4800-133-4667 4800

Переменные расходы: 5 руб х 6 кг 1000 кг 3000 :Х 3000 3000

Постоянные расходы: 2 руб хбкг* 1000 кг 1200 5 1200 1200

Надбавка (скидка) за качество (5 руб. + 2 руб.) / <2Г х б кгх Ю00 кг 4200 V 4200 / QF, - 4677 3818

Операционная прибыль подразделения 600 600- 133 = 477 600+ 382=982

Вспомогательное подразделение

Выручка: 12 руб х б кг молока * 1000 кг 7200 7200 7200

Стоимость полуфабрикатов при передаче: х 7 руб. х 6 кг х 1000 кг 4200 4200 xQF,-3780 4620

Переменные расходы: 1 руб X б кгх 1000 кг 600 600 600

Постоянные расходы: 0,5 руб. х 6 кг х ЮОО кг 300 300 300

Надбавка (скидка) за качество (1 руб + 0,5 руб. + 7руб) / ОК х 6 кгх 1000 кг 900 900 /QF,= 1000 818

Операционная прибыль подразделения 2100 2100-100 = 2000 2100+382=2482

Перерабатывающее подразделение 1000 687 966

Транспортное подразделение 500 394 500

Магазины 500 400 500

Итого операционная прибыль 4700 3970 5430

Исследования перерабатывающих предприятий Иркутской области показали опыт реорганизации производственной структуры с выделением молочных

заводов на самофинансирование, что имело ряд трудностей, но позволило решить проблему стимулирования рентабельности производства и увеличения выработки продукции. В данном случае разработка системы трансфертного ценообразования и распределения косвенных расходов по предложенной нами методике, на наш взгляд, позволит не только усовершенствовать систему учета затрат и внутрихозяйственных отношений, но и обеспечит оперативность управленческих решений, в том числе по повышению качества продукции, в соответствии с выработанной стратегией организации.

Разработана схема документооборота с применением полуфабрикатно-го варианта учета переработки молока в системе качества. Попроцессный метод учета затрат позволяет отражать технологические особенности производства молочной продукции, осуществлять непрерывный контроль и учет ее качества на всех границах технологических процессов с целью оперативного управлениями ими и анализа причин отклонений (несоответствий), решая комплекс выявленных автором проблем (табл. 7).

Таблица 7. Учетные проблемы, их существующее и предлагаемое решение

Выявленные недостатки П ггн их решения Эффект от их применения

Существующие Предлагаемые автором

Отсутствие системы учета затрат и калькулирования себестоимости, позволяющей точное и объективное исчисление себестоимости видов продукции Применение нормативного учета при отсутствии обоснованных нормативов выработки, расхода сырья, потерь Разработаны схема полуфабрикатного варианта процессного метода учета затрат и калькулирования себестоимости, комплексная оценка качества сырья и готовой продукции, баланс сырья и выхода готовой продукции на основе СМО Учет и контроль всех входов (ресурсов) в выходы (полуфабрикатов) на каждом процессе, Комплексная оценка позволит определение коэффициента качества и сортности молока и вырабатываемых молочных продуктов для целей управления их качеством, Объективный учет готовой н сопряженной продукции

Несостоятельность методики расчета нормативов расходов сырья и выхода готовой продукции Перевод фактес кого объема молока и жирности в условный с базисной жирно* Применение СМО для определения качества сырья, его расхода и выработки продукции Объективный расчет расхода сырья и затрат на основную и сопряженную продукцию с учетом их качества и затрат на его обеспечение

Отсутствие обособленного учета затрат на качество в системе счетов и их документального оформления йиявЗеЖйЬ суммы затрат на качество как разницы между фактической себестоимостью продукции до и после улучшения качества. Расшифровка допонительных затрат по статьям калькуляции или в приложении к калькуляционному листу, Выделение в управленческом учете счета 20 2 Затраты на качество Разработана схема документооборота на основе полуфабрикатного варианта учета затрат и калькулирования себестоимости молочной продукции для учет-но-аналитического обеспечения системы менеджмента качества и принятия оперативных и стратегических управленческих решений по корректировке качества процессов на входах в выходы Снижение себестоимости продукции за счет введения системы ресурсосбережения, исключения затрат на нерезультативные процессы без потери качества молочной продукции. Снижение затрат за счет повышения эффективности и контроля процессов (про-цессинга) Исключение риска выявления несоответствующей продукции у потребителя за счет финансирования превентивных мероприятий и контроля качества процессов на протяжении всего жизненного цикла продукции Рост объемов производства за счет повышения спроса на более качественную продукцию при сохранении доступности цен

Отсутствие специальных учетных документов, стандартов Неформальные способы оценки затрат на качество. Приспособленные формы документов Разработан документооборот и схема учетных записей на счетах управленческого учета. Для учета затрат каждого процесса, в том числе затрат на качество, предложены счета и субсчета различных уровней, на которых будет накапливаться информация о стоимости процессов, переделов, статей калькуляции, результатов и отклонений по видам продукции.

