Учет доходов и расходов текущей деятельности таможенных терминалов

Мартынова, Раиса Федоровна

Темы диссертаций по экономике » Бухгатерский учет, статистика

Учет доходов и расходов текущей деятельности таможенных терминалов тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат

Ученая степень	кандидат экономических наук
Автор	Мартынова, Раиса Федоровна
Место защиты	Москва
Год	2006
Шифр ВАК РФ	08.00.12

Диссертация

Автореферат диссертации по теме "Учет доходов и расходов текущей деятельности таможенных терминалов"

На правах рукописи

Мартынова Раиса Федоровна

Учет доходов и расходов текущей деятельности таможенных терминалов

Специальность 08.00.12 Бухгатерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва - 2006

Работа выпонена на кафедре Бухгатерского учета и анализа хозяйственной деятельности Государственного образовательного учреждения высшего

профессионального образования (ГОУ ВПО) Всероссийский заочный финансово-экономический институт.

Научный руководитель. кандидат экономических наук, доцент

Рощина Татьяна Ивановна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Комиссарова Ирина Петровна Кандидат экономических наук, доцент Чайковская Любовь Александровна

Ведущая организация - Академия Бюджета и Казначейства Министерства финансов Российской Федерации

Защита состоится л мая 2006 г. в час. в аудитории А200 на заседании

диссертационного совета К 212 040 03 по защите диссертаций на соискание ученой степени кандидата экономических наук при ГОУ ВПО Всероссийский заочный финансово-экономический институт по адресу: 123995, г Москва, ул. Олеко Дундича, Д. 23.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Всероссийского заочного финансово-экономического института.

Автореферат разослан апреля 2006 г

Ученый секретарь

диссертационкого совета,

доктор педагогических наук, профессор

А И Пилипенко

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ИССЛЕДОВАНИЯ

Актуальность темы исследования. Переход на новые экономические отношения, связанный с отказом от административных методов управления производственно-хозяйственной деятельностью организаций, предопределил адекватное реформирование системы бухгатерского учета. Перестройка методологии бухгатерского учета необходима для вхождения в мировую систему товарообмена и инвестирования. Вступая во Всемирную торговую организацию (ВТО), страна входит в международное правовое пространство, которое базируется на многочисленных соглашениях и документах, регламентирующих условия доступа на мировые рынки товаров и услуг. Использование механизма по разрешению споров, устраняющего дискриминацию, создает возможность реализации своих текущих и стратегических торгово-экономических интересов путем эффективного участия в международной торговой палате и пр.

Наряду с этим, членство в ВТО предполагает соблюдения ряда принципиальных условий, среди которых прозрачность информации о внешнеэкономической деятельности, т.е. соответствие ее международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) на всех этапах продвижения товаров от поставщика к покупателю. Эти обстоятельства предопределили направление реформирования бухгатерского учета в России на ближайшие годы. Программой реформирования предусмотрена разработка нормативной базы и методической основы перехода российских коммерческих организаций на новые условия формирования информации, качество которой будет соответствовать требованиям международных стандартов. Однако ее создание в необходимых объемах не соответствует современным требованиям хозяйствующих субъектов, что значительно затрудняет процесс реформирования бухгатерского учета на практике.

Расширение международных контактов обусловило формирование новой сферы мировой экономики - торговли услугами, с созданием крупных интегри-

рованных компаний, оказывающих потребителю ксмййвсси^ш^фрдагенад* воз-

БИБЛИОТЕКА ]

С. Петерб ОЭ МО,

можность использовать одного поставщика услуг, не обременяя себя ведением дел со многими контрагентами. К таким компаниям можно отнести таможенные терминалы, развитие рыночных отношений в которых имеет значительную специфику, связанную с необходимостью сочетать испонение услуг, оказываемых участникам внешнеторговой деятельности, с требованиями таможни по осуществлению контроля при пересечении товарами государственной границы России. Выпонение такого комплекса услуг требует не только организационно-функциональной интеграции между различными компаниями, но и развития правового и научно-методического обеспечения. В этой связи исследование проблем развития организационно-правовых и методических основ бухгатерского учета доходов и расходов текущей деятельности таможенных терминалов, оказывающих комплекс таможенных услуг, представляется весьма актуальным и значимым.

Цель и задачи исследования. Цель диссертации - разработка концептуальных и методических положений бухгатерского учета доходов и расходов по комплексу услуг, выпоняемых таможенным терминалом - единым юридическим лицом.

В исследовании намечено решить следующие задачи:

> раскрыть содержание понятий линфраструктура внешнеторговой деятель ности и таможенный терминал, предложить классификацию внешнеторговой деятельности, оценить место таможенных терминалов в сложившейся инфраструктуре, обосновать вариантность организационных форм хозяйствующих субъектов, выпоняющих функции таможенных терминалов;

> выявить специфику деятельности таможенных терминалов в рыночных условиях, обосновать необходимость обособления процесса оказания ус луг как самостоятельного вида деятельности, принципиально отличающегося от деятельности, связанной с выпуском продукции, выпонением работ и реализацией товаров;

> раскрыть причины принципиально значимых отклонений российских по-

ложений по бухгатерскому учету от международных стандартов в области формирования показателей доходов и расходов организаций, оказывающих услуги в качестве основного вида деятельности;

> систематизировать на основании действующих МСФО и российских положений бухгатерского учета (ПБУ) подходы к созданию системы учета доходов и расходов с учетом особенностей функционирования таможенных терминалов;

> разработать методику учета доходов и расходов текущей деятельности таможенных терминалов, их группировку с целью обеспечения пользователей информацией, необходимой для принятия экономически обоснованных управленческих решений;

> обосновать способы распределения расходов, в целях создания условий для сокращения косвенных методов отнесения затрат на калькулированные объекты, при комплексном оказании услуг таможенным терминалом.

Степень разработанности проблемы. Развитие правовой базы можно охарактеризовать как перманентное. Деятельность терминалов регламентируется совокупностью нормативных документов, констатирующих условия пересечения границы товарами, соответствие их номенклатуры, количества и стоимости условиям заключенных контрактов, факта оплаты покупателем грузов, налогов, сборов и таможенных пошлин и др. При этом ни в ГК РФ или ТК РФ, ни в нормативных актах по бухгатерскому учету не используется термин таможенный терминал. Интерес к бухгатерскому учету доходов и расходов в России появися в перестроечный период в связи с переходом к рыночным отношениям и необходимостью реформирования бухгатерского учета в соответствии с МСФО. Однако российские стандарты по этому вопросу были приняты только в 1999 г. Позже была введена в действие глава 25 Налог на прибыль организаций Налогового кодекса РФ, в которой были уточнены: состав доходов и расходов, учитываемых при налогообложении прибыли организаций; понятия производства продукции, выпоненных работ и оказания услуг. Кроме

того, уточнена процедура определения доходов за отчетный период при переходе на принципы:

S начисления не только в налоговом, но и в бухгатерском учете при отнесении доходов и расходов к тому периоду, в котором они были осуществлены; S равномерности отражения финансовых результатов деятельности организаций вне зависимости от сроков и форм оплаты оказанных услуг

Положения общеэкономического характера организации бухгатерского учета и налогообложения доходов и расходов широко обсуждались в работах П.С. Безруких, Н.В. Генераловой, Н.П. Кондракова, И.ГТ. Комиссаровой, Ж.Г. Леонтьевой, Л.И. Малявкиной, Д.Ю. Новикова, Т.Г. Садовской, совместной работе М.С. Тимофеевой, Б.Ю. Сербиновского, С.Н. Цветковой, в диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук И.А. Омельченко и др. Теоретические разработки в области дефиниции расходов осуществлялись K.M. Гарифулиным, в совместных работах В.П. Петрова, Г.С. Клычовой, А.Р. Закировой. Развитие определения признания доходов, их бухгатерского и налогового учета внесли вклад такие российские ученые как: д.э.н., профессор Я.В. Соколов, д.э.н., профессор В.В. Патров и д.э.н., профессор H.H. Карзаева.

Что касается методики бухгатерского учета в такой сфере, как оказание услуг таможенного терминала, то эти проблемы не находят дожного отражения ни в нормативных актах, ни в учебной литературе, ни в специальных периодических изданиях. Практически нет работ, посвященных бухгатерскому учету доходов и расходов по комплексу услуг таможенного терминала или организаций, осуществляющих отдельные виды таких услуг.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования послужили процессы формирования информации о текущих доходах и расходах организаций, осуществляющих услуги на таможенной территории как в теоретическом плане, так и в практической деятельности таможенных терминалов, осуществляющих все виды таможенных услуг. Объектом исследования послужил тамо-

женный терминал ЗАО РОСТЭК-ИнтерТрансЭкспедиция, выпоняющий комплекс таможенных услуг

Методы исследования. В ходе подготовки диссертации использовались такие общенаучные методы познания, как дедукция и индукция, группировки и обобщения, выявление закономерностей и тенденций, что дает возможность на основе анализа полученной информации моделировать совокупность хозяйственных операций, связанных с формированием доходов и расходов таможенных терминалов в действующей системе бухгатерских счетов при нестандартном их использовании. В работе раскрыта возможность трактовки расходов организационно и функционально обособленных подразделений таможенного терминала как расходов производственных цехов или как части общехозяйственных расходов, имеющих разные способы распределения общетаможенных расходов.

Проведенное исследование основывалось на изучении законодательно-нормативной отечественной базы, обеспечивающей испонение мер таможенно-тарифного регулирования, запретов и ограничений, в области перемещения товаров и транспортных средств через таможенную границу. Дожное внимание было уделено отечественным нормативным документам, регламентирующим методику учета доходов и расходов, их соответствию МСФО. В диссертации использовались Законы Российской Федерации, нормативные положения Правительства Российской Федерации, регламентирующие реформирование бухгатерского учета, налоговые, кредитные, ценовые, валютные и другие сферы экономических отношений.

В качестве илюстративного материала, правда, в незначительной степени, использовася статистический материал Госкомстата РФ, Государственного таможенного комитета (в настоящее время Федеральная таможенная служба) и международной торговли ОЭСР, характеризующий темпы развития внешнеторговых связей и уровень контроля над формированием статистической отчетности об импорте товаров в Россию.