Для обеспечения вышеуказанных задач автором разработаны формы отчетности, в которых затраты отражены по процессам переработки молока (полуфабрикатам). Такие отчеты позволят процессный анализ динамики затрат, их состав и объем в разрезе видов продукции по центрам ответственности в зависимости от объема реализации, степени загрузки производственных мощностей. Усовершенствованные документы позволят осуществить внедрение комплексной системы управления качеством молочной продукции, обеспечив аналитическую базу, контрольные функции, маневренность в управлении и плани-

Рисунок 7. Сводная учетная схема переработки молока в СМК

Подводя итог рекомендованной концепции учета затрат сделан вывод о том, что такой подход обеспечит прозрачность информации о производственно-хозяйственной деятельности предприятия, позволит существенно улучшить процесс управления и будет способствовать:

управлению предприятием на основе попроцессного подхода к учету затрат и СМК;

определению и анализу основных, допонительных и непроизводительных процессов и затрат на их осуществление;

" объективному распределению затрат по процессам, а также выявлению наиболее ресурсоемких процессов с целью их первоочередного контролирования и совершенствования;

проведению мероприятий по повышению качества продукции, оптимизации затрат;

реорганизации производственной деятельности центров ответственности и предприятия.

Список опубликованных работ по теме диссертации:

1. Фомина (Титовец) О.В. Оценка экономического состояния и бухгатерского учета в системе управления перерабатывающих предприятий Иркутской области / Материалы Всероссийской научно-практической конференции, посвященной 70-летию Иркутской государственной сельскохозяйственной академии Проблемы организационно-экономических отношений в АПК (ИрГСХА, 3-4 июня 2004 г.). Иркутск: ИСЭМ СО РАН, 2004. - С. 175. (0,23 п.л.)

2. Фомина (Титовец) О.В., Осипова Ю.М. Проблемы перехода отечественной системы учета в сельском хозяйстве в соответствии с МСФО 41 / Материалы Всероссийской научно-практической конференции, посвященной 70-летию Иркутской государственной сельскохозяйственной академии Проблемы организационно-экономических отношений в АПК (ИрГСХА, 3-4 июня 2004 г.). Иркутск: ИСЭМ СО РАН, 2004. - С. 175. (0,23 п.л.)

3. Фомина (Титовец) О.В. Учет и контроль в системе управления молокопере-рабатывающих предприятий. Сборник докладов участников Всероссийской научно-практической конференции "Особенности бухгатерского учета и налогообложения в сельском хозяйстве", проведенной в рамках Конгресса бухгатеров и аудиторов России 2-3 декабря 2003 года в г. Москве. Под общ. ред. Хоружий Л.И. М.: Изд-во МСХА, 2004. - С. 281. (0,15 п.л.)

4. Фомина (Титовец) О.В. Проблемы трансформации российской системы бухгатерского учета в связи с переходом на МСФО. Материалы научной конференции молодых ученых и специалистов МСХА 8-9 июня 2004 г. Под ред. В.М. Баутина, Г.В. Родионова, Н.М. Светлова, В.А.Карнаухова. М.: Изд-во МСХА, 2005.- 416 с. (0,38 п.л.)

5. Фомина О.В. Бухгатерский учет в России - право на выбор / Материалы Международной научной конференции молодых ученых и специалистов, посвященной 140-летию РГАУ-МСХА имени К.А. Тимирязева. 1-2 июня 2005 г. М: Изд-во ТСХА, 2006,- С. 800. (0,32 п.л.)

6. Фомина О.В., Амелина Ю.О. Гармонизация принципов МСФО на основе попередельного метода учета затрат на производство молочных продуктов Сборник статей Международной научной конференции молодых ученых и специалистов Приоритетный Национальный проект Развитие АПК - новые возможности для молодых ученых. М: Изд-во ТСХА, 2006. - С.412. (0,32 п.л.)

7. Фомина О.В. Новый подход к управлению и учету качества и исчислению себестоимости молочных продуктов / Сборник статей Международной научной конференции молодых ученых и специалистов Приоритетный Национальный проект Развитие АПК - новые возможности для молодых ученых. М: Изд-во ТСХА, 2006. - С.412. (0,32 п.л.)

8. Фомина О.В. Управленческий учет в системе обеспечения качества молочной продукции И Достижения науки и техники АПК - 2006. - № 11. - С. 5051 (журнал из списка, утвержденного ВАК) (0,15 пл.).

1,25 печ. л.

Зак. 159.

Тир. 100 экз.

Центр оперативной полиграфии ФГОУ ВПО РГАУ - МСХА им. К.А. Тимирязева 127550, Москва, ул. Тимирязевская, 44

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидат экономических наук , Фомина, Олеся Викторовна

Введение.

Глава 1. Теоретические основы управленческого учета в системе менеджмента качества.

1.1. Теоретические основы качества и безопасности пищевой продукции.

1.2. Организация управленческого учета в системе обеспечения качества продукции на основе контролинга.

1.3. Методология учета затрат и оценки качества молочной продукции.

Глава 2. Управленческий учет качества молочных продуктов в организациях Иркутской области

2.1. Современное состояние экономики переработки молока в Иркутской области.

2.2. Учет и анализ затрат на качество молочной продукции.

2.3. Учет и анализ потерь в системе обеспечения качества молочной продукции.

Глава 3. Попроцессное калькулирование себестоимости в системе менеджмента качества молочной продукции

3.1. Методика ценообразования и комплексной оценки качества сырья и готовой продукции.

3.2. Попроцессное калькулирование себестоимости молочных продуктов на основе системы менеджмента качества.

3.3. Гармонизация процессного подхода к учету затрат и системы менеджмента качества на основе МСФО.

Список используемой литературы.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Учет и анализ затрат в системе обеспечения качества продукции молокоперерабатывающих организаций АПК"