Научная новизна работы и положения, разрабо1анные автором диссертации. В результате проведенного исследования сформулированы и обоснованы следующие положения, выносимые на защиту:

Х систематизированы положения законодательно-правовой базы, регламентирующие деятельность организаций на таможенной территории, использование которых позволило построить систему бухгатерского учета текущих доходов и расходов таможенного терминала;

Х сформулированы определения организационной формы юридически обособленных организаций, осуществляющих функции таможенного терминала и инфраструктуры внешнеторговой деятельности; выявлено место таможенного терминала в сложившейся инфраструктуре;

Х обоснована целесообразность применения позаказного метода учета и калькулирования себестоимости отдельных видов услуг таможенного терминала, объектом которого является заказ на выпонение складских, брокерских и транспортных услуг;

Х аргументирована целесообразность принципиально нового подхода к группировке расходов таможенного терминала с учетом их функциональных составных элементов и структуры в разрезе прямых, условно-прямых и косвенных расходов;

Х разработана методика учета текущих доходов и расходов в системе действующих бухгатерских счетов при формировании поной и сокращенной себестоимости заказов на каждый вид услуг с использованием общепроизводственных счетов и без использовании их. Обоснован выбор рационального варианта ведения учета, исходя из возможности точного определения доходов отчетного периода, соответствующих произведенным расходам;

Х предложены экономически обоснованные базы распределения косвенных расходов между отдельными видами услуг, в процессе оказания совокупности видов услуг, одним юридическим лицом и условно-прямых расхо-

дов (включая часть косвенных, относящихся к данному виду услуг) между заказами (договорами). Практическая значимость результатов диссертации заключается в разработке методических рекомендаций по внедрению и использованию бухгатерского учета доходов и расходов в организациях, оказывающих комплекс таможенных услуг. Реализация предложенной методики позволит хозяйствующим субъектам этой сферы деятельности повысить эффективность управления, направленного на прогнозирование финансовых результатов.

Разработанные в ходе исследования рекомендации по учету текущих доходов и расходов, позволяют привести практику отечественного бухгатерского учета, в рассматриваемой сфере деятельности в соответствие с международными стандартами финансовой отчетности. Облегчению процесса внедрения будет способствовать представленный в них цифровой ма!ериал, который раскрывает логику разработанного метода учета и калькулирования себестоимости каждого вида таможенных услуг в разрезе выпоняемых заказов в отдельности и комплекса таможенных услуг в целом.

Апробация результатов работы. Разработанные автором Методические рекомендации по ведению бухгатерского учета текущих доходов и расходов таможенного терминала реализованы в ЗАО РОСТЭК-ИнтерТрансЭкспедиция. По предложению автора внесены изменения в учетную политику и рабочий план счетов данной организации на 2005 г. Предложенными документами ЗАО пользовалось при создании учетной информации в течение 2005 г. (эти материалы представлены в приложениях к диссертации).

Основные положения диссертационной работы докладывались на международных, всероссийских конференциях и конференциях ВЗФЭИ. Тезисы указанных докладов напечатаны в материалах проведенных конференций. Их общий объем составил 1,3 печатных листа

Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, 18 приложений, 3 таблиц, 3 рисунков.

СОДЕРЖАНИЕ

Введение

Глава 1. Организационно-правовые и функциональные особенности деятельности таможенных терминалов

1.1. Место и роль таможенного терминала в организации внешнеторговой деятельности

1.2. Современная система нормативной регламентации деятельности таможенного терминала

1.3. Особенности функционирования таможенного терминала и их влияние на формирование текущих доходов и расходов организации

Глава 2. Теоретико-методические принципы бухгатерского учета доходов и расходов хозяйствующих субъектов

2.1. Особенности отечественной системы бухгатерского учета доходов и расходов

2.2. Сравнительная характеристика ведения учета доходов и расходов по международным и отечественным стандартам

2.3. Принцип соответствия доходов и расходов отчетного периода, последствия его реализации в учетном процессе

Глава 3. Специфика бухгатерского учета доходов и расходов текущей деятельности таможенных терминалов

3.1. Виды услуг, оказываемых таможенным терминалом, их влияние на состав и структуру доходов и расходов

3.2. Организационно-методические основы учета прямых, условно-прямых и косвенных расходов

3.3. Методические рекомендации по разработке учетной политики в части доходов и расходов текущей деятельности таможенного терминала

Заключение

Список использованной литературы

Приложения

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ

НА ЗАЩИТУ

1. Систематизированы положения законодательно-правовой базы, регламентирующие деятельность организаций на таможенной территории, использование которых позволило построить систему бухгатерского учета текущих доходов и расходов таможенного терминала.

В работе дано определение внешнеторговой инфраструктуры как совокупности хозяйствующих субъектов, основной деятельностью которых является обеспечение необходимыми услугами специфического процесса. На основе применения этого определения к процессу передвижения товаров по таможенной территории можно сказать, что под таможенной инфраструктурой понимается комплекс обслуживающих организаций, в совокупность которых включаются хозяйствующие субъекты, выпоняющие функции, необходимые для удовлетворения требований таможни, связанных с передвижением грузов по таможенной территории. В состав таможенных услуг входят складские, брокерские и транспортные услуги. Наличие хозяйствующих субъектов, основной деятельностью которых является выпонение только одной из таможенных услуг совмещается с появлением хозяйствующих субъектов, предоставляющих внешнеторговым организациям комплекс этих услуг. Деятельность последних наиболее эффективна, поскольку при такой организации таможенного процесса повышается рациональность использования трудовых и материальных ресурсов: брокеров, транспортных средств и складских помещений. Организованный таким образом комплекс услуг, экономически привлекателен для участников экспортно-импортных операций, которые получают выгоды за счет сокращения сроков: простоев грузов в загруженном состоянии; перевалочных операций; складского хранения при комплексном обеспечении вывоза негабаритного груза транспортом таможенного терминала; сопровождения брокером, имеющим возможность выпонить все требования таможни по исправлению представляемых документов автоматизированным способом, не покидая таможенной территории.

2. Сформулированы определения организационной формы юридически обособленных организаций, осуществляющих функции таможенного терминала и инфраструктуры внешнеторговой деятельности; выявлено место таможенного терминала в сложившейся инфраструктуре

Таможенным терминалом предложено считать таможенную территорию, на которой расположены и осуществляют свою деятельность органы таможен-

ного контроля и организации, основным видом деятельности которых являются услуги, оказываемые участникам внешнеторговой деятельности по продвижению товаров от поступления на таможенную территорию до их свободного выпуска. Данные функции могут выпоняться:

- различными организациями - юридическими лицами, состав которых зависит от видов осуществляемых услуг;

- одной организацией, оказывающей комплекс складских, транспортных и брокерских услуг и заключающей от своего имени договоры на оказание различного рода услуг с каждым участником внешнеторговой деятельности на каждую поставку товаров или транспортных средств.

Отечественный и основательный по своей продожительности зарубежный опыт деятельности таможенных терминалов позволили сделать вывод, что будущее за таможенными терминалами, осуществляющими комплексное обслуживание заказчиков. Предложенная классификация инфраструктуры внешнеторговой деятельности представлена на рис. 1.

В настоящее время в Российской Федерации зарегистрировано в качестве коммерческих организаций более 10 тысяч складов временного хранения и почти столько же таможенных складов. В работе показано, что переход на рыночные отношения повлиял на организационно-функциональную интеграцию компаний, которая зависит от видов оказываемых ими услуг. Как наиболее прогрессивная развивается быстрыми темпами интеграция компаний на основании оказания комплекса услуг. Развитие внешнеторговой деятельности способствует росту количества организаций, ее осуществляющих, а, следовательно, и объему оказываемых услуг по передвижению товаров и других грузов по таможенной территории. Это увеличивает количество потребителей, нуждающихся в методических рекомендациях по ведению бухгатерского учета, включая формирование отчетных показателей, характеризующих эффективность деятельности хозяйствующих субъектов, использование которых столь необходимо для выработки экономически обоснованных управленческих решений. Изучение специфики деятельности предприятий, осуществляющих услуги таможенного

Организационно-правовая

Президент РФ

Институты законодательн

Государственная Дума

ой власти

Совет Федерации

Банк России и его структуры

-> Правительство РФ

Институты испонительн

Минэкономразвития РФ

ой власти

-> Таможенные Службы

Счетная Палата РФ

Контролирую щие органы

ФНСРФ

Органы МВД

ИНФРАСТРУКТУРА ВЭД

ПОЛЬЗОВАТЕЛИ ИНФАРАСТРУКТУРЫ ВЭД

Организации экспортеры

Организации импортеры

Независимые перевозчики

Таможенный терминал

Площадка

Брокерская служба

Транспортная служба

Учебные заведения системы ФТС

НИИ ФТС

Вычислители ые центры

Лаборатории

Рис. 1. Классификация инфраструктуры внешнеэкономической деятельности таможенных

терминалов

терминала, позволило сделать вывод о целесообразности группировки их в зависимости от организационной формы реализации указанных функций.

В работе исследован наиболее сложный вариант учета доходов, расходов и калькулирования себестоимости заказов и видов услуг при консолидации элементов действующей организационной структуры таможенного терминала с приданием ей поного юридического статуса. Это не исключает возможности использования предлагаемых методических рекомендаций организациями, в чьи функции входит выпонение одного из рассмотренных видов таможенных услуг, тем более что при изложении предложенных в работе методических рекомендаций указывается, к чему приводит изменение состава выпоняемых видов услуг, и в какой мере это отразится на изменении методики бухгатерского учета.

Анализ регламентации деятельности таможенных терминалов способствовал выработке заключения о недостаточном внимании, которое уделено в нормативной методике учету доходов и расходов, получаемых при оказании услуг, и поном отсутствии нормативных документов по бухгатерскому учету таможенных услуг и их комплекса, выпоняемого одной коммерческой организацией.

Отсутствие нормативной базы по бухгатерскому и налоговому учету создает большие трудности в процессе организации деятельности таможенных терминалов, которые значительно усиливаются при комплексном выпонении услуг единой организацией. Все это свидетельствует о необходимости развития правовой и научно-методической базы для обеспечения деятельности таких организаций. Выявлено, что уже много сделано для совершенствования управления внешнеторговой деятельностью организаций, распределения прав и обязанностей между ними, включая выпонение контрольных функций по определению соответствия состава, количества, таможенной стоимости фактически поступивших грузов указанным в грузовой таможенной декларации (ГТД). Регламентируется и регистрация времени нахождения грузов на таможенной территории, товаров и транспортных средств в складских помещениях,

а так же выпонение заказчиками обязательств перед бюджетом, таможней и организацией, осуществляющей таможенные услуги, и др.

Однако, о правовой базе можно сказать, что она достаточно развита и постоянно изменяется в соответствии с трансформацией фактических условий функционирования экономической среды, то научно-методическая база формирования информации об уровне доходов и расходов организаций, осуществляющих различного рода услуги, практически отсутствует. В диссертации показаны причины резкого отставания реформ, проводимых в области бухгатерского учета в РФ, от запланированных сроков, несмотря на расширение количества российских стандартов по бухгатерскому учету и внесение изменений в действующие. Содержание российских стандартов, посвященных бухгатерскому учету доходов и расходов, несмотря на продекларированный состав хозяйствующих субъектов, которые могут использовать соответствующие ПБУ, ориентировано прежде всего на производственные компании. Они лишь частично могут применяться в организациях, выпоняющих различные виды работ, и совсем не применимы к организациям, осуществляющим отдельные виды услуг или их комплекс В нормативных документах по бухгатерскому учету нет определения процессов характеризующих производство, выпонение работ и оказание услуг, без чего нецелесообразно говорить о методике учета их доходов и расходов, особенно если это касается специальных работ и услуг. Для столь несопоставимых процессов нельзя применять единые подходы к составу доходов и расходов, принципы формирования статей калькуляции, группировки расходов по способам отнесения к калькулируемым объектам.

Искомые определения производства, работ и услуг даны в Налоговом кодексе РФ, но их обобщенный характер не может быть положен в основу методики учета доходов и расходов, а также калькулирования различных объектов, характеризующих деятельность, связанную с оказанием услуг таможенным терминалом В этой связи сделан вывод, что при отсутствии нормативной базы, регламентирующей методику учета и калькулирования себестоимости специализированных процессов, разработка научно-нормативной основы их бухгал-

терского учета дожна опираться на общие положения законодательно-нормативных документов в области экономики специализированных процессов и общие принципы организации бухгатерского учета и калькулирования показателей себестоимости. Поэтому в основу разработки Методических рекомендаций по учету доходов и расходов таможенного терминала были положены концепции Таможенного кодекса РФ и общие принципы формирования фактических показателей деятельности хозяйствующих субъектов, отраженные в законодательно-методической базе по бухгатерскому учету.

Использовася закрепленный действующими нормативными документами принципиально новый подход к группировкам однородных хозяйственных операций в системе бухгатерского учета, согласно которому разработка аналитических счетов становится прерогативой самих хозяйствующих субъектов. Определение степени аналитичности применяемой системы бухгатерских субсчетов в зависимости от потребности решения комплекса управленческих задач позволит значительно повысить уровень управляемости деятельностью таможенных терминалов, включая вопросы ценообразования (установления уровней тарифов).

Отказ от централизованного нормирования бухгатерского учета в отраслевом разрезе и особенно отказ от затратного принципа централизованно устанавливаемых цен на продукцию, товары, работы и услуги в условиях развивающихся рыночных отношений, когда цены складываются по законам спроса и предложения, информация о фактических расходах на единицу продукции потеряла свою актуальность. Наоборот, наиболее востребованными стали данные о затратах на производство в поэлементном разрезе, что привело к практическому отказу от использования комплексных прямых статей калькуляции и себестоимости единицы продукции, работ, услуг. Востребованность поэлементной группировки затрат объясняется ее органичной связью с ресурсным аспектом производственных затрат, информационным обеспечением управления процессами производства, выпонения работ и оказания услуг на уровне обеспечения запланированных объемов отдельными видами ресурсов.

3. Обоснована целесообразность применения позаказиого метода учета и калькулирования себестоимости отдельных видов услуг таможенного терминала, объектом которого является заказ на выпонение складских, брокерских и транспортных услуг.

Специфика деятельности таможенных терминалов обуславливает ряд * управленческих задач, среди которых можно выделить контроль над уровнем

тарифов по каждому виду оказываемых услуг, определением зависимости состава расходов от сроков выпонения заказов, планирование ожидаемых доходов и др. Это обусловило необходимость выбора позаказного метода учета затрат и калькулирования себестоимости для организации учетного процесса таможенного терминала.

В качестве калькуляционного объекта наиболее оптимальным следует считать заказ (договор) по определенному виду услуг. Именно заказ является агрегируемой единицей, использование которой позволит получать сводные данные по видам оказываемых услуг и по терминалу в целом, образуя трехуровневую систему обобщения информации. При выпонении услуг разными юридическими лицами последние две стадии обобщения сливаются в одну, образуя сокращенную систему обобщения информации: по заказу (договору) и по терминалу в целом.

Классический позаказный метод калькулирования и учета затрат на производство предполагает аккумуляцию расходов с момента начала выпонения заказа до его окончания и перехода права собственности к заказчику. При определении результатов хозяйственной деятельности по методу начисления , применение данного метода в таможенных терминалах становится наиболее

соответствует требованиям МСФО.

При выработке методических рекомендаций по учету доходов и расходов таможенного терминала не менее важен вопрос о распределении затрат на оказание услуг между незавершенным производством и выпоненными услугами. Специфика услуг, оказываемых таможенным терминалом, и формирования их стоимости, оплачиваемой заказчиком, позволили сделать вывод, что в хозяйст-

вующих субъектах данного типа при применении способа начисления нет незавершенного производства и, следовательно, не возникает необходимость распределения текущих расходов между незавершенным производством и оказанными услугами.

4. Аргументирована целесообразность принципиально нового подхода к группировке расходов таможенного терминала с учетом их функциональных составных элементов и структуры в разрезе прямых, условно-прямых и косвенных расходов. Участие каждого вида расходов в формировании расходов таможенного терминала при выпонении комплекса услуг как показано на рис. 2.

Состав прямых калькуляционных статей может быть в равной мере применим ко всем видам таможенных услуг, т.е. включает в себя: материалы; зара-бошую плату работников, непосредственно оказывающих услуги заказчикам; отчисления органам социального страхования. При одном и том же составе прямых расходов их структура может разниться по видам оказываемых услуг.

В наибольшей степени несоответствие наблюдается по условно-прямым расходам. Именно этим объясняется выделение элемента прочие расходы и его квалификация как условно-прямого расхода. Представленные в работе перечни прочих расходов в поной мере характеризуют специфику отдельных видов расходов, а также ту их часть, которая относится к общетерминальным.

К условно-прямым, с точки зрения автора, целесообразно отнести расходы, зависимые от осуществления определенного вида услуг, а именно: общескладские по складам временного хранения, общескладские по таможенным складам, общеброкерские и общетратспортные.

К косвенным расходам рекомендуется отнести расходы по терминалу в целом, г.е. общсчерминальные (или общехозяйственные), в состав которых входит оставшаяся часть элемента прочие расходы. Прямые расходы таможенного терминала поностью укладываются в общепринятую одновариантную методику учета прямых расходов на счете основного производства.

ВАРИАНТ 1.А

ВАРИАНТ 1.Б

ФОРМИРОВАНИЕ ПОНОЙ СЕБЕСТОИМОСТИ ПУТЕМ ПОСЛЕДОВАТЕЛЬНОГО РАСПРЕДЕЛЕНИЯ КОСВЕННЫХ РАСХОДОВ ПО ОТНОШЕНИЮ К УСЛОВНО-ПРЯМЫМ

Основное производство:

Прямые расходы

Распределенные условно-прямые и косвенные расходы

Общепроизводственные расходы:

Условно-прямые расходы

Распределенные косвенные расходы

Общетермннальные расходы:

Косвенные расходы

ФОРМИРОВАНИЕ ПОНОЙ СЕБЕСТОИМОСТИ ПУТЕМ ПАРАЛЕЛЬНОГО РАСПРЕДЕЛЕНИЯ УСЛОВНО-ПРЯМЫХ РАСХОДОВ И КОСВЕННЫХ РАСХОДОВ ПО ОТНОШЕНИЮ К ПРЯМЫМ

ВАРИАНТ 2.А ВАРИАНТ 2.В

ФОРМИРОВАНИЕ СОКРАЩЕННОЙ СЕБЕСТОИМОСТИ С УЧЕТОМ ФОРМИРОВАНИЕ СОКРАЩЕННОЙ СЕБЕСТОИМОСТИ С УЧЕТОМ

ПРЯМЫХ И УСЛОВНО-ПРЯМЫХ РАСХОДОВ ПРЯМЫХ РАСХОДОВ

Рис.2. Варианты бухгатерского учета расходов таможенных терминалов

Аналитику по данному счету предложено вести в разрезе четырех счетов второго порядка, название которых соответствует выделенным видам оказываемых услуг.

5. Разработана методика учета текущих доходов и расходов в системе действующих бухгатерских счетов при формировании поной и сокращенной себестоимости заказов на каждый вид услуг с использованием общепроизводственных счетов и без использования их. Обоснован выбор наиболее рационального варианта ведения учета, исходя из возможности точного определения доходов отчетного периода, соответствующих произведенным расходам.

Как показано на рис. 2, методика учета условно-прямых и косвенно распределяемых расходов может иметь несколько вариантов учета расходов, в основе которых лежат как принципы формирования поной и сокращенной себестоимости, так и различный подход к характеристике общих расходов по отдельным видам услуг. Каждый таможенный терминал в своей учетной политике может рассматривать общескладские, общеброкерские и общетранспортные расходы как аналогичные общепроизводственным (цеховым) расходам. Возможен и вариант, когда данные расходы будут рассматриваться как часть общехозяйственных, имеющих свои или общие способы распределения между соответствующими видами услуг. Предложены несколько вариантов учета условно-прямых и косвенных расходов:

Вариант 1. На счете основного производства определенного вида услуг формируется поная себестоимость заказа (договора) определенного вида услуг и свод расходов по ним за отчетный период.

За общей схемой учета определенного рода затрат скрывается возможность применения разных синтетических счетов для учета условно-прямых затрат, нетрадиционная последовательность закрытия собирательно-распределительных счетов, специальные методы отнесения условно-прямых и косвенных затрат на калькулируемый объект.

1А. Если учетной политикой предусматривается, что расходы, относящиеся к определенному виду услуг, в данном таможенном терминале рассматриваются как общепроизводственные расходы организационных структур терминала, то бухгатерский их учет предлагается вести на счете Общепроизводственные расходы с разбивкой по субсчетам в соответствии с видами, связанными с оказанием определенного вида услуг.

Общетаможенные расходы, как и предусмотрено официальной методикой учета расходов данного рода, учитываются на счете Общехозяйственные расходы и распределяются между субсчетами общепроизводственных расходов пропорционально удельным весам в общей их сумме. В этом случае нарушается общепринятый порядок внутрихозяйственного распределения расходов. Предполагается, что сначала распределению подлежат общехозяйственные (общетаможенные) расходы, а затем общепроизводственные расходы по каждому виду услуг, включая часть относящихся к ним общехозяйственных расходов на каждый калькуляционный объект.

1Б. Если учетной политикой терминала предусматривается классифицировать условно-прямые расходы, относящиеся к отдельным видам услуг, как часть общехозяйственных расходов, но имеющих другие базы распределения, то их учет предлагается организовать на счете Общехозяйственные расходы. В данном случае к нему необходимо открыть несколько субсчетов по каждому виду оказываемых услуг.

Кроме того, в состав субсчетов дожен входить и субсчет Общетерминальные расходы. Фактическая себестоимость общетерминальных расходов распределяется между отдельными субсчетами, на которых учтены общескладские по видам складов, общеброкерские, общетранспортные расходы, а сумма каждого из указанных субсчетов по принадлежности относится на соответствующий субсчет основного производства и распределяется между заказами каждого вида услуг.

Вариант 2. Если учетной политикой таможенного терминала предусмотрено формирование на счете основного производства сокращенной себестоимо-

сти, то принципиальное отличие первого и второго вариантов выразится в списании косвенно распределяемых расходов. Общетерминальные расходы в этом случае не включаются в себестоимость заказов определенных видов услуг. Данные расходы всегда учитываются на счете Общехозяйственные расходы и списываются на расходы отчетного периода, т.е. в дебет счета Продажи.

Вариантность учета будет сведена к двум ситуациям:

2А. При учете общескладских, общеброкерских и общетранспортных расходов как общепроизводственных расходов каждый их вид, учтенный на соответствующем субсчете, списывается на основное производство и распределяется на себестоимость отдельных заказов. Общетерминальные расходы учитываются непосредственно на счет Продажи.

2Б. Если учетная политика планирует характеризовать общие расходы по видам услуг как общехозяйственные, то в учетной политике и рабочем плане счетов рационально предусмотреть и необходимость списания их общей суммы на расходы по выпоненным услугам периода, в котором они образованы, т.е. в дебет счета Продажи.

6. Предложены экономически обоснованные базы распределения косвенных расходов между отдельными видами услуг, в процессе оказания совокупности видов услуг, одним юридическим лицом и условно-прямых расходов (включая часть косвенных, относящихся к данному виду услуг) между заказами (договорами).

Доказано, что большинство стандартных способов распределения косвенных расходов нецелесообразно применять при формировании себестоимости отдельных видов услуг таможенного терминала. Состав этих расходов по отдельным видам услуг не идентичен и во многом зависит от различных факторов, влияющих на размер расходов данного вида услуг.

Условно-прямые расходы названы так в связи с гем, что они не распределяются между всеми видами услуг, а прямым способом относятся на определенный их вид. На этом кончается прямое распределение, чем предопределяет-

ся условность отнесения их к прямым. Далее эти расходы относятся на себестоимость заказов косвенным способом.

Способ распределения условно-прямых производственных затрат надлежит выбрать самому таможенному терминалу. Базой распределения могут стать как натуральные, так и стоимостные показатели. Однако при ее выборе рекомендуется учесть, что применение способа распределения расходов на основании натуральных показателей не гарантирует экономически обоснованное распределение их между осуществляемыми заказами. Например, при распределении общескладских расходов между заказами (договорами) пропорционально весу грузов, их объемам или занимаемой ими площади складского помещения не будет учтен факт оказания услуг по погрузке-разгрузке грузов и способ их хранения (в поддонах, контейнерах или россыпью).

Расходы брокерских услуг могут распределяться пропорционально количеству созданных документов по каждому заказу, но их подсчет в по отчетным периодам, в течение которых осуществляется каждый заказ по брокерским услугам, весьма трудоемкий процесс. Кроме того, продожительность, а, следовательно, доля условно-прямых расходов зависят от количества листов оформляемых документов и от качества их оформления, количества возможных ошибок, которые необходимо исправить по замечаниям таможни.

Общетранспортные расходы можно относить на себестоимость заказа по данному виду услуг пропорционально времени использования транспортных средств или километражу пробега, однако, при этом не будут учитываться грузоподъемность, мощность и др. параметры различных транспортных средств. Даже показатель т/км пробега не может устранить указанные недостатки.

На основании изложенного в работе сделан вывод, что в современных условиях при применении принципа начисления в системе формирования отчетных показателей, определения доходов соответственно расходам отчетного периода в качестве обобщающей базы распределения условно-прямых расходов каждого вида услуг целесообразно применять стоимостные показатели доходов. Именно он обобщает натуральные показатели и факторы, которые ими не

учитываются. Данное заключение сделано на основании анализа методики расчета стоимости выпоненных услуг как произведения натуральных или временных параметров на тарифную ставку единицы услуг, которая устанавливается с учетом специфики ее осуществления (способов хранения товаров, грузоподъемности и оснащенности транспортных средств и др.).

Распределение общетерминальных расходов между общими расходами по видам услуг предлагается осуществлять пропорционально суммам, характеризующим их величину за отчетный период. Включение данных расходов в состав общескладских по видам складов, общеброкерских и общетранспортных расходов позволяет сокращать трудоемкость расчетных операций калькулирования поной себестоимости заказов по отдельным видам услуг, не ухудшая качества получаемой информации.

Методика отражения хозяйственных операций, связанных с учетом доходов и расходов таможенных терминалов, продемонстрирована на примере запонения нестандартных форм первичной документации и регистров бухгатерского учета элементов расходов и их распределения при определении фактической себестоимости заказов как объектов калькулирования. Излоджена методика обобщения затрат по оказанию различного рода услуг и формированию себестоимости выпоненных в отчетном периоде услуг в целом по терминалу.

Разработанные в ходе исследования рекомендации по учету доходов и расходов позволяют ориентировать практику бухгатерского учета на гармонизацию российского учета и МСФО. Упрощению процесса внедрения предлагаемых Методических рекомендаций будут способствовать представленные в них запоненные формы первичной документации, а также результаты внедрения одного из предлагаемых вариантов учета в ЗАО РОСТЭК-ИнтерТрансЭкспедиция, которые раскрывают логику разработанного метода учета и калькулирования себестоимости комплекса таможенных услуг. Познание данной логики позволит обоснованно выбрать тот вариант учета расходов, который в наибольшей степени будет способствовать решению конкретных управленческих задач, стоящих перед таможенным терминалом,. Если стоит

задача выявить заказы (договоры), по которым уровень рентабельности не соответствует запланированному на отчетный период или которые вообще являются убыточными, можно рекомендовать вариант 1А, предусматривающий формирование поной себестоимости заказа (договора). Именно эти данные (без допонительных расчетов) можно использовать в процессе сравнения с его стоимостью и при оценке экономической обоснованности установленных тарифов на данный вид услуг.

Следует также учесть, что формирование сокращенной себестоимости в условиях применения принципов начисления теряет экономический смысл, поскольку общий объем расходов терминала списывается как расходы отчетного периода при любом из четырех предложенных вариантов учета. Кроме того при формировании сокращенной себестоимости снижается ценность учетной информации, ее сопоставимость со стоимостными договорными показателями, т.е. ее аналитичность.

Основные положения диссертации нашли отражение в следующих публикациях:

1. Мартынова Р.Ф. Особенности учета затрат таможенного терминала //Актуальные проблемы совершенствования методологии и организации бухгатерского учета и экономического анализа. Материалы научно-практической конференции Всероссийского заочного финансово-экономического института (21 января 2005г.) / Под редакцией проф. М.А.Вахрушиной, доц. Н.С.Пласковой. - М.: Современная экономика и право,2005.- (0,2 п.л.).

2. Мартынова Р.Ф. Аналитический учет затрат и финансовых результатов таможенного терминала // Бухгатерский учет, аудит и налоги: основы, теория, практика: сборник материалов П Всероссийской научно-практической конференции.- Пенза: РИО ПГСХА,2005. - (0,2 п.л.).

3. Мартынова Р.Ф. Применение информационных технологий для обеспечения учета на таможенном терминале //Совершенсшование управления научно-техническим прогрессом в современных условиях:

сборник материалов Ш Международной научно-практической конференции. - Пенза: РИО ПГСХА, 2005. - (0,2 пл.).

4. Мартынова Р.Ф. Методические аспекты формирования учетной политики таможенного терминала // Обеспечение устойчивого экономического и социального развития России. Сборник статей по материалам Всероссийской научно-практической конференции, проведенной ВЗФЭИ 22 апреля 2005г.: В 4 т. - М.: ВЗФЭИ,2005. - Т. П (Ж-Н).-

(0.2 п.л.).

5. Мартынова Р.Ф. Возможные варианты учета затрат при оказании услуг таможенным терминалом // Материалы 1У Международной научно-практической конференции Динамика научных достижений 2005. Том 13. Учет и аудит,- Днепропетровск: Наука и жизнь,2005. -(0,2 п.л.).

6. Мартынова Р.Ф. Учет затрат на производство услуг в таможенном терминале // Сборник научных трудов по материалам научно-практической конференции л Научные исследования и их практическое применение. Современное состояние и пути их развития. Том 3. Экономика,- Одесса: Черноморье,2005. -(0,3 п.л.).

Р ИД № 00009 от 25.08.99 г.

Подписано в печать 18.04.2006. Формат 60*90 х!\6. Бумага офсетная. Гарнитура Times New Roman Cyr. Усл. печ. л. 1,1. Тираж 100 экз. Заказ № 615.

Отпечатано в редакционно-издательском отделе

Всероссийского заочного финансово-экономического института (ВЗФЭИ)

с оригинал-макета заказчика. Олеко Дундича, 23, Москва, Г-96, ГСП-5,123995

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидат экономических наук , Мартынова, Раиса Федоровна